8Sfk/49/2024

1. Daňový úrad Trenčín, pobočka Považská Bystrica (ďalej aj len „prvostupňový správny orgán“ alebo „správca dane“) vykonal u žalobkyne kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie jún 2017 a o jej výsledku vyhotovil protokol č. 102618600/ 2018 zo dňa 17. decembra 2018. 2. Na základe vykonanej kontroly správca dane vydal rozhodnutie č. 100437228/2020 zo dňa 14. februára 2020 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým žalobkyni za zdaňovacie obdobie jún 2017 vyrubil rozdiel dane v sume 5.000,- € na DPH. Správca dane žalobkyni neuznal uplatnené právo na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry č. 2017019 zo dňa

Predmetom fakturácie v kontrolovanom zdaňovacom období jún 2017 bolo podujatie Agrotec rally Hustopeče (ČR) v termíne 16. júna 2017 až 17. júna 2017, prenájom reklamnej plochy na pretekárskom automobile a súvisiaca reklamná činnosť. Spoluprácu upravovala Zmluvu o reklame zo dňa 5. januára 2017. Dodávateľ sa v zmluve zaviazal zabezpečiť zverejnenie obchodnej značky na súťažnom a doprovodnom vozidle, oboznámiť žalobkyňu s návrhom riešenia a materiálom (podklady, kreatívne a textové riešenia, korešpondencia), zabezpečiť VIP priestor pre pozvaných hostí, poskytnúť žalobkyni reklamný materiál bez obmedzenia užívateľských práv (video, foto a pod.), použitie obchodného mena a obchodnej značky žalobkyne pri každej príležitosti v rozsahu, medziach a spôsobom potrebným na plnenie zmluvy, najmä pri styku s médiami.

vedomosť. Preto jej právo na odpočítanie dane zo sporného obchodu nepriznal. 5. Žalovaný rozhodnutím č. 100229761/2021 zo dňa 9. februára 2021 (ďalej len „žalované rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie žalovaného“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu

žalobkyni za 25.000,- € bez DPH (DPH 5.000,- €) a ešte ďalšiemu subjektu za 20.000,- € bez DPH (DPH 4.000,- €). Celkovo teda 4 spoločnostiam vo výške základu dane 256.000,- € a DPH 51.200,- €. Cena reklamnej služby preto bola podľa názoru žalovaného mnohonásobne (nereálne) navýšená, pričom k hlavnému navýšeniu došlo medzi reálnym dodávateľom služby spoločnosťou ADV consulting s.r.o. a jeho účelovo nastrčeným odberateľom/subdodávateľom žalobkyne spoločnosťou Greentech Mobility SK s.r.o.

deklarovala prijatie zdaniteľného plnenia od spoločnosti TM service Slovakia s.r.o. v sume 496.214,04 € bez DPH (DPH 99.242,83 €). Spoločnosti TCC Media slovakia s.r.o. a TM service Slovakia s.r.o. sú pritom nekontaktné, konateľ spoločnosti Greentech Mobility SK s.r.o. (pán Jozef Jurík) sa odmietol vyjadriť k obchodom spoločnosti Greentech Mobility SK s.r.o. s predmetnými spoločnosťami. Spoločnosť TM service Slovakia s.r.o. v kontrolnom výkaze k DPH nevykázala žiadne zdaniteľné plnenia na vstupe a taktiež bolo zistené, že voči predmetnému daňovému subjektu neboli vykázané žiadne obchodné transakcie inými

Napriek tomu však spoločnosť EDOP, s.r.o. nemala v účtovníctve žiadnu faktúru, ktorá by bola prepojiteľná so zabezpečením dodávaných služieb. Konateľ spoločnosti EDOP, s.r.o. (pán Jaroslav Galánek) k tomu uviedol, že polepy zabezpečoval český vlastník vozidla, VIP priestory organizátor pretekov, DVD iné neuvedené profesionálne firmy. Prostredníctvom MVI, šetrením na strane vlastníka automobilu spoločnosti KORNO motosport s.r.o. (konateľ pán Karol Trojan) však bolo zistené, že vozidlo bolo prenajaté bez polepov a design si zabezpečoval sám nájomca (spoločnosť ADV consulting s.r.o.). Z výpovede konateľa spoločnosti Greentech Mobility SK s.r.o. (pána Jozefa Juríka) ako aj z výpovede konateľa spoločnosti ADV consulting, s. r. o. (pána Petra Škrabáka) vyplýva, že polepy s logom žalobkyne a samotnú reklamnú činnosť nezabezpečovala spoločnosť EDOP, s.r.o., ale spoločnosť ADV consulting s.r.o.

