8Sfk/7/2024

1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty (ďalej aj ako „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“ alebo aj „daň“) za zdaňovacie obdobie marec 2013, ktorá bola začatá dňa 19. júna 2013 na základe oznámenia o výkone daňovej kontroly zo dňa 14. júna 2013. O výsledku daňovej kontroly bol vyhotovený Protokol z daňovej kontroly č. 9900430/5/1674036/2014/Zat zo dňa 30. apríla 2014 (ďalej len „protokol“), ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k protokolu doručený splnomocnenému zástupcovi žalobcu dňa 2. mája 2014.

preukázaná. 4. Podľa správcu dane a žalovaného údaje fakturované na výstupe nenaplnili podstatné znaky zdaniteľného obchodu (dodanie tovaru do iného členského štátu) uvádzané žalobcom, a tým malo dôjsť k dodaniu tovaru v tuzemsku podľa § 8 zákona o DPH na základe nasledujúcich

tovaru, · konateľom CEMBET s.r.o. a súčasne aj českého odberateľa bol v čase obchodov Ing. Jiří Nezval, · počas miestneho zisťovania dožiadaný správca dane v sídle CEMBET s.r.o. nikoho nezastihol, · Ing. Jiří Nezval pri výsluchu dňa 12. februára 2014 vykonanom Daňovým úradom Trnava, pobočka Skalica, uviedol, že (i) vozidlá uvedené na dokladoch CMR sú nákladné ťahače, ktoré vlastní CEMBET s.r.o. a návesy na prepravu tovaru (cisterny na cement) vlastní on sám ako fyzická osoba, (ii) cena prepravy nebola fakturovaná samostatne, ale bola započítaná do ceny tovaru, (iii) prepravu tovaru objednal a miesto nakládky a vykládky tovaru určil on sám, (iv) preprava tovaru začala v spoločnosti Holcim (Slovenská republika, pozn. kasačného súdu - teraz Danucem Slovensko a.s.), pokračovala do Hodonína (Česká republika), potom pokračovala do Skalice (Slovenská republika), odkiaľ bol tovar prepravený do Rohatca (Česká republika) a následne bol tovar dopravený konečnému zákazníkovi, · prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií správca dane od českej daňovej správy

a osobou Ing. Jiří Nezval, (iv) tovar bol prepravený do Hodonína spoločnosťou CEMBET s.r.o., (v) počas prepravy uskutočnenej opakovane cez územie Českej republiky a Slovenskej republiky bol tovar naložený v cisternách, nebol teda vyložený v Českej republike, · podľa kúpnej zmluvy bude tovar v prípade doložky EXW daný k dispozícii v závode Rohožník a vlastnícke právo k nemu prechádza na kupujúceho okamihom dodania, · z CMR vyplýva, že prepravu tovaru mal zabezpečiť NEZVAL okna - dveře s.r.o. a miestom vykládky mal byť Hodonín, Česká republika, · v písomnom prehlásení o prevzatí tovaru konateľ českého odberateľa (Ing.

deklarovanej prepravovanej trase Rohožník - Hodonín, prípadne nezaznamenalo žiadnu mýtnu transakciu (správca dane odkazuje na tabuľku č. 3 svojho rozhodnutia), · záznamový systém GPS český odberateľ vo vozidlách nepoužíva.

Podľa správcu dane preprava tovaru medzi dodávateľom a odberateľom nebola predmetom zmluvného vzťahu a dodanie tovaru pre odberateľa teda nebolo spojené s prepravou tovaru. Preprava bola predmetom iného zmluvného vzťahu, a to medzi CEMBET s.r.o. a fyzickou osobou p.

na rozhodnutie súdneho dvora Európskej únie v prípade EMAG sp. zn. C - 245/04, ktorý sa venuje problematike reťazových obchodov, z ktorého vyplýva, že ak dve po sebe nasledujúce dodávky vykonané medzi osobami podliehajúcimi dane zakladajú jediné zaslanie týchto tovarov v rámci spoločenstva alebo jedinú dopravu, táto zásielka alebo doprava môže byť pripočítané iba jednej z dvoch dodávok, ktorá bude oslobodená od dane.

