8Sfk/45/2024

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej, zo sudkyne Mgr. Kristíny Babiakovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD. (sudca spravodajca), v právnej veci žalobkyne: KELSON, s.r.o., so sídlom Skuteckého 33, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 45364672, právne zastúpenej BENČÍK & PARTNERS, s.r.o., so sídlom Aurela Stodolu 12, 080 01 Prešov, IČO: 36860441, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101440497/2022 zo dňa 18. mája 2022, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici č. k. BB-76S/57/2022-88 zo dňa 27. marca 2024, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

11.12.2015. 3. K deklarovaným poradenským službám správca dane uviedol nasledovné: - podľa žalobkyne sa jednalo o rôzne služby spojené s nakládkou, vykládkou, prepravou, preberaním a odovzdávaním špeciálneho tovaru, - v zmysle odpovede na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií (ďalej aj ako „MVI") dodávateľ predložil dodávateľské faktúry aj zmluvy k poradenským službám, avšak to všetko len za obchody z roku 2014, nie však za obchodnú činnosť za rok 2015, dodávateľ nepodal daňové priznania za roky 2014 a 2015, a preto príslušná daňová správa nemala na základe čoho potvrdiť reálnosť uskutočnených obchodov, - žalobkyňa vo vyjadrení k protokolu predložila e-mailovú komunikáciu z adresy N., ktorá mala podľa žalobkyne slúžiť ako ukážka krokov, ktoré pán N. ako zástupca dodávateľa zabezpečoval, ale zo žiadnej zo správ podľa správcu dane nevyplýva, že N. je zástupcom

- príloha k svedeckým výpovediam G. K. a N. K. boli dokumenty k prepravám zo dňa 11.01.2014, 18.01.2014 a 05.04.2014, tiež prepravné listy vrátane vyhlásení odosielateľa o tovare, na ktorých je uvedené meno konateľa žalobkyne. Ani na jednom doklade nebolo uvedené meno N. K. ani z predložených dokumentov podľa správcu dane nie je jasné, akú činnosť dodávateľ v súvislosti s dopravou vykonával, neboli tiež predložené žiadne listinné doklady týkajúce sa zdaňovacieho obdobia roku 2015, - výpovede svedkov G. K. a N. K. správca dane vyhodnotil ako nekonkrétne v otázke kalkulácie ceny, termínov poradenstva a konkretizovania služieb.

5. Pokiaľ splnomocnený zástupca žalobkyne podal vyjadrenie k spolupráci so spoločnosťou Fameway Investments Ltd. a predložil dôkazy, konkrétne odberateľské faktúry vystavené pre odberateľa Ministry of Defence of Kingdom of Saudi Arabia, Aheloy OPM OOD a Black Jackal FCZ so súvisiacimi dokumentami ako aj e-mailovú komunikáciu spolu s prílohami, správca dane uviedol, že napriek tomu, že uvedené dôkazy nemajú charakter dôkazov podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku (t. j. dôkazy mohol žalobca predložiť už počas daňovej kontroly), správca dane e-mailovú komunikáciu zanalyzoval a vyslovil záver, že nepotvrdzuje, že fakturované služby vykonal dodávateľ uvedený na faktúrach , a to spoločnosť Fameway

Fameway Investments Ltd. Preto vyjadrenie, že bez súčinnosti tohto dodávateľa by žalobkyňa neuzatvorila žiadne zmluvy na nákup a predaj špeciálnej techniky, zostalo nepreukázané. 6. Žalovaný rozhodnutím č. 101440497/2022 zo dňa 18.05.2022 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie" alebo „rozhodnutie žalovaného") prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 7. Žalovaný uviedol, že v priebehu daňovej kontroly predkladala žalobkyňa len všeobecné vyjadrenia, bez ich podpory dôkazmi. Dôkazy predložené vo vyrubovacom konaní (e-mailová komunikácia, odberateľské faktúry, krycie listy k faktúram) podľa žalovaného nepreukazujú, že k dodaniu služieb dodávateľom reálne došlo, žiadna z predložených listín neobsahuje informáciu, že sa na fakturovaných službách podieľal dodávateľ a že N. K. je zástupca

činnosť spoločnosťou Fameway Investments Ltd. 8. K námietkam ohľadom nedodržania postupu podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku žalovaný poukázal na výzvu na predloženie dôkazov zo dňa 10.06.2019, ako aj na oboznámenie s kontrolnými zisteniami zo dňa 04.07.2019, v zmysle ktorých bola žalobkyňa vyzvaná na vysvetlenie rozporov a predloženie dôkazov, pričom žalobkyni bolo umožnené sa vyjadriť k zisteniam správcu dane.

