8Sfk/56/2024
ECLI:SK:NSSSR:2025:4021200706.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Správny súd v Bratislave
- Sp. zn. 1. inštancie
- NR-12S/9/2021
- IČS
- 4021200706
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej, zo sudkyne Mgr. Kristíny Babiakovej a zo sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD. (sudca spravodajca) vo veci žalobcu (sťažovateľa): U. U., nar. X. L. XXXX, trvale bytom Q. XXX/XX, XXX XX M., podnikajúci pôvodne pod obchodným menom Peter Príbela, miesto podnikania Bazovského 416/14, Nitra, IČO: 43371949, právne zastúpený: Mgr. Henrich Schindler, advokát, so sídlom Skuteckého 33, Banská Bystrica, IČO: 40887481, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101816402/2021 zo dňa 28. septembra 2021, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Bratislave č. k. NR-12S/9/2021-81 zo dňa 2. augusta 2024, takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.
Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho konania
1. Daňový úrad Nitra (ďalej aj ako „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobia január 2016 až december 2016, január 2017 až december 2017 a január 2018 až december 2018.
O výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil protokol č. 101372725/2020 zo dňa 31. augusta 2020 (ďalej aj ako „protokol“). Následne na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly, obsahu protokolu a vyrubovacieho konania vydal správca dane rozhodnutie č. 100438287/2021 zo dňa 16. marca 2021 (ďalej aj ako „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 8000,- eur na DPH za zdaňovacie obdobie november 2018.
2. V kontrolovanom zdaňovacom období si žalobca okrem iného uplatnil právo na odpočítanie DPH na základe: - faktúr vystavených spoločnosťou AUTOSERVIS QUATRO s.r.o., so sídlom Štúrova 74, 949 01 Nitra, IČO: 45417997 (ďalej aj ako „AUTOSERVIS QUATRO s.r.o.“) s predmetom fakturácie „údržba prevádzky čerpacej stanice Nitra“ alebo „údržba prevádzky čerpacej stanice Bratislava“ a - faktúr vystavených spoločnosťou Salanci - LMS s.r.o., so sídlom Golianovo 504, 951 08 Golianovo, IČO: 47043326 (ďalej aj ako „Salanci - LMS s.r.o.“) s predmetom fakturácie „úprava okolia čerpacej stanice Bratislava“ alebo „úprava okolia čerpacej stanice Nitra“.
3. Z odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia vyplýva, že samotný žalobca sa k realizácii deklarovaných zdaniteľných plnení odmietol vyjadriť. Dňa 06.05.2020 na ústnom pojednávaní odoprel vypovedať s odôvodnením, že by svojou výpoveďou mohol spôsobiť nebezpečenstvo trestného stíhania sebe alebo blízkym osobám.
4. Vypočutí štatutárni zástupcovia dodávateľských spoločností dodanie služieb pre žalobcu priamo popreli. Ing. Ľubomír Salanci, konateľ spoločnosti Salanci - LMS s.r.o., uviedol, že v čase, kedy sa deklarované zdaniteľné plnenia mali uskutočniť (v rokoch 2016 až 2018), sa jeho spoločnosť zaoberala kovovýrobou a výrobou kontajnerov. Svedok uviedol, že žalobcu vôbec nepozná a nespolupracoval s ním. K preverovaným faktúram, ktoré mu boli predložené pri výsluchu k nahliadnutiu, uviedol, že jeho spoločnosť ich nevystavila. Faktúry, ktoré ich spoločnosť vystavuje, podpisuje výhradne ako konateľ iba on. Podpis na faktúre nepatrí ani jednému z konateľov spoločnosti. Čísla faktúr sa nezhodujú s číselným radom nimi vystavovaných faktúr. Taktiež odtlačok pečiatky nezodpovedá nimi používanej pečiatke.
Ich spoločnosť nikdy nebola majiteľom účtu označeného na preverovaných faktúrach, pričom aj licenčné číslo účtovného softvéru uvedeného na nich je odlišné od toho, ktoré bolo pridelené spoločnosti Salanci - LMS s.r.o. 5. Správca dane vypočul tiež Jozefa Ballaya, konateľa spoločnosti AUTOSERVIS QUATRO s.r.o. v čase, kedy sa deklarované zdaniteľné plnenia mali uskutočniť. Svedok uviedol, že žalobcu nepozná, jeho spoločnosť s ním nespolupracovala. K preverovaným faktúram, ktoré mu boli predložené pri výsluchu k nahliadnutiu, uviedol, že jeho spoločnosť ich nevystavila, svedok ich označil za fiktívne. Jeho spoločnosť sa údržbou prevádzky čerpacích staníc nezaoberá, pričom jej hlavnou činnosťou bol a je autoservis. Odtlačok pečiatky na faktúrach sa nezhoduje s nimi používanou pečiatkou a podpisy na faktúrach nepatria konateľovi.