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

Podľa žalobcu žalovaný nesprávne právne ustálil, že žalobca nesplnil pri dodaní tovaru odberateľovi NEZVAL okna - dveře s.r.o. do iného členského štátu (Česká republika) podmienky pre oslobodenie od DPH pre formálne nedostatky v dokladoch žalobcu a v rozpore so žalobcom predloženými dôkazmi a skutkovým stavom veci vyhodnotil dodanie tovaru odberateľovi NEZVAL okna - dveře s.r.o. podľa § 13 ods. 1 písm. c) zákona o DPH ako dodanie v tuzemsku. Podľa žalobcu žalovaný i správca dane subjektívne a formalisticky hodnotili dôkazy predložené žalobcom v daňovom konaní a neprihliadali na skutočnosť, že tovar bol skutočne dodaný do Českej republiky, i keď na podklade formálne neúplných dokladov. Dodanie tovaru do Českej republiky potvrdila i česká daňová správa. Žalovaný fyzické dodanie tovaru do Českej republiky nespochybňoval, keďže i dožiadaná česká daňová správa uviedla (str. 21 štvrtý odsek rozhodnutia žalovaného), že „.

Podľa žalobcu je žalovaným namietané nepreukázanie fyzického vyloženia tovaru v mieste jeho doručenia druhoradou skutočnosťou vo vzťahu k posúdeniu uskutočnenia fyzického presunu tovaru do iného členského štátu. Výklad čl. 138 Smernice Rady č. 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len ako „Smernica o DPH“) podľa žalobcu nestanovuje, že tovar sa má v mieste doručenia aj fyzicky vyložiť, prípadne, že dodávateľ má sledovať, či a ako ďalej s tovarom odberateľ nakladá.

SD EÚ zásada daňovej neutrality totiž vyžaduje, aby oslobodenie od DPH bolo priznané, ak sú splnené základné požiadavky, hoci určité formality boli zdaniteľnými osobami zanedbané. Žalobca poukázal na to, že v daňovom konaní predložil niekoľko dôkazov, a to najmä: · potvrdenie overenia IČ DPH odberateľa NEZVAL okna - dveře s.r.o. v zmysle § 43 ods. 1 zákona o DPH, · kúpnu zmluvu s odberateľom NEZVAL okna - dveře s.r.o. s dodacou podmienkou EX WORKS Rohožník a dodatok č. 1 k zmluve, · faktúry za dodanie tovaru odberateľovi NEZVAL okna - dveře s.r.o. do Českej republiky, · doklady CMR s miestom vyloženia tovaru Hodonín, Česká republika, · dodacie listy o dodaní tovaru odberateľovi NEZVAL okna - dveře s.r.o., · písomné vyhlásenie odberateľa NEZVAL okna - dveře s.r.o. za obdobie 1. januára 2013 - 30. septembra 2013, · písomné vyhlásenie odberateľa NEZVAL okna - dveře s.r.o. zo dňa 19. mája 2014, · plné moci pre vodičov k prevzatiu tovaru preukazujúce odobratie tovaru priamo odberateľom ním splnomocnenými osobami - vodičmi,

11. Podľa názoru žalovaného sa javí, že spoločnosť NEZVAL okna - dveře s.r.o. nemohla reálne vykonať prepravu tovaru, pretože nemala dopravné prostriedky. Žalovaný i správca dane však opomenuli dôkaz predložený žalobcom v daňovom konaní - Zmluvu o výpožičke nákladných vozidiel zo dňa 27. októbra 2010, ktorou žalobca preukázal, že odberateľ NEZVAL okna - dveře s.r.o. dopravné prostriedky na uvedenú prepravu k dispozícii mal.