9. Proti rozhodnutiu žalovaného podala žalobkyňa správnu žalobu, požadujúc jeho zrušenie ako aj zrušenie prvostupňového rozhodnutia a vrátenie veci správcovi dane na ďalšie konanie. 10. Namietala, že rozhodnutie žalovaného vychádza z nedostatočne zisteného skutkového stavu, keď vo vyrubovacom konaní dňa 13.01.2022 správcovi dane predložila 350 strán listinných dôkazov, na ktoré tento v prvostupňovom rozhodnutí nereflektoval.

Výzva zo dňa 10.06.2019 neobsahovala oznámenie pochybností a neboli v nej uvedené ani žiadne dôkazy či podklady, z ktorých správca dane vychádzal. Na túto výzvu žalobkyňa reagovala. 12. Podľa názoru žalobkyne táto uniesla svoje dôkazné bremeno a preukázala vykonanie poradenských služieb deklarovaným dodávateľom. Žalobkyňa obchodovala so špeciálnym tovarom, s ktorým bolo potrebné obozretne zaobchádzať a obozretne pristupovať aj k výberu

Ak žalobkyňa nemala možnosť aktívne spolupôsobiť na procese zisťovania skutočností prostredníctvom MVI a informácie vyplývajúce z MVI nemajú oporu v iných, zákonne vykonaných dôkazoch, nemôžu byť zákonným podkladom rozhodnutia. Svedok N. K. v rámci MVI potvrdil sprostredkovateľskú činnosť dodávateľa aj uzatvorenie zmluvy o poradenstve. 14. Žalobkyňa namietala aj nevykonanie výsluchu svedka N. K. na území Slovenskej republiky a celkovú dĺžku daňovej kontroly a vyrubovacieho konania 53 mesiacov.

K namietanému porušeniu § 46 ods. 5 Daňového poriadku správny súd uviedol, že z administratívneho spisu vyplýva, že správca dane v preskúmavanom prípade náležite pomenoval relevantné dôvodné pochybnosti o splnení podmienok pre uznanie sporného daňového výdavku spočívajúceho v prijatí poradenských služieb od dodávateľa Fameway Investments Ltd. vo výzve na predloženie dôkazov zo dňa 10.06.2019. Pochybnosti správcu dane sú podľa správneho súdu formulované v treťom a štvrtom odseku predmetného podania, v ktorých správca dane skonštatoval, že predmetom Zmluvy o poradenstve uzatvorenej s dodávateľom Fameway Investments Ltd. a aj predmetom fakturácie je poradenstvo, avšak z vyjadrení žalobkyne, resp. jej konateľa vyplývalo rozhodujúce tvrdenie, že dodávateľ žalobkyni poskytoval služby rôzneho charakteru súvisiace s realizáciou a zabezpečením nakládky prepravy, vykládky, preberania a odovzdávania špeciálneho tovaru.

18. Správny súd skonštatoval, že správca dane zrozumiteľným spôsobom pomenoval, v čom spočívajú pochybnosti a následne vyzval žalobkyňu na odstránenie rozporu vyžiadaním dôkazov. Správca dane teda jednak uviedol, v čom je pochybnosť a žiadal zdokladovať a preukázať konkrétny charakter, rozsah a čas deklarovaných poradenských služieb, potom žalobkyňu aj vyzval na odstránenie týchto pochybností. Správny súd zastal názor, že zo strany správcu dane došlo k doručeniu výzvy na odstránenie zrozumiteľne identifikovaných pochybností v intenciách ust. § 46 ods. 5 Daňového poriadku, a to v súlade so závermi rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/10/2020 zo dňa

