8Sfk/59/2024
ECLI:SK:NSSSR:2025:0824100004.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Správny súd v Banskej Bystrici
- Sp. zn. 1. inštancie
- 4Sf/1/2024
- IČS
- 0824100004
- Citované
- 1× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Kristíny Babiakovej (sudkyňa spravodajkyňa), zo sudkyne JUDr. Anity Filovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD. v právnej veci žalobcu: Ing. František Víťazka, so sídlom Kimovská 9360/42, 960 01 Zvolen, IČO: 33337047, právne zastúpený advokátskou kanceláriou: URBÁNI & Partners, s.r.o., sídlom Skuteckého 7, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 36646181, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102520109/ 2023 zo dňa 6. októbra 2023, o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici č. k. 4Sf/1/2024-92 zo dňa 22. augusta 2024, takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Žalobcovi priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania.
Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho konania
1. Daňový úrad Banská Bystrica, pobočka Žiar nad Hronom (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie december 2015, o ktorej výsledku vyhotovil protokol č. 100507956/2017 zo dňa 22. marca 2017 (ďalej len „protokol“).
2. Správca dane rozhodnutím č. 101942909/2018 zo dňa 3. októbra 2018 určil žalobcovi rozdiel dane v sume 61.261,98 € na DPH za zdaňovacie obdobie december 2015, ktoré žalovaný rozhodnutím č. 100235722/2019 zo dňa 21. januára 2019 potvrdil. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky zmeňujúcim rozsudkom sp. zn. 5Sžfk/17/2020 zo dňa 28. júna 2022 zrušil toto rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Žalovaný v ďalšom konaní zrušil rozhodnutie správcu dane a vec mu vrátil na ďalšie konanie.
3. Správca dane rozhodnutím č. 101498728/2023 zo dňa 12. júna 2023 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) určil žalobcovi rozdiel dane v sume 61.261,98 € na DPH za zdaňovacie obdobie december 2015, nepriznal mu nadmerný odpočet v sume 31.530,02 € a vyrubil daň v sume 29.731,96 €. 4. Žalovaný rozhodnutím č. 102520109/2023 zo dňa 6. októbra 2023 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie.
5. Orgány finančnej správy nepriznali žalobcovi právo na odpočítanie dane z faktúr od spoločnosti CONCO, s.r.o. za dodanie stavebných prác, konštrukčných prác lešenia a pod., ktoré mali byť vykonávané v areáli bývalej Preglejky v Žarnovici od októbra do decembra
2015. Stavebné práce mali byť vykonávané subdodávateľsky spoločnosťou A.K_K_, s.r.o. 6. Žalovaný dal do pozornosti, že splnomocnená zástupkyňa spoločnosti A.K_K_, s.r.o. pani I. G. potvrdila vystavenie sporných faktúr a to, že predmetom fakturovaných prác boli stavebné práce podľa súpisu stavebných prác na stavbe PWG a Neuman zo dňa 9. decembra 2015. Faktúry boli zaúčtované, pričom dodatočne e-mailom uviedla, že práce boli vykonávané čiastočne zamestnancami spoločnosti A.K_K_, s.r.o. (pánom M. K., Q. C.) a čiastočne spoločnosťou Energetické systémy s.r.o. K dodaniu lešenia a jeho konštrukcii splnomocnená zástupkyňa spoločnosti A.K_K_, s.r.o. uviedla, že tieto boli majetkom spoločnosti, ktorá vykonávala čiastkové práce. Spoločnosť A.K_K_, s.r.o. podľa zistení správcu dane nemala v majetku lešenie, hydraulickú výsuvnú plošinu, výsuvnú šplhaciu plošinu či záchytnú striešku, ktorých dodanie bolo predmetom fakturácie.
7. Konateľ spoločnosti Energetické systémy s.r.o. vo výsluchu potvrdil vystavenie faktúr pre spoločnosť A.K_K_, s.r.o., uviedol však, že išlo o práce vykonávané v Košiciach a v košickom kraji. E-mailom následne poskytol mapky, súpis parciel, zmluvy, výkresy a pod.
Podľa názoru správcu dane preto dokazovanie vykonané vo vzťahu k spoločnosti Energetické systémy s.r.o. nepotvrdilo, že práce boli vykonávané na stavbách Neuman a PWG a ani to, že táto spoločnosť zapožičala spoločnosti A.K_K_, s.r.o. lešenie a ďalšie technické vybavenie.
