8Sfk/61/2025
ECLI:SK:NSSSR:2025:8020200464.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Správny súd v Košiciach
- Sp. zn. 1. inštancie
- PO-5S/54/2020
- IČS
- 8020200464
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Kristíny Babiakovej (sudkyňa spravodajkyňa), zo sudkyne JUDr. Anity Filovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD. v právnej veci žalobkyne: DIAMON, s.r.o., so sídlom Scherffelova 53/3017, 058 01 Poprad, IČO: 36478628, právne zastúpenej advokátskou kanceláriou: BENČÍK & PARTNERS ADVOKÁTSKA KANCELÁRIA s.r.o., so sídlom Aurela Stodolu 12, 080 01 Prešov, IČO: 36860441, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100932177/2020 zo dňa 22. mája 2020, o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku správneho súdu v Košiciach č. k. PO-5S/54/2020-81 zo dňa 5. júna 2025, takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.
Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho konania
1. Daňový úrad Prešov, pobočka Poprad (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobkyne daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobie máj 2017, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 101935680/2019 zo dňa 13. augusta
2019. 2. Na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly a výsledkov vyrubovacieho konania správca dane rozhodnutím č. 100451519/2020 zo dňa 17. februára 2020 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 59.817,81 EUR za zdaňovacie obdobie máj 2017. Správca dane neuznal žalobkyni uplatnené právo na odpočítanie dane z faktúr č. 20170317-20170399 od spoločnosti JJ & BETROM, s.r.o. za dodanie mäsa a mäsových výrobkov. 3. Žalovaný rozhodnutím č. 100932177/2020 zo dňa 22. mája 2020 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie. 4. Žalovaný dal do pozornosti zistenia správcu dane, že pri nadobudnutí tovaru na území Slovenskej republiky vystupuje ako nadobúdateľ tovaru daňový subjekt T-FLEX s.r.o., so sídlom Parková 45, 821 05 Bratislava, IČO: 36750786 (ďalej len „T-FLEX s.r.o.“). Fakturačný tok tovaru však nezodpovedal reálnemu toku tovaru, keďže ten bol dodávaný na trase Bestwinky (Poľská republika) od výrobcu Zaklady Miesne SILESIA Spolka Akcyjna
(Poľská republika), so sídlom Opolská 22, 40-084 Katowice (ďalej ako „výrobca“ alebo „Zaklady Miesne SILESIA“) priamo do Popradu na adresu žalobkyne. 5. Z výsledkov medzinárodnej výmeny informácií (ďalej len „MVI“) bola správcovi dane zaslaná Dohoda o záruke zo dňa 1. apríla 2016, Dohoda o obchodnej spolupráci zo dňa 1. apríla 2016, Dohoda o vyplňovacom práve, bianko zmenka vlastná. Správca dane zistil, že medzi spoločnosťami Zaklady Miesne SILESIA a žalobkyňou existovala dohoda o vyplňovacom práve s odvolaním sa na zmluvu o ručení zo dňa 1. apríla 2016, medzi veriteľom Zaklady Miesne SILESIA, dlžníkom T-FLEX s.r.o. a poskytovateľom zaistenia DIAMON, s.r.o.
Podľa zistení správcu dane na seba žalobkyňa prevzala ručenie za záväzky spoločnosti T-FLEX s.r.o. bez overenia ekonomického pozadia, pričom si u výrobcu Zaklady Miesne SILESIA neoverila dôvod, prečo sa na obchodných stretnutiach zúčastňovali zástupcovia kontraktora T- FLEX s.r.o. a nie Jozef Juliš, konateľ spoločnosti JJ & BETROM, s.r.o. Žalovaný poukázal na fakt, že priamy dodávateľ žalobkyne, spoločnosť JJ & BETROM, s.r.o., nefiguroval vo vyššie uvedených dohodách a v kontrolovanom zdaňovacom období dodával tovar iba žalobkyni.
6. Správca dane na základe dopytu Regionálnej veterinárnej a potravinovej správy v Bratislave zistil, že spoločnosti JJ & BETROM s.r.o. a T-FLEX s.r.o. neboli evidované v registri prevádzkovateľov potravinárskych podnikov, ktoré podliehajú registrácii podľa zákona č. 38/2007 Z. z. o veterinárskej starostlivosti v znení neskorších predpisov.
Príslušný orgán ani neevidoval žiadne hlásenie spoločnosti T-FLEX s.r.o. týkajúce sa príchodu zásielky živočíšneho pôvodu do miesta určenia. Uvedené spoločnosti neevidoval ani v zmysle zákona č. 152/1995 Z. z. o potravinách v znení neskorších predpisov.
7. K spoločnosti T-FLEX s.r.o. správca dane uviedol, že jej konateľom bol Ing. Róbert Baran (od 6. marca 2017 do 23. februára 2018) a zároveň pán Radoslav Todorov Kazakov (od 29. novembra 2016). Spoločnosť nemala personálne a materiálne vybavenie, skladové priestory a ani manipulačnú či chladiarenskú techniku. Spoločnosť T-FLEX s.r.o. mala virtuálne sídlo a jej poštové zásielky sa vracali s poznámkou „adresát neznámy“. Spoločnosť T-FLEX s.r.o. nepodala kontrolný výkaz a za 2. štvrťrok 2017 podala negatívne daňové priznanie, t.j . nedeklarovala nadobudnutie tovaru a deklarované dodanie tovaru poľským dodávateľom nebolo na území Slovenskej republiky zdanené. Následne jej bola dňa 30. apríla 2018 ukončená registrácia na DPH. Spoločnosť T-FLEX s.r.o. ako zmiznutý obchodník nebola reálnym príjemcom a skutočným nadobúdateľom tovaru z iného členského štátu.
Jozef Juliš a Ing. Róbert Baran boli spolu disponujúci na účtoch JJ & BETROM a T-FLEX s.r.o., účtovníctvo im viedla B.. N. A.. Z písomného vyjadrenia pána Radoslava Todorova Kazakova (Bulharsko), konateľa spoločnosti T-FLEX s.r.o., správca dane zistil, že pán Kazakov o spoločnosti T-FLEX s.r.o. nič nevie, čo je v rozpore s tvrdením bývalého konateľa Ing.
Róberta Barana, ktorý tvrdil, že Radoslav Todorov Kazakov mal na starosti vedenie účtovníctva a podávanie daňových priznaní. 8. Konanie žalobkyne preto podľa žalovaného vykazovalo znaky podvodného konania spočívajúceho v nastrčení „zmiznutého obchodníka“ ako prvého pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu a vo vytvorení fakturačného reťazca, keďže spoločnosť T-FLEX s.r.o. nebola reálnym príjemcom a skutočným nadobúdateľom tovaru z iného členského štátu.
