8Sfk/9/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Kristíny Babiakovej (sudkyňa spravodajkyňa), zo sudkyne JUDr. Anity Filovej a sudcu Mgr. Petra Macha, PhD. v právnej veci žalobkyne: Bidfood Slovakia s.r.o., so sídlom Piešťanská 2321/71, 915 01 Nové Mesto nad Váhom, IČO: 34152199, právne zastúpená advokátskou kanceláriou: Blaňár & Partners s.r.o., so sídlom Gunduličova 4, 811 05 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100731750/2022 zo dňa 5. apríla 2022, o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13 S 51/2022-121 zo dňa 5. apríla 2023, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky návrh na prerušenie konania zamieta. II. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13 S 51/2022-121 zo dňa 5. apríla 2023 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100731750/2022 zo dňa 5. apríla 2022 zrušuje a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. III. Žalobkyni priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Správca dane vydal vo vyrubovacom konaní rozhodnutie č. 101496908/2019 zo dňa 19. júna 2019, ktoré bolo zrušené rozhodnutím žalovaného č. 102895085/2019 zo dňa 16. decembra 2019. Správca dane vydal ďalšie rozhodnutie č. 395900/2020 zo dňa 26. augusta 2020, ktoré žalovaný zrušil rozhodnutím č. 100291005/2021 zo dňa 19. februára 2021. Žalovaný v podstatnom inštruoval správcu dane, aby jednoznačne ustálil dôvod nepriznania daňových oprávnení a za týmto účelom prípadne doplnil dokazovanie. Inštrukcie žalovaného smerovali v podstatnom k tomu, že v predmetnej veci môže byť daný dôvod pre neuznanie daňových oprávnení žalobkyni z dôvodu jej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, ktorého sa zúčastnila vedome (vedela alebo pri dodržaní náležitej obozretnosti o takomto daňovom podvode mohla vedieť).

5. V predmetnej veci správca dane a žalovaný neuznali žalobkyni uplatnené právo na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr vystavených dodávateľmi Fria s.r.o. (dňa 4. augusta 2015 vymazaná ex offo z obchodného registra), BOLITEX, s.r.o., Ro.Li s.r.o. (do 22. mája 2013 RENEGAR s.r.o.) a M-I, s.r.o. (dňa 18. septembra 2020 zrušená a dňa 2. februára 2020 vymazaná ex offo z obchodného registra) za dodanie mäsa - kuracie pečienky, hovädzia falošná sviečková, kuracie prsia, kačacia pečeň, bravčové karé. 6. Žalovaný dal do pozornosti zistenia správcu dane a zhrnul, že v predmetnej veci nie je sporná preprava tovaru a ani reálna existencia plnenia. Dôvodom neuznania uplatnených daňových oprávnení bola účasť žalobkyne na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom a vedomosť žalobkyne o takomto podvodnom konaní.

8. Podľa názoru žalovaného vedomosti, resp. tomu, že pri dodržaní primeranej obozretnosti mohla/mala vedieť o jej účasti na podvodnom reťazci, svedčalo viacero okolností. Žalobkyňa prinajmenšom od svojej materskej spoločnosti Bidfood Czech Republic, s.r.o., ktorej vo významnej miere dodávala napr. kuracie mäso z Brazílie holandská spoločnosť Ferdinad Zandbergen BV (obchodovali od roku 2008) vedela, aké sú štandardné predajné ceny tejto komodity, žalobkyňa sa v trhových cenách orientovala a vedela ich posúdiť.

9. Dodávateľ Fria s.r.o. spolupracoval so žalobkyňou na základe uzatvorenej rámcovej zmluvy a po formálnom overení obchodného partnera. Išlo však o obchodníka bez potrebného personálneho, materiálneho zázemia, ktorý nebol známym a etablovaným dodávateľom kuracieho mäsa na slovenskom trhu. Táto skutočnosť mala žalobkyňu upozorniť na potrebu dôslednejšieho preverovania dodávateľa. Z verejne dostupných zdrojov žalobkyňa musela vedieť, že ide o dodávateľa bez histórie a skúseností. Hoci s týmto obchodným partnerom žalobkyňa obchodovala, registrovaný na príslušnom regionálnom úrade veterinárnej a potravinovej správy nebol. Keďže išlo o nákup tovaru vyššej hodnoty podliehajúceho veterinárnym kontrolám, mala si žalobkyňa, ako zodpovedný obchodník, zistiť registráciu predmetného dodávateľa. Žalobkyňa dobre poznala dodávateľov z členských štátov EÚ, preto je nelogické, že sa rozhodla obstarávať tovar od predmetného dodávateľa. 10. Žalobkyňu mala upozorniť najmä nízka cena dodávaných tovarov na to, že sa môže jednať o tovar prefakturovaný po nadobudnutí z členských štátov EÚ cez reťazec subjektov,

11. Obdobne argumentoval žalovaný aj vo vzťahu k spoločnosti BOLITEX, s.r.o., ktorá nahlásila na príslušnom orgáne potravinovej a veterinárnej správy len jednu zásielku dňa 11. januára 2012 a množstvo v tejto zásielke nekorešponduje so súvisiacou vystavenou faktúrou pre žalobkyňu. Ďalšie zásielky predmetná spoločnosť nenahlasovala.

13. Obdobné pochybnosti žalovaný komunikoval aj k spoločnosti M-I, s.r.o., pričom aj táto nebola vedená v registri potravinárskych podnikov. 14. Postup žalobkyne, ktorá si obchodných partnerov overila v zmysle, či za nich koná oprávnená osoba, preverenie dodávateľa cez obchodný, živnostenský register, preverením DIČ a platnosťou IČ DPH, považoval žalovaný za čisto formálny. Žalobkyni malo byť zrejmé, že reťazovým obchodovaním sa tovar predražuje, teda je nevýhodnejšie kúpiť tovar sprostredkovane namiesto toho, aby ho kúpila priamo od holandského dovozcu brazílskeho mäsa.

podporných dôkazov. 16. Žalobkyňa ako dlhodobý obchodník na slovenskom trhu s mäsom (od roku 1996) má dbať na dôveryhodnosť svojich obchodných vzťahov, byť opatrná pri nadväzovaní nových obchodných vzťahov a vyhýbať sa špekulatívnym obchodným operáciám. Žalobkyňa nepreukázala, prečo v rámci svojej zabehnutej činnosti v istom momente nadviazala obchodný vzťah so spoločnosťami bez histórie a potravinárskeho kreditu.

rámci trojstranného obchodu obstarala (podľa faktúr obsiahnutých v administratívnom spise, ku ktorým nie je pripojené CMR, v apríli roku 2012). 18. Vyššie uvedené skutočnosti preukazujú podľa názoru žalovaného správnosť jeho záveru spočívajúceho v neuznaní uplatnených daňových oprávnení z dôvodu účasti žalobkyne na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, o ktorom vedela alebo mohla vedieť.