12. Na záver namietal, že konanie správneho orgánu je zaťažené takou vadou, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia (§ 250j ods. 2 písm. e/ OSP), ktorá spočívala v nezákonnom vylúčení žalobcu z účasti na úkone vykonávanom zo strany dožiadaného Daňového úradu Trnava, pobočka Skalica - na vypočutí p. Nezvala, bývalého konateľa CEMBET s.r.o. ako svedka v konaní dňa 12. februára 2014. Zápisnica z vypočutia tohto svedka bola použitá ako dôkaz v konaní pred správcom dane a v odvolacom konaní pred žalovaným. 13. Žalovaný sa k žalobe vyjadril, že aby bolo možné platiteľovi uznať oslobodenie od dane podľa 43 ods. 1 zákona o DPH, musí mať platiteľ k dispozícii jednoznačné dôkazy o tom, že sa dodanie tovaru do iného členského štátu uskutočnilo. Ak ide o hmotnoprávne podmienky, nestačí len samotná existencia konkrétnych faktúr, dodacích listov, dokladov CMR a potvrdení o preprave tovaru do iného členského štátu, hoci tieto by obsahovali všetky formálnoprávne náležitosti. Musí sa overiť, či údaje v nich uvedené skutočne dokladujú predmetnú skutočnosť.

14. Krajský súd v Bratislave rozsudkom č. k. 1S/145/2016-65 zo dňa 24. mája 2016 napadnuté rozhodnutie žalovaného zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudkom sp. zn. 1Sžfk/66/2018 zo dňa 28. apríla 2020 zrušil tento rozsudok správneho súdu pre nespreskúmateľnosť a vec mu vrátil na ďalšie konanie.

Aby bolo možné platiteľovi uznať oslobodenie od dane, musí mať platiteľ jednoznačné dôkazy o tom, že sa dodanie do iného členského štátu uskutočnilo. 17. Správny súd poukázal na to, že zo žalobcom predložených dokladov správca dane zistil rozdiely v údajoch predložených originálov CMR a ich kópiami. Žalobca disponoval originálmi CMR dokladov - exemplár pre odosielateľa a aj ďalšou verziou tohto dokladu (kópiou), ktoré predložil ku kontrole, pričom medzinárodné nákladné listy CMR neboli riadne vyplnené, resp. originály týchto dokladov sa líšili od ich kópií.

Jiří Nezval ako konateľ spoločnosti CEMBET s.r.o. pôvodne v Zápisnici o ústnom pojednávaní č.j.: 9213401/ 5/569938/2014 zo dňa 12. februára 2014 potvrdil, že predmetnú prepravu vykonala spoločnosť CEMBET s.r.o., pričom až následne v Protokole o výsluchu svedka č. 3829837/14/ 3010-05403-707970 zo dňa 24. októbra 2014 spísanom českou daňovou správou uviedol, že predmetnú prepravu vykonala spoločnosť NEZVAL okna - dveře s.r.o.

Preprava bola uskutočnená nákladnými vozidlami s EČV: SI255AY, SI250BD, SI075BC vo vlastníctve spoločnosti CEMBET s.r.o. a cisternami vo vlastníctve fyzickej osoby B. Z odpovede českej daňovej správy vyplýva, že tovar bol prepravený do spoločnosti NEZVAL okna - dveře s.r.o., Čajkovského 4211/41 Hodonín, Česká republika, pokračoval do spoločnosti CEMBET s. r. o., Pod Hájkom 24, Skalica, Slovenská republika, odkiaľ pokračoval fyzickej osobe B. a následne konečným zákazníkom. Podľa informácií českej daňovej správy bol predmetný tovar až do doby dodania konečnému spotrebiteľovi naložený v cisternách.

20. Správca dane získal informácie z mýtneho systému zaznamenaných transakcií vozidiel s EČV E.XXXK., E.XXXR., E.XXXR. . Z preverovaných výpisov z mýtnych transakcií za obdobie marec 2013 týkajúcich sa vozidiel použitých na prepravu tovaru v niektorých prípadoch vyplynulo, že vozidlo, ktoré malo vykonať prepravu tovaru v konkrétny deň a čas odchodu uvedený na predloženom dodacom liste k jednotlivým faktúram uvedeným v tabuľke č. 3, sa po naložení tovaru pohybovalo smerom nezodpovedajúcim deklarovanej prepravnej trase Rohožník - Hodonín (ČR), resp. v niektorých prípadoch nebol pre vozidlo zaznamenaný

