8Sfk/8/2023

. Priebeh administratívneho konania, správneho súdneho konania a napadnutý rozsudok 1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobkyne daňovú kontrolu dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2004, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 9900404/5/2066540/2012 zo dňa 2. augusta 2012 (ďalej len „protokol“) a jeho dodatok č. 1/2012.

4. Proti rozhodnutiu žalovaného podala žalobkyňa správnu žalobu na Krajský súd v Bratislave (ďalej len „správny súd“). Žalobkyňa v predmetnej veci namietala najmä to, že žalovaný a správca dane sa v daňovom konaní neriadili zásadami správy daní, ustanoveniami § 3 ods. 1, 2, 8 a 10 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom v čase konania (ďalej len „Daňový poriadok“), vec nesprávne právne posúdili v otázke zániku práva vyrubiť daň a uplatnenia čl. 9 Zmluvy medzi Československou socialistickou republikou a Rakúskou republikou o zamedzení dvojakého zdanenia v odbore daní z príjmu a z majetku publikovanej pod č. 48/1979 Zb., nesprávne aplikovali § 17 ods. 2 písm. a) a ods. 5 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v príslušnom znení (ďalej len „zákon o dani z príjmov“), nedostatočne zistili skutkový stav na riadne posúdenie veci, porušili ustanovenia o daňovom konaní v miere spôsobujúcej nezákonnosť rozhodnutia žalovaného.

6. V prvej podčasti (bod 112 správnej žaloby) žalobkyňa poukazuje na to, že prvostupňové rozhodnutie bolo vydané v nadväznosti na daňovú kontrolu začatú 18. februára 2011, pričom v tom čase bol účinný zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o správe daní“) a ukončenú dňa 17. augusta 2012, t. j. v čase po nadobudnutí účinnosti Daňového poriadku). Daňová kontrola bola ukončená doručením protokolu a dodatku k nemu.

2010. V danom prípade podľa žalobkyne bola daňová kontrola začatá 18. februára 2011, t. j. po uplynutí 5 rokov (od 31. decembra 2010) od konca roka, v ktorom vznikla žalobkyni povinnosť podať daňové priznanie za rok 2004 (t. j. od konca roka 2005). Úkon doručenia protokolu, teda úkon smerujúci k vyrubeniu dane, sa uskutočnil 17. augusta 2012, teda tiež po uplynutí 5-ročnej lehoty. Preto je žalobkyňa toho názoru, že právo vyrubiť daň a znížiť daňovú stratu pre zdaňovacie obdobie roku 2004 zaniklo 31. decembra 2010.

Správny súd prevzal časť argumentácie žalovaného a správcu dane týkajúcu sa vykonaného dokazovania, následne skonštatoval vo všeobecnosti, že preskúmavané rozhodnutia obsahujú popis skutkového stavu, vrátane dôkazov, avšak úplne v nich absentuje vyhodnotenie a správna úvaha k jednotlivým skutkovým zisteniam s oporou (odkazom) na príslušnú listinu, dôkaz. Žalobkyňa mala právo na také odôvodnenie správnych rozhodnutí, ktoré jasne a zrozumiteľne dávajú odpovede na všetky relevantné a skutkové otázky.

11. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalovaný (ďalej aj ako „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“). Žiadal zrušiť napadnutý