Z preskúmavaných rozhodnutí je podľa správneho súdu zrejmé, že daňové orgány nespochybnili obchod žalobkyne so špeciálnou technikou, správca dane spochybnil len tú časť daňových výdavkov, ktorá bola vynaložená za poradenskú činnosť fakturovanú dodávateľom Fameway Investments Ltd. Preto poukazovanie žalobkyne na iné okolnosti ohľadom jeho obchodnej činnosti, ako na prijatie poradenských služieb, správny súd považoval za irelevantné. Predložené dôkazy vo vyrubovacom konaní - e-mailová komunikácia, odberateľské faktúry a krycie listy k faktúram podľa správneho súdu nepreukazujú, že k dodaniu služieb dodávateľom Fameway Investments Ltd. uvedeným na faktúrach skutočne došlo. Správny súd poukázal na to, že žalobkyňou predložené listinné dôkazy neobsahujú informáciu, že fakturované poradenské služby žalobkyni poskytla spoločnosť Fameway Investments Ltd., resp. že N. ich poskytol/zabezpečil pre žalobkyňu v mene tejto spoločnosti (ako jej zástupca).

21. K námietke nevykonania výsluchu svedka N. K. na území Slovenskej republiky, žalobkyňa neuviedla, na preukázanie akých okolností navrhla vykonanie jeho výsluchu. Správca dane podľa správneho súdu v prvostupňovom rozhodnutí uviedol dôvody, pre ktoré žalobkyňou navrhovaný dôkaz nevykonal. Námietky žalobkyne sú preto podľa správneho súdu len vyjadrením jej nesúhlasu. Svedok bol vypočutý v rámci MVI a síce potvrdil uzatvorenie zmluvy o poradenstve, avšak na konkrétne položené otázky sa vyjadroval len všeobecne a neuviedol žiadne podrobné konkrétne informácie k realizácii fakturovaných poradenských služieb. Vyjadrenia pána K. tak boli skôr v neprospech žalobkyne a ani prípadné iné vyjadrenia by nemohli zvrátiť zistenia správcu dane z už vykonaných výsluchov svedkov, že došlo k zmene bankového účtu a že disponentom účtu sa stal konateľ žalobkyne.

Tak daňová kontrola ako aj vyrubovacie konanie boli skončené v zákonných lehotách. Prerušenia boli legitímne a súladné s Nariadením Rady (EU) č. 904/2010 zo 7. októbra 2010 (toto neupravuje maximálnu dĺžku lehoty daňovej kontroly ani jej prerušenia - rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-186/20 Hydina SK s.r.o. proti Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky zo dňa 30. septembra 2021).

23. Proti napadnutému rozsudku podala žalobkyňa (ďalej aj ako „sťažovateľka") podľa § 440 ods. 1 písm. g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP") kasačnú sťažnosť, v ktorej navrhla, aby kasačný súd zmenil napadnutý rozsudok tak, že žalobe vyhovie, alternatívne aby napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie.

25. Záver správneho súdu, že nebolo preukázané reálne uskutočnenie poradenských služieb fakturovaných sťažovateľke, teda že sa nepreukázalo, že uvedené plnenie sa reálne uskutočnilo, vychádza podľa sťažovateľky z nedostatočne zisteného skutkového stavu veci. Správcovi dane dostatočne konkretizovala, že dodávateľom boli vykonávané logistické služby súvisiace s realizáciou a zabezpečením nakládky, prepravy, vykládky, preberania a odovzdávania špeciálneho tovaru a služby sprostredkovania obchodov pre odberateľov sťažovateľky, pričom tieto činnosti boli v súhrne označené ako poradenstvo. Sťažovateľka

Sťažovateľka mala za to, že dôkazy o realizácii obchodov s odberateľmi, ktoré predložila, sú súčasne dôkazom o činnostiach, ktoré boli predmetom zmluvy uzatvorenej so spoločnosťou Fameway Investments Ltd. a faktúr vystavených touto dodávateľskou spoločnosťou.

27. Sťažovateľka namietala právne posúdenie žalobnej námietky o porušení ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Výzvu na predloženie dôkazov správcu dane zo dňa 10. júna 2019 sťažovateľka považovala za výzvu podľa § 45 ods. 2 písm. e) Daňového poriadku, t. j. povinnosť predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy. V tejto písomnosti nie sú podľa sťažovateľky uvedené žiadne pochybnosti správcu dane. Uviedla, že na túto výzvu odpovedala svojím vyjadrením zo dňa 28. júna 2019, čím považovala svoju povinnosť za splnenú.

