8Sfk/45/2025

1. Daňový úrad Bratislava (ďalej len „prvostupňový orgán“) rozhodnutím č. 101036556/ 2019 zo dňa 3. mája 2019 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) vyrubil žalobkyni úrok z omeškania v sume 227.439,50,- EUR za nezaplatenie dane z príjmov právnickej osoby vyrubenej podaním daňového priznania za zdaňovacie obdobie roku 2017 v ustanovenej lehote a v ustanovenej výške, kedy plynutie omeškania sa počítalo ku dňu 7. januára 2019, pretože prvostupňový orgán rozhodnutím č. 102658498/2018 zo dňa 27. decembra 2018 (ďalej len „rozhodnutie o odklade“) povolil žalobkyni odklad platenia dane odo dňa 8. januára 2019. V odôvodnení prvostupňový orgán poukázal na žalobkyňou podané daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2017 dňa 29. júna 2018, kedy priznaná daň predstavovala sumu vo výške 2.989.944,56,- EUR. Lehota na podanie daňového priznania mala uplynúť žalobkyni dňa 2. júla 2019, pričom podľa prvostupňového orgánu žalobkyňa uhradila priznanú daň dňa 24. júla 2018 v sume 10.540,24,- EUR, dňa 24. augusta 2018 v sume 5.900,53,- EUR, dňa 25. septembra 2018 v sume 4.921,43,- EUR, dňa 24. októbra 2018 v sume 2.467,56.- EUR, dňa 24. novembra 2018 v sume 3.642,75,- EUR. Prvostupňový orgán pri výpočte úroku z omeškania poukázal na ustanovenia § 156 ods. 1, § 156 ods. 2 a na ustanovenie § 161 zákona č. 563/2009 Z. z. správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“). 2. Na základe podaného odvolania žalovaný rozhodnutím č. 100486936/2020 zo dňa 21. februára 2020 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“ alebo „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil. V odôvodnení uviedol, že prvostupňový orgán postupoval v súlade s čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky, kedy konal na základe ústavy, v jej medziach, v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanovuje zákon. Poukázal na skutočnosť, že správca dane je povinný vyrubiť úrok z omeškania, ak daňový subjekt nezaplatí alebo neodvedie v ustanovenej lehote alebo výške daň alebo rozdiel dane. Správca dane nemá podľa žalovaného rozhodovaciu právomoc alebo možnosť svojvoľne sa rozhodnúť, či vyrubí alebo nevyrubí úrok z omeškania alebo či bude vo výške podľa § 156 ods. 2 Daňového poriadku. Daňový poriadok podľa žalovaného jednoznačne určuje postup správcovi dane pre prípad nezaplatenia alebo neodvedenia dane.

3. Proti rozhodnutiu žalovaného podala žalobkyňa správnu žalobu na Krajský súd v Bratislave (ďalej aj ako „správny súd“). Uviedla, že závery uvedené v napadnutom rozhodnutí sú nespravodlivo formalistické. Úrok z omeškania bol vyrubený výlučne z dôvodu pochybenia na strane štátu, a to nezákonným príkazom vydaným Úradom špeciálnej prokuratúry (ďalej len „Príkaz“), ktorý bol nálezom Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 122/2018 zo dňa 30. januára 2019 zrušený (ďalej len „Nález“). Uvádzala, že o splnenie daňovej povinnosti sa pokúšala dňa 2. júla 2018, ale platba nebola zrealizovaná v dôsledku nezákonného Príkazu. Na uvedenú skutočnosť mal žalovaný podľa žalobkyne prihliadať.

Interpretácia Daňového poriadku žalovaným je podľa žalobkyne v príkrom rozpore s princípom spravodlivosti, pretože dopady a náklady pochybenia štátu boli prenesené na ňu. 5. Navrhla, aby správny súd zrušil rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie a vrátil vec prvostupňovému orgánu na ďalšie konanie. Súčasne žiadala, aby súd postupoval podľa § 192 SSP a znížil úrok z omeškania na symbolickú hodnotu 1,- EUR, ak by mal za to, že nie sú splnené podmienky na zrušenie napadnutého rozhodnutia.