Okrem toho adresa sídla spoločnosti uvedená na faktúrach bola v tom čase už neaktuálna. Ich spoločnosť nikdy nebola majiteľom účtu označeného na preverovaných faktúrach. 6. Z výsluchu konateľov dodávateľských spoločností vyplynulo, že obom spoločnostiam spracúval účtovníctvo I.. T. D., ktorý bol identifikovaný ako majiteľ bankového účtu uvádzaného na preverovaných faktúrach. Správca dane tiež zistil, že licencia účtovného programu, v ktorom boli vystavené preverované faktúry, bola zakúpená fyzickou osobou T. D..
7. Dňa 16.06.2020 sa I.. T. D. dostavil pred správcu dane k ústnemu pojednávaniu, na ktorom po oboznámení s predmetom konania vyhlásil, že odmieta vypovedať s odôvodnením, že by výpoveďou mohol spôsobiť nebezpečenstvo trestného stíhania sebe alebo blízkym osobám.
8. Po doručení protokolu z daňovej kontroly žalobca navrhol doplniť dokazovanie nahliadnutím do kontrolných výkazov dodávateľov. Správca dane návrhy žalobcu akceptoval a nahliadol do kontrolných výkazov deklarovaných dodávateľov. Správca dane konkrétne zistil, že spoločnosť Salanci - LMS s.r.o. má v kontrolnom výkaze za príslušné zdaňovacie obdobie zaevidované faktúry vystavené pre žalobcu. Sumy základu dane a DPH sa však nezhodujú so sumami uvedenými na faktúrach evidovaných v účtovnej evidencii žalobcu alebo sú pri číslach faktúr uvedené identifikátory iných odberateľov. Okrem toho mala spoločnosť Salanci - LMS s.r.o. zaevidované v kontrolnom výkaze aj faktúry, ktoré žalobca vo svojom účtovníctve neeviduje. Pri spoločnosti AUTOSERVIS QUATRO s.r.o. správca dane zistil, že táto v kontrolnom výkaze neeviduje ani jednu faktúru pre žalobcu. Ani na základe doplneného dokazovania neboli odstránené pochybnosti správcu dane a nebol zabezpečený taký dôkaz, ktorý by relevantne preukazoval, že zo strany označených dodávateľov skutočne došlo k dodaniu deklarovaných služieb. 9.
Správca dane po vyhodnotení dokazovania skonštatoval, že žalobca uplatnil právo na odpočítanie dane z faktúr, ktorých vecná opodstatnenosť nebola preukázaná. Správca dane prijal záver, že žalobca si v zdaňovacom období november 2018 neoprávnene uplatnil odpočítanie dane v celkovej sume 8000,- eur, čím porušil ustanovenie § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“).
10. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 101816402/2021 zo dňa 28. septembra 2021 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie žalovaného“) a to tak, že prvostupňové rozhodnutie správcu dane podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku potvrdil. Žalovaný sa stotožnil so záverom správcu dane o tom, že žalobca nepreukázal, že fakturované služby skutočne dodali deklarovaní dodávatelia, kedy samotní dodávatelia popreli autentickosť faktúr, na podklade ktorých si žalobca uplatnil právo na odpočítanie dane. Žalobca v priebehu dokazovania neuviedol, akým spôsobom nadviazal obchodný vzťah s dodávateľmi, kto bola osoba oprávnená konať za dodávateľa, akým spôsobom boli služby objednávané, v čom konkrétne dodanie služieb spočívalo, aký bol ich časový harmonogram, kto ich vykonal, aké materiálne zabezpečenie si to vyžadovalo, akým spôsobom boli práce odovzdané, ako konkrétne došlo k úhrade faktúr a ďalšie konkrétne skutočnosti, ktoré správca dane požadoval doplniť. Skutočnosť, že sporné faktúry sú
zaúčtované u žalobcu a sú uvedené v kontrolných výkazoch dodávateľov (avšak chybne s uvedením odlišných súm), nie je dôkazom o tom, že k realizácii deklarovaných zdaniteľných plnení skutočne došlo. V priebehu dokazovania nebolo preukázané, že preverované faktúry boli vystavované na základe reálne uskutočnených zdaniteľných plnení.