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

daňovú kontrolu. · nerešpektovanie predchádzajúcich záväzných názorov žalovaného v predmetnej veci; · nevyhodnotenie dôkazov predložených žalobkyňou - výpisov bankových účtov žalobkyne a jej dodávateľov, e-mailovej komunikácie žalobkyne a jej dodávateľov, protokolov z veterinárnych kontrol vykonaných u žalobkyne v rokoch 2012-2013 bez negatívnych zistení vo vzťahu k veterinárnej vysledovateľnosti potravín zo sporných obchodov; · nedôsledné rozlišovanie medzi preukazovanou aktívnou a pasívnou účasťou žalobkyne na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom; · nesprávnu aplikáciu Axel-Kittel testu, keď žalovaný vykonal len tri kroky, namiesto štyroch krokov (rozdiel v otázkach či vznikol daňový únik a či je dôsledkom podvodného konania, ktoré žalovaný spojil do otázky, či došlo k daňovému podvodu); · porušenie neutrality zdaniteľných plnení, keď podľa názoru žalobkyne z pohľadu DPH nie je rozdiel medzi intrakomunitárnym dodaním a vnútroštátnymi dodaniami pri uplatnení odpočítania dane z hľadiska princípu daňovej neutrality. V predmetnej veci pritom nebol preukázaný daňový únik na strane žalobkyne;

24. Pochybnosti žalovaného a správcu dane ohľadom ceny plnení považovala žalobkyňa za irelevantné a nepreukázané. Nákupná cena sa pohybovala v rozpätí spadajúcom do ceny obvyklej v danom mieste a v danom čase. Žalovaný pritom odmietol vykonať navrhovaný dôkaz u jej konkurencie, ktorá predáva potraviny za nižšie ceny ako žalobkyňa a logicky ich tak musí za nižšie ceny aj nakupovať (leták „METRO“). Nákupné ceny pritom neboli zásadne nižšie ako ceny správcom dane a žalovaným referovaných zahraničných dodávateľov KOVÁŘ plus s.r.o. (ČR) či Ferdinand Zandbergen BV (Holandsko). Žalovaný a správca dane pritom riadne neodôvodnili, prečo predmetné dve spoločnosti vybrali ako referenčné, a prečo neporovnávali ceny s inými slovenskými podnikateľskými subjektami tak, ako to žiadala žalobkyňa - napr. METRO Cash & Carry SR, s.r.o. . Žalobkyňa tiež namietala, že za rozhodujúce nemožno považovať informácie o cenách uvedených v správach Pôdohospodárskej platobnej agentúry, keďže tieto sa týkali slovenských spracovateľov (prvovýrobcov hydiny) a nie obchodníkov s hydinou. Žalobkyňa pritom neobchodovala so

neobchodovala, obchodovala len s preverenými tuzemskými partnermi. 27. Správny súd rozsudkom č. k. 13 S 51/2022-121 zo dňa 5. apríla 2023 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) správnu žalobu žalobkyne zamietol.

29. Podľa názoru správneho súdu boli v predmetnej veci splnené všetky podmienky Axel Kittel testu. Správne orgány riadne preukázali netransparentné prostredie - podvodný reťazec, s ktorým bola prepojená aj žalobkyňa pri dodaní sporných tovarov. K daňovému úniku došlo na strane deklarovaných dodávateľov, ktorí si kompenzovali daň, uvedenú na sporných faktúrach vystavených pre žalobkyňu, deklarovaním nepreukázateľných odpočítaní dane na vstupe/ dodávateľskými faktúrami od nekontaktných a stratených subdodávateľov. Žalobkyňa na predmetnom reťazci participovala tak, že nakupovala tovar od tzv. nárazníka a neskôr nezvestného obchodníka a ďalej deklarovala jeho dodanie tuzemským odberateľom. Uplatnením odpočítania dane si tak uplatnila daňovú výhodu, ktorá nie je krytá odvedením dane na predchádzajúcich stupňoch obchodného reťazca.

referencií. Navyše predmetné dodávateľské spoločnosti neboli vedené v registri potravinárskych podnikov. Žalobkyni pritom v konaní nebolo preukázané úmyselné zapojenie sa do podvodného obchodného reťazca, ale to, že mala o svojej účasti vedieť, ak by vykonala všetky potrebné preventívne opatrenia.

32. Podľa názoru správneho súdu žalobkyňa odignorovala podozrenia týkajúce sa nízkej ceny kupovaných tovarov. To, že cena nakupovaného tovaru je príliš nízka, mohla žalobkyňa vedieť od svojej materskej firmy, porovnaním cien s dodávateľskou spoločnosťou KOVAŘ plus s.r.o. či so správami Slovenskej poľnohospodárskej agentúry.

34. Len z letáku METRO podľa názoru správneho súdu nemožno vyvodiť záver, že za tieto predajné ceny predmetná spoločnosť (METRO Cash & Carry SR, s.r.o.) tovar nakupuje aj u svojich dodávateľov. 35. Správny súd tiež poukázal na skutočnosť, že v prípade mäsa, ide o tovar, na ktorý sa vzťahuje nariadenie Komisie č. 931/2011 zo dňa 19. septembra 2011 o požiadavkách na vysledovateľnosť stanovených nariadením Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 178/2002 v súvislosti s potravinami živočíšneho pôvodu (ďalej len „Nariadenie o vysledovateľnosti“). V zmysle predmetného nariadenia prevádzkovateľ potravinárskeho podniku musí mať k dispozícii údaje odkiaľ sa potravina odoslala a názov a adresu predávajúceho.

36. Ak žalobkyňa spochybňovala nerelevantnosť nedostatočnej reputácie obchodných partnerov či absenciu ich materiálnych a technických podmienok, správny súd kontroval, že zapojenie deklarovaných obchodných partnerov do obchodného reťazca bolo čisto umelé, bez ekonomického opodstatnenia. Žalobkyňa mala v predmetnej veci priestor obhájiť sa, že o daňovom úniku v obchodnom reťazci nevedela a že prijala dostatočné opatrenia.

Právna úprava nevylučuje aj potenciál zmeny právnych záverov správcu dane a žalovaného vo vzťahu k prvotne identifikovanému dôvodu pre neuznanie uplatneného práva na odpočítanie dane v protokole. V predmetnej veci žalobkyňa až vo vyrubovacom konaní preukázala existenciu materiálneho plnenia, preto sa podľa názoru správneho súdu správca dane a žalovaný dôvodne zaoberali otázkou, či v predmetnej veci nie sú dané podmienky pre neuznanie daňového oprávnenia z dôvodu uskutočnenia daňového podvodu, resp. z dôvodu účasti na obchodnom reťazci ním poznačenom. Aj tento zmenený záver príslušných orgánov má pritom v prvom rade oporu vo výsledkoch daňovej kontroly a v zisteniach uvedených v protokole.

38. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podala žalobkyňa - sťažovateľka kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“). Žiadala zmeniť napadnutý rozsudok tak, že dôjde k zrušeniu rozhodnutia žalovaného a vráteniu veci na ďalšie konanie, alternatívne zrušiť napadnutý rozsudok a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie.

40. Správny súd sa tiež odklonil od ustálenej rozhodovacej činnosti kasačného súdu reprezentovanej rozhodnutiami Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sžfk 14/2010 zo dňa 21. apríla 2011, sp. zn. 5 Sžf 23/2016 zo dňa 16. januára 2017, sp. zn. 3 Sžfk 27/2018 zo dňa 23. januára 2019 a rozhodnutím Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 10/2022 zo dňa 24. februára 2022.

Opačný výklad by smeroval k negovaniu významu daňovej kontroly. V predmetnej veci žalovaný a správca dane tieto princípy porušili, keď pôvodne v daňovej kontrole pomenovaný dôvod neuznania uplatnených daňových oprávnení (nepreukázanie materiálnych podmienok) zmenili vo vyrubovacom konaní na základe dodatočne vykonaného dokazovania až na údajnú aktívnu, resp. pasívnu účasť sťažovateľky na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Sťažovateľka neiniciovala žiadne dokazovanie, ktoré by vo vyrubovacom konaní malo viesť k takýmto záverom.

V predmetnej veci preto nebolo preukázané, že by sťažovateľka čerpala akúkoľvek daňovú výhodu. 44. Rovnako sťažovateľka namietala nesprávne právne posúdenie jej vedomostnej stránky účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, osobitne v časti tvrdeného konania v rozpore s odbornou starostlivosťou.

46. Pokiaľ správca dane a žalovaný zohľadňovali ceny dodávateľa KOVÁŘ plus s.r.o., neuviedli, prečo má ísť o referenčné ceny. Sťažovateľka namieta, že porovnateľná v tomto smere (v obdobnom postavení ako sťažovateľka) bola spoločnosť METRO Cash & Carry SR s.r.o., konkurentka sťažovateľky. K tomuto predložila sťažovateľka aj cenové letáky „METRO“. Pokiaľ správny súd argumentoval, že z týchto nevyplýva nákupná cena tovarov, ale len ich predajná cena, takéto tvrdenie neobstojí. Ak totiž predmetná spoločnosť, ako priamy konkurent sťažovateľky, bola schopná vykonávať predaj tovaru za podobnú cenu, za ktorú vykonávala sťažovateľka nákup, pričom pri tejto cene vykazovala ziskovosť, jej nákupné ceny museli byť podstatne nižšie. Inak by predmetná spoločnosť vykazovala stratu, čo je v rozpore s podstatou a zmyslom podnikania (predávanie tovarov pod cenu).

47. K spoločnosti KOVÁŘ plus s.r.o. sťažovateľka uviedla, že ide o zahraničný subjekt (českého obchodníka), ktorý nemôže byť použitý ako cenový referent vo vzťahu k sťažovateľke. Sťažovateľka opakovane zdôrazňovala, že nepoznala nákupné ceny zahraničných dodávateľov počas kontrolovaného obdobia.

Predmetné informácie nie sú použiteľné na priemerné ceny prvovýrobcov zo zahraničia, nie sú preto použiteľné vo vzťahu k cenám tovaru dovážaného zo zahraničia. Tieto informatívne údaje uvedené v správach nereflektujú ani spôsob balenia, vplyv obchodného vyjednávania, veľkoobjemových objednávok a pod., ktoré majú výrazný vplyv na konečnú nákupnú cenu tovaru. Výrobné náklady slovenských chovateľov sú vyššie ako pri zahraničných. Pri mäse z Brazílie či z Poľska je jednotková cena nižšia o ďalších cca 10 % ako v prípade slovenských spracovateľov.

50. K pochybnostiam ohľadom vysledovateľnosti potravín a preverenia registrácie sťažovateľka akcentovala, že správny súd opomenul vysporiadať sa s rozhodnutím Súdneho dvora Európskej únie C-329/18 vo veci Altic SIA, podľa ktorého takéto okolnosti pri preukazovaní daňového podvodu a účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom nie sú relevantné. Sťažovateľka tiež namieta, že podľa príslušnej európskej legislatívy je povinná vedieť, od koho tovar nadobudla a komu ho dodala. Nie je však povinná identifikovať ostatných dodávateľov v obchodnom reťazci. Navyše všetky informácie, ktoré má sťažovateľka mať k dispozícii, sú uvedené na obchodných dokumentoch dodaných k príslušným dodávkam (faktúry, dodacie listy, príjemky, nákladné listy a pod.), na príslušnom obale (etikete) potravín a v internom skladovacom systéme Inventa sťažovateľky.

51. Z hľadiska opatrení sťažovateľka uvádza, že si svojich obchodných partnerov vždy riadne preverila. Takéto preverenie považuje sťažovateľka za dostatočné aj s odkazom na Zbierku z Fóra Generálneho riaditeľstva EÚ 2016 (túto správny súd nevyhodnotil).

sťažovateľka aj na rozhodovaciu činnosť Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022. 52. Sťažovateľka navrhla kasačnému súdu, aby predložil prejudiciálnu otázku „či sa má článok 18 ods. 2 a ods. 3 Nariadenia o vysledovateľnosti (č. 178/2002) vykladať v tom zmysle, že zdaniteľná osoba zúčastňujúca sa na potravinovom reťazci si overila svojho priameho dodávateľa a svojho priameho odberateľa podľa zásady jeden krok vzad a jeden krok vpred, pričom ale táto zásada nie je relevantná na účely určenia toho, či zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že sa zúčastňuje na transakcii zahŕňajúcej podvod na DPH.“ 53. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti sťažovateľky nevyjadril.

Podpredseda Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky uznesením sp. zn. KPp 69/2023 zo dňa 9. novembra 2023, na základe oznámenia sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD., tohto podľa § 87 ods. 1 a 2 SSP vylúčil z prejednávania a rozhodovania veci. Ďalším (zastupujúcim) členom senátu sa tak v súlade s Rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky stal sudca Mgr. Peter Mach, PhD.

55. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľky bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. b) SSP v znení účinnom do 30. júna 2023), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

Sťažovateľka tiež namietala nepreskúmateľnosť napadnutého rozsudku. 57. V súvislosti s podanou kasačnou sťažnosťou kasačný súd v prvom rade konštatuje, že napadnutý rozsudok považuje za dostatočne odôvodnený, poskytujúci odpovede na všetky relevantné námietky sťažovateľky. Správny súd v odôvodnení napadnutého rozsudku konštatoval, že sťažovateľke nebolo preukázané úmyselné zapojenie do podvodného reťazca (aktívna účasť), ale to, že ak by prijala všetky potrebné opatrenia v rámci potrebnej obozretnosti, mala a mohla vedieť, že sa svojím plnením môže zúčastniť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (pasívna účasť). Rovnako sa správny súd vysporiadal aj s otázkou vykonania Axel-Kittel testu, keď tento považoval za správne vykonaný zo strany orgánov finančnej správy. Z napadnutého rozsudku je tiež zrejmé, ktoré vykonané dôkazy považoval správny súd za rozhodujúce a z akých dôvodov. Kasačná sťažnosť sťažovateľky preto v tejto časti nebola dôvodná.

Správny súd skutočne túto námietku opomenul, resp. sa k nej explicitne nevyjadril. Na druhej strane však kasačný súd konštatuje, že vo svojej rozhodovacej činnosti už uviedol (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 77/2022 zo dňa 30. januára 2024, body 35 a 36; obdobne tiež rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 63/2022 zo dňa 30. januára 2024, body 36 až 39): „35. Kasačný súd nespochybňuje, že v súlade s § 74 ods. 4 Daňového poriadku sú právne závery vyjadrené v rozhodnutí odvolacieho orgánu záväzné pre prvostupňový orgán.

Inými slovami úlohou správnych súdov v zásade nie je vynucovať dodržiavanie pokynov odvolacieho orgánu zo strany prvostupňového orgánu, a to už vôbec v prípade, ak tento názor zmenil samotný odvolací orgán. Úlohou a poslaním správnych súdov je posúdiť, či výsledné (konečné) rozhodnutie, ako výsledok celého administratívneho konania, nezasahuje do práv a právom chránených záujmov fyzických a právnických osôb v oblasti verejnej správy v rozpore so zákonom (§ 2 ods. 1 SSP). Prípadné procesné pochybenia sa stávajú predmetom záujmu správneho súdu až v tom prípade, ak mohli viesť k vydaniu nezákonného konečného rozhodnutia (§ 191 ods. 1 písm. g/ SSP). Nerešpektovanie v zrušujúcom rozhodnutí vyjadreného právneho názoru odvolacieho orgánu prvostupňovým orgánom, pokiaľ bolo v ďalšom konaní opätovne aprobované odvolacím orgánom (došlo k zmene pôvodného názoru), za predpokladu, že nové názory sú riadne odôvodnené, nepredstavuje takú procesnú vadu, ktorá by mala potenciál vplyvu na zákonnosť konečného rozhodnutia (neoberá účastníka konania napr. o možnosť vyjadriť sa, navrhovať dôkazy, podať odvolanie a dostať odpoveď na svoje námietky).

IV. 1.

61. V súvislosti s nastolenou právnou otázkou dáva kasačný súd do pozornosti, že daňová kontrola predstavuje proces, v rámci ktorého sa zisťujú a preverujú skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane (§ 44 ods. 1 Daňového poriadku). Pokiaľ počas daňovej kontroly vzniknú pochybnosti o dokladoch predložených daňovým subjektom, tieto pochybnosti správca dane oznámi daňovému subjektu a umožní mu vyjadriť sa k nim (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku). Svoje pochybnosti pritom správca dane musí formulovať tak na skutkovom ako aj právnom základe.

označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. 62. Kasačný súd vo svojej rozhodovacej činnosti už zdôraznil, že účel daňovej kontroly a vyrubovacieho konania je v zásade odlišný (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 10/2020 zo dňa 24. februára 2022, bod 31, publikované ako judikát č. 18/2022 ZNSS). Napriek tomu však ustálená rozhodovacia činnosť kasačného súdu pripúšťa vykonávanie dokazovania v daňovom konaní, aj nad rámec návrhov daňového subjektu, a to či už v snahe odstrániť niektoré procesné nedostatky či doplniť niektoré skutkové zistenia , v nadväznosti na argumentáciu daňového subjektu alebo v nadväznosti na pokyn odvolacieho orgánu či správneho súdu (rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sfk 11/2022 zo dňa 25. apríla 2024, sp. zn. 4 Sfk 126/2022 zo dňa 17. októbra 2023, sp. zn. 3 Sfk 129/2022 zo dňa 21. novembra 2023 a iné). Limitom pre takéto doplňujúce vykonávanie dokazovania iniciovaného správcom dane v daňovom konaní však

63. Navyše, z aktuálnej právnej úpravy daňového konania nemožno vyvodiť viazanosť správcu dane alebo žalovaného právnym dôvodom neuznania uplatnených daňových oprávnení uvedeným v protokole z daňovej kontroly. K takejto zmene právneho náhľadu môže dôjsť tak z dôvodu odôvodnenej zmeny právneho názoru správcu dane, pod vplyvom dodatočne vykonaného dokazovania vo vyrubovacom konaní (bod 62 tohto rozsudku) alebo pod vplyvom rozhodnutia odvolacieho orgánu - žalovaného (§ 74 ods. 2 Daňového poriadku) či správneho súdu (§ 191 ods. 5 a 6 SSP). Právna úprava pritom v § 74 ods. 2 Daňového poriadku výslovne predpokladá, že odvolací orgán - žalovaný môže odstraňovať chyby konania alebo ich odstránenie/doplnenie uložiť správcovi dane.

apríla 2020, publikované v ZNaUÚS ako judikát č. 12/2020). 65. Po zohľadnení vyššie uvedenej argumentácie kasačný súd konštatuje, že v tu posudzovanom prípade v protokole z daňovej kontroly správca dane vyjadril v konečnom dôsledku záver, že v sporných obchodoch žalobkyne neboli preukázané materiálne podmienky pre uplatnenie uplatneného práva na odpočítanie dane podľa § 51 ods. 1, § 49 ods. 1 v spojení s § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z prianej hodnoty v príslušnom znení (ďalej len „zákon o DPH“), resp. bola spochybnená identita deklarovaných dodávateľov (bod 1 tohto rozsudku; str. 66 protokolu).

66. Kasačný súd vychádzajúc z administratívneho spisu konštatuje, že sťažovateľka po doručení protokolu z daňovej kontroly podala rozsiahle vyjadrenie (75 strán), v ktorom vzniesla viacero námietok proti záverom správcu dane a navrhla vykonanie viacerých dôkazov (písomné vyjadrenie k protokolu zo dňa 19. mája 2017). V nadväznosti na vyjadrenie a návrhy sťažovateľky správca dane vykonal dokazovanie opakovaným pokusom o vypočutie jej obchodných partnerov a ich právnych nástupcov a o získanie účtovných dokumentov týchto obchodných partnerov, ako aj doplnenie dokazovania v časti spochybnenej prepravy tovaru, či otázky nahlasovania zásielok kuracieho mäsa regionálnej veterinárnej a potravinovej správe.