22. Taktiež dodacie listy neobsahovali potvrdené prevzatie tovaru odberateľom NEZVAL okna - dveře s.r.o., dátum a čas prevzatia tovaru, množstvo a druh prevzatého tovaru a zároveň ani odberateľom potvrdené miesto, na ktorom došlo k prevzatiu tovaru, a preto ani tento dôkaz nie je možné považovať za relevantný a preukazujúci prijatie tovaru odberateľom.

uskutočnilo dodanie tovaru. 24. Správny súd konštatoval, že bolo povinnosťou žalobcu predložiť dôkazy preukazujúce oprávnenosť jeho nároku na oslobodenie od DPH. Doklady, ktoré žalobca predložil za účelom preukázania oslobodenia od dane a to medzinárodné nákladné listy CMR, písomné prehlásenie odberateľa a dodacie listy nie je možné považovať za vierohodné doklady, ktoré reálne preukazujú prepravu tovaru z tuzemska do iného členského štátu.

25. Správca dane požadoval od žalobcu doklady na preukázanie oslobodenia od dane pri dodaní tovaru do iného členského štátu len v zmysle § 43 ods. 1 a 5 zákona o DPH, preto ani správny súd nepovažoval odkaz žalobcu na rozsudky SD EÚ za dôvodný.

27. Správny súd k námietke ohľadom nedostatočného zistenia skutkového stavu ohľadne vykonania „prvej“ prepravy tovaru uvádza, že keďže dodávka tovaru uskutočnená medzi žalobcom a spoločnosťou NEZVAL okna - dveře s.r.o., podľa dodacej podmienky EXW, nebola založená na zaslaní alebo preprave a nebola ani zmluvne dohodnutá preprava tovaru, považuje sa za nepohyblivú dodávku tovaru.

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

30. Tvrdil, že správna žaloba v tejto veci je správnou žalobou vo veciach administratívneho trestania, keďže toto konanie predchádza konaniu o uložení pokuty, v ktorom sa už sťažovateľ nebude môcť domáhať toho, že sa nedopustil správneho deliktu, ale daňové orgány budú vychádzať z rozhodnutia o úprave daňovej povinnosti.

2010. 32. Sťažovateľ poukázal na to, že na základe kúpnej zmluvy bola preprava dohodnutá s dodacou podmienkou EXW Rohožník, t.j. že tovar bude vydaný spoločnosti Nezval okna - dveře s.r.o. v mieste sídla sťažovateľa s tým, že prepravu zabezpečí sám odberateľ.

Sťažovateľ tvrdí, že v Rohožníku vždy konal s vodičmi, ktorí sa preukazovali plnomocenstvom od spoločnosti NEZVAL okna - dveře s.r.o. . Podľa sťažovateľa z CMR listov a zistení českej daňovej správy jednoznačne vyplýva, že sťažovateľ odovzdal cement spoločnosti NEZVAL okna - dveře s.r.o. a tento bol vyvezený do Českej republiky. Poukázal na to, že CMR listy neboli vôbec potrebné, keďže prepravu zabezpečoval odberateľ. Pripustil, že CMR list by bol potrebný v prípade, ak by pre sťažovateľa alebo odberateľa prepravu zabezpečovala napríklad spoločnosť CEMBET s.r.o., ale táto skutočnosť vôbec nevyplýva z dokazovania. CMR listy sťažovateľ a spoločnosť NEZVAL okna - dveře s.r.o. zaviedli do praxe za účelom zjednodušenia potvrdenia o prevzatí tovaru na prepravu spoločnosťou NEZVAL okna - dveře s.r.o. do Českej republiky. V tejto súvislosti poukázal na CMR listy, z ktorých vyplýva, že cement na prepravu prevzala spoločnosť NEZVAL okna - dveře s.r.o. a miesto vykladania tovaru je uvedené ako Hodonín, Česká republika a ako dopravca je uvedená spoločnosť NEZVAL okna - dveře s.r.o.

NEZVAL okna - dveře s.r.o. má ako predmet podnikania zapísanú prepravu, keď preprava tovaru na vlastné účely nie je predmetom podnikania. 33. Namietal odkaz správneho súdu na § 43 ods. 8 zákona o DPH, ktorý stanovuje povinnosť mať doklady do konca šiesteho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po skončení kalendárneho mesiaca, v ktorom sa uskutočnilo dodanie tovaru. Zdôraznil, že súd poukazoval len na vyhlásenie spoločnosti NEZVAL okna - dveře s.r.o. zo dňa 19. mája 2014, pričom vôbec nezohľadnil vyhlásenie za obdobie od 1. januára 2013 až 30. septembra 2013.