II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie
11. Žalobca sa všeobecnou správnou žalobu doručenou na Krajský súd v Nitre domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného. V podanej žalobe namietal, že napadnuté rozhodnutie žalovaného vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci [§ 191 ods. 1 písm. c) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“)], rozhodnutie žalovaného je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov [§ 191 ods. 1 písm. d) SSP], zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci [§ 191 ods. 1 písm. e) SSP] a z dôvodu, že došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej [§ 191 ods. 1 písm. g) SSP]. Žalobca navrhol, aby súd rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie. Žalobca zároveň navrhol, aby súd rozhodol o odklade vykonateľnosti rozhodnutia žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane.
12. Krajský súd v Nitre uznesením č. k. 12S/9/2021-57 zo dňa 23. júna 2022 návrh žalobcu na priznanie odkladného účinku správnej žalobe zamietol. 13. Podľa § 3 ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov výkon súdnictva v predmetnej veci prešiel od 1. júna 2023 z Krajského súdu v Nitre na Správny súd v Bratislave (ďalej aj ako „správny súd“), ktorý o správnej žalobe rozhodol.
14. Správny súd rozsudkom č. k. NR-12S/9/2021-81 zo dňa 2. augusta 2024 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) podľa § 190 SSP správnu žalobu ako nedôvodnú zamietol, žalovanému nárok na náhradu trov konania nepriznal. Zdôraznil, že správca dane a žalovaný vydali rozhodnutia na tom podklade, že žalobca nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, keď deklarovaní dodávatelia žalobcu popreli autentickosť faktúr, na ktorých si žalobca uplatnil právo na odpočítanie dane a tiež popreli vykonanie služieb prostredníctvom týchto faktúr. Neobstojí námietka žalobcu, že boli, resp. mali byť skúmané reťazce.
Správca dane ani žalovaný neskúmali daňový podvod ani zneužitie práva, ale výlučne splnenie hmotnoprávnych podmienok, a preto je žalobná argumentácia v tejto časti nesprávna a pre predmetnú vec irelevantná. 15. Správny súd pripomenul, že dodávateľské spoločnosti zhodne popreli akúkoľvek spoluprácu so žalobcom, popreli vystavenie faktúr, na podklade ktorých si žalobca uplatnil právo na odpočítanie dane a dokonca vyhlásili, že žalobcu ani nepoznajú.
Na preukázanie opaku však žalobca nepredložil žiadne relevantné dôkazy a je teda možné konštatovať, že bol v rámci daňovej kontroly pasívny. Správca dane a žalovaný preto v tomto smere podľa správneho súdu nepochybili. 16. Aj vo vzťahu k vyššie uvedenému tak podľa správneho súdu neobstojí žalobný argument, že správca dane neprihliadal na všetko, čo vykonaným konaním vyšlo najavo.
Naopak, správca dane, na rozdiel od žalobcu, vykonal rozsiahle dokazovanie, ktoré smerovalo práve k tomu, aby sa zistilo, či žalobca splnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane. Tu správny súd pripomenul, že v zmysle zákona o DPH sa hmotnoprávnymi podmienkami pre odpočítanie dane myslia (i) existencia zdaniteľného plnenia, (ii) jeho dodanie zdaniteľnou osobou a (iii) použitie dodaných tovarov a služieb daňovým subjektom na účely jeho ekonomickej činnosti. Subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH, má dve povinnosti, a to (i) povinnosť tvrdiť a (ii) povinnosť svoje tvrdenie preukázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane (vo všeobecnosti) je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt preukazuje relevantnými dôkazmi. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. Ak má správca dane pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu a predložené dôkazy nemieni akceptovať, potom je povinný túto skutočnosť taktiež doložiť dôkazmi, ktoré
tvrdenia daňového subjektu jednoznačne vyvracajú, pričom dôkazy správcu dane musia mať minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené daňovým subjektom (k tomu pozri nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 569/2022 zo dňa 07.02.2023).