9. Osobitne poukázal žalovaný na pochybnosti založené na príliš všeobecnej výpovedi konateľa priameho dodávateľa spoločnosti EDOP, s.r.o. (pána Jaroslava Galánka), ktorý neuvádzal presné informácie o tom, kto realizoval samotné reklamné služby.

Rovnako tak spoločnosť EDOP, s.r.o. a aj subdodávateľská spoločnosť Greentech Mobility SK, s.r.o. po uskutočnení zdaniteľných obchodov zanikli zlúčením so spoločnosťami, ktoré sú už dnes nekontaktné. 10. Vo vzťahu k vedomosti žalobkyne o jej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom žalovaný uviedol, že žalobkyni boli dodávané nadhodnotené reklamné služby, ktoré neboli stanovené v závislosti od ponuky a dopytu, ale naopak s cieľom získať neoprávnený daňový prospech. Samotné reklamné služby žalobkyni neboli dodávané spoločnosťou EDOP, s.r.o., ale spoločnosťou ADV consulting, s.r.o. Žalobkyňa sa vo svojich vyjadreniach nevyjadrovala k spolupráci s deklarovaným dodávateľom spoločnosťou EDOP, s.r.o., ale priamo popisovala dlhodobú spoluprácu s pretekárskym teamom fungujúcim pod spoločnosťou ADV consulting, s.r.o. Fakturačne však žalobkyňa deklarovala priamu spoluprácu so spoločnosťou EDOP, s.r.o., nie so samotným rally teamom. Žalobkyňa mala tiež podstatné informácie o samotnom rally teame, o tom, že jej vlastníkom licencie tohto teamu je spoločnosť ADV consulting, s.r.o. a napriek tomu obchodovala prostredníctvom neoverenej

Rovnako manželka konateľa spoločnosti EDOP, s.r.o. (pána Jaroslava Galánka) G.. G. L. pracovala pre žalobkyňu ako finančná poradkyňa, vypracovávala daňové priznania a viedla účtovníctvo. Rovnako tak robila aj pre spoločnosť ADV consulting s.r.o. 11. Žalovaný poukázal na skutočnosť, že v rovnakej oblasti žalobkyňa spolupracovala s pánom Galánkom (predchádzajúcim konateľom spoločnosti EDOP, s.r.o.) aj v ďalšom období, len prostredníctvom inej firmy - spoločnosti LIAM, s.r.o.

náklady. V súvahe za rok 2017 vykázala obežný majetok v sume 704.406,- €, ktorý tvorili krátkodobé pohľadávky z obchodného styku. Obdobne tak tomu bolo v rokoch 2015 a 2016. Spoločnosť sa mala zameriavať na predaj a montáž lamelových termo-závesov a termoizolácie, nebola reklamnou agentúrou a nemala webovú stránku ponúkajúcu reklamné služby.

subjektov.

14. Proti rozhodnutiu žalovaného podala žalobkyňa správnu žalobu na Krajský súd v Trenčíne. Žalobkyňa v podanej správnej žalobe nespochybňuje, že v obchodnom reťazci, ktorého bola súčasťou, mohlo dôjsť k daňovému podvodnému konaniu, argumentuje však, že o takomto postupe nevedela a ani nemohla vedieť. Pri preverovaní svojich obchodných partnerov bola náležite obozretná. 15. Žalobkyňa v prvom rade namietala, že nemohla vedieť o tom, že by obchodné vzťahy v danom reťazci organizovala a zabezpečovala spoločnosť ADV consulting s.r.o. Žalobkyňa totiž bola v priamom kontakte len so spoločnosťou EDOP, s.r.o. Z výpovedí konateľov spoločností EDOP, s.r.o. a Greentech Mobility SK s.r.o. vyplýva, že každý subjekt mal v obchodnom reťazci svoje postavenie a osobitné úlohy. Žalobkyňa nemohla vedieť a nenesie zodpovednosť za obchodné vzťahy medzi jej dodávateľom a jeho subdodávateľmi. Subdodávatelia jej ani počas obchodného vzťahu neboli známi. Žalobkyňa so spoločnosťou EDOP, s.r.o. riadne uzavrela zmluvu a po každých pretekoch jej bolo odovzdané DVD, ktoré preukazovalo realizáciu reklamných služieb.