34. Sťažovateľ tvrdil, že skutočnosť, že odberateľ následne predá tovar do Slovenskej republiky, nemôže byť posudzovaná ako reťazová dodávka. V čase kúpy cementu, spoločnosť NEZVAL okna - dveře s.r.o. ešte nevedela, komu tovar ďalej predá, a preto ani nemohol byť splnený základný predpoklad reťazového obchodu. Sťažovateľ nevedel a ani nemal ako vedieť, akým spôsobom spoločnosť NEZVAL okna - dveře s.r.o. naloží s tovarom.

Tvrdenie daňových orgánov, že dodávku medzi sťažovateľom a spoločnosťou NEZVAL okna - dveře s.r.o. je potrebné považovať za nepohyblivú dodávku len preto, že odberateľ si prevzal cement v Rohožníku, podľa sťažovateľa neobstojí. V tomto smere by podľa sťažovateľa bolo určujúce, kedy spoločnosť CEMBET s.r.o. nadobudla vlastnícke právo k cementu, čo sa však nikde neskúmalo. Odkaz na rozhodnutie SD EÚ C-145/04 (EMAG) považuje sťažovateľ za neaplikovateľný na tu posudzovanú vec, keďže v danom prípade išlo o jednu priamu prepravu od prvého dodávateľa k finálnemu zákazníkovi. V tu posudzovanej veci sa však preprava fyzicky uskutočnila k spoločnosti NEZVAL okna - dveře s.r.o., čo bolo v konaní jednoznačne preukázané.

36. V súvislosti s výsluchom p. U. poukázal na to, že správca dane, žalovaný aj správny súd vychádzajú pri odôvodňovaní z výpovede p. U. zo dňa 12. februára 2014, kedy sa im tento výsluch hodí. Podľa sťažovateľa nebolo odôvodnené, prečo by výpoveď p. U. bola nedôveryhodná aj napriek jeho prepojeniu s oboma spoločnosťami. Namietal, že bol vylúčený z účasti na výsluchu p. nezvala dňa 12. februára 2014 a nemohol mu klásť otázky.

37. Podľa sťažovateľa nemohol správca dane a žalovaný nahradiť výsluch svedka, ktorého by sa sťažovateľ mohol zúčastniť a klásť mu otázky, inými listinnými dôkazmi. Poukázal na viaceré rozhodnutia najvyššieho súdu, podľa ktorých dožiadaný daňový úrad musí tiež zachovať všetky procesné práva, ak vykonáva dôkaz výsluchom svedka, tak ako by tento dôkaz vykonával priamo správca dane. Daňový subjekt musí byť tiež oboznámený s termínom ústneho pojednávania (sp. zn. 3Sžf/12/2012, 8Sžf/6/2012, 2Sžf/86/2013). Tvrdil, že až po vykonaní jednotlivých dôkazov môže správca dane hodnotiť tieto podľa vlastnej úvahy (sp. zn. 4Sž/68/98, 4Sž/74/98).

38. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. 39. Kľúčovou právnou otázkou v predmetnej veci bolo, či možno sťažovateľovi odoprieť právo na oslobodenie intrakomunitárneho dodania od DPH z dôvodu, že preprava tovaru do iného členského štátu nebola riadne preukázaná dokladmi predloženými sťažovateľom v súlade s § 43 ods. 1 a nasl. zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2013. 40. Podľa čl. 138 ods. 1 Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v znení účinnom do 1. júla 2013, teda v čase realizácie zdaniteľných obchodov, (ďalej len „Smernica“) členské štáty oslobodia od dane dodanie tovaru odoslaného alebo prepraveného do miesta určenia mimo ich územia, ale v rámci Spoločenstva predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet, uskutočnené pre inú zdaniteľnú osobu alebo nezdaniteľnú právnickú osobu konajúcu ako takú v inom členskom štáte, než je členský štát, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala. 41. Podľa čl. 139 ods. 1 druhá veta Smernice oslobodenie od dane sa neuplatňuje ani na dodanie tovaru zdaniteľným osobám alebo nezdaniteľným právnickým osobám, ktorých nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva nepodliehajú DPH podľa článku 3 ods. 1. 42. Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2013 (v znení účinnom v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov) oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. 43. V súvislosti s nastolenou otázkou dáva kasačný súd do pozornosti, že v rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok oslobodenia od dane, (ii) formálnych podmienok oslobodenia od dane, (iii) odopretím nároku na oslobodenie od dane z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na oslobodenie od dane z dôvodu zneužitia práva.