17. Správny súd zdôraznil, že žalobca bol vo vzťahu k daňovej kontrole pasívny a žiadnym spôsobom nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok. Bol to práve žalobca, ktorý bol povinný v prípade uplatnenia si práva na odpočítanie dane preukázať skutočnosti potvrdzujúce kumulatívne splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie DPH. To sa však nestalo a žalobca následne ani žiadnym spôsobom nevyvrátil pochybnosti správcu dane, ktoré počas daňovej kontroly vyšli najavo. V rámci daňovej kontroly podľa názoru správneho súdu (i) nebola preukázaná existencia zdaniteľného plnenia, kedy deklarovaní dodávatelia popreli dodanie služby pre žalobcu, (ii) z čoho súčasne logicky vyplynulo nepreukázanie dodania deklarovaným dodávateľom, keď deklarovaní dodávatelia navyše uviedli, že žalobcu vôbec nepoznajú. Neboli tak kumulatívne splnené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane.
18. Správny súd nezistil, že by správca dane akýmkoľvek neprípustným spôsobom zaťažoval žalobcu preukazovaním takých skutočností, na ktoré by nemal dosah. Jednotlivé zistenia správcu dane týkajúce sa dodávateľov boli pritom logicky vedené snahou o čo najúplnejšie zistenie skutočného stavu veci so zreteľom na preverenie dodávateľov žalobcu a s tým spojenej existencie služieb, na ktoré mal žalobca vynaložiť výdavky. S poukazom na uvedené preto správny súd nemal pochybnosti o správnosti postupu daňových orgánov.
III. Kasačná sťažnosť, vyjadrenia k nej
19. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca (ďalej aj ako „sťažovateľ“) z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. f), písm. g) a písm. h) SSP kasačnú sťažnosť, petitom ktorej požadoval zrušenie napadnutého rozsudku správneho súdu a vrátenie mu veci na ďalšie konanie, eventuálne, aby napadnutý rozsudok správneho súdu kasačný súd zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a vec vráti žalovanému na ďalšie konanie. 20. Sťažovateľ zrekapituloval svoju žalobnú argumentáciu, v zmysle ktorej namietal, že žalovaný neprihliadal na jeho námietku nesprávne a nedostatočne zisteného skutkového stavu veci, rozhodnutie nedostatočne odôvodnil, a ďalej rozporoval tvrdenie žalovaného ohľadom neunesenia dôkazného bremena zo strany sťažovateľa. Namietal, že žalovaný sa nedostatočne vysporiadal s jeho námietkami voči prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane, čím malo dôjsť k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré malo za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej, pričom v tejto súvislosti poukazoval na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ C-610/19 vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft. 21. Vo vzťahu k napadnutému rozsudku namietal, že správny súd neuviedol, ktorú hmotnoprávnu podmienku pre odpočet DPH sťažovateľ nepreukázal. Rovnako podľa jeho názoru neobstojí popieranie plnení zo strany dodávateľov, keďže z administratívneho konania je zrejmé, že plnenia existovali, boli zaúčtované, uvedené v daňových priznaniach a kontrolných výkazoch dodávateľov, žalovaný však na kontrolné výkazy neprihliadal. Sťažovateľ mal za to, že tento dôkaz by podporne preukazoval existenciu dodaných zdaniteľných plnení. V tejto súvislosti sťažovateľ poukázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/24/2020 zo dňa 22. júla 2022, ako aj na ďalší jeho rozsudok sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022. 22. Sťažovateľ ďalej namietal, že ak dokazovanie nesplnenia hmotnoprávnych podmienok smerovalo k dodávateľovi, potom ak tento poprel zdaniteľné plnenia, mohol správca dane odmietnuť sťažovateľovi právo na odpočet DPH len pri preukázaní jeho účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Porušenia zákona, ktoré vo svojich rozhodnutiach konštatovali finančné orgány, predstavujú podľa sťažovateľa len nenaplnenie formálnych podmienok, ktoré nemôžu byť dôvodom na zamietnutie nároku na odpočet DPH. To, že si dodávatelia neplnili svoje povinnosti a že v reťazci vznikli nezrovnalosti, nie je možné v zmysle ustálenej rozhodovacej praxe považovať za dôvod oprávňujúci správcu dane zamietať nárok na odpočet dane. Podľa názoru sťažovateľa žalovaný v konaní nepostupoval v súlade s uvádzanou judikatúrou a nepredložil žiadny dôkaz, ktorý by vyvracal dobrú vieru sťažovateľa v tomto smere, v dôsledku čoho nesprávne vec právne posúdil. Toto nesprávne právne posúdenie si bez hlbšieho skúmania osvojil aj správny súd, a preto napadnutý rozsudok je podľa sťažovateľa nedostatočne odôvodnený, zmätočný a nepreskúmateľný. 23. Žalovaný sa vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti stotožnil s napadnutým rozsudkom správneho súdu a navrhol, aby kasačný súd zamietol kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú.
IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom
24. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „Najvyšší správny súd“ alebo kasačný súd“), po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.
25. Kasačný súd pri preskúmavaní kasačnej sťažnosti zistil, že sa už v obdobnej veci totožného žalobcu (sťažovateľa) a žalovaného, vo vzťahu k obdobným rozhodnutiam finančných orgánov založených na rovnakom skutkovom a právnom posúdení (uplatnenie nároku na odpočet DPH z faktúr, ktoré mali vystaviť spoločnosti AUTOSERVIS QUATRO s.r.o. a Salanci - LMS s.r.o.), vychádzajúc zo záverov tej istej daňovej kontroly, i keď vo vzťahu k odlišnému zdaňovaciemu obdobiu, posudzujúc takmer identicky koncipované kasačné sťažnosti sťažovateľa (žalobcu), zaoberal rovnakou právnou otázkou, a to napr. v rozhodnutiach sp. zn. 4Sfk/31/2024 zo dňa 22. januára 2025 (zdaňovacie obdobie február 2018), sp. zn. 4Sfk/39/2024 zo dňa 10. februára 2025 (zdaňovacie obdobie marec 2018), sp. zn. 3Sfk/46/2024 zo dňa 30. januára 2025 (zdaňovacie obdobie september 2018), sp. zn. 2Sfk/49/2024 zo dňa 22. mája 2025 (zdaňovacie obdobie marec 2017), sp. zn. 4Sfk/18/2025
zo dňa 21. mája 2025 (zdaňovacie obdobie február 2017), sp. zn. 4Sfk/42/2025 zo dňa 21. mája 2025 (zdaňovacie obdobie október 2018), sp. zn. 1Sfk/45/2024 zo dňa 31. júla 2025 (zdaňovacie obdobie september 2017), na základe ktorých konajúci kasačný súd kasačné sťažnosti sťažovateľa (žalobcu) zamietol ako nedôvodné. Kasačný súd preto postupom podľa § 464 ods. 1 SSP poukazuje na rozhodnutie sp. zn. 4Sfk/31/2024 zo dňa 22. januára 2025, v ktorom kasačný súd k argumentácii sťažovateľa uviedol nasledovné:
„55. Kasačný súd konštatuje, že na základe vykonaného rozsiahleho dokazovania správca dane zistil skutkový stav správne a v súlade s daňovým poriadkom. Kasačný súd po vyhodnotení súdneho spisu, ktorého súčasťou je aj administratívny spis žalovaného, dospel k rovnakému záveru ako správny súd, a to, že správne orgány vo svojich rozhodnutiach dôkladne a rozsiahlo popísali zistený skutkový stav, ktorý aj samotný správny súd uviedol vo svojom rozhodnutí, dôkazy, ktoré nadobudol správca dane v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania aj riadne vyhodnotil a vysporiadal sa dôkladne aj so všetkými námietkami sťažovateľa.
56. Pre účely § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom. Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia, t. j. skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo prijaté od platiteľa, ktorý fakturoval zdaniteľné plnenie. Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia samotného dokladu, hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti.
57. Kasačný súd poukazuje aj na nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 241/07-44, podľa ktorého, zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t. j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác (resp. dodanie tovaru) a úhrada za toto poskytnuté plnenie.
Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu.
58. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu dospel Najvyšší správny súd Slovenskej republiky k záveru, že správny súd vec správne právne posúdil, keď rozhodnutie žalovaného považoval za zákonné. Jeho závery sú v súlade tak so zmyslom a účelom relevantných právnych noriem vťahujúcich sa na prejednávanú vec, ako aj s ustálenou rozhodovacou praxou súdov.
59. Nárok na odpočet je viazaný na bezpodmienečné splnenie zákonných podmienok uvedených v citovaných právnych normách, pričom ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje). Ak platiteľ uplatňuje právo na odpočítanie dane, je nevyhnutné, aby zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené tak, ako sú deklarované predloženými faktúrami, teda nielen že tovar musí byť reálne dodaný, ale zároveň musí byť preukázané, že ho dodal dodávateľ uvedený na faktúre.