V tejto časti fakturačného reťazca došlo neodvedením dane pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu k nedovolenému daňovému úniku. Žalobkyňa si ako posledná v reťazci odpočítavala DPH z dodávateľských faktúr vo fakturačnom reťazci, čím ponižovala vlastnú daňovú povinnosť v kontrolovanom zdaňovacom období. Pokiaľ by žalobkyňa vystupovala v uvedených intrakomunitárnych obchodoch ako priama nadobúdateľka, jej vzťah k štátnemu rozpočtu z titulu nadobudnutia tovaru z iného členského štátu by bol nulový, čo by sa prejavilo vo výške jej vlastnej daňovej povinnosti za kontrované zdaňovacie obdobie, keďže by nevykonala odpočítanie dane z faktúr od dodávateľa z umelo vytvoreného fakturačného reťazca. 9.
Správca dane podľa názoru žalovaného preukázal, že fakturačný a reálny tok tovaru boli odlišné. Hoci na dokladoch preverených v Poľsku bola ako odberateľ uvedená spoločnosť T- FLEX s.r.o., žalobkyňa za nadobúdateľa T-FLEX s.r.o. pravidelne ohlasovala príchod zásielok produktov živočíšneho pôvodu z iných členských krajín Regionálnej veterinárnej a potravinovej správe, Poprad, pričom jej priamym dodávateľom bol JJ & BETROM s.r.o. Žalobkyni bol tovar dodaný do skladov, ktorá ho aj prevzala a potvrdila jeho prevzatie.
10. Akceptovaním dodávateľov T-FLEX s.r.o. a JJ & BETROM s.r.o. vo fakturačnom reťazci v predmetnom zdaňovacom období pristúpila žalobkyňa na podmienku vstupu ďalších dodávateľských medzičlánkov, ktorí svojou ekonomickou činnosťou žiadnu pridanú hodnotu vo vzťahu k predmetu dohodnutých plnení nevložili. Žalovaný sa preto stotožnil so záverom správcu dane, ktorý konštatoval, že žalobkyňa pôsobila vo fakturačnom reťazci výrobca -T- FLEX s.r.o.-JJ & BETROM, s.r.o.-žalobkyňa. Žalobkyňa nevykonala preventívne a kontrolné opatrenia za účelom zabezpečenia zákonnosti vykonávaných transakcií, keďže ich prijatím mohla zabrániť svojej účasti na podvode vo vzťahu k DPH.
II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie
11. Proti rozhodnutiu žalovaného podala žalobkyňa správnu žalobu na Krajský súd v Prešove a žiadala, aby zrušil tak rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. Zároveň sa domáhala priznania odkladného účinku správnej žalobe ako aj priznania práva na úplnú náhradu trov konania. 12. Žalobkyňa v správnej žalobe namietala, že: - nesplnenie si niektorých zákonných povinností alebo účasť subdodávateľa a dodávateľa na údajnom podvode jej nemôžu byť pripisované na ťarchu, keďže ich nemohla objektívne žiadnym spôsobom ovplyvniť;
- správca dane a žalovaný podľa nej v rozhodnutí ani neuviedli konkrétne ustanovenia, podľa ktorých došlo k neuznaniu odpočítania dane v predmetnej veci, čím jej znemožnili sa účinne brániť; - napadnuté rozhodnutie neobsahuje dostatočné odôvodnenie, ktoré by disponovalo všetkými zákonnými náležitosťami; - nevedela a ani nemala objektívnu možnosť mať vedomosť o skutočnosti, že by sa obstaraním tovaru od dodávateľa mala zúčastniť na podvodnom konaní; - so správcom dane riadne spolupracovala a predložila mu všetky dostupné dôkazy, no žalovaný dôkazy znejúce v jej prospech odignoroval a vyrubenie rozdielu dane postavil na skutočnostiach, ktoré s ňou priamo nesúviseli; - daňové orgány neboli oprávnené suplovať právomoc orgánov činných v trestnom konaní a súdu, pretože bez vznesenia obvinenia voči konkrétnej osobe a preukázania viny v trestnom konaní nemohli prejudikovať, že došlo k daňovému podvodu; - žalovaný jej nezákonne a svojvoľne neuznal odpočítanie DPH z dodávateľských faktúr napriek tomu, že o materiálnej existencii plnenia neexistujú pochybnosti; - svedkyňa B.. A., ktorá viedla pre spoločnosti T-FLEX s.r.o. a JJ & BETROM s.r.o.
účtovníctvo, jednoznačne vyvrátila závery správcu dane o údajnej účasti žalobkyne na daňovom podvode, keď na výsluchu uviedla, že na základe jej praktických skúseností a vedomostí si nie je vedomá daňového podvodu ani iných nezrovnalostí či hlásených chýb medzi kontrolnými výkazmi; - dĺžka vyrubovacieho konania bola 6 mesiacov.
13. Správny súd v Košiciach (ďalej len „správny súd“), ako právny nástupca Krajského súdu v Prešove vo veciach správneho súdnictva, rozsudkom č. k. PO-5S/54/2020-81 zo dňa 5. júna 2025 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) správnu žalobu zamietol ako nedôvodnú.
14. Podľa názoru správneho súdu správca dane a žalovaný postupovali správne, ak žalobkyni neuznali uplatnené právo na odpočítanie dane z dôvodu, že žalobkyňa bola zapojená do podvodného reťazca obchodných spoločností. 15.
Správny súd na námietku, že daňové orgány nemali právomoc vznášať obvinenia o daňovom podvode uviedol, že účasť na daňovom podvode, ktorý je dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie dane je pojmom odlišným od daňového podvodu podľa trestného práva a že v podstatnej časti je kreovaný judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie (ďalej aj ako „Súdny dvor EÚ“).
16. Správny súd nedal žalobkyni za pravdu, keď namietala, že daňové orgány neaplikovali žiadne ustanovenie hmotnoprávneho predpisu a uviedol, že tvrdenia žalobkyne si vzájomne odporujú. 17. Zaklady Miesne SILESIA bol (je) dlhodobým obchodným partnerom žalobkyne.