8. Splnomocnená zástupkyňa spoločnosti A.K_K_, s.r.o. v nadväznosti na tieto skutočnosti zaslala správcovi dane e-mailom faktúry na pomocné práce na stavbách od spoločnosti SK Cloud, s.r.o. Súpis prác od tejto spoločnosti však nepredložila a na faktúrach nie je fakturovanie zapožičania lešenia a ďalšieho technického vybavenia. Predmetná spoločnosť bola vymazaná z obchodného registra.
Správca dane poukázal tiež na skutočnosť, že konateľkou spoločnosti A.K_K_, s.r.o. je Stanislava Kačkovičová, konateľom spoločnosti Energetické systémy s.r.o. je Ľuboš Kačkovič a tento bol aj prokuristom spoločnosti SK Cloud, s.r.o., ktorý vystavoval faktúry pre spoločnosť A.K_K_, s.r.o. V tomto videl správca dane personálne prepojenie.
9. Správca dane vypočul aj pána M. K., ktorý uviedol, že práce pre spoločnosť A.K_K_ s.r.o. nevykonával a poprel aj vykonávanie prác v Žarnovici na stavbách Neuman a PWG. Poznal nejakého pána Q., ale nevedel presne, či išlo o pána Q. C..
10. Pán Q. C. bol pre správcu dane nezastihnuteľný a nemohol byť preto vykonaný jeho výsluch. 11. Bol vypočutý aj pán U., ktorý na výsluch nepriniesol vyžiadanú dokumentáciu. Ten síce potvrdil vystavenie faktúr, avšak nevedel uviesť, na základe čoho boli faktúry vystavené, ako prebiehal predmetný obchod a ani nevedel určiť, o akú zákazku išlo. E- mailom následne zaslal správcovi dane mená zamestnancov, mesto bydliska bez adresy s uvedením prác, ktoré
mali vykonávať. Na dodatočnú požiadavku uvedenia presných adries zamestnancov pán Y. nereagoval. Práce mali byť vykonávané v Preglejke v Žarnovici. Spoločnosť SK Cloud, s.r.o. preto podľa správcu dane nepotvrdila vykonanie prác.
12. Správca dane zistil, že pre žalobcu vykonávala práce v Preglejke v Žarnovici aj spoločnosť REMESLO stav, s.r.o. Správca dane vypočul V.. C. X., stavbyvedúceho na stavbe Neuman a PWG v Žarnovici pre spoločnosť REMESLO stav, s.r.o. Ten uviedol, že celkovú zmluvu na stavby mal žalobca, spoločnosť REMESLO stav, s.r.o. robila práce subdodávateľsky.
Uviedol, že každý deň prišla partia zamestnancov a subdodávateľov, ktorí mali podľa potreby vykonávať práce a on ich riadil. S každým subdodávateľom sa urobila zmluva a objednávka za spoločnosť REMESLO stav, s.r.o. K fakturovanému presunu hmôt uviedol, že ide o presun rôznych hmôt rôznymi ľuďmi pre výkon konkrétnych prác. Zamestnanci vykonávajúci len „presun hmôt“ na stavbe neboli, k presunu hmôt boli často potrebné aj stroje a mechanizmy. Čistiace práce na stropoch robila automatizovane a strojovo spoločnosť AQUAKOR, s.r.o., podiel ručného čistenia bol minimálny. Na stavbách boli využité aj viaceré zdvíhacie plošiny, ktoré si subdodávatelia zabezpečovali samostatne.
13. Správca dane, viazaný právnym názorom kasačného súdu, dospel k názoru, že žalobca sa zúčastnil obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom, a preto mu nemôže byť priznané právo na odpočítanie dane v predmetnej veci. S týmto náhľadom sa stotožnil aj žalovaný. Žalovaný dal do pozornosti, že v predmetnej veci išlo o reťazový obchod medzi spoločnosťami SK Cloud, s.r.o. - A.K_K_, s.r.o. - CONCO, s.r.o. - žalobca.
Spoločnosť CONCO, s.r.o. nevykonala pre žalobcu zazmluvnené práce priamo (keďže nemala potrebný personálny a materiálny substrát), ale subdodávateľsky, pričom spoločnosti SK Cloud, s.r.o. a A.K_K_, s.r.o. boli personálne prepojené. 14. Subdodávateľská spoločnosť SK Cloud, s.r.o. nepodala daňové priznanie na DPH za zdaňovacie obdobie december 2015 a nepredložila správcovi dane ani doklady, ktoré by preukazovali, že uviedla vystavené faktúry v účtovnej evidencii DPH.