28. Sťažovateľka ďalej uviedla, že v správnej žalobe namietala nevykonanie takmer 350 strán listinných dôkazov predložených správcovi dane na ústnom pojednávaní vo vyrubovacom konaní a že medzi predložením týchto listinných dôkazov a dátumom vyhotovenia prvostupňového rozhodnutia uplynuli len 3 pracovné dni. Preto podľa nej nebolo logicky ani prakticky možné, aby sa správca dane vysporiadal s takýmto množstvom predložených dôkazov v tak krátkom čase. Pokiaľ správny súd k uvedenej žalobnej námietke zaujal právny názor, že na to, „aby mohla byť táto námietku považovaná za opodstatnenú, musel by správny súd konštatovať porušenie procesných ustanovení takej intenzity, ktoré má potenciál vyústiť do nezákonného rozhodnutia", sťažovateľka namietala, že sa jedná o porušenie procesných ustanovení o dokazovaní v intenzite dostatočnej na prijatie nezákonného rozhodnutia

Napriek ich stručnosti boli výpovede svedkov vecné a vzhľadom na rovnako stručnú formuláciu položených otázok aj dostatočne vyčerpávajúce a vzájomne zhodné. Otázky položené zahraničnou daňovou správou boli predložené v písomnej forme a mali presnú formuláciu. Odpovede svedkov boli formulované presne na konkrétne otázky. Nie je pravdou, že by výpovede svedkov nebolo možné ďalším spôsobom potvrdiť. Sťažovateľka namietala, že správca dane nevykonal navrhovaný dôkaz v podobe ústneho pojednávania so svedkom N. K. na území Slovenskej republiky, pred príslušným správcom dane a za osobnej účasti zástupcov sťažovateľky ako daňového subjektu. Správny súd pritom v rozsudku nekonštatuje nemožnosť alebo administratívnu náročnosť vykonania navrhovaného dôkazu, ale tento návrh vyhodnocuje ako nepotrebný a irelevantný.

31. Sťažovateľka namietala aj neprimeranú dĺžku vyrubovacieho konania, ktoré trvalo 2 roky a 5 mesiacov. Poukázala na to, že správca dane aj napriek opakovane predlžovanej lehote na finalizáciu vyrubovacieho konania nevykonával ňou navrhované dôkazy. 32. Žalovaný sa vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti stotožnil s právnym záverom vyjadreným v napadnutom rozsudku.

33. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „Najvyšší správny súd" alebo kasačný súd"), po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

Ako nedôvodné vyhodnotil kasačný súd tie námietky sťažovateľa, podľa ktorých nebol informovaný o pochybnostiach správcu dane v rámci tejto daňovej kontroly. S týmto záverom sťažovateľa kasačný súd nesúhlasí. S tým potom súvisí aj nesprávny parciálny záver sťažovateľa, že ak mu neboli oznámené pochybnosti správcu dane, dôkazné bremeno na neho prejsť nemohlo. 44.

. . identifikoval výzvu správcu dane č. 101646360/2019 zo dňa 04.07.2019 (v predmetnej veci ide o výzvu č. 101646479/2019 zo dňa 4. júla 2019 - pozn. kasačného súdu), označenú ako „Oznámenie", v úvode ktorého správca dane, uvádza, že sťažovateľa „oboznamuje so skutočnosťami zistenými pri daňovej kontrole". I keď táto písomnosť na str. 1 a 8 odkazuje na ustanovenie § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku, je z nej zrejmé, že správca dane žalobcu žiada o vyjadrenie k zisteniam do 8 dní od doručenia tohto oznámenia. Táto písomnosť .

Skutočnosť, že daňový subjekt disponuje zmluvou a faktúrami. . . nie je zo strany správcu dane považované za vyčerpávajúce preukázanie skutkového stavu predmetu fakturácie". 45. Správca dane tak oznámením zo dňa 04.07.2019 v spojení s výzvou zo dňa 10.06.2019 vyjadril svoje pochybnosti o pravdivosti predložených faktúr a zmluvy o poradenstve spočívajúce v tom, že, služby neboli žalobcovi skutočne dodané, resp. nebol preukázaný ich obsah. Na obidva dokumenty poukázal aj žalovaný v napadnutom rozhodnutí pri vysporiadaní sa s námietkou sťažovateľa o porušení ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku. 46. „Je nesporné, že ustanovenie § 46 ods. 5 daňového poriadku ukladá správcovi dane priamo dve povinnosti, a to povinnosť oznámiť kontrolovanému daňovému subjektu pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti predložených dokladov a súčasne povinnosť vyzvať kontrolovaný daňový subjekt, aby sa k nim vyjadril, najmä, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal.