67. V ďalšom procesnom postupe správca dane vydal dve rozhodnutia, ktoré boli žalovaným zrušené z dôvodu, že správca dane nedôsledne rozlišoval medzi materiálnymi podmienkami uplatneného daňového oprávnenia (keď vo svojich rozhodnutiach spochybňoval uskutočnenú prepravu) a na druhej strane konštatoval účasť sťažovateľky na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. V ďalšom konaní preto správca dane mal jednoznačne ustáliť dôvod odopretia daňových oprávnení a preukázať zanedbanie preventívnych opatrení, resp. vedomosť žalobkyne o možnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (bod 2 tohto rozsudku).

Následne vydal správca dane prvostupňové rozhodnutie, ktoré žalovaný svojím rozhodnutím potvrdil. 69. Z vyššie uvedeného skutkového priebehu je zrejmé, že po vyhotovení protokolu v nadväznosti na vyjadrenie sťažovateľky k protokolu a dôkazom, ktoré v ňom predložila alebo navrhla vykonať, správca dane upustil od pôvodne identifikovaného dôvodu pre neuznanie sťažovateľkou uplatnených daňových oprávnení, keďže sťažovateľka materiálne a formálne podmienky v ďalšom procesnom postupe preukázala, avšak identifikoval iný dôvod pre ich neuznanie- účasť sťažovateľky na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Kasačný súd poukazuje na skutočnosť, že takto správcom dane vo vyrubovacom konaní pozmenený dôvod neuznania uplatnených daňových oprávnení má svoj podklad už v skutočnostiach zistených počas daňovej kontroly a zhrnutých v protokole. Totiž už v protokole správca dane popisuje jednotlivé obchodné reťazce dodávok pre sťažovateľku, úniky na DPH, ich podvodný charakter (spočívajúci v postavení, charaktere, zániku a obchodných podmienkach partnerov sťažovateľky), obchodnú účasť sťažovateľky na takomto obchodnom

70. Na základe doteraz uvedeného kasačný súd, stotožňujúc sa so správnym súdom, konštatuje, že v predmetnej veci došlo k zmene dôvodu neuznania daňových oprávnení vo vyrubovacom konaní v nadväznosti na argumentáciu sťažovateľky a dokazovania ňou alebo jej argumentáciou podnieteného. Zmenený dôvod neuznania daňových oprávnení mal pritom svoj podstatný skutkový základ už v zisteniach z daňovej kontroly zhrnutých v protokole, ktoré boli čiastočne doplnené zisteniami z vyrubovacieho konania. Toto doplnené dokazovanie však ani podľa názoru kasačného súdu nebolo vykonané v neprimeranom rozsahu negujúcom význam a zmysel daňovej kontroly. Sťažovateľka navyše v kasačnej sťažnosti ani neuvádza, vykonanie ktorých doplňujúcich dôkazov by v tomto smere už malo byť neprimerané. Ostatne kasačný súd tiež konštatuje, že sťažovateľka bola o zmene dôvodu neuznania daňových oprávnení opakovane v daňovom konaní informovaná samotným správcom dane (body 66 a 68 tohto rozsudku) ako aj zrušujúcimi rozhodnutiami žalovaného (bod 2 tohto rozsudku), pričom správca dane umožnil sťažovateľke sa k zmene dôvodu neuznania daňových oprávnení

IV. 2.

73. Daňovým podvodom na účely daňového konania možno rozumieť zavinené „protiprávne konanie subjektu, ktorým príde k uvedeniu iného v omyl, využitím omylu iného alebo zamlčaním podstatných skutočností relevantných pre správu daní, čím nepríde k správnemu zisteniu a splneniu daňovej povinnosti daňového subjektu a zároveň príde ku škode na majetku štátu a obohateniu osoby páchajúcej daňový podvod“ (RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky.

citovanú judikatúru)“ (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti Finanzamt M, C-596/21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 25). Daňový podvod a účasť na ňom ako dôvody pre nepriznanie práva na úseku DPH sú konštruované na princípe zavinenia.

74. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na DPH sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel, C-439/04 zo dňa 6.

75. Kasačný súd zdôrazňuje, že je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36).

76. Z hľadiska požiadavky preukázania vynaloženia primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu je potrebné uviesť, že toto je v súlade s právom Európskej únie. Daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54). Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod

77. V nadväznosti na skúmanie a dokazovanie primeranej obozretnosti sú relevantné najmä dva aspekty. Prvým aspektom je skúmanie vykonania úkonov, ktoré možno od priemerného zodpovedného podnikateľa očakávať pred uskutočnením zdaniteľného obchodu a zohľadňovanie informácií, ktoré z týchto úkonov v relevantnom čase vyplývali.

78. Pri vyhodnocovaní nedbanlivostnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom je pritom potrebné brať do úvahy aj prípadné preukázané, osobitné opatrenia/ protiopatrenia/garancie, ktoré daňový subjekt prijal, aby predchádzal jeho zapojeniu do podvodného obchodného reťazca (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 5/2023 zo dňa 28. apríla 2024, bod 55).

80. V súvislosti s námietkami vznesenými sťažovateľkou dáva kasačný súd do pozornosti, že z hľadiska súdneho prieskumu je v zásade irelevantné, či správca dane a žalovaný vykonajú 3 alebo 4-krokový tzv. Axel Kittel test. Axel Kittel test predstavuje formálnu metodickú pomôcku, ktorá rámcuje podstatné skutočnosti, ktoré je potrebné skúmať.