Hoci poľský výrobca fakticky prepravoval tovar pre žalobkyňu do jej skladov, fakturačne tovar predal s oslobodením od dane pri intrakomunitárnom dodaní spoločnosti T-FLEX s.r.o, ktorá mala tovar dodaný na územie Slovenskej republiky zdaniť. Spoločnosť T-FLEX s.r.o však takto nepostupovala, nepriznala súvisiace intrakomunitárne dodania od poľského výrobcu a tieto na území Slovenskej republiky nezdanila. Týmto konaním vznikol daňový únik podvodného charakteru, čím došlo k narušeniu princípu neutrality DPH. Rovnako nesporná bola aj skutočnosť, že obchody žalobkyne boli s podvodným konaním spoločnosti T-FLEX s.r.o. spojené, keďže sporný tovar bol ďalej fakturačne prevedený na spoločnosť JJ & BETROM, s.r.o. a až následne na žalobkyňu.
18. K vedomostnej stránke žalobkyne správny súd uviedol, že žalovaný ako aj správca dane vyčítali žalobkyni nedostatočnú opatrnosť a zanedbanie prevenčných povinností, keďže pri daných obchodných vzťahoch mala a mohla vedieť, že sa môže podieľať na obchodoch poznačených podvodným konaním. Žalobkyňa poznala celý fakturačný reťazec a sama ho zabezpečila zmenkou, čím ručila za jeho priebeh ako aj za úhradu tovaru poľskému výrobcovi
tovaru. Navyše správca dane preukázal, že tovar bol prepravený jedinou prepravou priamo od výrobcu do skladov žalobkyne. Správny súd preto konštatoval, že pokiaľ žalobkyňa (i) mala vedomosť (z predchádzajúcich priamych obchodných vzťahov) o cenových reláciách tovarov dodávaných poľským dodávateľom a jeho platobných požiadavkách v priamom obchodnom styku a (ii) zároveň mala vedomosť o celom novom obchodnom reťazci ako aj o tom, že jeho noví dodávatelia a subdodávatelia (spoločnosti JJ & BETROM s.r.o. a T- FLEX s.r.o.) jej dokážu od toho istého pôvodného poľského dodávateľa dodať rovnaké tovary za lepších cenových či platobných podmienok, malo jej vzniknúť minimálne podozrenie, aký benefit z takéhoto obchodu môžu mať jej dodávatelia, čo bolo ich úlohou v obchodnom vzťahu, a to osobitne v kontexte skutočnosti, že išlo o intrakomunitárne dodanie. Primeranú obozretnosť žalobkyňa mala nepochybne aktivovať aj v súvislosti s požiadavkou na zabezpečenie obchodného reťazca zmenkou (dohoda o vyplňovacom práve), čo je nezvyčajnou požiadavkou, ktorá indikuje nedôveru obchodného partnera - poľského dodávateľa k obchodnému reťazcu.
Spoločnosť T-FLEX s.r.o. bola neaktívna, bez potrebného vybavenia a s fiktívnym sídlom. Pán Baran, bývalý konateľ predmetnej spoločnosti, nepredložil žiadne doklady s nepreukázaným argumentom, že ich odovzdal pánovi Todorovi Kazakovi, ktorý však o spoločnosti T-FLEX s.r.o. ani nepočul. 19.
Správny súd uviedol, že žalobkyňa nekonkretizovala, aké konkrétne dôkazy preukazujúce jej neúčasť na daňovom podvode mal žalovaný odignorovať. K výpovedi svedkyne B.. A. uviedol, že tá nebola prítomná na obchodných jednaniach a ani pri dodávkach tovaru, nemala vedomosť o zmluvných a ani iných právnych vzťahoch medzi všetkými zainteresovanými subjektmi. Jej subjektívne hodnotenie nebolo preto schopné prevážiť nad skutočnosťami zistenými správcom dane a žalovaným. Rovnako zistenia správcu dane nevyvracajú ani výpovede konateľa dodávateľa či subdodávateľa. Správny súd preto s ohľadom na vyššie uvedené uzavrel, že žalobkyňa nebola neprimerane zaťažená dôkazným bremenom ale práve naopak, s ohľadom na všetky už uvedené skutočnosti bolo preukázané, že objektívne mohla vedieť, že svojím konaním sa zúčastní obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom.
III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde
20. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podala žalobkyňa - sťažovateľka kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“). Navrhla, aby kasačný súd zmenil rozhodnutie správneho súdu tak, že správnej žalobe vyhovie alebo alternatívne, aby zrušil rozhodnutie správneho súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 21. Sťažovateľka sa nestotožnila so závermi správneho súdu, pričom zotrváva na svojich tvrdeniach uvedených v správnej žalobe. V kasačnej sťažnosti namietala, že sa správny súd nedostatočne vysporiadal s jej žalobnými námietkami. Tvrdila, že rozhodnutie správneho súdu je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov a nezákonné pre nesprávne právne posúdenie veci. 22. Sťažovateľka poukázala na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/25/2023 zo dňa 28. marca 2024 v analogickej právnej veci rovnakých sporových strán, v ktorom bol rozsudok správneho súdu zmenený tak, že rozhodnutie žalovaného v spojení s rozhodnutím správcu dane Najvyšší správny súd Slovenskej republiky zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie z dôvodu nedostatočného odôvodnenia žalobou napadnutého rozhodnutia v otázke objasnenia daňového úniku. V tu uvedenej veci sťažovateľka namietala nedostatočné odôvodnenie štvrtého kritéria tzv. Axel Kittel testu, t. j. preukázanie vedomosti. Uviedla, že obchodná spolupráca s dodávateľskou spoločnosťou prebehla štandardným spôsobom, a že v čase nadobudnutia tovaru sťažovateľkou neexistovali žiadne náznaky porušenia pravidiel, ktoré u nej mohli vyvolať podozrenie. Argumentovala, že bola v rozpore s rozsudkom Súdneho dvora EÚ v spojených veciach Mahagében a Dávid C-80/ 11 sankcionovaná za nesplnenie si povinnosti hĺbkového preverovania subdodávateľov.
23. Sťažovateľka namietala, že absencia prevenčných opatrení a krokov, ktoré jej boli vyčítané zo strany správneho súdu a daňových orgánov, ju neboli spôsobilé viesť k záveru o existencii daňového podvodu. Preto s poukazom na judikatúru Súdneho dvora EÚ namietala, že nárok na odpočet nemôže byť dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok je predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom. 24. Podľa sťažovateľky v rozhodnutiach daňových orgánov chýbalo vyhodnotenie svedeckých výpovedí konateľov, Jozefa Juliša, Ing. Róberta Barana a účtovníčky B.. N. A.. Namietala, že v daňovom konaní bola preukázaná realizácia materiálneho plnenia a že z výpovedí vyplýva nemožnosť sťažovateľky mať vedomosť o daňovom podvode. Sťažovateľka namietala, že správny súd aproboval postup žalovaného a správcu dane a pochybil, keď neprihliadol na výpovede svedkov. 25. Podľa sťažovateľky žalovaný a správca dane nepreukázali objektívne skutočnosti, na základe ktorých by bolo možné dospieť k záveru, že sťažovateľka mala vedieť, že plnenie, ktoré uvádza ako základ práva na odpočítanie dane, je súčasťou podvodu na DPH. Správny súd sa s týmto záverom v celom rozsahu stotožnil, v dôsledku čoho bola sťažovateľka v rozpore so zákonom ukrátená na svojom práve na odpočítanie DPH. 26. Vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti žalovaný zopakoval svoje skutkové zistenia, akcentoval zákonnosť napadnutého rozsudku a jeho dostatočné odôvodnenie, pričom navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť.