Týmto došlo v predmetnom obchodnom reťazci k daňovému úniku. Daňový únik, ktorý bol podvodného charakteru, bol prepojený s plnením pre žalobcu. Je tomu tak preto, že práce spoločnosť SK Cloud, s.r.o. fakturovala spoločnosti A.K_K_, s.r.o., ktorá ich následne prefakturovala spoločnosti CONCO, s.r.o. a v ostatnom rade boli prefakturované žalobcovi, ktorý si z ich dodania uplatnil odpočítanie DPH. 15. Čo sa týka vedomostnej stránky, žalovaný sa stotožnil so správcom dane, že charakteristickým pre reťazový obchod je záujem získať zo štátneho rozpočtu určitú výhodu. Všetky ďalšie subjekty zapojené v tomto reťazci služby iba prefakturovali bez toho, že by o službách mali vedomosť. Prešetrením subdodávateľov správcom dane boli podľa názoru žalovaného zistené zrejmé odchýlky, ktoré žalobca ignoroval, čím postupoval v rozpore s bežným štandardom podnikateľskej opatrnosti a minimalizácie rizika. Nedodržal preto náležitú starostlivosť a možno mať pochybnosti o jeho obozretnom konaní a dobrej viere. Žalobca neprijal žiadne preventívne opatrenia. Žalobca uviedol len, že si dodávateľa riadne preveril,
s jeho konateľom sa poznal dlhšie, lebo s ním spolupracoval cez jeho iné spoločnosti, resp. cez spoločnosti, v ktorých bol účastný. Žalovaný k tomu uviedol, že ak bol žalobcovi známy konateľ spoločnosti CONCO, s.r.o., ktorá nemala materiálne a personálne zabezpečenie pre výkon podnikateľskej činnosti, musel mať vedomosť o tom, že práce budú vykonávané subdodávateľsky. A preto mal preverovať aj subdodávateľské spoločnosti. Žalobca mal a mohol vedieť, že ak pristúpi na zdaniteľný obchod s dodávateľom, ktorý síce bol vysúťažený vo verejnej súťaži, ale objednal si práce u iného, žalobcovi neznámeho subdodávateľa, tak sa vystaví riziku zapojenia do možného daňového podvodu.
16. Od platiteľa dane podľa názoru žalovaného možno spravodlivo požadovať, aby mal vedomosť nielen o pôvode služby, ale aj o svojich obchodných partneroch a pri obchodovaní zachovával potrebnú mieru opatrnosti.
II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie
17. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Správny súd v Banskej Bystrici (ďalej len „správny súd“) a žiadal, aby správny súd zrušil rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie a vec vrátil na ďalšie konanie. 18. Žalobca v podstatnom namietal, že preukázal splnenie formálnych i vecných podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane, čo nespochybňujú ani orgány finančnej správy.
Na ujmu sú mu však kladené nedostatky v postupoch iných podnikateľských subjektov. Pokiaľ žalovaný a správca dane konštatujú v predmetnej veci daňový únik - daňový podvod, tento riadne nepreukázali a nebol zabezpečený žiadny dôkaz, že by sa daňový únik mal týkať žalobcu. Žalobca namietal, že si svojho obchodného partnera riadne preveril, nezistil žiadne nedostatky a nemal vedomosť o žiadnych skutočnostiach, ktoré by v predmetnej veci indikovali daňový podvod. Zistenia z verejných registrov a zoznamu rizikových subjektov finančnej správy nasvedčovali hodnovernosti obchodných partnerov. Žalobca pritom nemá k dispozícii také oprávnenia, ktorými by mohol hlbšie preskúmať svojich obchodných partnerov. Dôkazy o nedostatočnej obozretnosti správca dane a žalovaný nepredložili.
19. Správny súd rozsudkom č. k. 4Sf/1/2024-92 zo dňa 22. augusta 2024 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) zrušil rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie, a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie.
20. Správny súd konštatoval, že v predmetnej veci orgány finančnej správy uzavreli, že žalobca síce splnil formálne a vecné podmienky pre odpočítanie dane zo sporných obchodov, z vyhodnotených dôkazov však vyplýva, že žalobca sa svojimi transakciami zúčastnil na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (nedovoleným daňovým únikom), a preto mu právo na odpočítanie dane nemôže byť uznané. Správny súd sa stotožnil so žalovaným a správcom dane v tom, že v predmetnej veci orgány finančnej správy preukázali existenciu daňového úniku (na strane subdodávateľskej spoločnosti SK Cloud, s.r.o., ktorá nepodala daňové priznanie za zdaňovacie obdobie december 2015 na DPH a nebolo preukázané odvedenie dane do štátneho rozpočtu z jej strany). Išlo o daňový únik podvodného charakteru (absencia účtovníctva, nepreukázanie zaúčtovania faktúr a pod.), ktorý bol prepojený s plneniami v prospech žalobcu (vykonané práce boli od spoločnosti SK Cloud, s.r.o. bez zmeny prefakturované cez spoločnosť A.K_K_, s.r.o., CONCO, s.r.o. až žalobcovi).