Mal tiež vedomosť, o aký konkrétny závod sa v prípade spornej faktúry jednalo a potvrdil spoluprácu so žalobkyňou. 17. Žalobkyňa zastávala názor, že cena poskytnutej reklamnej služby bola reálna a primeraná, žalovaný nepredložil žiadne argumenty, podľa ktorých by mala byť určená trhová cena. Zdôraznila, že v dôsledku reklamnej činnosti sa jej podarilo v priebehu roku 2017 a 2018 zásadne zvýšiť tržby rádovo v miliónoch eur. Reklama mala preto podstatný vplyv na podnikanie žalobkyne a bola pre žalobkyňu výhodná.

Je nepochybne potrebné zohľadniť aj zmluvnú voľnosť samotných strán zmluvy. Pri určovaní reálnej a trhovej ceny sa pritom podľa názoru žalobkyne nemôže prihliadať len na cenu, za ktorú ju poskytol prvý subdodávateľ (spoločnosť ADV consulting s.r.o.) ďalšiemu subdodávateľovi (spoločnosti Greentech Mobility SK, s.r.o.) - dodávateľovi dodávateľa (spoločnosti EDOP, s.r.o.)

a 2016 mala tržby presahujúce 1,5 mil. €), nebolo voči nej vedené konkurzné konanie ani reštrukturalizácia, žalobkyňa konala priamo s konateľom predmetnej spoločnosti, ktorý bol konateľom od roku 2011, nešlo o spoločnosť s častými zmenami konateľov a spoločníkov. Spoločnosť EDOP, s.r.o. mala tiež zapísaný predmet podnikania „reklamná činnosť“ od 17.

Od žalobkyne, ako laika, tiež nemožno spravodlivo požadovať podrobnú analýzu účtovných závierok spoločnosti EDOP, s.r.o., ako jej to práve vyčíta žalovaný. Žalobkyňa preto zastáva názor, že konala v súlade so zásadami poctivého obchodného styku a svojho obchodného partnera si riadne preverila, pričom na základe výsledkov tohto preverenia o ňom nemohla mať pochybnosti. 21.

22. Podľa názoru žalobkyne sa správca dane dopustil tiež procesných pochybení, keď bez upovedomenia žalobkyne vykonal výsluch svedka pána Karola Trojana a použil tiež zistenia z daňových kontrol iných subjektov. I keď výsluch pána Trojana bol vykonaný prostredníctvom MVI, aj česká právna úprava umožňuje účasť daňového subjektu na výsluchu svedka.

23. Krajský súd v Trenčíne rozsudkom č. k. 13S/37/2021 - 83 zo dňa 24. novembra 2021 zamietol správnu žalobu žalobkyne a konštatoval, že táto neuniesla dôkazné bremeno na preukázaní hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných

25. Správny súd v ďalšom konaní rozsudkom č. k. 5Sf/29/2023-28 zo dňa 14. marca 2024 (ďalej len „napadnutý rozsudok“ alebo „rozsudok správneho súdu“) správnu žalobu žalobkyne zamietol.

27. Spornou sa v predmetnej veci stala otázka preukázania štvrtej podmienky tzv. Axel Kittel testu - to, že žalobkyňa vedela alebo mohla vedieť, že sa svojím plnením zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Správny súd, vychádzajúc z napadnutých rozhodnutí, konštatoval, že orgány finančnej správy preukazovali vedomostnú stránku daňového podvodu na základe toho, že · žalobkyni musela byť pri dodržaní primeranej miery obozretnosti podozrivá umelo navýšená cena reklamy, ktorá presahovala trhovú cenu reklamy, · žalobkyni muselo byť podozrivé, že skutočným dodávateľom reklamných služieb nie je dodávateľská spoločnosť EDOP, s.r.o., ktorá celkovú reklamnú plochu súčasne prenajala viacerým subjektom, ale spoločnosť ADV Consulting, s.r.o., ktorá bola výlučným vlastníkom reklamných práv, · žalobkyňa vo svojich vyjadreniach nepopisovala spoluprácu so spoločnosťou EDOP, s.r.o., ale priamo s rally teamom fungujúcim pod spoločnosťou ADV consulting s.r.o., · neprehliadnuteľné personálne prepojenie medzi aktérmi obchodného reťazca - manželka konateľa spoločnosti ADV consulting s.r.o. a manželka konateľa spoločnosti EDOP, s.r.o. pracovali pre žalobkyňu,

28. Podľa názoru správneho súdu v zmysle štvrtého kroku tzv. Axel Kittel testu nemožno žalobkyni odmietnuť odpočítanie dane, ak by konala v dobrej viere a zároveň prijala všetky opatrenia, ktoré od nej možno rozumne požadovať, aby sa uistila, že plnenie nebude viesť k jej účasti na daňovom podvode. Obe tieto podmienky musia byť splnené súčasne. Žalobkyňa pritom podľa názoru správneho súdu neprijala všetky opatrenia v rámci primeranej obozretnosti. Prirodzene sa mala zaujímať o to, či jej dodávateľ a subdodávatelia disponujú materiálnym, technickým a personálnym zabezpečením na vykonanie/dodanie fakturovaných

