8Sžfk/106/2020

I. Priebeh administratívneho konania a súdneho konania

1. Daňový úrad Košice, pobočka Rožňava (ďalej len ako „správca dane“) rozhodnutím č. 100195925/2018 zo dňa 22. januára 2018 (ďalej len ako „prvostupňové rozhodnutie“) na základe vykonanej daňovej kontroly z pridanej hodnoty u žalobkyne za zdaňovacie obdobia október, november a december 2014 určil žalobkyni rozdiel dane na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie október 2014 v sume 8.832,- €. Rozhodujúcou skutočnosťou pre vydanie rozhodnutia boli závery správcu dane o porušení ustanovení §

2. Správca dane počas daňovej kontroly preveroval, či údaje uvedené v predložených faktúrach odrážajú skutočnosti tak, ako nastali a na tento účel získal informácie zo spisu spoločnosti MS - KOV TRANS, s.r.o., v ktorej správca dane vykonával daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2014 (úradný záznam č. 100107669/2017 zo dňa 18. januára 2017), pričom kópiu protokolu z tejto daňovej kontroly založil do spisu k daňovej kontrole sťažovateľky. Z tejto kontroly zistil nasledovné skutočnosti: - príslušný správca dane, ktorý vykonával daňovú kontrolu v spoločnosti MS - KOV TRANS, s.r.o., vypočul G. Š., konateľa spoločnosti JOSTA s.r.o., ktorá mala dodať tovar (zemiaky) spoločnosti MS - KOV TRANS, s.r.o.

3. Správca dane zároveň počas daňovej kontroly vypočul viacerých svedkov. Dňa 19. apríla 2017 sa uskutočnil výsluch svedka I. G., keď zápisnica o ústnom pojednávaní (č. 100645082/ 2017) obsahuje informáciu, že sťažovateľka sa na výsluch nedostavila.

4. Správca dane výzvou zo dňa 11. júla 2017 č. 101518892/2017 vyzval daňový subjekt JOSTA s.r.o. na predloženie účtovných a daňových dokladov za obdobie október - december 2014. Spoločnosť JOSTA s.r.o. si zásielku v odbernej lehote neprevzala.

5. Vzhľadom na skutočnosti zistené touto kontrolou správca dane uzavrel, že dodanie tovaru v zistenom fakturačnom reťazci považuje za fiktívne, nebol známy pôvod tovaru, zistení subdodávatelia v reťazci reálne tovar (zemiaky) nedodali deklarovanému dodávateľovi MS - KOV TRANS, s.r.o., preto ich MS - KOV TRANS, s.r.o. nemohol dodať žalobkyni a v rozhodnutí uviedol, že žalobca nepredložil žiadne dôkazy o uskutočnení deklarovaných

6. Proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane podala sťažovateľka odvolanie, v ktorom prezentuje argumentáciu, že správca dane sa pri dokazovaní porušenia ustanovení § 49 ods. 1 v spojení s ustanovením § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH zameral len na preukázanie skutočnosti, že dodávateľ daňového subjektu MS - KOV TRANS s.r.o. nevedel preukázať nadobudnutie predmetu daňového plnenia - zeleniny, zemiakov, že dodávateľ JOSTA s.r.o. dodávateľa MS - KOV TRANS s.r.o. nevedel o obchodných vzťahoch s dodávateľom MS - KOV TRANS s.r.o., pričom sa opieral len o vyjadrenia jedného z dvoch konateľov JOSTA s.r.o. a o vyjadrenie účtovníčky JOSTA s.r.o., ďalej na skutočnosť, že v reťazci spoločnosti FRIGO-STAV s.r.o. - JOSTA s.r.o. -> MS - KOV TRANS, s.r.o. -> Eva Kocúrová neboli predložené doklady o preprave, a len na nedostatočne odôvodnenie a poukazovanie, že malo ísť o fiktívne faktúry bez realizácie daňového plnenia. 7. Žalovaný rozhodnutím č. 100903341/2018 zo dňa 9. mája 2018 (ďalej len ako „rozhodnutie žalovaného“ alebo „preskúmavané rozhodnutie“) odvolanie sťažovateľky zamietol a