IV. Posúdenie kasačného súdu
27. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť nie je
dôvodná. 28. Vzhľadom na to, že sťažovateľka namietala nedostatočné odôvodnenie rozhodnutia správneho súdu, kasačný súd sa v prvom rade zaoberal touto argumentáciou. Jednak uvedenú námietku vyhodnotil ako zmätočnú, keď sťažovateľka skôr namieta nesprávne právne posúdenie realizované správnym súdom a zároveň rozhodnutie správneho súdu považoval za dostatočne odôvodnené, reagujúce na podstatné námietky sťažovateľky uvedené v správnej
žalobe. Z toho dôvodu pristúpil k meritórnemu posúdeniu kasačnej sťažnosti. 29. Úlohou kasačného súdu v predmetnej veci bolo následne posúdiť najmä správnosť právneho názoru správneho súdu, žalovaného a správcu dane, že sťažovateľka nekonala s primeranou obozretnosťou, v dôsledku čoho sa zúčastnila obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom, čo vyústilo do neuznania práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov so spoločnosťou JJ & BETROM s.r.o.
30. Kasačný súd v nadväznosti na sporné právne otázky a ich vymedzenie zo strany sťažovateľky dáva do pozornosti, že v rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH, (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím práva na odpočítanie dane z dôvodu daňového podvodu, resp. účasti daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom a (iv) odopretím práva na odpočítanie dane z dôvodu zneužitia práva.
31. Daňovým podvodom na účely daňového konania možno rozumieť zavinené „protiprávne konanie subjektu, ktorým príde k uvedeniu iného v omyl, využitím omylu iného alebo zamlčaním podstatných skutočností relevantných pre správu daní, čím nepríde k správnemu zisteniu a splneniu daňovej povinnosti daňového subjektu a zároveň príde ku škode na majetku štátu a obohateniu osoby páchajúcej daňový podvod“ (RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky.
Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 95). Dôvodom pre neuznanie odpočítania DPH alebo oslobodenia od dane nie je len uskutočnenie daňového podvodu, ale aj účasť na ňom. „Právo na odpočítanie dane sa odoprie, nielen ak zdaniteľná osoba spácha daňový podvod sama, ale aj vtedy, keď sa preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej boli dodané alebo poskytnuté tovary alebo služby, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že nadobudnutím týchto tovarov alebo služieb sa zúčastňovala na transakcii, ktorá je súčasťou podvodu na DPH, alebo ho prinajmenšom uľahčila.
Takáto zdaniteľná osoba sa totiž musí na účely smernice 2006/112 považovať za subjekt, ktorý sa podieľa na daňovom podvode alebo ho uľahčuje, bez ohľadu na to, či má alebo nemá prospech z ďalšieho predaja tovaru alebo z používania služieb v rámci zdaniteľných transakcií, ktoré uskutočnila na výstupe (pozri v tomto zmysle uznesenie zo 14. apríla 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, body 22 a 23, ako aj rozsudok z 11. novembra 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, body 46 a 47, ako aj citovanú judikatúru)“ (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti Finanzamt M, C-596/21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 25). Daňový podvod a účasť na ňom ako dôvody pre nepriznanie práva na úseku DPH sú konštruované na princípe zavinenia.
Stávajú sa teda dôvodom pre nepriznanie práva na úseku daní vtedy, ak daňový subjekt uplatňujúci si daňové oprávnenie (odpočet alebo oslobodenie) mal vedomosť o svojej účasti na podvode alebo nemal o tejto účasti vedomosť, avšak to v dôsledku toho, že pri preverovaní svojho obchodného partnera nepostupoval s náležitou opatrnosťou a starostlivosťou. „[S] režimom s režimom práva na odpočítanie dane stanoveným smernicou 2006/112 nie je zlučiteľné odopretie uvedeného práva zdaniteľnej osobe, ktorá nevedela alebo nemohla vedieť, že dotknutá transakcia bola súčasťou podvodu spáchaného dodávateľom alebo že iná transakcia, ktorá je súčasťou reťazca dodávok pred alebo po transakcii vykonanej uvedenou zdaniteľnou osobou, bola predmetom podvodu v oblasti DPH.
Zavedenie systému objektívnej zodpovednosti by totiž išlo nad rámec toho, čo je nevyhnutné na ochranu nárokov štátnej pokladnice (uznesenie zo 14. apríla 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, bod 25, a rozsudok z 11. novembra 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, bod 49)“ (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti Finanzamt M, C-596/21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 26).
32. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na DPH na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane, sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel, C-439/04 zo dňa 6. júla 2006. Odborná literatúra (napr. RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky.
Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť na základe správcom dane vykonaného dokazovania kumulatívne zodpovedané kladne: · Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik? · Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? · Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? · Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?
33. Kasačný súd zdôrazňuje, že je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36).
Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43). Rovnako platí, že pri preukazovaní hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane (alebo oslobodenie od dane) dobrá viera daňového subjektu v zásade nezohráva žiadnu rolu (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach SGI a Valériane, C-459/17 a C-460/17, zo dňa 27. júna 2018), v prípade preukazovania účasti na podvode a pri zneužití práva zo strany daňových orgánov je tomu naopak.
34. Z hľadiska požiadavky preukázania vynaloženia primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu je potrebné uviesť, že toto je v súlade s právom Európskej únie. Daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54).
Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 59). Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jej dodávateľa a tým fakticky preniesť na ňu kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57). Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového
podvodu, resp. skutočnosti, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).
35. Z vyššie uvedených všeobecných východísk vyplýva, že rozlišovanie medzi dôvodmi pre neuznanie odpočítania dane nie je samoúčelné, ale má svoj hlbší zmysel. V prípade preukazovania relevantných podmienok práva na odpočítanie dane totiž dôkazné bremeno ťaží daňový subjekt uplatňujúci si daňové oprávnenie. V dôsledku tejto skutočnosti jeho neunesenie znamená nepriznanie daňového oprávnenia. V prípade daňového podvodu, vedomej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom či zneužití práva však dôkazné bremeno na preukázaní rozhodných skutočností pre neuznanie daňového oprávnenia neťaží daňový subjekt, ale ťaží správcu dane.