21. Podľa názoru správneho súdu však orgány finančnej správy nepreukázali, že žalobca vedel alebo mohol vedieť o tom, že sa svojím plnením zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Žalobca v podstatnom tvrdil, že si svojich obchodných partnerov preveril z verejne dostupných registrov, z ktorých nevyplývali žiadne podozrivé údaje. Orgány finančnej správy k tomu vo svojej podstate uviedli len to, že žalobca podľa ich názoru ignoroval zrejmé odchýlky od dodržiavania bežného štandardu podnikateľskej opatrnosti a minimalizácie rizika, neprijal žiadne rozumné opatrenia na zabránenie svojej účasti na prípadnom daňovom podvode. Podľa názoru správneho súdu však chyba predmetnej argumentácie orgánov finančnej správy spočívala v tom, že svoje výhrady žiadnym spôsobom nekonkretizovali. Zánik spoločnosti CONCO, s.r.o. zlúčením a následným zánikom právneho nástupcu nastal až s odstupom času po vykonaní zdaniteľného plnenia a nemožno z tejto skutočnosti vyvodzovať vedomosť žalobcu o daňovom podvode.
Pokiaľ orgány finančnej správy poukazujú na subdodávateľský charakter reťazového obchodu, správny súd poukázal na to, že v stavebnej oblasti je celkom bežné, že sa viaceré stavebné práce vykonávajú subdodávateľsky. Vykonávanie stavebných prác prostredníctvom subdodávateľov nijako neodôvodňuje, že by sa malo jednať o podvodné konanie, ide o štandardnú podnikateľskú prax.
III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde
22. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalovaný - sťažovateľ - kasačnú sťažnosť z dôvodu, že napadnutý rozsudok vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci a je v rozpore s ustálenou rozhodovacou činnosťou kasačného súdu podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“). Žiadal napadnutý rozsudok zrušiť a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie. 23. Sťažovateľ s odkazom na rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 1Afs/352/2018 a 10Afs/182/2018 poukazuje na to, že vedomosť daňového subjektu o daňovom podvode preukazuje správca dane a prijaté opatrenia a dobrú vieru daňový subjekt, preto ak sa chce daňový subjekt vyviniť z nedbanlivostnej účasti na podvode, musí doložiť a preukázať faktické prijatie adekvátnych kontrolných mechanizmov. 24. Sťažovateľ zdôraznil, že žalobca k výzve na predloženie relevantných dôkazov k rozumným opatreniam, ktoré prijal, aby zabránil svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, reagoval tým, že si dodávateľa cez verejné registre riadne preveril a s jeho konateľom sa cez obchodnú spoluprácu s inými spoločnosťami (HANT BA, a.s.) pozná už dlhšie. Podľa názoru sťažovateľa žalobca mohol vedieť o daňovom podvode, ak by dodržal potrebnú obozretnosť a vykonal základné úkony smerujúce k prevereniu poskytnutia zdaniteľných plnení. Mal získavať bližšie informácie o plneniach, dodávateľovi, subdodávateľoch, keďže vedel, že jeho dodávateľ nebude schopný predmetný zdaniteľný obchod vykonať vo vlastnej réžii. Dodávateľská spoločnosť CONCO, s.r.o. pritom po uskutočnení zdaniteľných obchodov koncom roka 2016 zanikla. 25. Sťažovateľ namieta, že daňový subjekt tvrdenia o dostatočnom preverení svojho obchodného partnera nepreukázal. Nepredložil dôkazy o výberovom konaní, dodávateľa si vybral len na základe ústnych referencií. Daňovému subjektu na uzatvorenie obchodu stačilo len udelenie registrácie na DPH zo strany štátu, čo však nemá výpovednú hodnotu pre účely spoľahlivosti a dôveryhodnosti (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 10Afs/338/2017). Žalobca podľa názoru sťažovateľa nevenoval dostatočnú pozornosť interným kontrolným mechanizmom. 26. Podľa názoru sťažovateľa nie je jeho úlohou vyhľadávať dôkazy preukazujúce obozretné konanie žalobcu. Správca dane dal priestor žalobcovi preukázať jeho obozretnosť, čo však žalobca neustál. Povinnosťou orgánov finančnej správy je preukázať a odôvodniť prvé tri otázky tzv. Axel Kittel testu. Odpoveď na štvrtú otázku preukazuje podľa názoru sťažovateľa žalobca. Pokiaľ preto správny súd uzavrel, že štvrtá otázka tzv. Axel Kittel testu nebola zo strany orgánov finančnej správy preukázaná, postupoval nesprávne. 27. Žalobca sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.