81. Rovnako v zhode so správnym súdom, správcom dane a žalovaným kasačný súd konštatuje, že v obchodných reťazcoch, v ktorých bol sťažovateľke dodávaný tovar došlo k daňovému úniku. Správca dane a žalovaný (body 7, 9 až 12 tohto rozsudku) ako aj správny súd (bod 29 tohto rozsudku) daňový únik identifikovali na strane viacerých subdodávateľov sťažovateľky. Hoci dodávatelia sťažovateľky formálne priznali daňovú povinnosť, túto si ponížili cez uplatnené odpočítania dane z fiktívnych faktúr od zmiznutých subdodávateľov, ktorí im nedodali žiadne plnenia a daňovú povinnosť si nesplnili. Tým došlo k situácii, že daň zo vzájomne prepojiteľných obchodov nebola nikdy do štátneho rozpočtu odvedená. Podľa názoru správcu dane, žalovaného a správneho súdu ide o daňové úniky podvodného charakteru, čo dokladuje charakter predmetných spoločností (bez materiálneho a personálneho substrátu na výkon podnikateľskej činnosti), nedostupnosť ich účtovníctva a zánik v krátkej dobe po uskutočnení zdaniteľných obchodoch so sťažovateľkou. Kasačný súd s týmito závermi

83. V súvislosti s argumentáciou sťažovateľky kasačný súd uznáva, že „princíp neutrality DPH premietajúci sa do mechanizmov DPH (priznávania, platenia, odvádzania a odpočítavania dane) v zásade garantuje, že ak si všetky daňové subjekty splnia svoje daňové povinnosti spojené s priznaním a zaplatením dane zo súvisiaceho obchodu, tento bude voči zapojeným obchodným subjektom daňovo neutrálny. Daňová záťaž bude teda na záver uplatnená voči konečnému/poslednému odberateľovi, ktorý prijaté tovary a služby nepoužije na podnikateľské účely (najčastejšie pôjde o konečného spotrebiteľa), a teda subjektu bez oprávnenia odpočítať si zaplatenú daň. Sťažovateľka správne argumentuje, že pre tento mechanizmus DPH a princíp neutrality DPH je v zásade irelevantné, či sťažovateľka nakúpi tovar priamo od dodávateľa v inom členskom štáte Európskej únie (intrakomunitárne dodanie) alebo sprostredkovane cez ďalšieho dodávateľa v rámci Slovenskej republiky“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 25/2023 zo dňa 28. marca 2024, body 54 až 56).

84. Ako však už kasačný súd uviedol (bod 81 tohto rozsudku), orgány finančnej správny neidentifikovali daňový únik z dôvodu, že sťažovateľka nevyužila intrakomunitárne dodanie, ale že jej obchodní partneri, resp. ich dodávatelia si nesplnili svoju daňovú povinnosť - neodviedli daň do štátneho rozpočtu, napriek tomu, že bola ďalej v reťazci sťažovateľkou odpočítaná.

Pokiaľ daň v určitom obchodnom reťazci, prepojiteľnom so sťažovateľkou, nie je odvedená (dôjde k úniku na dani), pričom sťažovateľka si uplatní odpočítanie dane, dochádza k narušeniu princípu neutrality DPH. Deklarovaná - formálna neutralita na ďalších parciálnych úsekoch obchodného reťazca je v tomto celkovom kontexte a s ohľadom na povahu DPH irelevantná (obdobne rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 5/2023 zo dňa 28. marca 2024, bod 66). Nie je pritom povinnosťou finančných orgánov preukazovať, že je to práve sťažovateľa, kto (a aký) získal neoprávnený benefit z daňového podvodu (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 5/2023 zo dňa 28. marca 2024, bod 65). 86.

87. Pokiaľ sťažovateľka v tomto smere namietala, že správca dane a žalovaný zmiešavali otázku jej aktívnej, resp. pasívnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, kasačný súd už vo svojej rozhodovacej činnosti uviedol, „že medzi tým, či sťažovateľka vedela alebo či mohla (mala) vedieť, že sa svojím plnením zúčastňuje obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom, je naozaj rozdiel.

daňového oprávnenia. Nedôsledné diferencovanie (zo strany daňových orgánov) medzi tým, či sťažovateľka vedela alebo mala a mohla vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, v prípade riadneho preukázania skutkových okolností preukazujúcich aspoň jednu z už uvedených foriem subjektívnej stránky účasti na daňovom podvode v daňovom konaní, tak podľa kasačného súdu nemôže byť dôvodom pre zrušenie rozhodnutí žalovaného a správcu dane“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 131/2022 zo dňa 21. novembra 2023, bod 52).

89. Kasačný súd konštatuje, že správca dane, žalovaný a správny súd založili svoj úsudok, že sťažovateľka mohla a mala vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom na tom, že: · sťažovateľka je dlhoročný a stabilný obchodník s mäsom na území Slovenskej republiky, · obchodovala s obchodnými partnermi bez referencií v oblasti predaja a kúpy mäsa, · obchodovala s obchodnými partnermi, ktorí neboli registrovaní na príslušných orgánoch regionálnej veterinárnej a potravinovej správy ako obchodníci s mäsom, pričom takúto registráciu si ani neoverila, · nakupovala tovar za neprimerané nízke ceny (neprimeranosť ceny mohla zistiť (i) komunikáciou s materskou spoločnosťou, (ii) porovnaním cien jej iných vybraných obchodných partnerov, (iii) porovnaním s priemernými cenami na trhu podľa verejne dostupnej správy Pôdohospodárskej platobnej agentúry.

91. Pokiaľ orgány finančnej správy a správny súd argumentujú, že sťažovateľka je dlhoročným a stabilným obchodníkom s mäsom, a preto podozrenie o jej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom mala nadobudnúť z toho titulu, že sa rozhodla obchodovať s novými obchodnými partnermi na trhu a bez významnejších referencií, táto argumentácia neobstojí. Kasačný súd už vo svojej rozhodovacej činnosti uviedol, že vo všeobecnosti nedostatok referencií a skúseností obchodného partnera (bez ďalšieho) nevyvoláva podozrenie o to, že daňový subjekt sa plnením s takýmto obchodným partnerom zúčastní obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 33/2019 zo dňa 30. júna 2020, bod 25, obdobne tiež rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 11/ 2022 zo dňa 30. mája 2024).

uviedol, že „extrémne a nedôvodné nadhodnotenie či podhodnotenie ceny plnenia v porovnaní s trhovými cenami môže byť okolnosťou, ktorá má vzbudiť podozrenie u priemerného zodpovedného podnikateľa“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 11/2022 zo dňa 30. mája 2024, bod 63). Obdobne tiež Súdny dvor Európskej únie už konštatoval, že neobvyklé zmluvné podmienky spočívajúce napríklad v neobvykle nízkej cene plnenia, ktorá nezodpovedá hospodárskej realite, môžu indikovať podozrenie zo zneužitia práva či daňového podvodu v daňovej oblasti (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Weald Leasing Ltd, C-103/09 zo dňa 22. decembra 2010, body 39 a 45). Kasačný súd však v súvislosti s vyššie uvedeným dáva do pozornosti požiadavku neobvyklosti či neprimeranosti. Nepostačuje teda preukázať, že ceny plnenia boli v prípade deklarovaných obchodov nižšie ako trhové, ale aj to, že zistená odchýlka je výrazná, neobvyklá či neprimeraná v kontexte s trhovou realitou.