47. Pokiaľ žalobca poukazoval na znenie rozsudku kasačného súdu sp. zn. 1Sžfk/10/2020 zo dňa 24.02.2022, tak v tam uvedenej veci správca dane okrem doručenia „Oznámenia sa s priebežnými výsledkami daňovej kontroly", ktoré však neobsahovalo žiadne výsledky daňovej kontroly (v ňom správca dane žalobcovi oznámil, že sa daňový subjekt môže dostaviť na daňový úrad za účelom oboznámenia sa s priebežnými výsledkami daňovej kontroly) nekonal s kontrolovaným daňovým subjektom a v podstate vydal „len" protokol z daňovej kontroly, teda sa jednalo o skutkovo odlišnú vec.

poprípade jeho kontrolné výkazy, ktorými by mohol overiť, či skutočne k deklarovanému plneniu došlo, správca dane skonštatoval, že reálnosť poskytnutia poradenskej služby nebola dostatočným spôsobom preukázaná. 49. Vzhľadom na uvedené je potom podľa názoru kasačného súdu zrejmé, aké mal správca dane pochybnosti a čo mal v rámci daňovej kontroly sťažovateľ preukazovať, resp. vyvracať, a preto kasačný súd vyhodnotil ako nedôvodnú aj tú námietku sťažovateľa, že mu nebolo oznámené, v čom spočívajú pochybnosti správcu dane a že na neho z toho dôvodu nemohlo prejsť dôkazné bremeno. Sťažovateľ vedel o týchto pochybnostiach správcu dane, a preto mal možnosť tieto pochybnosti rozptýliť prostredníctvom ním predložených ďalších dôkazov.

nespochybnil. V súvislosti s týmto kasačný súd poukazuje na to, že samotný predaj tovaru sťažovateľom jeho odberateľovi nie je dôkazom toho, že došlo k sprostredkovaniu týchto obchodov, resp. k poradenským službám a iným službám spojeným s realizáciou týchto obchodov zo strany sťažovateľovho dodávateľa. Ak teda sťažovateľ naznačuje, že existencia obchodných transakcií o predaji tovaru Ministry of Defence of Kingdom of Saudi Arabia (ktorá nie je sporná) (v predmetnej veci na rovnakom skutkovom základe aj dodania pre odberateľov Aheloy OPM OOD a Black Jackal FCZ - pozn. kasačného súdu) je dôkazom poradenských služieb ako zdaniteľného plnenia zo strany spoločnosti Fameway Investments Ltd. v prospech sťažovateľa v rozhodnom čase (2014), tak tento názor sťažovateľa kasačný súd nemohol prijať.

. ., čo však sťažovateľ neurobil. Bol to sťažovateľ, kto mal pozitívne dôkazné bremeno a on mal primárne preukázať, že k takémuto poradenstvu, resp. k iným službám s ním spojeným rozhodnom čase došlo. Dôkazom poradenstva, resp. sprostredkovania a logistiky, ako fakturovanej služby a daňového výdavku však nie je samotná obchodná transakcia s určitým obchodným partnerom. Tá totiž napr. mohla vzniknúť nezávisle od poradenských alebo tvrdených sprostredkovateľských, logistických služieb spoločnosti Fameway Investments Ltd., bez jej pričinenia, príp. ak aj k poradenstvu, resp. k iným službám týkajúcim sa sprostredkovania a logistiky došlo, zo strany sťažovateľa bolo potrebné preukázať, že sa tak stalo v rozhodnom čase .

Z tohto dôvodu potom doklady predložené sťažovateľom (a ich prílohy), ktoré preukazujú obchod s tovarom, avšak na predložených dokladoch nie je uvedené, že na tomto obchode participovala spoločnosť Fameway Investments Ltd., nie sú dôkazom poradenských ani iných služieb, ktoré mala sťažovateľovi poskytnúť spoločnosť Fameway Investments Ltd. Tieto listiny preukazujú to, že k obchodu sťažovateľa s treťou osobou došlo/dochádzalo (pozn.: toto pritom nie je predmetom tohto konania), avšak nie to, že sa tak stalo na základe poradenstva, prípadne logistických a sprostredkovateľských služieb - súhrnne pomenovaných ako poradenstvo - zo strany spoločnosti Fameway Investments Ltd. .