29. V predmetnej veci bolo navyše spochybnené, že spoločnosť EDOP, s.r.o. dodala žalobkyni deklarované služby. Ide o spoločnosť bez reálnej ekonomickej aktivity, jej účasť v obchodnom reťazci bola bez ekonomického opodstatnenia, bez personálneho a materiálneho vybavenia potrebného na splnenie záväzku, v ktorej účtovníctve nie sú evidované žiadne doklady o zabezpečení služieb. Zmluva s dodávateľom bola navyše uzatvorená v čase, keď tento nemohol disponovať reklamnou plochou. Otázka je podľa názoru správneho súdu aj reálna možnosť deklarovaného dodávateľa poskytnúť žalobkyni reklamnú plochu, ak deklaroval poskytnutie celej reklamnej plochy na závodnom vozidle inej spoločnosti - IMAXX, s.r.o., čo by vylučovalo použitie reklamnej plochy na propagáciu obchodného mena žalobkyne. Žalobkyňa len všeobecne tvrdila, že si preverila dodanie reklamných služieb.

30. Pokiaľ žalobkyňa namietala, že jej bolo upreté právo klásť svedkovi Karlovi Trojanovi otázky, správny súd zdôraznil, že v administratívnom spise sa nenachádza zápisnica o výsluchu predmetného svedka. V spise sa však nachádza formulárová žiadosť o MVI a odpoveď z MVI obsahujúca odpovede požadované správcom dane, kde je uvedené, že odpovede boli čerpané z vyjadrenia pána Trojana. Pokiaľ v administratívnom spise nie je údaj o tom, ako boli predmetné informácie získané, správny súd nemá možnosť overiť zákonnosť ich získania prostredníctvom využitia svedeckej výpovede. Požadované informácie totiž mohli byť zabezpečené aj iným legálnym úkonom v rámci správy daní, ktorý umožnil českej finančnej správe zákon, ktorým sa pri svojom postupe riadi. S obsahom MVI bola žalobkyňa oboznámená, avšak konkrétne nevymedzila, čo tejto výpovedi vytýka (nepravdivosť a pod.). Nejde podľa správneho súdu preto o vadu s vplyvom na zákonnosť rozhodnutí orgánov finančnej správy.

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

33. Sťažovateľka vo svojej kasačnej sťažnosti uviedla, že splnila všetky materiálne ako aj formálne podmienky pre priznanie práva na odpočítanie dane zo sporných dodaní reklamných služieb. Vo vzťahu kto, kde a kedy reklamu pre dodávateľskú spoločnosť sťažovateľky - EDOP, s.r.o. na podujatí zabezpečil, sťažovateľka uvádza, že to nebolo jej úlohou zisťovať, keďže v uzatvorenej zmluve bolo explicitne medzi stranami dohodnuté, že dodávateľ bol oprávnený poskytnúť plnenie aj cez subdodávateľov. Ide o legitímny a legálny postup, pričom nie je možné rozumne od každého podnikateľa očakávať, že bude disponovať takým množstvom prostriedkov, aby zabezpečil každý aspekt svojej činnosti. Preto nemožno od

34. Sťažovateľka namietala, že vykonala všetky úkony potrebné na preverenie jej dodávateľskej spoločnosti - EDOP, s.r.o., pričom z preverovania vyplynulo, že bola v rozhodnom čase dôveryhodná. Sťažovateľka v obchodnom registri skontrolovala stabilitu štatutárnych orgánov, stabilitu zapísania predmetu podnikania - reklamnej činnosti od 17. novembra 1993, predmetná spoločnosť sa nenachádzala na zozname platiteľov DPH, u ktorých vznikli dôvody na zrušenie registrácie, nebolo voči nej vedené konkurzné či reštrukturalizačné konanie, nebola v likvidácii, nebola dlžná daňovému úradu a ani iným štátnym inštitúciám a išlo o aktívnu spoločnosť (tržby v roku 2015 mala vo výške 1.573.517,- €; v roku 2016 vo výške 1.899.300,- €). Sťažovateľka ohľadom realizovaných obchodov jednala priamo s konateľom spoločnosti EDOP, s.r.o. (p. Jaroslav Galánek).

včas. 36. Sťažovateľka preto zastáva názor, že vykonala všetky úkony potrebné pre preverenie spoločnosti EDOP, s.r.o., pravidelne kontrolovala výstupy, preto nemala a ani nemohla mať akúkoľvek pochybnosť o tom, že si jej dodávateľ svoje zmluvné povinnosti riadne plní. Sťažovateľka preto s odkazom na rozhodovaciu činnosť Súdneho dvora Európskej únie (C-18/ 13 zo dňa 13. februára 2014, C-354/03, C-355/03 či C-484/03) tvrdí, že správca dane a žalovaný jej nepreukázali, že by vedela alebo mohla vedieť o tom, že je svojím plnením zapojená do potenciálneho protiprávneho konania.