60. Vo vzťahu k namietanému prenosu dôkazného bremena na sťažovateľa Najvyšší správny súd uvádza, že zákonodarca z dôvodu zabránenia ľahkej zneužiteľnosti požaduje, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet zákon stanovil.
Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, tovar, príp. služba reálne dodaná (§ 8, § 9 zákona č. 222/2004 Z. z.), a to práve osobou ako platiteľom DPH uvedenou na faktúre, ktorá si zároveň voči odberateľovi uplatňuje DPH.
61. Právo na odpočet DPH však možno odoprieť vtedy, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za?následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o?tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 42; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 36; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C- 154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 31) a?splnenie materiálnych podmienok nevyplýva ani z?dokazovania vykonaného správcom dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 34, 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C- 154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 38).
? ? Zdaniteľná osoba je povinná predložiť objektívne dôkazy o tom, že tovar bol skutočne dodaný a služby boli skutočne poskytnuté na vstupe zdaniteľnými osobami pre potreby jej vlastných plnení podliehajúcich DPH, a v súvislosti s ktorými skutočne zaplatila DPH.
Tieto dôkazy môžu okrem iného zahŕňať dokumenty, ktorými disponujú dodávatelia a poskytovatelia, od ktorých zdaniteľná osoba kúpila tovar alebo služby, za ktoré zaplatila DPH (Ferimet, C- 281/20, bod 39; Kemwater ProChemie, C-154/20, bod 34).
62. Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia samotného dokladu, hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti a bol riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve (m.m. rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/26/2014; obdobne napr. rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).
63. Kasačný súd sa tak nestotožňuje s tvrdením sťažovateľa, ktorý argumentuje tým, že si svoju dôkaznú povinnosť v daňovom konaní splnil predložením faktúr vzťahujúcich sa k sporným zdaniteľným plneniam, čím mal zároveň preukázať splnenie materiálnych podmienok nároku na uplatnenie odpočtu dane. Uvedené platí obzvlášť v prípade, keď sťažovateľ okrem faktúr nepredložil žiadny dôkaz o tom, že deklarované obchody boli skutočne realizované tak ako tvrdil sťažovateľ.
64. V danej veci bolo sporným už splnenie druhej podmienky na odpočítanie dane, t. j. že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (materiálna existencia plnenia). Správcom dane bolo po rozsiahlom vykonanom dokazovaní spochybnené, že predmet plnenia (služby) od deklarovaných dodávateľov boli sťažovateľovi reálne dodané. Toto spochybnenie pritom bolo konštatované už v Oboznámení so skutočnosťami zistenými v rámci výkonu daňovej kontroly zo dňa 22.07.2020, v ktorom bol sťažovateľ s poukazom na § 46 ods. 5 Daňového poriadku informovaný o skutočnostiach zistených pri výkone daňovej kontroly.
V uvedenom oboznámení boli daňovými orgánmi uvedené konkrétne pochybnosti, ktoré mali nasvedčovať tomu, že žiadne služby neboli sťažovateľovi ako daňovému subjektu dodané. Obdobne aj v protokole z daňovej kontroly správca dane okrem iného konštatoval, že po rozsiahlom dokazovaní, ktorým preveroval sťažovateľom deklarované dodanie služieb nebolo preukázané dodanie služieb, z čoho vyvodzoval nesplnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 a 2 až § 51 zákona o DPH.
Kasačný súd zároveň pripomína, že dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane leží primárne na daňovom subjekte. 65. Kasačný súd zároveň poukazuje aj na povahu fakturovaného plnenia, kedy išlo o údržbu prevádzky čerpacích staníc a úprava okolia (BA a NR), kde bežne subjekty disponujú dokumentami preukazujúcimi uskutočnenie služieb, napríklad dodacími listami alebo súpismi vykonaných prác či zápismi z kontrolných dní. Na základe vykonaného dokazovania sa dodanie sporných služieb sťažovateľovi od dodávateľov nebolo preukázané.
Podstatná je pritom tá skutočnosť, že sám sťažovateľ nevedel správcovi dane predložiť žiadne relevantné dôkazy, ktoré by hodnoverne preukázali realizáciu deklarovaného obchodu. 66. Najvyšší správny súd sa plne stotožnil so závermi správneho súdu o nepreukázaní existencie zdaniteľného plnenia, teda, že dodanie predmetných služieb dodávateľmi nebolo uskutočnené tak, ako to sťažovateľ deklaroval predloženými faktúrami.