. . Sťažovateľ mal vykonanie týchto služieb osvedčiť pozitívnymi dôkazmi (dokladmi) svedčiacich o rozsahu a obsahu poskytnutej služby a nie absenciou iných dôkazov o cestovných a iných výdavkoch. Aj za predpokladu, že by kasačný súd prisvedčil sťažovateľovmu záveru, že uvedené služby boli/museli byť realizované dodávateľským spôsobom, toto ešte stále nepreukazuje vykonanie sporných poradenských služieb v rozsahu deklarovaných na sporných faktúrach spoločnosťou Fameway Investments Ltd.

Správca dane v prvostupňovom rozhodnutí jednak uviedol, že predložená e-mailová komunikácia z adresy N. nepreukazuje, že komunikácia v nej obsiahnutá je komunikáciou s N. K. ako zástupcom dodávateľa. N. K. bol totiž zamestnancom žalobcu v zmysle dohôd o vykonaní práce na zastupovanie žalobcu pri obchodných rokovaniach v Chorvátskej republike, preto nebolo možné podľa správcu dane možné jednoznačne určiť, či aktivity, ktoré sú predmetom e-mailových správ, nie sú jeho činnosťou ako zamestnanca žalobcu.

55. Napriek tomu, že obidvaja svedkovia N. K. aj G. K. (otec) na otázku, aby uviedli konkrétne mená osôb, ktoré za spoločnosť Fameway Investments Ltd. vykonávali fakturované služby, uviedli osobu N. K., kasačný súd prisvedčil záveru správneho súdu, že tieto výpovede boli všeobecné, keď nezodpovedali - z hľadiska predmetu jednotlivých faktúr ani na také základné otázky, ktoré boli položené v rámci MVI - ako napr. z akých konkrétnych položiek pozostávala fakturovaná činnosť a v akej jednotkovej cene bola stanovená konečná fakturovaná suma, tiež termíny poradenstva. Svedkovia tiež nepredložili žiadne doklady potvrdzujúce vykonanie činnosti, zároveň predložené tri prepravné listy obsahovali výlučne meno manažéra predaja sťažovateľa a nie meno N. K., resp. označenie spoločnosti Fameway Investments Ltd. .

56. Sťažovateľ svoje tvrdenie o nevykonaní takmer 350 strán listinných dôkazov predložených dňa 13.01.2022 odôvodňoval výlučne krátkym časom (3 pracovné dni) od predloženia týchto dokladov do vydania prvostupňového rozhodnutia. Ako uviedol správny

. . Sťažovateľ okrem svojho tvrdenia, že tieto doklady preukazujú uskutočnenie deklarovaných služieb (lebo inak by neprebehol následný predaj tovaru do Saudskej Arábie) adresne nespochybnil závery správcu dane a žalovaného, že z týchto dokladov nevyplýva, že sa na dodaniach podieľala (poradensky, sprostredkovateľsky, logisticky či iným spôsobom) spoločnosť Fameway Investments Ltd. Nestačí pritom poukázať na počet dokumentov a krátkosť času, ak sťažovateľ svoj záver, že z uvedených dokladov predmetné služby vyplývajú, neosvedčil ani parciálnymi argumentmi a poukazmi na konkrétne pasáže týchto dokumentov.

58. Kasačný súd ďalej uvádza, že náklady na poradenské služby boli vyhodnotené ako nepreukázané nie iba na základe záverov založených na zisteniach z MVI, ako to namieta sťažovateľ. Tieto zistenia správca dane následne sťažovateľovi komunikoval a riadne vyhodnotil aj ďalšie sťažovateľom predložené dôkazy. Argumentácia sťažovateľa nálezom Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 30/2018 zo dňa 30.01.2019 je preto neopodstatnená. S touto námietkou sa správny súd dostatočne vysporiadal v bode 45. napadnutého rozsudku, na ktoré východiská a závery kasačný súd odkazuje.