IV. Posúdenie kasačného súdu
28. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.
29. Kľúčovou právnou otázkou v predmetnej veci bolo, či správny súd náležite posúdil odôvodnenie a preukázanie otázky subjektívnej - vedomostnej - stránky účasti žalobcu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom ako dôvodu pre nepriznanie uplatneného práva na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) v spojení s § 3 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“).
30. Podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada.
31. Daňovým podvodom na účely daňového konania možno rozumieť zavinené „protiprávne konanie subjektu, ktorým príde k uvedeniu iného v omyl, využitím omylu iného alebo zamlčaním podstatných skutočností relevantných pre správu daní, čím nepríde k správnemu zisteniu a splneniu daňovej povinnosti daňového subjektu a zároveň príde ku škode na majetku štátu a obohateniu osoby páchajúcej daňový podvod“ (RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky.
Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 95). 32. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na DPH, sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel, C-439/04 zo dňa 6.
júla 2006. Odborná literatúra (napr. RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť na základe správcom dane vykonaného dokazovania kumulatívne zodpovedané kladne: · Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik? · Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? · Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? · Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?
33. Kasačný súd zdôrazňuje, že je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36).
Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater
ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43). Rovnako platí, že pri preukazovaní hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane (alebo oslobodenie od dane) dobrá viera daňového subjektu v zásade nezohráva žiadnu rolu (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach SGI a Valériane, C-459/17 a C-460/17, zo dňa 27. júna 2018), v prípade preukazovania účasti na podvode a pri zneužití práva zo strany daňových orgánov je tomu naopak.
34. Dôvodom pre neuznanie odpočítania DPH alebo oslobodenia od dane nie je len uskutočnenie daňového podvodu, ale aj účasť na ňom. „Právo na odpočítanie dane sa odoprie, nielen ak zdaniteľná osoba spácha daňový podvod sama, ale aj vtedy, keď sa preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej boli dodané alebo poskytnuté tovary alebo služby, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že nadobudnutím týchto tovarov alebo služieb sa zúčastňovala na transakcii, ktorá je súčasťou podvodu na DPH, alebo ho prinajmenšom uľahčila.
Takáto zdaniteľná osoba sa totiž musí na účely smernice 2006/112 považovať za subjekt, ktorý sa podieľa na daňovom podvode alebo ho uľahčuje, bez ohľadu na to, či má alebo nemá prospech z ďalšieho predaja tovaru alebo z používania služieb v rámci zdaniteľných transakcií, ktoré uskutočnila na výstupe (pozri v tomto zmysle uznesenie zo 14. apríla 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, body 22 a 23, ako aj rozsudok z 11. novembra 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, body 46 a 47, ako aj citovanú judikatúru)“ (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti Finanzamt M, C-596/ 21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 25). Daňový podvod a účasť na ňom ako dôvody pre nepriznanie práva na úseku DPH sú okrem iného postavené na vedomosti daňového subjektu. Stávajú sa dôvodom pre nepriznanie práva na úseku daní vtedy, ak daňový subjekt uplatňujúci si daňové oprávnenie (odpočet alebo oslobodenie) mal vedomosť o svojej účasti na podvode alebo mohol mať o tejto účasti vedomosť, ak by pri preverovaní svojho obchodného partnera
postupoval s náležitou opatrnosťou a starostlivosťou. „[S] režimom práva na odpočítanie dane stanoveným smernicou 2006/112 nie je zlučiteľné odopretie uvedeného práva zdaniteľnej osobe, ktorá nevedela alebo nemohla vedieť, že dotknutá transakcia bola súčasťou podvodu spáchaného dodávateľom alebo že iná transakcia, ktorá je súčasťou reťazca dodávok pred alebo po transakcii vykonanej uvedenou zdaniteľnou osobou, bola predmetom podvodu v oblasti DPH. Zavedenie systému objektívnej zodpovednosti by totiž išlo nad rámec toho, čo je nevyhnutné na ochranu nárokov štátnej pokladnice (uznesenie zo 14. apríla 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, bod 25, a rozsudok z 11. novembra 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, bod 49)“ (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti Finanzamt M, C-596/21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 26).