Pokiaľ preto chcú príslušné orgány v kontexte preukazovania vedomostnej stránky účasti na daňovom podvode uplatniť argument neobvyklej ceny plnenia v porovnaní s trhovými cenami, musia preukázať nielen cenu zdaniteľného plnenia, ale aj existenciu a výšku priemerných trhových cien, ako aj významnejšiu mieru odchýlky cien zdaniteľných plnení v porovnaní s trhovými cenami (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 11/2022 zo dňa 30. mája 2024, bod 64), prípadne musia inými dôkaznými prostriedkami preukázať, že sťažovateľka si výraznej odchýlky v cenách v porovnaní s trhovými cenami bola vedomá (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 5/2023 zo dňa 28. marca 2024, bod 58).

Spoločnosť BOLITEX, s.r.o. dodávala sťažovateľke aj kačacie pečienky za cenu 1,52 €/kg bez DPH. Spoločnosti Ro.Li, s.r.o. a M-I, s.r.o. dodávali v spornom zdaňovacom období sťažovateľke okrem kuracích pŕs aj bravčové karé bez kosti za cenu 3,05 až 3,09 €/kg bez DPH.

97. Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje na skutočnosť, že dodávok kuracieho mäsa - kuracích pŕs od spoločnosti KOVÁŘ plus, s.r.o. (ČR) pre sťažovateľku sa týkala len jedna faktúra obsiahnutá v administratívnom spise za dodanie uskutočnené dna 4. septembra 2012 s cenou tovaru 3,09 €/kg bez DPH. Táto spoločnosť dodávala sťažovateľke tiež falošnú hovädziu sviečkovú za cenu 4,88 až 5,24 €/kg bez DPH (v zdaňovacích obdobiach marec, november 2012 a apríl 2013) a kuracie pečienky za cenu 0,88 až 0,93 €/kg (apríl 2012 a

2012). 98. Pre úplnosť kasačný súd dáva do pozornosti, že nahliadnutím do spisu z inej daňovej kontroly získal správca dane aj faktúru vystavenú spoločnosťou Plusfood Hungary Kft pre materskú spoločnosť žalobkyne v ČR 14. marca 2012 za dodanie mrazených kuracích pŕs v cene 3,- €/kg bez DPH.

februári 2012. Faktúry za dodanie takéhoto tovaru od týchto referenčných spoločností totiž nie sú v administratívnom spise obsiahnuté. 100. Obdobne faktúry od spoločnosti KOVÁŘ plus, s.r.o. (ČR) a FERDINAND ZANBERGEN BV (Holandsko) neboli dostatočným podkladom pre záver o neprimeranosti (príliš nízkej cene) cien spoločnosťou Fria, s.r.o. dodávanej falošnej sviečkovej (6,20 €/kg bez DPH) či kuracích pečienok (1,52 €/kg bez DPH). Práve naopak z faktúr vystavených od iných nespochybnených dodávateľov sťažovateľky bolo preukázané, že tovary (i) hovädzia falošná sviečková za cenu 6,20 €/kg bez DPH a (ii) mrazené kuracie pečienky za cenu 1,52 €/kg bez DPH dodávané sťažovateľke spoločnosťou Fria, s.r.o. v zdaňovacom období február 2012 boli drahšie, ako od iných dodávateľov sťažovateľky (falošnú hovädziu sviečkovú dodávala sťažovateľke v marci, novembri 2012 a apríli 2013 spoločnosť KOVÁŘ plus, s.r.o. (ČR) za cenu 4,88 až 5,24 €/kg bez DPH a spoločnosť FERDINAND ZANBERGEN BV (Holandsko)

101. Argumentácia žalovaného a správneho súdu podľa názoru kasačného súdu neobstojí ani v prípade tvrdenej nízkej ceny dodávaných kuracích pŕs. Kasačný súd nespochybňuje, že kuracie prsia boli sťažovateľke v septembri 2012 spoločnosťou KOVÁŘ plus, s.r.o. (ČR) (3,09 €/kg bez DPH) či materskej spoločnosti sťažovateľky v marci 2012 spoločnosťami FERDINAND ZANBERGEN BV (Holandsko) (3,10 €/kg bez DPH) a Plusfood Hungary Kft (3,- €/kg bez DPH) dodávané za vyššie ceny ako kuracie prsia dodávané sťažovateľke vo februári 2012 spornými spoločnosťami (2,86 až 2,95 €/kg bez DPH).

102. Kasačný súd dáva tiež do pozornosti, že sťažovateľka v daňovom konaní predložila ako dôkaz aj akciové letáky METRO (spoločnosti METRO Cash & Carry SR, s.r.o.) za september 2012, október a november 2012, február a marec 2013 v ktorých je uvedená cena kuracích prsných rezňov solených z Brazílie 3,05 €/kg s DPH, resp. 3,15 €/kg s DPH, cena bravčovej krkovičky bez kosti 3,39 €/kg s DPH, cena bravčového karé bez kosti 4,29 €/kg s DPH.

Tento dôkaz nasvedčuje tomu, že nákupné ceny sťažovateľky sa výrazne nevymykajú trhovým cenám s predmetnými komoditami. Správca dane a žalovaný pritom neprodukovali žiadne dôkazy, ktorými by argument sťažovateľky relevantnou konkurenciou vyvrátili. 103. Čo sa týka porovnávania nákupných cien sťažovateľky s nákupnými cenami jej materskej spoločnosti v Českej republike, kasačný súd už vyššie uviedol, že z týchto podkladov nemožno vyvodiť záver o príliš (značne) nízkej cene plnení dodávaných deklarovanými dodávateľmi sťažovateľke (bod 99 až 101 tohto rozsudku). Kasačný súd sa okrem toho stotožňuje so sťažovateľkou v tom, že nebola preukázaná ani jej vedomosť o nákupných cenách jej materskej spoločnosti sťažovateľky (ČR). Vychádzajúc z rozhodnutia žalovaného kasačný súd konštatuje, že žalovaný z vykonaného dokazovania (z výsledkov MVI) uzavrel, že nebola preukázaná koordinácia nákupných cien medzi sťažovateľkou a jej materskou spoločnosťou, ani prepojenosť skladovacích systémov. Pokiaľ správny súd poukázal na

104. V snahe preukázať neprimeranosť nákupných cien s priemernými trhovými cenami správca dane, žalovaný a správny súd poukázali tiež na agrárne trhové informácie Slovenska Pôdohospodárskej platobnej agentúry obsiahnuté v správach o trhu za jednotlivé týždne v rokoch 2012 a 2013 (dostupné na https://www.apa.sk/atis). Príslušné orgány poukazovali na to, že v 4. až 8. týždni roku 2012 (február 2012) sa priemerné ceny kuracieho mrazeného (rezne) bez DPH podľa predložených správ pohybovali v rozpätí 3,63 až 3,95 €/kg.