36. Vychádzajúc z administratívneho spisu možno uzavrieť, že v predmetnej veci správca dane ako aj žalovaný pri nepriznaní práva sťažovateľky na odpočítanie dane zo sporných obchodov argumentovali, že sťažovateľka sa spornými obchodmi v dôsledku zanedbania primeranej obozretnosti zúčastnila na plnení poznačenom daňovým podvodom.
Keby túto obozretnosť dodržala, mala a mohla vedieť, že sa zúčastňuje obchodu poznačeného daňovým podvodom. Najmä tento záver žalovaného aj sťažovateľka vo svojej správnej žalobe a kasačnej sťažnosti spochybňuje. Takto žalovaným a správcom dane vymedzeným dôvodom nepriznania práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov bol tak správny súd ako aj kasačný súd
viazaný. 37. Kasačný súd konštatuje, že v predmetnej veci (s ohľadom na argumentáciu sťažovateľky) nie je medzi účastníkmi konania sporné, že v obchodnom reťazci týkajúcom sa obchodovania s mäsom a mäsovými výrobkami došlo k daňovému úniku (na strane subdodávateľa - spoločnosti T-FLEX s.r.o.). Toto zistenie správcu dane a žalovaného sťažovateľka žiadnym spôsobom nenamietla. Rovnako nie je sporné, že k daňovému úniku došlo v dôsledku daňového podvodu, ktorý mal byť spáchaný v nadväznosti na činnosť predmetnej spoločnosti.
38. Správca dane a žalovaný aj podľa názoru kasačného súdu riadne objasnili mechanizmus daňového podvodu v predmetnej veci. Podstatou tohto podvodu bolo, že poľská spoločnosť Zaklady Miesne SILESIA, hoci fakticky prepravovala tovar pre sťažovateľku a do jej skladov, fakturačne tovar predala s oslobodením od dane pri intrakomunitárnom dodaní spoločnosti T- FLEX s.r.o. Spoločnosť T-FLEX s.r.o. preto mala tovar dodaný na územie Slovenskej republiky zdaniť (§ 11 ods. 1, 2 a nasl. zákona o DPH). Spoločnosť T-FLEX s.r.o. však takto nepostupovala, nepriznala súvisiace intrakomunitárne dodania od poľského dodávateľa a tieto na území Slovenskej republiky nezdanila. Tým vznikol aj daňový únik na DPH podvodného charakteru a narušenie princípu neutrality DPH (daň nebola do štátneho rozpočtu odvedená, hoci mala byť). Rovnako nesporná je aj skutočnosť, že obchody sťažovateľky boli s podvodným konaním spoločnosti T-FLEX s.r.o. spojené. Je tomu tak preto, že sporný tovar bol ďalej fakturačne prevedený na spoločnosť JJ & BETROM s.r.o. a následne na sťažovateľku, tejto bol aj fakticky doručený priamo poľským subdodávateľom, pričom sťažovateľka si v
nadväznosti na obchodný reťazec, v ktorom došlo k daňovému úniku a narušeniu princípu neutrality dane, uplatnila právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov (§ 49 ods. 1 a nasl. zákona o DPH). Kasačný súd v zhode so správnym súdom považuje vyššie uvedené skutočnosti za riadne preukázané.
39. Kasačný súd tiež dáva do pozornosti sťažovateľky, že vo svojej rozhodovacej činnosti už uviedol, že účasť na daňovom podvode, resp. daňový podvod ako dôvod pre nepriznanie práva na odpočítanie dane v podstatnej časti kreovaný judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie, je pojmom odlišným od daňového podvodu podľa trestného práva Slovenskej republiky (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 16/2019 zo dňa 28. februára 2022, bod 32). Právnym ustanovením umožňujúcim jeho aplikáciu v právnom poriadku Slovenskej republiky je § 3 ods. 6 Daňového poriadku, v dôsledku ktorého sa na právne úkony (obchodné vzťahy) poznačené daňovým podvodom na daňové účely neprihliada, a preto ani nemožno z takýchto právnych úkonov (obchodov) priznať uplatnené oprávnenia podľa § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH. Výklad a podmienky uplatnenia § 3 ods. 6 Daňového poriadku, či už z pohľadu tzv. daňového podvodu alebo zneužitia práva, je potrebné vykladať v súlade s príslušnou judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie, princípmi,
zásadami a mantinelmi, ktoré aplikácii § 3 ods. 6 Daňového poriadku nastavuje. Argumentácia sťažovateľky v smere, v ktorom namietala (i) nepriliehavé použitie slovného spojenia daňový podvod, (ii) skutočnosť, že nebol preukázaný trestný čin daňového podvodu orgánmi činnými v trestnom konaní, (iii) že neboli naplnené podmienky skutkovej podstaty trestného činu daňového podvodu či to, že (iv) nie je zrejmé, aké ustanovenie zakladá sankcionovateľnosť daňového podvodu v právnom poriadku Slovenskej republiky na úseku správy daní, je preto v prejednávanej veci irelevantná.
40. Z doteraz uvedeného je tiež zrejmé, že právo na odpočítanie dane z obchodov so spoločnosťou JJ & BETROM s.r.o. nebolo sťažovateľke nepriznané z dôvodu spáchania daňového podvodu, ale z dôvodu jej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.
Medzi sťažovateľkou a žalovaným bolo sporné práve to, či sťažovateľka s ohľadom na všetky okolnosti vedela alebo aplikujúc primeranú obozretnosť mohla vedieť o tom, že sa svojím plnením zúčastní obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom.
41. Z hľadiska nastolených právnych otázok kasačný súd poukazuje na to, že medzi tým, či sťažovateľka vedela alebo či mohla (mala) vedieť, že sa svojím plnením zúčastňuje obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom, je rozdiel. Pokiaľ je daňovému
subjektu vyčítané, že o podvodnom konaní vedel, ide o úmyselné konanie a ak je mu vyčítané, že o podvodnom konaní mohol (mal) vedieť, je mu vyčítaná nedbanlivosť. Na druhej strane je však potrebné zdôrazniť, že tieto rozdiely nemajú pre daňové konanie a vyslovenie záveru o účasti na podvodnom reťazci podstatný význam. Totiž dôkazné bremeno na preukázaní skutočností, z ktorých sa vedomosť sťažovateľky alebo jej potenciál (mohla/mala vedieť) vyvodzuje, stále zaťažuje daňové orgány a rovnako platí, že tak preukázanie úmyselnej ako aj nedbanlivostnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (pokiaľ nebolo preukázané konanie sťažovateľky v dobrej viere) je rovnakým dôvodom pre neuznanie odpočítania dane.