Práve naopak, sťažovateľ, ako už bolo uvedené, v priebehu daňovej kontroly správcovi dane nepredložil žiadne dôkazy o uskutočnení prác deklarovaným dodávateľom alebo iným platiteľom dane, pričom aj samotné účtovné doklady k výkonu daňovej kontroly správca dane prevzal od Kriminálneho úradu finančnej správy (zápisnica o vykonaní úkonu č. 102353631/2019 zo dňa 14.10.2019). Správca dane v priebehu daňovej kontroly (ako už bolo uvedené vyššie) sťažovateľa opakovane oboznamoval so zistenými skutočnosťami, vyzýval ho na doplnenie a objasnenie skutočností či predloženie dôkazov, pričom mu dal dostatočný časový priestor na preukázanie svojich tvrdení. Sťažovateľ však v priebehu kontroly nespolupracoval, odmietol vypovedať pri ústnom pojednávaní, na výzvy správcu dane nereagoval a na výsluchy svedkov, o ktorých bol riadne oboznámený sa nedostavil, pričom ako kontrolovaný daňový subjekt má právo počas výkonu daňovej kontroly neustále až do jej skončenia predkladať listinné dôkazy a iné dôkazy, ktoré považuje za relevantné a potrebné na svoju obhajobu.
Ako už bolo uvedené, dôkazné bremeno bolo na sťažovateľovi, aby preukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane. Kasačný súd preto považuje tieto námietky sťažovateľa (s ktorými sa vysporiadal žalovaný a aj správny súd) prinajmenšom za účelové a zavádzajúce.
Sťažovateľ sa vyjadril iba ku protokolu z daňovej kontroly, no v ňom navrhol vyhodnotiť ako dôkaz kontrolné výkazy dodávateľov, ktoré však ako aj správca dane správne podotkol, nepredstavujú dôkaz o skutočnom poskytnutí služieb. Kasačný súd preto opakovane konštatuje, že sťažovateľovi sa tak v priebehu konania nepodarilo žiadny relevantným spôsobom preukázať existenciu samotného tovaru, t. j. materiálnu podmienku na priznanie práva na odpočet DPH.
67. Z dokazovania vykonaného správcom dane vyplynulo, že samotní dodávatelia predmetné faktúry nevystavili, pečiatka a podpis na faktúrach im nepatrili a taktiež popreli akúkoľvek spoluprácu so sťažovateľom. Konateľ za spoločnosť AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o. sa dokonca vyjadril, že sa fakturovanou činnosťou nezaoberá, sťažovateľa nepozná a číslo účtu na faktúrach (ktoré boli okrem iného vystavované v inom programe ako daná spoločnosť používala) spoločnosti taktiež nepatrí. V kontrolných výkazoch síce boli zaevidované faktúry pre sťažovateľa, no nezhodovali sa na nich ani len sumy základu dane a DPH so sumami uvedenými na faktúrach predložených sťažovateľom. Uvedené platí aj pri dodávateľovi Salanci - LMS, s.r.o., ktorý rovnako poprel akúkoľvek spoluprácu so sťažovateľom, pričom podotkol, že čísla faktúr (ktoré boli rovnako vyhotovené v inom programe ako spoločnosť používa) predložené sťažovateľom sa nezhodovali ani s číselným radom faktúr, ktoré spoločnosť používa. Obaja konatelia uvedených spoločností uviedli, že účtovníctvo v ich spoločnostiach viedol T. D., ktorý však odmietol vo veci vypovedať.
So všetkými uvedenými skutočnosťami sa správca dane ako aj žalovaný riadne vysporiadali a dôkazy riadne vyhodnotili. Z vyššie uvedených dôvodov je nedôvodná aj námietka sťažovateľa ohľadne nevyhodnotenia kontrolných výkazov dodávateľov, pričom nie je možné v prejednávanej veci ani aplikovať rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 3Sžfk/24/2020 zo dňa 22.07.2022, na ktoré sťažovateľ v kasačnej sťažnosti poukazoval.
68. So všetkými vyššie uvedenými skutočnosťami bol sťažovateľ riadne oboznámený, no nijakým spôsobom sa nepokúsil tieto pochybnosti a zistenia správcu dane objasniť, doplniť, prípadne predložiť riadne dokumenty so všetkými stanovenými náležitosťami, ktoré by bez pochybností jasne preukazovali plnenia sťažovateľom deklarované. Správca dane mal právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. V prípade, že považuje tieto tvrdenia za nepreukázané, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, avšak nemá povinnosť sťažovateľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení. Týmto spôsobom dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt.