7. Konštatoval, že inštitút úrokov z omeškania je v rámci systematiky Daňového poriadku zaradený do jeho piatej časti s názvom „Zodpovednosť za porušenie povinností“ v podkategórii s názvom „Sankcie“. Účelom zakotvenej zákonnej úpravy postihov za nezaplatenie alebo neodvedenie dane v ustanovenej lehote alebo v ustanovenej výške je záujem štátu na riadnom výbere daní. Úrok z omeškania je povinný zaplatiť každý daňový subjekt zo sumy, o ktorú mal byť štát ukrátený a za obdobie, v ktorom s týmito prostriedkami nedisponoval v dôsledku nezaplatenia dane, pričom začiatok a koniec sankčného obdobia Daňový poriadok presne

Rovnako poukázal aj na úpravu pokút podľa § 155 Daňového poriadku, ktorá v odseku 4 tohto ustanovenia (na rozdiel od úpravy úrokov z omeškania) zakotvuje tzv. zásadu primeranosti a individualizácie sankcie na spáchaný daňový delikt. Uzavrel, že úprava úrokov z omeškania neobsahuje žiadne liberačné dôvody, resp. žiadne hmotnoprávne korektívy, prostredníctvom ktorých by bolo možné tzv. zjemniť právne následky omeškania daňového subjektu s úhradou daňovej povinnosti.

9. Podľa správneho súdu zo samotného normatívneho textu § 156 ods. 1 Daňového poriadku, jeho systematického zaradenia a právnej komparácie s inštitútmi pokút a sankcií, nie je ani možné hovoriť o medzere v zákone, ktorú treba sudcovským výkladom práva dotvoriť. Legislatívny text predmetného ustanovenia je tak jasný a predvídateľný, že žalovaný a prvostupňový orgán boli povinní striktne postupovať podľa ustanovení Daňového poriadku a vyrubiť úrok z omeškania, ak omeškanie žalobkyne s plnením daňovej povinnosti bolo

10. Na námietku žalobkyne, že „štát“ spôsobil vznik jej omeškania vydaným Príkazom, ktorý bol následne zrušený Nálezom ústavného súdu, uviedol, že pokiaľ iný orgán verejnej moci spôsobil žalobkyni škodu svojím nezákonným rozhodnutím, nároky s tým spojené a podmienky ich uplatnenia upravuje zákon č. 514/2003 Z. z. o zodpovednosti za škodu spôsobenú pri výkone verejnej moci a o zmene niektorých zákonov (ďalej ako „zákon č. 514/ 2003 Z. z.“) a táto skutočnosť nemá vplyv na správnosť postupu prvostupňového orgánu a

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

13. Sťažovateľka zdôraznila, že jej bol vyrubený úrok z omeškania z dôvodu, že peňažné prostriedky, z ktorých malo dôjsť k úhrade dane, boli zaistené Príkazom na zaistenie, ktorý bol ako neústavný zrušený ústavným súdom spolu s konštatovaním zásahu do práv sťažovateľky. Uviedla, že samotný úrok z omeškania je považovaný za paušalizovanú náhradu za ujmu spôsobenú štátnemu rozpočtu v dôsledku omeškania so zaplatením dane.

Sťažovateľka má za to, že v predmetnej veci § 156 ods. 1 Daňového poriadku poskytuje daňovým orgánom dostatočný priestor na to, aby predišli rozhodnutiu zakladajúcemu zjavnú nespravodlivosť a popierajúcemu samotný účel úroku z omeškania, a teda aj tohto ustanovenia