Rovnako nemohla mať vedomosť o tvrdenom navyšovaní ceny reklamy či prenajímaní reklamnej plochy viacerým subjektom. Sťažovateľka spolupracovala len so spoločnosťou EDOP, s.r.o. O žiadnej z týchto skutočností nemohla mať sťažovateľka v čase uzatvárania zmluvy vedomosť.

Toto vyplýva aj z predloženej fotodokumentácie, kde je viditeľné, že na závodnom vozidle bolo zobrazené aj logo sťažovateľky.

IV. Posúdenie kasačného súdu

Kľúčovou právnou otázkou v predmetnej veci bolo, či správny súd, žalovaný a správca náležite posúdili otázku subjektívnej - vedomostnej stránky účasti sťažovateľky na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom ako dôvodu pre nepriznanie uplatneného práva na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) v spojení s § 3 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“).

46. Daňovým podvodom na účely daňového konania možno rozumieť zavinené „protiprávne konanie subjektu, ktorým príde k uvedeniu iného v omyl, využitím omylu iného alebo zamlčaním podstatných skutočností relevantných pre správu daní, čím nepríde k správnemu zisteniu a splneniu daňovej povinnosti daňového subjektu a zároveň príde ku škode na majetku štátu a obohateniu osoby páchajúcej daňový podvod“ (RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod

uľahčila. Takáto zdaniteľná osoba sa totiž musí na účely smernice 2006/112 považovať za subjekt, ktorý sa podieľa na daňovom podvode alebo ho uľahčuje, bez ohľadu na to, či má alebo nemá prospech z ďalšieho predaja tovaru alebo z používania služieb v rámci zdaniteľných transakcií, ktoré uskutočnila na výstupe (pozri v tomto zmysle uznesenie zo 14. apríla 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, body 22 a 23, ako aj rozsudok z 11. novembra 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, body 46 a 47, ako aj citovanú judikatúru)“ (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti Finanzamt M, C-596/21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 25). Daňový podvod a účasť na ňom ako dôvody pre nepriznanie práva na úseku DPH sú konštruované na princípe zavinenia.

47. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na DPH na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel, C-439/04 zo dňa 6. júla 2006. Odborná literatúra (napr. RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní.

48. Kasačný súd zdôrazňuje, že je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36).

49. Z hľadiska požiadavky preukázania vynaloženia primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu je potrebné uviesť, že toto je v súlade s právom Európskej únie. Daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54).

59). Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jeho dodávateľa a tým fakticky preniesť na neho kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57). Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosti, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

Prvým aspektom je skúmanie vykonania úkonov, ktoré možno od priemerného zodpovedného podnikateľa očakávať pred uskutočnením zdaniteľného obchodu a zohľadňovanie informácií, ktoré z týchto úkonov v relevantnom čase vyplývali. Druhým aspektom je vedomosť daňového subjektu o konkrétnych okolnostiach a podmienkach obchodu či obchodnej spolupráce, ktoré u neho mohli vyvolať podozrenie, že obchodné plnenie, ktorého sa zúčastňuje, môže byť poznačené daňovým podvodom (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/131/2022 zo dňa 21. novembra 2023, body 58 a 59, sp. zn. 3Sfk/5/2023 zo dňa 28. apríla 2024, bod 54).

52. Súc viazaný sťažnostnými bodmi kasačnej sťažnosti sťažovateľky (§ 453 ods. 2 prvá veta SSP) kasačný súd konštatuje, že sa v rámci svojho posúdenia sústredil len na sťažovateľkou spochybnenú vedomostnú stránku jej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým

53. V súvislosti s podanom kasačnou sťažnosťou musí kasačný súd korigovať závery správneho súdu a orgánov finančnej správy v tom smere, že nemožno sťažovateľke vyčítať zanedbanie vykonania prvotných úkonov, ktoré možno od priemerne zodpovedného podnikateľa očakávať pred uskutočnením zdaniteľného obchodu a zohľadnenie informácií, ktoré z týchto úkonov v relevantnom čase vyplývali. Kasačný súd dáva sťažovateľke za pravdu v tom, že z verejne dostupných registrov nevyplývali také informácie, ktoré by indikovali nedôveryhodnosť jej deklarovaného obchodného partnera - spoločnosti EDOP, s.r.o. (išlo o dlhodobo fungujúcu spoločnosť, s riadne zapísaným predmetom podnikania v oblasti reklamných služieb, ktorá nemala preukázaný záznam vo verejne dostupných registroch o daňových nedoplatkoch). S ohľadom na povahu reklamných služieb, dlhodobé podnikanie spoločnosti EDOP, s.r.o. v sektore podľa obchodného registra a zmluvné dojednanie dodávky viacerých služieb prostredníctvom subdodávateľov samotná skutočnosť, že dodávateľská spoločnosť nemala rozsiahlu personálnu či materiálnu základňu pre vykonanie fakturovaných

54. Pokiaľ orgány finančnej správy a správny súd vyčítajú sťažovateľke, že spoločnosť EDOP, s.r.o. (i) vykazovala vysoké tržby len v ostatných 3 rokoch pri obchodnej spolupráci, (ii) a to pri nízkej daňovej povinnosti, (iii) bez toho, aby mala zamestnancov a mzdové náklady, (iv) jej obežný majetok tvorili prevažne krátkodobé pohľadávky z obchodného styku, kasačný súd zastáva v tejto veci názor, že išlo o hĺbkové a komplexné skúmanie dodávateľa, ktoré presahuje rámec úkonov, ktoré možno od priemerného podnikateľa pri uzatváraní obchodných vzťahov požadovať (mutatis mutandis rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57).

56. Na druhej strane sa však kasačný súd stotožňuje so správnym súdom a orgánmi finančnej správy v tom, že sťažovateľka zlyhala z hľadiska druhého relevantného aspektu primeranej obozretnosti zodpovedného podnikateľa - zohľadňovania konkrétnych okolností a podmienok obchodnej spolupráce, ktoré u nej mohli a mali vyvolať podozrenie, že obchodné plnenie, ktorého sa zúčastňuje, môže byť poznačené daňovým podvodom (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/131/2022 zo dňa 21. novembra 2023, body 58 a 59, sp. zn. 3Sfk/5/2023 zo dňa 28. apríla 2024, bod 54).

Reklamné služby - prenájom reklamnej plochy započal u spoločnosti ADV consulting, s.r.o., ktorá zároveň mala predstavovať aj subdodávateľa spoločnosti EDOP, s.r.o., ktorý reálne vykonal polepy (materiálne zabezpečenie reklamných služieb). Bol to práve konateľ spoločnosti ADV consulting, s.r.o., ktorý mal (ako jediný) konkrétne informácie o uskutočnení reklamných služieb (bod 8 tohto rozsudku). Kasačný súd poukazuje aj na skutočnosť, ktorú nespochybnila a nevysvetlila v kasačnej sťažnosti ani samotná sťažovateľka, že obchodná spolupráca sťažovateľky spočívajúca v reklamných službách súvisiacich s rally teamom „IMAXX-ADV rally team“ prebiehala počas viacerých zdaňovacích období, medzi tými istými osobami (konateľ deklarovaného dodávateľa - spoločnosti EDOP, s.r.o. a subdodávateľa - spoločnosti Greentech Mobility SK, s.r.o.), avšak na obchodnom rámci vždy nových spoločností (bod

58. Pokiaľ sťažovateľka kontruje, že ide o skutočnosti, o ktorých nemohla mať vedomosť (a to aj s ohľadom, že neboli preukázané priemerné trhové ceny reklamných služieb), kasačný súd sa s týmito tvrdeniami sťažovateľky nestotožňuje. Kasačný súd poukazuje pritom na skutočnosť, že predmetom fakturovaných plnení bola reklama na závodnom automobile pretekárskeho teamu „IMAXX-ADV rally team“, ktorý pôsobil pod spoločnosťou ADV consulting, s.r.o., čo indikuje už aj samotný názov predmetného teamu. Samotná sťažovateľka pritom vo svojich vyjadreniach popisovala priamo svoju dlhodobú spoluprácu s rally teamom, ktorý dobre poznala a jej cieľom bolo získať reklamu práve v súvislosti s činnosťou predmetného rally teamu (bod 10 tohto rozsudku). Ide o skutočnosť, na ktorej stavajú tak orgány finančnej správy ako aj správny súd a ktorú sťažovateľka vo svojej kasačnej sťažnosti nenamieta a ani relevantne nevysvetľuje. Sťažovateľka tak musela vedieť, že rally team pôsobí pod spoločnosťou ADV consulting, s.r.o., ktorá má v tomto smere aj relevantné reklamné práva, pričom deklarovaná nevedomosť sťažovateľky o tom, že práve spoločnosť ADV consulting,

Toto spočívalo v tom, že manželky konateľa spoločnosti ADV consulting, s.r.o. a konateľa spoločnosti EDOP, s.r.o. boli v relevantnom období zamestnankyne sťažovateľky (bod 10 tohto rozsudku). Sťažovateľka pritom predstavuje malý podnik, kde takéto personálne prepojenie nemožno považovať za zanedbateľné.