rozsudok

správneho súdu a vec mu vrátiť na ďalšie konanie. 12. Podľa názoru sťažovateľa nie je dôvodný záver správneho súdu, že rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie sú nedostatočne odôvodnené, práve naopak. 13. Rovnako sťažovateľ namieta aj názor správneho súdu, že daňová kontrola vo veci žalobkyne bola vykonávaná nad rámec zákonnej lehoty. Správca dane totiž podľa § 15 ods. 17 zákona o správe daní požiadal o predĺženie lehoty, čomu nadriadený orgán vyhovel a predĺžil lehotu na vykonanie daňovej kontroly o 12 mesiacov. O tejto skutočnosti bola žalobkyňa riadne upovedomená. Daňová kontrola tak bola vykonaná v zákonnej (predĺženej) lehote. 14. Ku kasačnej sťažnosti sa vyjadrila aj žalobkyňa a navrhla kasačnú sťažnosť zamietnuť. Žalobkyňa zastáva názor, že daňová kontrola v predmetnej veci trvala nad rámec zákonnej lehoty. Podľa názoru žalobkyne je potrebné vnímať závery správneho súdu uvedené v bode 105 napadnutého rozsudku v kontexte celého rozsudku. Rozsiahle pasáže tohto rozsudku aj žalobkyňa vo svojom vyjadrení cituje. Zastáva názor, že sťažovateľ opomína zásadu primeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane voči daňovým subjektom, ktorá sa prejavuje aj pri prípustnom stanovení lehoty na vykonanie daňovej kontroly, príp. pri jej predĺžení. Záverečné odkazy správneho súdu na jeho rozhodnutia vo veciach sp. zn. 6S/247/ 2019 a 5S/122/2014 vníma žalobkyňa ako odkaz podľa § 140 SSP. V predmetných veciach správny súd rovnako skonštatoval prekročenie zákonnej lehoty daňovej kontroly vo vzťahu k protokolu, pričom ostatné rozsudky správneho súdu v predmetných veciach neboli napadnuté kasačnou sťažnosťou. Vada nepreskúmateľnosti identifikovaná správnym súdom sa podľa názoru žalobkyne vzťahuje na nedostatočné odôvodnenie dotknutých rozhodnutí vo vzťahu k dĺžke daňovej kontroly. 15. Záverom žalobkyňa poukázala na body 87 a 88 napadnutého rozsudku, s ktorých obsahom sa nestotožňuje.

16. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej len ako „Najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“) po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

18. V súvislosti s prvou nastolenou otázkou (preskúmateľnosti rozhodnutia žalovaného a prvostupňového rozhodnutia) kasačný súd konštatuje, že tento záver správneho súdu je len všeobecne formulovaný a absentuje v ňom akékoľvek odôvodnenie, v čom majú byť rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie nepreskúmateľné. Správny súd neuvádza, ktoré pre vec podstatné otázky (námietky žalobkyne) zostali príslušnými orgánmi nezodpovedané či opomenuté. Za tohto stavu sa kasačný súd nevie stotožniť so závermi správneho súdu o nepreskúmateľnosti rozhodnutia žalovaného a prvostupňového rozhodnutia a správnym súdom tvrdenú všeobecnú nepreskúmateľnosť (nedostatok ich odôvodnenia) ani neidentifikoval. V tejto časti sú preto právne závery správneho súdu nesprávne.

Ak vykonáva daňovú kontrolu orgán podľa odseku 15, príslušným orgánom na predĺženie lehoty je ministerstvo. 21. Podľa § 15 ods. 18 zákona o správe daní ak správca dane alebo orgán podľa odseku 15 nemôže daňovú kontrolu ukončiť do šiestich mesiacov odo dňa jej začatia, a ak bola lehota predĺžená podľa odseku 17, je povinný o tom s uvedením dôvodov písomne upovedomiť kontrolovaný daňový subjekt. 22. Čo sa týka druhej právnej otázky, ktorá zo strany správneho súdu odôvodňovala zrušenie rozhodnutia žalovaného, kasačný súd má z administratívneho spisu za preukázané, že daňová kontrola v predmetnej veci začala dňa 18. februára 2011 (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 500/323/4055/2011/Reh zo dňa 18. februára 2011).

kontroly listom zo dňa 18. júla 2011 (upovedomenie č. 500/323/15546/2011/Reh zo dňa 18. júla 2011), ktorý správca dane aj odôvodnil nasledovne: „Vzhľadom na skutočnosť, že kontrola transakcií so zahraničnými závislými osobami, transferové oceňovania a správnosti uplatnenia zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia je zložitou oblasťou daňovej kontroly, ktorá si vyžaduje podrobné posúdenie jednotlivých transakcií a časovo náročné získavanie informácií, bola lehota na vykonanie daňovej kontroly predĺžená o dvanásť mesiacov.“

Hoci základná zákonná lehota na vykonanie daňovej kontroly bola podľa § 165 ods. 4 Daňového poriadku v spojení s § 15 ods. 7 zákona o správe daní stanovená na 6 mesiacov, zákonodarca umožňoval na základe žiadosti správcu dane túto lehotu predĺžiť, a to jeho priamo nadriadeným orgánom.