15. Analogicky v tejto súvislosti poukázala na § 522 zákona č. 40/1964 Z. z. Občiansky zákonník v znení neskorších predpisov (ďalej ako „Občiansky zákonník“), v zmysle ktorého veriteľ je v omeškaní, ak neprijal riadne ponúknuté plnenie alebo neposkytol v čase plnenia súčinnosť potrebnú na splnenie dlhu. Podľa § 523 Občianskeho zákonníka za čas veriteľovho omeškania nie je dlžník povinný platiť úroky. Veriteľom je v tomto prípade štát, ktorý dlžníkovi - sťažovateľke neposkytol súčinnosť, neuvoľnil jej peňažné prostriedky ani na účely úhrady dane, veriteľ teda sám znemožnil dlžníkovi uhradiť daň v danom čase, a preto je neprípustné v tomto prípade hovoriť o omeškaní dlžníka a o vzniku jeho povinnosti platiť úroky z omeškania, a to obzvlášť v situácii, keď bol následne Príkaz na zaistenie zrušený ústavným súdom z dôvodu jeho protiústavnosti a nezákonnosti. Navyše, daňový úrad zriadil na všetky bankové účty sťažovateľky záložné právo, čím jej úplne znemožnil nakladať s akýmikoľvek finančnými prostriedkami, hoci aj na inom účte.

17. Poukázala na to, že ak štát protiprávne znemožní daňovníkovi disponovať peňažnými prostriedkami v čase, keď z nich má byť zaplatená daň, potom nemôže byť ešte naviac sekundárne postihovaný vyrubením úrokov. Ide podľa jej názoru o tak absurdné okolnosti vyrubenia úrokov z omeškania, že ide o prípad vyžadujúci „preklenutie medzery“ par excellence. Dochádza tým totiž k aplikácii, ktorá je vo svojom dôsledku extrémne nespravodlivá a popiera jeho vlastný účel. Ak sám štát znemožní úhradu dane v relevantnom čase, nemôže to zároveň považovať za nezaplatenie dane v ustanovenej lehote, teda za

Zohľadnenie princípu spravodlivosti a princípu, že nikto nemôže mať prospech z vlastného protiprávneho konania, účelu úroku z omeškania a konceptu racionálneho zákonodarcu, musí podľa sťažovateľky v tomto prípade nepochybne viesť k záveru, že zákonodarca nemohol zamýšľať, aby zaväzoval platiť úrok z omeškania daňovníka v prípade, ak ide o omeškanie, ktoré bolo spôsobené ním samým (štátom).

19. K odkazu správneho súdu na postup podľa zákona č. 514/2003 Z. z. uviedla, že ide o neudržateľný výklad, ak štát argumentuje, že správny postup nie je ten, že štát nevyrubí takúto samoúčelnú náhradu škody (vo forme úroku z omeškania), ale ten, že sťažovateľka, ktorej bola takáto povinnosť nesprávne vyrubená, ju musí najprv zaplatiť, a potom má následne iniciovať nové samostatné konanie o náhrade škody. Ide podľa nej o prepiato formalistický prístup, ktorý je samoúčelný a smerujúci výlučne k množeniu sporov. Zdôraznila, že procesná rovina argumentácie správneho súdu opomína, že v zmysle existujúcej judikatúry by sťažovateľkou podaná žaloba podľa zákona č. 514/2003 Z. z. neuspela, a teda ani v takejto absurdnej situácii by nemohla byť účinným prostriedkom nápravy. Poukázala na judikát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, konkrétne rozsudok sp. zn. 3Cdo 32/2007 zo dňa 29. marca 2007 (R 28/2008), ktorého právna veta znie: „Plnenie povinnosti, ktorá vyplýva z predpisu spadajúceho do oblasti verejného (daňového) práva, nemôže byť škodou v zmysle zákona č. 58/1969

Povinnosť uhradiť úroky z omeškania je verejnoprávnou povinnosťou vyplývajúcou z daňového predpisu, následne vyrubenou správcom dane, čo v zmysle citovaného judikátu vylučuje jej kvalifikovanie ako škody na účely zákona č. 514/2003 Z. z Tvrdila, že na uplatnenie náhrady škody podľa zákona č. 514/2003 Z. z. sa zároveň vyžaduje zrušenie nezákonného rozhodnutia, a práve toho sa v konaní o správnej žalobe domáha a poukázala na právny základ majetkovej ujmy, ktorá je sekundárnou ujmou spôsobenou Príkazom na zaistenie, ktorý by spôsobil nenaplnenie podmienky príčinnej súvislosti aplikovanej konštantnou judikatúrou k zákonu č. 514/2003 Z. z., keď ujma vznikla rozhodnutím o vyrubení.

23. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľky bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť

25. Podľa § 156 ods. 6 Daňového poriadku úrok z omeškania sa nevyrubí a) ak bola daň zaplatená zo zábezpeky na daň, b) ak v jednotlivom prípade podľa odseku 1 nepresiahne 5 eur, ak je správcom dane daňový úrad alebo colný úrad, c) ak jeho výška v prípade podľa odseku 1 písm. a) alebo súčet úrokov z omeškania za všetky splátky na daň podľa osobitného predpisu za príslušné zdaňovacie obdobie nepresiahne v úhrne 3 eurá, ak je správcom dane obec, d) z úroku z omeškania a pokuty.

Výklad ustanovenia § 156 ods. 1 Daňového poriadku, ktorý zvolil správny súd, je podľa jej názoru nespravodlivý a popierajúci samotný účel úroku z omeškania, pričom špecifické okolnosti jej prípadu opodstatňujú nevyrubenie úroku z omeškania.

28. Kasačný súd na úvod konštatuje, že správny súd správne pristúpil k posudzovaniu ustanovenia § 156 ods. 1 Daňového poriadku, keď si ako prvú kládol otázku (s odkazom na nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 487/2024), či je text uvedeného ustanovenia jazykovo nesporný, a teda jednoznačný. Odpoveď na túto otázku totiž ďalej ovplyvňuje metodologický prístup súdu k spornému ustanoveniu, a to či súd pristúpi k výkladu práva alebo k jeho dotváraniu.

30. Aplikáciou uvedených teoretických východísk správny súd dospel k záveru, že ustanovenie § 156 ods. 1 Daňového poriadku je jasné a z toho dôvodu zvažoval možnosti dotvárania práva, s ktorým postupom sa stotožňuje aj kasačný súd. Aj podľa kasačného súdu ustanovenie § 156 ods. 1 Daňového poriadku z jazykového hľadiska obsahuje jednoznačné právne pojmy a správnym orgánom neumožňuje aplikáciu správnej úvahy (obsahuje pojem „vyrubí“). Zjednodušene povedané, sporné ustanovenie jednoznačne a jasne stanovuje povinnosť správneho orgánu vyrubiť úrok z omeškania, ktorý je definovaný v § 156 ods. 2 Daňového poriadku, ak daňový subjekt nezaplatil v ustanovenej lehote alebo v ustanovenej

výške. Za daných okolností správny súd preto správne vyhodnotil, vzhľadom na jednoznačnosť sporného ustanovenia, že zo strany súdov by do úvahy prichádzalo jedine dotváranie práva. 31. Na tomto mieste kasačný súd neopomína, že najvyšší správny súd v obdobnej veci sťažovateľky sp. zn. 4Sfk/44/2025, v ktorej kasačný súd rovnako posudzoval správnosť aplikácie § 156 ods. 1 Daňového poriadku, ale v prípade nezaplatenia dane z pridanej hodnoty, neprijal vyslovene záver o tom, či prichádza do úvahy výklad alebo dotváranie práva pri danom ustanovení a uvedené ponechal na správny súd, keď mu vec vrátil na ďalšie konanie. Uvedené je však odôvodnené tým, že správny súd v konaní sp. zn. 4Sfk/44/2025 nepristúpil k posudzovaniu otázky metodologického prístupu ako správny súd v tu posudzovanej veci, čo následne aj determinovalo rozsah posúdenia vykonaného kasačným súdom. Závery kasačného súdu v tu posudzovanej veci tak nie sú v rozpore so závermi realizovanými najvyšším správnym súdom v obdobnej veci sťažovateľky sp. zn. 4Sfk/44/2025. Tiež, ak sťažovateľka

32. Vzhľadom na záver správneho súdu o jednoznačnosti ustanovenia § 156 ods. 1 Daňového poriadku, ktorú odobril aj kasačný súd, bolo následne úlohou správneho súdu zvážiť legitímnosť prípadného dotvárania práva, ktorého sa sťažovateľka dožadovala.