105. Z vyššie uvedeného je zrejmé, že predmetné správy neobsahujú žiadne údaje o priemerných cenách falošnej hovädzej sviečkovej, bravčovej sviečkovej (niektoré zo spochybnených dodávok spoločnosti Fria, s.r.o.) a ani o cenách kačacej pečene (jedna zo spochybnených dodávok spoločnosti BOLITEX, s.r.o.). Kasačný súd preto v tomto smere konštatuje, že v administratívnom spise absentuje akýkoľvek dôkaz o neprimeranej cene týchto dodávaných produktov. 106. Čo sa týka cien spoločnosťami Ro.Li, s.r.o. a M-I, s.r.o. sťažovateľke dodávaného bravčového karé bez kosti (3,05 až 3,09 €/kg bez DPH), kasačný súd konštatuje, že tieto sa nachádzajú v rozpätí správcom dane a žalovaným akcentovaných cien bravčového stehna bez kosti uvedených v správach Pôdohospodárskej platobnej agentúry za február 2012.

Kasačný súd však na druhej strane musí poukázať na skutočnosť, že správcom dane, žalovaným a správnym súdom akcentované ceny uvedené v správach Pôdohospodárskej platobnej agentúry sú značne vyššie nielen od nákupných cien sťažovateľky od jej spochybnených dodávateľov, ale aj od nákupných cien sťažovateľky od jej nespochybnených dodávateľov, s ktorými správca dane vykonal porovnanie - spoločnosť KOVÁŘ plus, s.r.o., od nespochybnených nákupných cien materskej spoločnosti sťažovateľky od zahraničných dodávateľov (body 97 až 101 tohto rozsudku) ako aj od cien konkurencie sťažovateľky (bod 102 tohto rozsudku).

Kasačný súd dáva do pozornosti, že zo samotných správ sú viditeľné značné cenové rozdiely medzi rôznymi spôsobmi skladovania hydiny (priemerná cena chladených kuracích prsných rezňov bola v relevantnom období 4,04 až 4,23 €/kg bez DPH a mrazených 3,63 až 3,95 €/kg; v prípade kuracích pečienok správy uvádzajú len cenu chladených v rozpätí 2,03 až 2,10 €/kg bez DPH, nie však cenu mrazených kuracích pečienok, ktoré nakupovala sťažovateľka.

V predmetnej veci pritom samotný žalovaný, správca dane ako aj správny súd akcentujú, že ide o mäso z dovozu, ktorého pôvod je Brazília. 109. Pokiaľ žalovaný, správca dane a správny súd akcentujú, že je všeobecne známou skutočnosťou, že väčšina kuracieho mäsa dodávaného z Brazílie (80%) je dodávaná cez holandských obchodníkov a sťažovateľka ako skúsená obchodníčka s mäsom si mala byť tejto skutočnosti vedomá, rovnako si mala byť vedomá priemerných trhových cien holandských obchodníkov a toho, že nakupuje kuracie mäso z Brazílie pod trhovú cenu holandských obchodníkov, kasačný súd túto výhradu považuje za ničím nepodloženú.

110. Správca dane, žalovaný a správny súd sa opakovane dovolávali toho, že materská spoločnosť sťažovateľky (ČR) už nakupovala brazílske kuracie mäso (nie však mäso bravčové a ani kuracie pečienky, ktorých dodávky sú rovnako v predmetnej veci tiež sporné) od holandskej spoločnosti FERDINAND ZANBERGEN BV (Holandsko) avšak za vyššie ceny, ako sťažovateľka nakupovala brazílske kuracie mäso od svojich deklarovaných obchodných

111. S ohľadom na vyššie uvedené, kasačný súd konštatuje, že správcovi dane a žalovanému sa nepodarilo preukázať: · že by ceny dodávaných tovarov - falošnej hovädzej sviečkovej, bravčového mäsa (karé a sviečkovej), kačacích a kuracích pečienok boli nižšie, ako ceny za ktoré nakupovala sťažovateľka tieto tovary od nespochybnených obchodných partnerov či za ktoré tieto tovary nakupovala materská spoločnosť sťažovateľky (body 99 a 100 tohto rozsudku), · že by sa ceny dodávaných tovarov - falošnej hovädzej sviečkovej, kačacích pečienok a bravčového mäsa (karé a sviečkovej) vymykali spod rozsahu priemeru trhových cien identifikovaných správcom dane a žalovaným podľa správ Pôdohospodárskej platobnej agentúry (bod 105 a 106 tohto rozsudku), · že by sa ceny dodávaných tovarov - kuracích pŕs výraznejšie (neprimerane, excesívne) líšili od cien, za ktoré tieto tovary dodávali sťažovateľke jej iní dodávatelia, jej materskej spoločnosti dodávali iní dodávatelia (bod 101 tohto rozsudku) alebo by sa líšili od cien konkurencie na trhu (bod 102 tohto rozsudku),

Vyhodnotiac argumentáciu sťažovateľky ako aj argumentáciu správcu dane, žalovaného a správneho súdu tak kasačný súd musí uzavrieť, že príslušným orgánom sa nateraz nepodarilo preukázať vedomosť sťažovateľky (vedela alebo pri dodržaní primeranej obozretnosti mohla a mala vedieť) o tom, že participovala na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Kasačná sťažnosť je preto v tejto časti dôvodná. 113.

účasť sťažovateľky na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, bude potrebné, aby inak, ako len v rovine špekulácií, preukázali to, že sťažovateľka vedela, resp. pri dodržaní primeranej obozretnosti mala a mohla vedieť, že sa svojím plnením zúčastní na obchodnom

114. Pre úplnosť kasačný súd konštatuje, že nevyhovel návrhu sťažovateľky na iniciovanie prejudiciálneho konania (bod 52 tohto rozsudku), keďže pochybnosti správcu dane týkajúce sa vysledovateľnosti obchodovaných tovarov považoval kasačný súd za nerelevantné z pohľadu dane z pridanej hodnoty, pričom v tomto smere boli otázky nastolené sťažovateľkou už aj vyriešené relevantnou rozhodovacou činnosťou Súdneho dvora Európskej únie (bod 92 tohto

V. Záver

115. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý rozsudok správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP), rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného (§ 191 ods. 1 písm. c) SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľky zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. c) SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Kasačný súd zrušil len rozhodnutie žalovaného, pričom je na jeho úvahe, či vzhľadom na právny názor kasačného súdu vyhodnotí ako potrebné zrušiť aj prvostupňové rozhodnutie, pričom môže správcu dane inštruovať konkrétnymi pokynmi. 116. V ďalšom konaní bude žalovaný postupovať spôsobom načrtnutým kasačným súdom vyššie (osobitne bod 113 tohto rozsudku) a vyvaruje sa pochybení zistených kasačným súdom v tejto veci. Žalovaný je pritom viazaný vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP). 117. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnej žalobkyni/sťažovateľke priznal právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 118. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.