Ide teda o podmienky (i) statusu - postavenia zdaniteľných osôb, (ii) prechodu práva nakladať s vecou ako vlastník a (iii) fyzického premiestnenia tovaru z jedného do druhého členského štátu, ktoré nemožno rozširovať (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci B2 Energy s.r.o., C-676/22 zo dňa 29. februára 2024, bod 20). Tieto východiská a materiálne podmienky sú následne premietnuté vnútroštátnym zákonodarcom v ustanovení § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2013.

45. Platí pritom, že zatiaľ čo nepreukázanie hmotnoprávnej (materiálnej) podmienky pre priznanie práva na odpočet dane (oslobodenie od dane) je dôvodom pre odopretie tohto práva, v prípade nezrovnalostí vo faktúre či v iných predložených dokladoch (ako formálnej podmienky) tomu tak bez ďalšieho nie je (obdobne v prípade odpočítania DPH rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Paper Consult z 19. októbra 2017, C-101/16, bod 41; vo veci Ferimet, bod 33; vo veci Senatex, bod 38; vo veci Kemwater ProChemie, bod 29).

Smernice, nemôže vnútroštátna právna úprava daňovníkovi ukladať dodatočné podmienky, ktoré by mohli mať taký účinok, že predmetné právo nie je možné uplatniť (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 30).

§ 43 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2013 viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok oslobodenia od dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 43 ods. 5 zákona o DPH v znení účinnom do 30. septembra 2014, § 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 555/2023 zo dňa 18. marca 2024, bod 31, ako aj obdobne rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné).

48. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, bod 54). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať.

Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009).

. . Keď daňový subjekt svoje dôkazné bremeno vyčerpal, dôkazné bremeno sa presúva na správcu dane. Vykonaným dokazovaním musí správca dane vyvrátiť daňovým subjektom predkladané dôkazy o splnení zákonom stanovených podmienok na oslobodenie od dane alebo .

50. Inými slovami, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017 rovnako aj sp. zn. IV. ÚS 555/2023 zo dňa 18. marca 2024, bod 46).

52. Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne.

53. Je potrebné dodať, že „určiť presnú hranicu, po ktorú je dôkazná povinnosť na daňovom subjekte a hranicu, od ktorej ho už dôkazné bremeno nezaťažuje, býva častokrát náročné a pomerne nejednoznačné. V zásade je však treba pripomenúť, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Ak má teda preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu získavať dôkazy o tom, že bol uskutočnený“ (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/66/2016 zo dňa 31. mája 2018, bod 77).

súd viazaný.

nezodpovedá deklarovanej prepravovanej trase, prípadne nebol zaznamenaný žiaden záznam. 56. Na druhej strane z výsluchu B. k sporným obchodom vyplynulo, že (i) cena prepravy nebola fakturovaná samostatne, ale bola započítaná do ceny tovaru, (ii) prepravu tovaru objednal a miesto nakládky a vykládky tovaru určil on sám, (iv) preprava tovaru začala v spoločnosti Holcim (Slovenská republika, pozn. kasačného súdu - teraz Danucem Slovensko a.s.) a pokračovala do Hodonína (Česká republika), potom pokračovala do Skalice (Slovenská publika), odkiaľ bol tovar prepravený do Rohatca (Česká republika) a následne bol tovar dopravený konečnému zákazníkovi. Rovnako z medzinárodnej výmeny informácií správca dane od českej daňovej správy zistil, že (i) český odberateľ nakúpil tovar za účelom jeho ďalšieho predaja CEMBET s.r.o. do Slovenskej republiky, (ii) český odberateľ nedisponuje materiálno - technickými podmienkami potrebnými na vykonávanie predmetného druhu obchodovania, (iii) predmetné obchody boli zabezpečované v spolupráci s CEMBET s.r.o. a osobou Ing. Jiří Nezval, (iv) tovar bol prepravený do Hodonína spoločnosťou CEMBET