Diferencovanie medzi tým, či sťažovateľka vedela alebo mala a mohla vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom tak z vyššie uvedených dôvodov nemá žiadny praktický vplyv na výsledok daňového konania - uznanie alebo neuznanie uplatneného daňového oprávnenia. Nedôsledné diferencovanie (zo strany daňových orgánov) medzi tým, či sťažovateľka vedela alebo mala a mohla vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, v prípade riadneho preukázania skutkových okolností preukazujúcich aspoň jednu z už uvedených foriem subjektívnej stránky účasti na daňovom podvode v daňovom konaní, tak podľa kasačného súdu nemôže byť dôvodom pre zrušenie rozhodnutí žalovaného a správcu dane (obdobne tiež rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 131/2022 zo dňa 21. novembra 2023, bod 52).
42. Pre úplnosť kasačný súd dodáva, že z rozhodnutia žalovaného je zrejmé, že tento sťažovateľke vyčíta najmä zanedbanie primeranej obozretnosti a starostlivosti daňového subjektu, resp. neprijatie dostatočného množstva opatrení pre uistenie, že pri realizácii sporného obchodu sa nebude zúčastňovať plnenia poznačeného daňovým podvodom.
Inými slovami, správca dane a žalovaný tak sťažovateľke vyčítajú (na podklade zistených skutočností), že sa v dôsledku svojej neodôvodnenej neopatrnosti a zanedbania prevencie dostala do podvodného obchodného reťazca. Vyplýva z toho, že ak by sťažovateľka postupovala náležite, tak pri zistenom skutkovom stave mala a mohla vedieť, že môže participovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.
43. V nadväznosti na skúmanie a dokazovanie primeranej obozretnosti priemerného zodpovedného podnikateľa, teda toho, či daňový subjekt mohol alebo mal vedieť, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (nedbanlivostná účasť na daňovom podvode z hľadiska daňového práva), dáva kasačný súd do pozornosti, že relevantné sú najmä dva aspekty. Prvým aspektom je skúmanie vykonania úkonov, ktoré možno od priemerného zodpovedného podnikateľa očakávať pred uskutočnením zdaniteľného obchodu a zohľadňovanie informácií, ktoré z týchto úkonov v relevantnom čase vyplývali.
Druhým aspektom je vedomosť daňového subjektu o konkrétnych okolnostiach a podmienkach obchodu či obchodnej spolupráce, ktoré u neho mohli vyvolať podozrenie, že obchodné plnenie, ktorého sa zúčastňuje, môže byť poznačené daňovým podvodom (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 131/2022 zo dňa 21. novembra 2023, body 58 a 59).
44. Pri vyhodnocovaní nedbanlivostnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom je pritom potrebné brať do úvahy aj prípadné preukázané, osobitné opatrenia/ protiopatrenia/garancie, ktoré daňový subjekt prijal, aby predchádzal jeho zapojeniu do podvodného obchodného reťazca.
45. Kasačný súd zastáva názor, že správca dane a žalovaný v predmetnej veci postupovali správne a preukázali, že s ohľadom na zistené podozrivé okolnosti samotných obchodov a obchodných vzťahov sťažovateľky s poľským dodávateľom a spoločnosťou JJ & BETROM s.r.o., mala a mohla sťažovateľka vedieť, že sa uskutočneným obchodom zúčastní obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom.
46. Sťažovateľka bola dlhodobým partnerom poľského dodávateľa, pričom podľa vlastných vyjadrení musela túto spoluprácu ukončiť z dôvodu vyššej ceny dodávaných produktov. Rovnako má kasačný súd z administratívneho spisu (zo zmenky vystavenej sťažovateľkou pre poľského odberateľa v prospech spoločnosti T-FLEX s.r.o. a dokumentov - dohôd s ňou súvisiacich) za preukázané, že sťažovateľka mala vedomosť o celom obchodnom reťazci (teda o všetkých subdodávateľoch, vrátane poľského dodávateľa) a tento obchodný reťazec sama zabezpečila zmenkou - ručila teda za jeho priebeh a riadne zaplatenie ceny tovarov poľskému dodávateľovi.
Správca dane a žalovaný tiež preukázali priebeh obchodu, keď obchod s tovarom bol spojený len s jednou prepravou, ktorá smerovala od poľského subdodávateľa priamo do skladov sťažovateľky, a to bez ingerencie ďalších deklarovaných dodávateľov - spoločností JJ & BETROM s.r.o. a T-FLEX s.r.o.
47. Práve tieto skutočnosti považoval kasačný súd za kľúčové z pohľadu preukázania vedomostnej stránky účasti sťažovateľky na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom v predmetnej veci. Kasačný súd konštatuje, že pokiaľ sťažovateľka (i) mala vedomosť (z predchádzajúcich priamych obchodných vzťahov) o cenových reláciách tovarov dodávaných poľským dodávateľom a jeho platobných požiadavkách v priamom obchodnom styku a (ii) zároveň mala vedomosť o celom novom obchodnom reťazci ako aj o tom, že jej noví dodávatelia a subdodávatelia (spoločnosti JJ & BETROM s.r.o. a T-FLEX s.r.o.) jej dokážu od toho istého pôvodného poľského dodávateľa dodať rovnaké tovary za lepších cenových či platobných podmienok, malo jej vzniknúť minimálne podozrenie, aký benefit z takéhoto obchodu môžu mať jej dodávatelia, čo bolo ich úlohou v obchodnom vzťahu, a to osobitne v kontexte skutočnosti, že išlo o intrakomunitárne dodanie a tovar putoval priamo od poľského dodávateľa do skladov sťažovateľky.
48. Primeranú obozretnosť sťažovateľky mala nepochybne aktivovať aj samotnou sťažovateľkou konštatovaná požiadavka poľského dodávateľa na zabezpečenie obchodného reťazca zmenkou od konečného odberateľa - sťažovateľky. Kasačný súd zastáva názor, že požadovanie zabezpečenia obchodného reťazca zmenkou od posledného odberateľa je nezvyčajnou požiadavkou, ktorá indikuje nedôveru obchodného partnera - poľského dodávateľa k obchodnému reťazcu, s ktorým obchodovala sťažovateľka.