Bolo preto na sťažovateľovi, aby predložil také doklady, ktoré by hodnoverne potvrdili, že predmetné obchody sa uskutočnili tak, ako boli deklarované, čo sa v prejednávanom prípade nestalo. 69. Kasačný súd nesúhlasil ani so sťažovateľovou námietkou, ktorá sa týkala preukázania fiktívnosti plnenia a vedomosti sťažovateľa o jeho účasti na daňovom podvode. Kasačný súd prízvukuje, že nie je možné pri právnom posúdení kumulovať nesplnenie hmotnoprávnych podmienok s vedomostnou zložkou sťažovateľa o daňovom podvode.
Pokiaľ si daňový subjekt uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry od dodávateľa, ktorého nákup tovaru alebo dodanie služieb bolo správcom dane spochybnené, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli uskutočnené v deklarovanom rozsahu a osobou uvedenou na faktúre, príp. inou zdaniteľnou osobou (iným platiteľom dane). Pokiaľ teda nie sú splnené ani hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, daňový podvod sa nepreukazuje.
Sťažnostné body vo vzťahu k dôkaznému bremenu sťažovateľa, k splneniu hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane sťažovateľom a k posúdeniu veci ako daňového podvodu sú preto nedôvodné. 70. V súvislosti s dôkazným bremenom sťažovateľa kasačný súd zároveň poukazuje aj na nález Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 377/2018, v zmysle ktorého: „Ústavný súd už judikoval (III. ÚS 401/09), že daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú
povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“
71. Kasačný súd záverom dodáva, že sťažovateľ nepreukázal splnenie hmotnoprávnej podmienky práva na odpočítanie dane - konkrétne materiálnu existenciu plnenia, t. j. dodanie služby. Kasačný súd pritom opakovane zdôrazňuje, že podmienky uvedené v § 49 a nasl. (odpočítanie dane) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže zákon to neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje pre ľahkú zneužiteľnosť, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil.
Odpočet DPH si sťažovateľ uplatnil sám, preto je povinný uchovávať a následne preukázať všetky doklady, ktoré preukazujú reálne uskutočnenie skutočností, uvedených na faktúrach. 72. Sťažovateľ bol sám zodpovedný za dokumentovanie svojej obchodnej činnosti, z ktorej mu vyplývajú povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Ak je ako daňový subjekt v tomto smere nedôsledný, musí potom znášať následky v podobe dôkaznej núdze v prípadnom daňovom konaní.
Vzhľadom k vyššie uvedeným skutočnostiam, obzvlášť, že sťažovateľ nepredložil na preukázanie a podporu svojich tvrdení vierohodné a relevantné dôkazy, kasačný súd konštatuje, že sťažovateľ neuniesol v administratívnom a ani v súdnom konaní dôkazné bremeno o skutočnostiach rozhodných z hľadiska aplikácie citovaného ust. § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na citované ust. § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) zákona o DPH. V danom prípade na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane nie je postačujúce len ústne potvrdenie realizácie zdaniteľných obchodov sťažovateľom. Nebolo tak možné súhlasiť ani s opakovanými odvolacími a sťažnostnými námietkami sťažovateľa, keď neuviedol žiadne také skutočnosti, s ktorými by sa daňové orgány alebo správny súd v tomto smere už nevysporiadali.“
26. Kasačný súd sa v tejto veci s vyššie uvedenými právnymi závermi citovaného rozsudku stotožňuje, považuje ich za správne, pričom nezistil dôvody, pre ktoré by sa od nich bolo potrebné odchýliť.
V. Záver
27. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľa. Rozsudok správneho súdu považuje vo výroku za vecne správny, dostatočne odôvodnený a vychádzajúci zo správneho právneho posúdenia veci. Preto kasačnú sťažnosť sťažovateľa podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 28. O náhrade trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že ju žiadnemu z účastníkov nepriznal, keďže sťažovateľ nemal úspech v kasačnom konaní a u procesne úspešného žalovaného nezistil výnimočné dôvody, pre ktoré by mohol spravodlivo požadovať náhradu trov konania (§ 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 SSP). 29. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu pomerom hlasov 3:0.
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave dňa 25. septembra 2025