58. Z takto ustáleného skutkového stavu potom musí dať kasačný súd za pravdu sťažovateľovi, že dôvod, ktorý bol na nepriznanie oslobodenia od DPH aplikovaný na jeho vec - nepreukázaná preprava do iného členského štátu, nevyplýva z vykonaného dokazovania - česká daňová správa prepravu potvrdila a daňové orgány ju nespochybnili.

Z hľadiska materiálnych podmienok uplatneného daňového oprávnenia bolo totiž z pohľadu zistení správcu dane a žalovaného podstatné, či tovar bol prepravený z tuzemska do iného členského štátu, a nie to, či doklady predložené sťažovateľom túto prepravu dostatočne preukazovali. Preto, ak splnenie spochybnenej materiálnej podmienky - preprava do iného členského štátu, vyplýva z dokazovania vykonaného správcom dane, nemôže správca dane právo na oslobodenie od dane pri intrakomunitárnom dodaní odoprieť len z dôvodu nezrovnalostí na dokladoch preukazujúcich danú prepravu.

60. Dôkazom, ktorým mohli byť závery českej daňovej správy spochybnené, by boli napr. presné údaje o pohybe áut, ktoré mali prepravu realizovať. Keďže však daňové orgány disponovali len informáciami z mýtneho systému, ktorý nepreukazuje presný pohyb vozidiel (len v spoplatnených úsekoch) a svoje závery formulovali len všeobecne, ani tento dôkaz nebol spôsobilý spochybniť splnenie hmotnoprávnej podmienky zo strany sťažovateľa, teda prepravy tovaru do iného členského štátu. Správca dane svoje závery formuloval iba všeobecne, keď uviedol, že „v niektorých prípadoch“ vyplynulo, že sa vozidlo pohybovalo inou trasou, či „v niektorých prípadoch“ nebol pre vozidlo zaznamenaný žiaden pohyb, ale svoje závery nespojil s konkrétnou dodávkou a prepravou, pričom, ak by aj bola v týchto „niektorých“ prípadoch pochybnosť relevantná, nemohol túto použiť aj na iné prepravy a dodávky, ktoré sa z mýtneho systému javili ako realizované do Českej republiky. Kasačný súd pritom opakuje, že závery českej daňovej správy o preprave tovaru do Českej republiky správca dane, žalovaný ani správny súd žiadnym spôsobom nespochybňovali a ani k tomu nepredkladali žiadne iné

Rovnako kasačný súd nespochybňuje ani to, že CMR doklady predložené sťažovateľom vykazovali vady, hoci ako správne uviedol sťažovateľ, pri preprave realizovanej odberateľom, doklady CMR nemal sťažovateľ vôbec povinnosť predkladať. Absenciu takéhoto dokladu alebo chyby v ňom však nie je možné bez ďalšieho považovať za nesplnenie materiálnej podmienky pre oslobodenie od DPH - prepravy do iného členského štátu, ak z dokazovania vykonaného správcom dane takáto preprava vyplýva (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci B2 Energy s.r.o., C-676/ 22 zo dňa 29. februára 2024, body 28, 36 a 37; obdobne v prípade odpočítania DPH vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 34, 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 38).

31. decembra 2013. Správca dane a žalovaný nevzniesli k týmto podmienkam relevantné pochybnosti, preto nemožno len na základe formálnych vád predložených dokumentov, prijať záver o nepreukázaní prepravy, keď táto nebola fakticky spochybnená. Správny súd pochybil, pokiaľ túto argumentáciu sťažovateľa nevyhodnotil ako relevantnú, a preto vychádzal z nesprávneho právneho posúdenia veci.