Takáto nedôvera zo strany prvotného poľského subdodávateľa mala byť dostatočným podnetom a impulzom pre aktivovanie primeranej obozretnosti sťažovateľky v predmetnom obchodnom vzťahu. Správca dane a žalovaný pritom nezistili (a ani sťažovateľka nepreukázala), že by bol takýto typ zabezpečenia či jeho požadovanie typický pre daný sektor obchodovania, obchodovanie sťažovateľky vo všeobecnosti či pre jej ďalšie obchodné spolupráce s inými obchodnými partnermi.
49. Pokiaľ sťažovateľka namieta, že nemohla vedieť o cenách tovarov dohodnutých medzi jej dodávateľmi (spoločnosťami JJ & BETROM s.r.o. a T-FLEX s.r.o.) a poľským subdodávateľom, kasačný súd kontruje vyjadreniami samotnej sťažovateľky, že (i) priamu spoluprácu s poľským dodávateľom ukončila z dôvodu nevyhovujúcich cien tovarov a (ii) obchodný reťazec cez spoločnosť JJ & BETROM s.r.o. využila z dôvodu výhodnejších platobných podmienok, ako jej vedel poskytnúť poľský dodávateľ. Už z týchto tvrdení sťažovateľky je zrejmé, že musela mať predstavu o cenových reláciách tovarov od poľského dodávateľa a o jeho platobných podmienkach, napriek tomu sa rozhodla pre výhodnejšiu alternatívu - tovar od toho istého pôvodného dodávateľa cez dvoch slovenských subdodávateľov, ktorý navyše zabezpečila zmenkou. Pričom nebolo zrejmé, aký iný ako daňový benefit z takéhoto obchodu mohli dvaja ďalší slovenskí dodávatelia získať.
Takéto vysvetlenie neposkytli ani bývalí konatelia spoločností JJ & BETROM s.r.o. a T-FLEX s.r.o. v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov. Navyše sama sťažovateľka svojím obchodným postupom vyvrátila svoje tvrdenia o výhodnejšej spolupráci so svojimi slovenskými obchodnými partnermi (subdodávateľmi), za ktorých sa priamo zaručila zmenkou a za obchod platila úhrady skôr, ako prvý dodávateľ na území Slovenskej republiky (T-FLEX, s.r.o.) realizoval úhrady poľskému dodávateľovi tovaru.
50. V predmetnom prípade ide tak o obchod sťažovateľky s jej dlhoročným obchodným partnerom v Poľsku (s ktorým ukončila spoluprácu z dôvodu nevyhovujúcej ceny a platobných podmienok), ktorý bol realizovaný cez ďalších slovenských subdodávateľov, pričom za podmienok, ktoré mali byť pre sťažovateľku cenovo a platobnými podmienkami výhodnejšie ako priama spolupráca s poľským obchodným partnerom, bez akejkoľvek faktickej účasti deklarovaných slovenských subdodávateľov na obchode a za súčasného zabezpečenia celého obchodného vzťahu v obchodnom reťazci zmenkou sťažovateľky na požiadavku poľského partnera.
Kasačný súd v zhode so správnym súdom, žalovaným a správcom dane zastáva názor, že vyššie uvedené preukázané okolnosti obchodného vzťahu v predmetnej veci sú samé o sebe pochybné a spôsobilé vyvolať podozrenie u primerane svedomitého obchodníka, že môže participovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Rovnako kasačný súd dodáva, že ide o okolnosti, ktoré nastali priamo v dispozičnej sfére sťažovateľky, ktoré sama uvádzala či z vykonaného dokazovania vyplýva objektívna vedomosť sťažovateľky o nich.
Ide teda o skutočnosti, o ktorých sťažovateľka mala a mohla vedieť. 51. Pokiaľ sťažovateľka uvádza, že si preverila svojich obchodných partnerov cez verejne dostupné registre, kasačný súd uvádza, že takéto preverovanie je len jednou zo zložiek primeranej obozretnosti a starostlivosti podnikateľa. Podozrenie podnikateľa, že sa môže stať súčasťou podvodného konania v oblasti DPH, totiž nemusia vyvolať len záznamy vo verejných registroch, ale aj mimoriadne neobvyklé obchodné podmienky či okolnosti uskutočňovaného
obchodu. Napríklad aj také okolnosti, o aké ide práve v tejto veci. 52. Napriek už vyššie uvedeným a pomenovaným pochybnostiam o samotnom obchode a jeho korektnosti, sťažovateľka neprijala žiadne osobitné opatrenia, nevykazovala bližší záujem o svojich obchodných partnerov a ich záujmy v rámci obchodného vzťahu, o kroky poľského dodávateľa a jeho požiadavky na garancie a zabezpečenie celého obchodného reťazca od sťažovateľky a podobne. Kasačný súd dodáva, že nie je jeho úlohou a ani úlohou žalovaného vymedzovať, aké opatrenia mala sťažovateľka prijať, avšak z toho, čo bolo v daňovom konaní preukázané, nemožno konštatovať, že by sťažovateľka konala v dobrej viere.
53. Kasačný súd nespochybňuje právo sťažovateľky napriek vyššie uvedeným pochybnostiam uzavrieť tento obchodný vzťah. Ak však podnikateľský subjekt, aj za takto pochybných podmienok a bez ďalších relevantných opatrení, uskutoční obchodnú transakciu, preberá na seba riziko, že jeho plnenie môže byť spojené s daňovým podvodom a z tohto dôvodu mu nemusí byť uznané právo na odpočítanie dane z uskutočneného obchodu.
Práve k tomu došlo aj v prípade sťažovateľky. 54. Pokiaľ sťažovateľka poukazuje na to, že správca dane a žalovaný jej nepreukázali, aký neoprávnený benefit získala z daňového podvodu, kasačný súd konštatuje, že táto skutočnosť (aj v súlade s judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie) nezohráva pri dokazovaní účasti daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, ako dôvode neuznania uplatneného práva na odpočítanie dane, žiadnu rolu.
55. Ak sťažovateľka namietala, že za tovar zaplatila sumu, v ktorej bola zahrnutá DPH a nepriznaním odpočítania dane došlo k narušeniu princípu neutrality DPH, kasačný súd sa s touto námietkou nestotožnil. Je potrebné uviesť, že v prípade účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom dochádza k narušeniu princípu neutrality dane v širšom kontexte na iných častiach obchodného reťazca (v predmetnom prípade u spoločnosti T- FLEX s.r.o.), a to riadnym nesplnením daňovej povinnosti - neodvedením dane.