60. Kontext všetkých vyššie uvedených skutočností dokresľuje aj ďalšia sťažovateľkou nenamietaná a v kasačnej sťažnosti nevysvetlená okolnosť predmetných obchodných vzťahov, keď sťažovateľka vstupovala do obchodných vzťahov, v snahe získať reklamné služby v súvislosti s „IMAXX-ADV rally teamom“ s inými spoločnosťami, ale stále reprezentovanými tými istými osobami (konatelia spoločností EDOP, s.r.o. a Greentech Mobility SK, s.r.o. - bod

62. Kasačný súd tiež konštatuje, že sťažovateľka v daňovom konaní, v konaní pred správnym súdom a ani v kasačnom konaní nepreukázala vykonanie žiadnych osobitných opatrení/ protiopatrení a garancií (nad rámec vykonania prvotných úkonov), ktorými by reagovala na konkrétne, podozrivé, zistené a preukázané okolnosti obchodného vzťahu (body 57 a 58 tohto rozsudku) a predchádzala tak svojmu zapojeniu do obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/5/2023 zo dňa 28. apríla 2024, bod 55).

64. Pokiaľ sťažovateľka poukázala vo svojej kasačnej sťažnosti na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 10Sžfk/47/2021 zo dňa 31. mája 2023, kasačný súd si uvedomuje, že to sa týka iného obchodného partnera (JaPeG, s.r.o.), ktorý si tiež prostredníctvom spoločnosti EDOP, s.r.o. zabezpečoval reklamné služby v rámci pretekárskeho vozidla „IMAXX-ADV rally teamu“, pričom Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v predmetnej veci zmenil rozsudok správneho súdu tak, že rozhodnutia orgánov finančnej správy zrušil a vec im vrátil na ďalšie konanie. Na rozdiel od veci sp. zn. 10Sžfk/47/2021, v tu posudzovanom prípade bolo preukázané, sťažovateľkou nenamietané a nevysvetlené, personálne prepojenie medzi spoločnosťou ADV consulting, s.r.o., spoločnosťou EDOP, s.r.o. a sťažovateľkou. Práve toto personálne prepojenie predstavuje jednu zo zásadných skutočností, na ktorej možno, podľa názoru kasačného súdu, založiť vedomosť sťažovateľky (sťažovateľka mala, resp. mohla vedieť) o konkrétnych okolnostiach obchodného vzťahu, ktoré mali

65. Kasačný súd nepovažoval za dôvodné ani ďalšie námietky sťažovateľky. Pokiaľ sťažovateľka namietala, že nebola upovedomená o výsluchu svedka - pána Karla Trojana v Českej republike, nebolo jej umožnené sa ho zúčastniť a klásť svedkovi otázky, kasačný súd sa s argumentáciou sťažovateľky nestotožnil.

Správca dane následne obdržal odpoveď orgánov finančnej správy Českej republiky na MVI ev. č. 273190/2018 zo dňa 15. mája 2018. K tejto boli pripojené doklady týkajúce sa pretekárskeho vozidla, jeho prenájmu v základnej bielej farbe a tiež k nej bolo pripojené stručne zhrnuté ústne vyjadrenie pána Trojana k predloženým dokumentom, že pretekárske vozidlo bolo prenajaté v základnej bielej farbe, bez polepov a o umiestnení polepov rozhoduje nájomca - v tomto prípade spoločnosť ADV consulting, s.r.o.