35. Z hľadiska požiadavky preukázania vynaloženia primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu je potrebné uviesť, že toto je v súlade s právom Európskej únie. Daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54).
Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod
59). Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jeho dodávateľa a tým fakticky preniesť na neho kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C- 101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57). Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosti, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).
36. V nadväznosti na skúmanie a dokazovanie primeranej obozretnosti priemerného zodpovedného podnikateľa, teda toho, či daňový subjekt mohol alebo mal vedieť, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (nedbanlivostná účasť na daňovom podvode z hľadiska daňového práva), sú relevantné najmä dva aspekty.
Prvým aspektom je skúmanie vykonania úkonov, ktoré možno od priemerného zodpovedného podnikateľa očakávať pred uskutočnením zdaniteľného obchodu a zohľadňovanie informácií, ktoré z týchto úkonov v relevantnom čase vyplývali. Druhým aspektom je vedomosť daňového subjektu o konkrétnych okolnostiach a podmienkach obchodu či obchodnej spolupráce, ktoré u neho mohli vyvolať podozrenie, že obchodné plnenie, ktorého sa zúčastňuje, môže byť poznačené daňovým podvodom (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/131/2022 zo dňa 21. novembra 2023, body 58 a 59, sp. zn. 3Sfk/5/2023 zo dňa 28. apríla 2024, bod 54). A vzhľadom na to, že odmietnutie nároku na odpočet DPH je výnimkou zo základnej zásady, je na daňových orgánoch, aby dostatočne právne preukázali objektívne okolnosti umožňujúce urobiť záver, že daňový subjekt vedel alebo musel vedieť, že plnenie, z ktorého je uplatňovaný nárok na odpočet, bolo súčasťou podvodu spáchaného dodávateľom či iným subjektom v dodávateľskom reťazci (rozhodnutie
Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 49). 37. Pri vyhodnocovaní nedbanlivostnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom je pritom potrebné brať do úvahy aj prípadné preukázané, osobitné opatrenia/ protiopatrenia/garancie, ktoré daňový subjekt prijal, aby predchádzal jeho zapojeniu do podvodného obchodného reťazca (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/5/2023 zo dňa 28. apríla 2024, bod 55). Preto, ak zistí správca dane konkrétne objektívne okolnosti a dostatočne preukáže, že daňový subjekt vedel, resp. vzhľadom k danej situácii mal a mohol vedieť, že sporný obchod bol súčasťou podvodu, tento jeho záver bez ďalšieho nevedie k odmietnutiu práva na odpočítanie DPH.
Daňový subjekt totiž ešte musí mať šancu vyviniť sa z účasti na podvode tým, že preukáže, že prijal všetky rozumné opatrenia, aby sa nezapojil do pochybných obchodných operácií, ktoré boli súčasťou podvodu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Federation of Technological Industries a i., C-384/04,6 body 32 a 33).
38. Aplikujúc vyššie uvedené na tu posudzovaný prípad sa kasačný súd zhoduje so správnym súdom a sťažovateľom v tom, že orgánom finančnej správy sa podarilo preukázať existenciu daňového úniku na strane subdodávateľskej spoločnosti SK Cloud, s.r.o., pri ktorej nebolo preukázané splnenie daňovej povinnosti vo vzťahu k sporným dodaniam. Rovnako orgány finančnej správy preukázali podvodný charakter zisteného daňového úniku (absencia účtovníctva a plnenia daňovo-účtovných povinností zo strany SK Cloud, s.r.o. zapríčinili daňový únik a nemožnosť jeho kontroly) a prepojenosť s plneniami poskytnutými žalobcovi (obchodné plnenie v prospech žalobcu bolo plnením, ktoré bolo pôvodom od spoločnosti SK Cloud, s.r.o. a následne cez rad spoločností prefakturované žalobcovi).
Spornou sa v predmetnej veci stala otázka tzv. vedomostnej stránky, teda či žalobca vedel alebo mohol a mal vedieť, že sa svojím plnením môže zúčastňovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. 39. Z prvostupňového rozhodnutia ako aj rozhodnutia žalovaného v predmetnej veci vyplýva, že orgány finančnej správy nevyčítali žalobcovi to, že by vedel o daňovom podvode v jeho obchodnom reťazci, ale to, že v prípade vykonania primeraných preventívnych opatrení o ňom mohol a mal vedieť. Ide teda o skúmanie nedbanlivostnej účasti žalobcu na daňovom podvode z hľadiska daňového práva.