64. Kasačný súd tiež poukazuje na rozhodovaciu činnosť Súdneho dvora Európskej únie v súvislosti so spôsobom obchodov realizovaným sťažovateľom. Sťažovateľ totiž správne poukazoval na to, že sporné obchody v zmysle kúpnej zmluvy realizoval podľa § 43 ods. 8 zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2013, ako dodaciu paritu EXW - Ex Works, keď prepravu tovaru zabezpečoval odberateľ a k dodaniu tovaru už prišlo v prevádzkových priestoroch sťažovateľa. V súvislosti s týmto spôsobom obchodu kasačný súd poukazuje na rozhodnutie SD EÚ vo veci Teleos, C-409/04, kde rovnako išlo o dodanie tovaru „zo závodu“ („ex-works“ alebo EXW), keď Teleos bol len povinný poskytnúť tovar k dispozícii svojmu odberateľovi v jeho sklade, pričom odberateľ bol zodpovedný za pokračovanie prevozu do dohodnutého členského štátu. Hoci v danom prípade ani nedošlo k vývozu tovaru do iného členského štátu, súdny dvor konštatoval, že v prípade, ak dodávateľ konal v dobrej viere a predložil dôkazy, ktoré na prvý pohľad odôvodňovali jeho nárok na oslobodenie dodávky

65. Ak sťažovateľ v kasačnej sťažnosti namietal aj skutočnosť, že tu posudzovaná vec nebola zaradená medzi žaloby vo veciach správneho trestania, s touto jeho argumentáciou sa kasačný súd nestotožnil. Ako správne uviedol už správny súd, táto vec sa netýka správneho trestania, keďže predmetom správnej žaloby vo veciach správneho trestania je preskúmanie zákonnosti rozhodnutí orgánov verejnej správy týkajúcich sa priestupku, správneho deliktu alebo ktorým bola uložená sankcia za iné podobné protiprávne konanie. Je nesporné, že v prejednávanej veci nebola sťažovateľovi uložená žiadna sankcia, ale uložená povinnosť, ktorú si nemal splniť v rozpore so zákonom. Skutočnosť, že toto rozhodnutie môže v budúcnosti viesť k vydaniu rozhodnutia, ktorým správca dane uloží sankciu podľa § 154 a nasl.

Ani s uvedenými závermi daňových orgánov a správneho súdu sa kasačný súd nestotožnil a dáva za pravdu sťažovateľovi, že ak v danom prípade nebola spochybnená preprava do iného členského štátu, nemohlo ísť o tzv. nepohyblivú dodávku.

daňovými orgánmi. 67. Na záver tiež kasačný súd reaguje na námietku sťažovateľa týkajúcu sa jeho neúčasti pri výsluchu svedka p. U. realizovaného dožiadaným Daňovým úradom Trnava, pobočka Skalica dňa 12. februára 2014. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje na znenie ustanovenia § 45 ods. 1 písm. e) Daňového poriadku, podľa ktorého má daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola, právo klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní. Ako už správne uviedol sťažovateľ, kasačný súd už opakovane judikoval, že toto právo daňového subjektu musí dodržať aj dožiadaný daňový úrad postupujúci podľa slovenského právneho poriadku a musí zachovávať všetky procesné postupy a rešpektovať procesné práva

konateľa spoločnosti CEMBET s. r. o. bol sťažovateľ upovedomený a mal možnosť sa na danom výsluchu zúčastniť. Uvedené skutočnosti sťažovateľ namietal už v odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu. Argument, ktorý používa žalovaný a prebral ho aj správny súd, teda že bol preverovaný vzťah medzi spoločnosťou CEMBET s. r. o. a jej odberateľom, tak neobstojí, pretože uvedené dožiadanie bolo realizované v rámci daňovej kontroly u sťažovateľa a z toho dôvodu mal byť o ústnom pojednávaní sťažovateľ upovedomený.

V. Záver

68. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý

rozsudok

správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP), rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného. Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. c) SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 69. V ďalšom konaní bude žalovaný postupovať spôsobom načrtnutým kasačným súdom vyššie (osobitne body 62 a 63 tohto rozsudku) a vyvaruje sa pochybení zistených kasačným súdom v tejto veci. Žalovaný je pritom viazaný vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP). 70. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému žalobcovi/sťažovateľovi priznal právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 71. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 27. novembra 2024