Pokiaľ sa týka výpovede p. X, táto bola správcovi dane poskytnutá v súvislosti s jeho žiadosťou o MVI. So sťažovateľom možno súhlasiť v tom, že nemal možnosť aktívne spolupôsobiť na tomto procese. V tomto prípade však ide o výmenu informácií medzi žiadajúcim a dožiadaným orgánom iného štátu, na ktorého priebeh pochopiteľne správca dane nemá priamy dosah. Už z povahy tohto procesného inštitútu vyplýva, že nejde o dokazovanie v pravom slova zmysle, t.j. také, v rámci ktorého by musel byť o výsluchu osoby (realizovaného prostredníctvom MVI) kontrolovaný daňový subjekt upovedomený správcom dane (žiadajúceho štátu) za účelom umožniť mu účasť na tomto úkone. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje na právny názor vyslovený v uznesení Ústavného súdu SR č. k. IV. ÚS 607/2021 zo dňa 30. novembra 2021, v ktorom okrem iného konštatoval, že: ,,Správca dane je pri výkone svojich právomoci v zásade limitovaný územným prvkom, t. j. neprináleží mu realizovať svoju právomoc vykonávať dôkazy v zahraničí (s výnimkou, ak to umožňuje medzinárodná

. . Navyše ani nariadenie v oblasti DPH neupravuje možnosť daňového subjektu zúčastniť sa výsluchu svedka, resp. iného úkonu pred zahraničným dožiadaným orgánom. V oblasti medzinárodnej spolupráce v administratívnych veciach absentuje obdobná norma, ako je napríklad nariadenie Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) 2020/1783 z 25. novembra 2020 o spolupráci medzi súdmi členských štátov pri vykonávaní dôkazov v občianskych a obchodných veciach, ktoré upravuje možnosť, aby v zahraničí dožiadaný súd vykonal dokazovanie v prítomnosti účastníkov konania a umožnil im podieľať sa na vykonaní dôkazu.

. . informácie získané z medzinárodnej výmeny informácií možno považovať za zákonne získaný a procesne použiteľný dôkaz. To, akú dôkaznú relevanciu prizná konkrétnemu dôkazu, je už vecou hodnotenia dôkazov, pri ktorom správca dane hodnotí dôkazy z hľadiska ich pravdivosti a dôležitosti pre rozhodnutie, avšak v každom prípade možno informácie získané týmto mechanizmom považovať za dôkaz na účely správy daní.

Vychádzajúc z vyššie uvedeného kasačný súd konštatuje, že vyjadrenie pána Karola Trojana bolo získané prostredníctvom MVI, na ktoré sa režim upovedomenia o výsluchu svedka podľa Daňového poriadku nevzťahuje. Informácie získané prostredníctvom MVI boli obsiahnuté v administratívnom spise, sťažovateľka k nim mala prístup, mohla sa s nimi oboznámiť a meritórne voči nim namietať. V tomto smere ani sťažovateľka neformuluje vo svojej kasačnej sťažnosti žiadne výhrady. Vyjadrenie pána Karola Trojana tak bolo získané zákonne a bolo v rámci daňovej kontroly, resp. daňového konania použiteľné. Kasačný súd tiež dáva do pozornosti, že s ohľadom na zistený dôvod nepriznania daňových oprávnení sťažovateľke (jej účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom) a preukázané skutkové okolnosti, ktoré predstavujú oporu pre tento záver, vyjadrenie pána Trojana predstavuje len parciálnu skutočnosť, ktorá nič nemení na podstatných zisteniach správcu dane, žalovaného a správneho súdu (body 56 až 63 tohto rozsudku).

Aj toto použitie však má svoje limity, (i) dotknutá osoba má právo byť oboznámená s dôkazmi, ktoré sa voči nej použijú a má právo sa k nim účinne vyjadriť, (ii) na žiadosť má tiež dotknutá osoba právo sa oboznámiť v celosti s dôkazmi získanými v súvisiacich konaniach, na ktorých správca dane plánuje založiť svoje rozhodnutie (ak nie sú dané dôvody pre obmedzenie tohto prístupu) a (iii) orgány konajúce v hlavnom konaní (poťažmo súd) musia mať možnosť overiť zákonnosť získania a použitia takýchto dôkazov z iných konaní ako aj prípadných zistení v správnych rozhodnutiach vydaných proti dodávateľom daňového subjektu a kľúčových pre rozhodnutie veci daňového subjektu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18 zo dňa 19. októbra 2019). 113.

70. V súlade s už uvedeným kasačný súd konštatuje, že dôkazy a vyjadrenia z iných daňových konaní sú v súlade s § 24 ods. 4 Daňového poriadku relevantným dôkazom, ktorý je použiteľný v daňovom konaní a podlieha hodnoteniu dôkazov. Keďže sťažovateľka okrem procesnej neprípustnosti takéhoto dokazovania nevzniesla žiadne ďalšie relevantné námietky (neumožnenie oboznámenia sa s takouto informáciou z iného daňového konania, nevyhovenie jej žiadosti na oboznámenie sa s informáciou z iného daňového konania v celom rozsahu bez relevantných dôvodov a pod.), kasačný súd aj túto jej námietku posúdil ako nedôvodnú.