40. Kasačný súd dáva do pozornosti, ako už aj uviedol vyššie, že preukázanie daňového úniku, jeho podvodného charakteru, prepojiteľnosti s plneniami v prospech žalobcu ako aj vedomostnej stránky daňového podvodu zo strany žalobcu, je dôkazným bremenom orgánov finančnej správy.
Nemožno preto uznať argumentáciu sťažovateľa, že to bol práve žalobca, ktorý mal primárne preukazovať, že o daňovom podvode nevedel alebo vedieť nemohol. A práve v tomto prístupe je aj základná vada postupu orgánov finančnej správy v predmetnej
veci. Totiž úlohou orgánov finančnej správy v rámci tzv. vedomostného testu je preukázať sumár takých skutočností, ktoré buď preukazujú vedomosť daňového subjektu o daňovom podvode (úmyselné konanie) alebo takých okolností, ktoré mali a mohli (v prípade primeranej obozretnosti) byť daňovému subjektu známe, z ktorých vyplýva podozrenie o možnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/131/2022 zo dňa 21. novembra 2023, body 58 a 59, sp. zn. 3Sfk/5/2023 zo dňa 28. apríla 2024, bod 54).
Až po oznámení okolností/skutočností zo strany daňových orgánov, ktoré indikovali daňový podvod, je možné hovoriť o následnej dôkaznej možnosti daňového subjektu vo vzťahu k preukázaniu prípadných preventívnych opatrení či osobitných protiopatrení, ktoré vykonal, aby sa podvodu nezúčastnil (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/5/2023 zo dňa 28. apríla 2024, bod 55), ktorými by sa mohol vyviniť z účasti na podvode a nárok na odpočet DPH by mu tak mal byť priznaný.
41. Z administratívneho a súdneho spisu je zrejmé, že orgány finančnej správy pomenovali okolnosti, z ktorých malo byť žalobcovi zrejmé, že sa môže zúčastniť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, nasledovne: · išlo o reťazový obchod, kde práce neboli vykonané priamo dodávateľom, ale subdodávateľmi, · dodávateľská spoločnosť rok po uskutočnení zdaniteľných plnení zanikla, · žalobca nepreukázal žiadne protiopatrenia s výnimkou preverenia dodávateľa vo verejne dostupných databázach. 42. Žalobca v tomto smere kontroval, že si svojich obchodných partnerov preveril vo verejne dostupných databázach (obchodný register, finstat.sk, zoznam nedôveryhodných daňových subjektov a pod.) s negatívnym výsledkom, pričom okolnosti na strane subdodávateľov mu nemožno vyčítať.
43. Vyhodnotiac vyššie uvedené kasačný súd sa v plnom rozsahu stotožnil so žalobcom a správnym súdom v tom, že orgány finančnej správy v predmetnej veci nepreukázali, že žalobca vedel alebo mohol vedieť, že sa svojím plnením zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom daňovým únikom (podvodom). Samotná skutočnosť, že žalobca obchodoval v obchodnom reťazci a že mu plnenia neboli dodávané priamo jeho dodávateľom (spoločnosť CONCO, s.r.o.), ale subdodávateľmi (spoločnosti A.K_K_, s.r.o. a SK Cloud, s.r.o.), nie je skutočnosťou, ktorá by sama osebe (bez ďalších relevantných zistení) mala primäť daňový subjekt k prijatiu ďalších osobitných opatrení pre potreby prevencie daňového úniku okrem tých, ktoré vykonal (preverenie dodávateľa vo verejne dostupných reťazcoch). Ide o bežnú obchodnú schému (typickú pre bežné podnikateľské prostredie), z ktorej nemožno bez ďalšieho vyvodzovať záver o daňovom podvode a nemožno ani od žalobcu spravodlivo požadovať, aby dôkladne skúmal subdodávateľov svojho dodávateľa (mutatis mutandis rozhodnutie Súdneho dvora Európskej
únie vo veci vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C- 610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 47, 55, 56, 62 a 63). Pokiaľ si preto žalobca za týchto okolností preveril svojho obchodného partnera len z dostupných verejných registrov, pričom z týchto nevyplývali žiadne podozrivé informácie (sťažovateľ a ani správca dane nepomenúvajú žiadne podozrivé okolnosti, ktoré by mali vyplývať z verejne dostupných registrov a aktivovať obozretnosť na strane žalobcu), postupoval dostatočne.