Medzerou sa všeobecne rozumie neplánovaná neúplnosť zákona, resp. zákonodarcu, keď pre daný problém chýba z jazykového hľadiska aplikovateľný predpis, ktorý by však musel existovať, keby bol zákonodarca dôsledný (Melzer F.: Metodologie nalézaní práva, Úvod do právní argumentace, 2. vydání, Praha C.H_ Beck, 2011, bod 225, 230, 231). Ústavný súd k uvedenému pritom doplnil, že sudcovské dotváranie práva ako nástroj jeho interpretácie z metodologického hľadiska prichádza do úvahy výnimočne a jedine v prípadoch tzv. kvalifikovaného nedostatku (medzery) v zákone, pričom v zásade platí, že o takejto medzere nemožno uvažovať v situáciách, keď jasný jazykový význam interpretovaného textu plne koreluje s historickým úmyslom zákonodarcu spravidla vyjadreným v dôvodovej správe k

33. Správny súd pritom dospel k záveru, že v tu posudzovanej veci dotváranie práva nie je legitímne, a to vzhľadom na samotný normatívny text § 156 ods. 1 Daňového poriadku, jeho systematické zaradenie medzi sankcie a právnu komparáciu s inštitútmi pokút a sankcií. Sťažovateľka však v kasačnej sťažnosti namieta, že uvedený záver správneho súdu nereaguje na jej základný argument, že špecifické okolnosti tohto prípadu opodstatňujú jeho neaplikáciu a je plne namieste hovoriť o medzere v zákone, keď dané ustanovenie má zjavne nespravodlivé dôsledky, čo vedie k dopadom popierajúcim samotný účel, či podstatu tohto ustanovenia. Podľa kasačného súdu sa tak sťažovateľka v podstatnom dožadovala aplikácie tzv. individuálnej spravodlivosti, keď žiadala zohľadniť konkrétne zvláštnosti jej veci oproti rozhodovaniu na základe všeobecných a abstraktných noriem. A na tomto mieste kasačný súd musí súhlasiť s námietkou sťažovateľky, že správny súd sa s touto jej základnou námietkou a možnosťou zohľadnenia individuálnej spravodlivosti pri dotváraní práva žiadnym spôsobom

konaní. 34. V zmysle uvedeného tak podľa kasačného súdu napadnutý rozsudok trpí vadou nedostatočného odôvodnenia vo vzťahu k právnej otázke smerujúcej k možnosti dotvárania práva pri posudzovaní ustanovenia § 156 ods. 1 Daňového poriadku v dôsledku konkrétnych individuálnych okolností tu prerokovávaného prípadu, čím správny súd nesprávnym procesným postupom znemožnil sťažovateľke, aby uskutočnila jej patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces. V ďalšom konaní bude preto úlohou správneho súdu, aby vyhodnotil otázku možnosti dotvárania práva v záujme individuálnej spravodlivosti, pri zohľadnení konkrétnych okolností tu posudzovanej veci a svoje závery riadne odôvodnil.

36. Sankčná moderácia, na ktorú správny súd odkazuje, je totiž prípustná len vo veciach správneho trestania. Tie sú definované v § 194 ods. 1 SSP ako priestupky, správny delikt alebo sankcia za iné podobné protiprávne konanie. Keďže vo veci úrokov z omeškania nejde v zmysle zákona o priestupok a ani správny delikt (zákon ich takto neoznačuje), bolo úlohou správneho súdu skúmať, či môže ísť o sankciu za iné protiprávne konanie.