. . vôbec došlo. Dôkazy v tomto smere neprodukoval ani údajný poradca Fameway Investments Ltd. Hoci sťažovateľ opakovane poukazoval na výpovede N. K. a G. K. tieto síce vo všeobecnej rovine potvrdili vykonanie služieb osobou N. K., neobjasnili však rozsah týchto služieb a najmä nepreukázali konkrétne vykonanie služieb. Pre úplnosť je v tomto kontexte potrebné dodať, že sám dodávateľ Fameway Investments Ltd. žiadne plnenie v roku 2014 (v predmetnom prípade v roku 2015 - pozn. kasačného súdu) nepriznal a že osoba N. K. bol v rozhodnom období .

61. Kasačný súd napokon dopĺňa, že základným kritériom pre uznanie výdavkov v zmysle zákona o dani z príjmu sú tri podmienky, ktoré musia byť splnené súčasne, a to: - podmienka vecnosti (výdavky musia byť vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, to znamená, že musí byť súvislosť medzi zdaniteľným príjmom a konkrétnym výdavkom), - podmienka preukázateľnosti (daňovník musí vedieť preukázať, že výdavok skutočne vznikol) a - podmienka zaúčtovania (preukázateľný výdavok musí byť zaúčtovaný).

z príjmov. Podmienka vecnosti daňového výdavku je splnená vtedy, ak je výdavok vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. To znamená, že musí byť reálny súvis medzi zdaniteľným príjmom a konkrétnym výdavkom. Podľa názoru kasačného súdu - zhodne s názorom krajského súdu - z výsledkov vykonaného dokazovania v daňovom konaní vyplýva, že sťažovateľ spôsobom vylučujúcim akékoľvek pochybnosti nepreukázal, že výdavky za poradenské služby, ktoré deklaroval na základe faktúr predložených k daňovej kontrole, možno považovať za výdavky podľa § 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov, pričom preukázanie týchto skutočností zaťažovalo dôkazným bremenom žalobcu v zmysle § 24 ods. 1 Daňového

Dôkazné bremeno ich preukázania bolo následne na sťažovateľovi. V súdenom prípade bolo sporné, že predmetné služby boli sťažovateľovi fakticky dodané, t. j. že boli preukázané. Z materiálneho hľadiska je pre právne posúdenie predmetnej veci podstatné to, že sporné okolnosti sa týkali len vzťahov medzi sťažovateľom a ním deklarovaným dodávateľom a tiež ním vystavených faktúr. Išlo teda o okolnosti a skutočnosti priamo v dispozičnej sfére sťažovateľa. Od sťažovateľa

. . . ozrejmil, že nezistil porušenie § 68 ods. 3 Daňového poriadku, . . . Sťažovateľ proti týmto právnym záverom adresne nič nenamietal, len opakovane tvrdil, že vyrubovacie konanie trvalo 2 roky a 5 mesiacov a že správca dane nevykonal ním navrhované dôkazy. Nie je pritom úlohou kasačného súdu, aby argumentáciu za sťažovateľa dohľadával alebo dotváral, keď tu zároveň Najvyšší správny súd poukazuje na § 440 ods. 2 SSP („2. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. (.

64. V súhrne je preto potrebné uviesť, že rozsudok správneho súdu je dostatočne odôvodnený. Právne úvahy krajského súdu sú v podstatných veciach vyjadrené jasne a jednoznačne, majú logickú postupnosť a nevykazujú vnútorný rozpor, ktorý by napadnutý rozsudok robil

65. Vychádzajúc zo všetkých vyššie uvedených skutočností Najvyšší správny súd kasačnú sťažnosť žalobcu/sťažovateľa ako nedôvodnú zamietol (§ 461 SSP)." 35. Kasačný súd sa s argumentáciou uvedenou v rozsudku sp. zn. 4Sfk/4/2025 zo dňa 24. apríla 2025 v plnom rozsahu stotožňuje a aj v tejto veci na ňu v súlade s § 464 ods. 1 SSP odkazuje. Len pre doplnenie kasačný súd k námietke tvrdenej neprimeranej dĺžky vyrubovacieho konania v predmetnej veci dodáva, že vo svojej rozhodovacej činnosti už konštatoval, že prekročenie zákonnej dĺžky vyrubovacieho konania nie je dôvodom pre zrušenie rozhodnutia vydaného vo vyrubovacom konaní pre nezákonnosť (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sfk/28/2021 zo dňa 17. februára 2023, body 39 až 41).