44. Vo vzťahu k výhradám, ktoré sťažovateľ a správca dane formulovali k subdodávateľským spoločnostiam A.K_K_, s.r.o. a SK Cloud, s.r.o., kasačný súd opätovne zdôrazňuje, že daňovému subjektu nemožno pod zámienkou prevenčnej povinnosť uložiť povinnosť takého komplexného a hĺbkového preskúmania dodávateľa či subdodávateľa, na ktoré nemá oprávnenia a ktoré by svedčali tomu, že došlo k faktickému prenosu kontrolnej činnosti zo strany správcu dane na daňový subjekt (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C- 80/11 a C-142/ 11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57). Nemožno preto žalobcovi vyčítať, že neskúmal personálnu a materiálnu základňu obchodných partnerov dodávateľskej spoločnosti CONCO, s.r.o.
45. Kasačný súd sa tiež zhoduje so správnym súdom v tom, že zo samotnej skutočnosti, že spoločnosť CONCO, s.r.o. rok po uskutočnení zdaniteľných obchodov zanikla, nemožno vyvodzovať (s ohľadom na následný časový aspekt) zanedbanie prevenčnej povinnosti
žalobcom. 46. Z administratívneho spisu je zrejmé, že správca dane a sťažovateľ, hoci navonok deklarujú podozrivé a neštandardné okolnosti obchodnej spolupráce v predmetnej veci, vo svojich rozhodnutiach nepomenovali žiadne ďalšie relevantné pochybnosti týkajúce sa obchodnej spolupráce žalobcu a spoločnosti CONCO, s.r.o., ktoré by či už samostatne alebo vo svojom súhrne umožňovali dospieť k záveru o naplnení vedomostnej stránky účasti na daňovom úniku zo strany žalobcu. Úvahy orgánov finančnej správy sú príliš všeobecné, nereflektujúce preukázané okolnosti, resp. rezignujúce na preukázaný skutkový stav.
V zisťovaní a v rozhodnutiach orgánov finančnej správy absentuje akákoľvek úvaha ohľadom indícií nasvedčujúcich vedomosť žalobcu ako sú napr. spôsob nadviazania obchodnej spolupráce, obsah či forma uzatvorených zmlúv/objednávok, cena dodania, priebeh a forma dodávok a platieb a podobných skutočností, ktoré by mohli vyvolávať podozrenie (vedomosť) u priemerného podnikateľa, že sa svojím plnením zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, a teda by aktivovali potrebu vykonania potrebných preventívnych
opatrení. Za stavu, keď daňové orgány neidentifikovali a nepopísali žiadne takéto okolnosti, pričom dôkazné bremeno bolo na ich strane, nemožno prijať záver o tom, že sa žalobca podieľal na daňovom podvode, keď nad rámec preverenia svojich obchodných partnerov vo verejných registroch nevykonal žiadne iné preventívne opatrenia.
47. Kasačný súd preto konštatuje, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná a stotožňuje sa s právnymi závermi správneho súdu. 48. Pre úplnosť kasačný súd dodáva, že jeho úvahy automaticky neznamenajú, že žalobcovi má byť (nevyhnutne) priznané právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov. Je však na sťažovateľovi, resp. správcovi dane, aby riadne vyargumentovali a preukázali dôvod pre neuznanie daňového oprávnenia. Orgány finančnej orgány tak môžu buď (na podklade vykonaného dokazovania) riadne spochybniť materiálne/hmotnoprávne podmienky uplatneného práva na odpočítanie (a to reflektujúc mantinely, ktoré pre takýto postup už stanovil kasačný súd v tejto veci v rozhodnutí sp. zn. 5Sžfk/17/2022 zo na 28. júna 2022, osobitne bod 46) alebo preukázať (a odôvodniť) žalobcovi vedomú (vedel alebo mal vedieť) účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Dôkazné bremeno pritom v prípade daňového podvodu zaťažuje orgány finančnej správy.
V. Záver
49. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľa. Napadnutý rozsudok správneho súdu považuje kasačný súd za vychádzajúci zo správneho právneho posúdenia veci a súladný s ustálenou rozhodovacou činnosťou kasačného súdu. Preto kasačnú sťažnosť sťažovateľa podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 50. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a § 175 ods. 2 SSP tak, že plne úspešnému žalobcovi priznal nárok na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania voči procesne neúspešnému sťažovateľovi/ žalovanému. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 51. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 29. mája 2025