Medzi tieto kritériá, ktoré nám určujú trestnoprávnu povahu sankcie, patrí právna kvalifikácia porušenia vo vnútroštátnom práve, samotná povaha porušenia a stupeň prísnosti sankcie, ktorá hrozí dotknutej osobe (rozsudok Európskeho súdu pre ľudské práva (ďalej len „ESĽP“), Engel a i. v. Holandsko, bod 82). Pri porušeniach, ktoré vnútroštátne právo nekvalifikuje ako porušenia „trestnoprávnej“ povahy, tak takáto povaha môže napriek všetkému vyplývať zo samotnej povahy predmetného porušenia a zo stupňa prísnosti sankcií, ktoré môžu byť dôsledkom takého porušenia. Druhé a tretie kritérium sú alternatívne a nemusia sa nutne kumulovať.

Rovnako však nemožno prijať záver, ak sú úroky z omeškania systematicky zaradené medzi sankcie bez bližšej špecifikácie v Daňovom poriadku, že zákonite ide o oblasť správneho trestania, tak ako to urobil správny súd. V prípade spornosti o trestnoprávnej povahe sankcie je nevyhnutné pristúpiť k posúdeniu ďalších dvoch engelovských kritérií, na čo však správny súd rezignoval.

Lazauskas a D. Lazauskas proti Litve, kde za dôležitý faktor považoval aj okolnosť, že takýto úrok z omeškania sa vyruboval na základe objektívnych skutočností bez skúmania úmyslu alebo nedbanlivosti. V prípade úroku z omeškania tak ide o paušalizovanú náhradu za ujmu spôsobenú verejnému rozpočtu v dôsledku omeškania pri úhrade dane. Preto platí, že hoci je v Daňovom poriadku uvedený medzi sankciami (vzhľadom na povahu a spôsob výpočtu úroku z omeškania), nie je viazaný na porušenie povinnosti, ktorá by mohla byť označená ako správny delikt. Samotný úrok z omeškania má charakter reparačný, plní funkciu ekonomickej kompenzácie, preto nejde o trestné obvinenie a trestnú sankciu, čo ho následne nezaraďuje do oblasti správneho trestania upravenej v § 194 a nasl. SSP. 39. Vzhľadom na uvedené tak záver správneho súdu o nemožnosti aplikácie ustanovení o peňažnej moderácii podľa § 192 SSP na posudzovanú vec neobstojí a právne posúdenie správneho súdu je v tejto časti založené na nesprávnom právnom posúdení veci. Keďže úroky z omeškania podľa § 156 ods. 1 Daňového poriadku nemožno zaradiť do oblasti správneho trestania, aplikácia ustanovení o peňažnej moderácii podľa § 192 SSP je v tu posudzovanej veci možná. Kasačnému súdu neprináleží v tejto fáze konania posudzovať naplnenie jednotlivých podmienok peňažnej moderácie. Uvedené bude úlohou správneho súdu, a to v prípade, ak dospeje k riadne odôvodnenému záveru o nemožnosti odchýlenia sa od doslovného znenia ustanovenia § 156 ods. 1 Daňového poriadku zohľadniac konkrétne okolnosti tu posudzovanej veci. Správny súd sa bude musieť v takom prípade, na podklade obsahu návrhu sťažovateľa, zaoberať najmä otázkou možnej neprimeranosti vyrubeného úroku zo sumy odkladu dane v kontexte individuálnych okolností prípadu. K záveru o neprimeranosti vyrubeného úroku z odkladu platenia dane môže dospieť len na základe ním vykonaného dokazovania, pričom by sa mal zamerať na skutkové okolnosti tu posudzovanej veci ako je napr. skutočnosť, či sťažovateľka skutočne nemala žiadne iné finančné prostriedky, ktoré mohla použiť na úhradu dane alebo vyhodnotí efektívnosť postupu sťažovateľky pri podávaní žiadosti o odklad platenia dane.