Deklarovaná - formálna neutralita na ďalších parciálnych úsekoch obchodného reťazca (spoločnosť JJ & BETROM s.r.o. a sťažovateľka) je v tomto celkovom kontexte a s ohľadom na povahu DPH irelevantná. 56. Kasačný súd sa s ohľadom na zistený dôvod neuznania uplatneného odpočítania dane zo strany žalovaného a správcu dane stotožnil aj s ich argumentáciou vo vzťahu k dôkazom akcentovaným sťažovateľkou. Ani kasačnému súdu nie je zrejmé, aké relevantné dôkazy by malo do konania priniesť pátranie po skutočných finančných tokoch na účtoch spoločností zapojených do obchodného reťazca či po skutočnosti, kde predmetné peniaze skončili.
Tieto dôkazy sú z hľadiska daňového v predmetnej veci irelevantné, nepreukazujú, že by sťažovateľka nezanedbala svoju starostlivosť pri vstupe do obchodného vzťahu s potenciálom poznačenia daňovým podvodom. Rovnako irelevantné sú aj apely sťažovateľky na výpovede bývalých konateľov spoločností JJ & BETROM, s.r.o. a T-FLEX s.r.o. Kasačný súd berie na vedomie, že títo potvrdili dodanie tovarov sťažovateľke a vystavenie sporných faktúr, tieto skutočnosti však nie sú sporné a nemajú žiadnu relevanciu z pohľadu zisteného dôvodu nepriznania súvisiaceho daňového oprávnenia. Žalovaný a správca dane v predmetnej veci totiž nespochybňujú splnenie materiálnych podmienok uplatneného práva, ale to, že v zistenom obchodnom reťazci došlo k podvodnému daňovému úniku a na tomto reťazci participovala aj sťažovateľka.
57. Z pohľadu kasačného súdu na vyššie uvedených záveroch nič nemení ani výpoveď účtovníčky spoločnosti JJ & BETROM s.r.o. a T-FLEX s.r.o. B.. N. A.. B.. A. vykonávala zaúčtovanie dokladov, ktoré jej boli odovzdané osobami konajúcimi za spoločnosti JJ & BETROM s.r.o. a T-FLEX s.r.o. Na druhej strane však nebola prítomná pri obchodných jednaniach, nebola prítomná pri dodávkach tovaru, nemala vedomosti o zmluvných a iných právnych vzťahoch medzi všetkými zainteresovanými subjektami či dôvodoch, prečo spoločnosť T-FLEX s.r.o. nepriznala a neodviedla daň pri intrakomunitárnom dodaní.
Preto jej hodnotenie, či v predmetnom obchodnom reťazci došlo alebo nedošlo k daňovému podvodu a či o ňom sťažovateľka vedela alebo nie, je len subjektívnym hodnotením, ktoré nie je schopné prevážiť nad skutočnosťami zistenými správcom dane a žalovaným.
58. Kasačný súd s ohľadom na vyššie uvedené uzatvára, že správcovi dane a žalovanému sa podarilo preukázať, že sťažovateľka prehliadla pochybnosti týkajúce sa uskutočňovaného obchodného vzťahu, neprijala dostatočné preventívne opatrenia a tým sa vystavila riziku, že sa stane súčasťou obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom.
Inými slovami nepostupovala primerane obozretne, pričom s ohľadom na všetky už uvedené skutočnosti bolo preukázané, že objektívne mohla vedieť, že svojím plnením sa zúčastní obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom. Závery správneho súdu, žalovaného a správcu dane sú pritom postavené na zisteniach a dôkazoch predložených správcom dane. Kasačný súd preto súhlasí so záverom, že sťažovateľka nebola neprimerane zaťažená dôkazným bremenom, práve naopak, sú to orgány finančnej správy, na ktorých ležalo v predmetnej veci dôkazné bremeno, pričom toto svoje dôkazné bremeno uniesli.
59. Pre úplnosť kasačný súd konštatuje, že nezistil odchýlenie sa správneho súdu od ustálenej rozhodovacej činnosti kasačného súdu. Rozhodnutie žalovaného považuje aj kasačný súd za dostatočne odôvodnené a preskúmateľné. Poskytuje odpovede na všetky podstatné otázky predmetného prípadu. Pochybnosti ohľadom povinnosti registrácie deklarovaných dodávateľov na účely obchodovania s mäsom a mäsovými výrobkami nepovažoval kasačný súd v predmetnej veci za významné pre rozhodnutie orgánov finančnej správy, správneho a ani kasačného súdu.
60. Pokiaľ sťažovateľka poukazuje na neprimeranú dĺžku vyrubovacieho konania, kasačný súd dáva do pozornosti, že samotná dĺžka vyrubovacieho konania (rešpektovanie procesnej lehoty) nemá za následok nezákonnosť rozhodnutia vydaného vo vyrubovacom konaní.
Takýto záver totiž nevyplýva z príslušných právnych predpisov (Daňový poriadok či zákon o DPH) a ani z judikatúry kasačného súdu. Išlo preto o irelevantnú námietku a odpovede, ktoré na ňu poskytol žalovaný a správny súd, považuje kasačný súd za dostačujúce.
61. Napokon, ani odkaz sťažovateľky na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/25/2023 zo dňa 28. marca 2024 v tu posudzovanej veci neobstojí a je irelevantný. V konaní sp. zn. 3Sfk/25/2023, ktoré sa naozaj týka sťažovateľky a obdobnej veci, totiž nebolo daňovými orgánmi vôbec určené, kde v posudzovaných obchodoch došlo k daňovému úniku a teda nebola splnená prvá podmienka tzv. Axel Kittel testu.
V tu posudzovanom prípade bolo správcom dane ako aj žalovaným jasne uvedené, že k daňovému úniku došlo pri intrakomunitárnom dodaní od poľského výrobcu spoločnosti T- FLEX s.r.o, a teda nebol dôvod na postup obdobný ako vo veci sp. zn. 3Sfk/25/2023. Naopak, kasačný súd v tu prerokúvanej veci postupoval súladne so svojou rozhodovacou činnosťou v obdobných veciach sťažovateľky napr. sp. zn. 1Sfk/25/2023, sp. zn. 5Sfk/20/2023, sp. zn. 2Sfk/17/2023, či sp. zn. 3Sfk/5/2023.
V. Záver
62. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľky. Rozsudok správneho súdu považuje za dostatočne odôvodnený a vychádzajúci zo správneho právneho posúdenia veci. Preto kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 63. O náhrade trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že ju žiadnemu z účastníkov nepriznal, keďže sťažovateľka nemala úspech v kasačnom konaní a u procesne úspešného žalovaného nezistil výnimočné dôvody, pre ktoré by mohol spravodlivo požadovať náhradu trov konania (§ 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 SSP). 64. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 18. decembra 2025