27. S ohľadom na doteraz uvedené kasačný súd v zhode so sťažovateľom konštatuje, že v predmetnej veci zákonná lehota na vykonanie daňovej nebola prekročená. V správnej žalobe kasačný súd nenachádza žiadnu argumentáciu žalobkyne, ktorá by spochybňovala či už dôvodnosť predĺženia lehoty daňovej kontroly, primeranosť predĺženej lehoty daňovej kontroly alebo dodržanie postupu podľa § 15 ods. 18 zákona o správe daní. Tieto úkony a ich procesné následky tak ani nemožno v správnom súdnom konaní posudzovať a odkazy správneho súdu na jeho rozsudky vo veciach sp. zn. 6S/247/2019 zo dňa 11. novembra 2021 a sp. zn. 5S/ 122/2014 zo dňa 4. júna 2019 sú preto nedôvodné. Navyše, ako upozornila aj žalobkyňa, vyššie spomínané rozsudky správneho súdu neboli predmetom kasačného prieskumu, t. j. kasačný súd závery v nich obsiahnuté neodobril. Rozhodovacia činnosť súdov nižšej inštancie, nenapadnutá opravnými prostriedkami, žiadnym spôsobom nezaväzuje súd vyššej inštancie (kasačný súd) vo vzťahu k posudzovaniu správnosti právnych záverov v nej obsiahnutých.

28. Kasačný súd sa nestotožnil s názorom správneho súdu ani v tom, že rozhodnutiu žalovaného chýba argumentácia vo vzťahu k vysporiadaniu sa s dĺžkou daňovej kontroly. Kasačný súd dáva do pozornosti, že žalobkyni boli známe momenty začatia daňovej kontroly, jej skončenia a bolo jej oznámené aj predĺženie lehoty na vykonanie daňovej kontroly.

29. S ohľadom na vyššie uvedené kasačný súd uzatvára, že sa nestotožnil s názorom správneho súdu v tom, že daňová kontrola v predmetnej veci bola vykonaná nad rámec zákonnej lehoty.

Ide v zásade o všetky žalobné námietky žalobkyne. Pri ďalšom procesnom postupe, z hľadiska časového postupu, správny súd zohľadní povahu veci a celkovú dĺžku správneho súdneho ako aj kasačného konania (ide o zdaňovacie obdobie roka 2004, daňovú kontrolu z rokov 2011 a 2012, správna žaloba bola podaná v roku 2017) a so zreteľom na to bude k predmetnej veci pristupovať. 31.

33. Podľa § 187 SSP žalobca môže rozšíriť správnu žalobu alebo doplniť správnu žalobu o ďalší žalobný návrh alebo o ďalšie žalobné body len v lehote ustanovenej na podanie žaloby. 34. Nad rámec doteraz uvedeného kasačný súd dáva správnemu súdu do pozornosti, že v predmetnej veci ide o konanie o všeobecnej správnej žalobe podľa § 177 a nasl. SSP.

len pre žalobkyňu, ale aj pre správny súd. Preskúmavanie napadnutých rozhodnutí správnych orgánov nad rámec žalobných bodov a bez adekvátnej argumentácie o prípustnosti takéhoto postupu predstavuje neprípustný súdny aktivizmus, ktorý je v rozpore so zákonom (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Svk/15/2023 zo dňa 25. apríla 2024, bod 95). 35.

36. Samotný bod 112 správnej žaloby, ako je prevzatý do napadnutého rozsudku, je navyše len jednoduchým konštatovaním faktov, bez akéhokoľvek hodnotenia či námietky/poznámky, že by malo ísť o prekročenie zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly. Správny súd preto pri posudzovaní zákonnosti dĺžky daňovej kontroly celkom zjavne prekročil rámec žalobných bodov, a to bez relevantnej argumentácie o prípustnosti takéhoto postupu. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje na skutočnosť, že vo svojej rozhodovacej činnosti už konštatoval, že súčasná právna úprava neumožňuje správnemu súdu posudzovať prípustnosť a zákonnosť dĺžky daňovej kontroly nad rámec žalobných bodov uplatnených žalobkyňou (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sfk/14/2023 zo dňa 27. júna 2024, bod 35). 37. Vyššie uvedenú skutočnosť dáva kasačný súd do pozornosti správneho súdu obiter dictum, pre potreby čistoty jeho ďalšieho procesného postupu. Neboli dôvodom zrušenia napadnutého rozsudku, keďže v tomto smere sťažovateľ nevzniesol kasačnú námietku.

IV. Záver