9. V žalobe namietala nedostatočné a neobjektívne dokázanie veci, nesprávny a nezákonný postup pri dokazovaní veci, nesprávne právne posúdenie veci, porušenie práva na obhajobu a riadny proces. Poukázala na to, že žalovaný a správca dane sa zamerali len na preukázanie skutočnosti, že dodávateľ daňového subjektu MS - KOV TRANS s.r.o. nevedel preukázať nadobudnutie predmetu daňového plnenia a že pri vyrubovaní dane vychádzal aj z dôkazov, ktoré zabezpečoval ešte pred samotnou kontrolou u žalobkyne, pričom doplnila, že neodôvodnil, prečo vyjadrenie p. Š., jedného z konateľov spoločnosti JOSTA s.r.o., ktorý uviedol, že o obchodných vzťahoch so spoločnosťou FRIGO - STAV, s.r.o. by vedel informovať druhý konateľ, nebral do úvahy a nezabezpečili aj vyjadrenie p. Q., druhého konateľa.

obchodov spoločnosť MS - KOV TRANS, s.r.o. fungovala, tovar dodala tak, ako to uvádza na faktúrach, preto nie je dôvod na spochybnenie týchto zdaniteľných transakcií, bez ohľadu na skutočnosť, kto bol dodávateľom pre spoločnosť MS-KOV TRANS, s.r.o. 10. Žalobkyňa s poukazom na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie uviedla, že nie je zlučiteľné s režimom práva na odpočítanie dane stanoveným v smernici 2006/112, potrestať zamietnutím tohto práva zdaniteľnú osobu, ktorá nevedela alebo nemohla vedieť, že dotknuté plnenie bolo súčasťou podvodu spáchaného dodávateľom, alebo že iné plnenie tvoriace súčasť dodávateľského reťazca, ktoré predchádza plneniu zdaniteľnej osoby alebo nasleduje po ňom, bolo poznačené podvodom vo vzťahu k DPH (napr. rozsudky Optigen a i., C-354/03, C-355/ 03 a C-484/03, Zb. s. I-483, body 52 a 55; Kittel a Recolta Recycling, body 45, 46 a 60; Mahagében a Dávid, bod 47. Súdny dvor podľa žalobkyne konštatoval, že daňová správa nemôže od platiteľa dane uplatňujúceho si právo na odpočítanie DPH všeobecne požadovať,

Podľa žalobkyne správca dane porušil jej ústavné právo klásť svedkom otázky, keďže nepotreboval vypočuť kľúčových svedkov aj za prítomnosti žalobkyne, nakoľko tieto výpovede si už zabezpečil prechádzajúcou kontrolou. V súvislosti so svedeckými výpoveďami tiež namietala, že Správca dane porušil ustanovenia Daňového poriadku, keď zaslaním jedného oznámenia upovedomil daňový subjekt o konaní dvoch ústnych pojednávaní so svedkom, a to jedno so začiatkom o 9:00 hod. a druhé o 10:00 hod.

faktúrach, nijako nespochybnili existenciu tovaru ani to, že tovary boli skutočne daňovému subjektu dodané, že za dodané tovary žalobkyňa riadne zaplatila MS- KOV TRANS s.r.o. a že žalobkyňa tovar predala svojim odberateľom. Správca dane podľa nej neuviedol, ako mala žalobkyňa preukázať, že zdaniteľné obchody (tovar) boli reálne uskutočnené (predaj zemiakov), resp. že z akých dôvodov správca dane vyhotovenie faktúry nepovažuje za relevantný dôkaz o tom, že k dodaniu tovaru v skutočnosti došlo.

G. iných dodávateľov neuviedol, naopak, predložil správcovi dane ako dôkaz o obstaraní tovaru spoločnosťou MS - KOV TRANS s.r.o. od spoločnosti JOSTA s.r.o. doklad o úhrade z elektronickej registračnej pokladne spoločnosti JOSTA s.r.o., spoločnosť JOSTA s.r.o. však predmetnú elektronickú pokladnicu v r. 2014 nemala registrovanú, preto tento doklad nemohla

16. Krajský súd v odôvodnení rozsudku s odkazom na § 3 ods. 6 Daňového poriadku uviedol, že správca dane vykonávajúci daňovú kontrolu u žalobcu, ani žalovaný nemali dôvod spochybňovať výsledky daňových kontrol vykonaných v spoločnostiach JOSTA s.r.o. a MS - KOV TRANS s.r.o. a už zistené znovu preverovať a znovu vypočuť v tejto veci všetkých svedkov, preto v tejto súvislosti argumentáciu žalobcu neakceptoval. K námietke o neoznámení výsluchu konateľa dodávateľskej spoločnosti MS -KOV TRANS, s.r.o. p. G. uzavrel, že žalobkyňa bola informovaná.

V reťazci subjektov FRIGO - STAV, s.r.o. JOSTA s.r.o. -MS -KOV TRANS, s.r.o. - žalobkyňa neboli zistené ani predložené doklady o preprave ani vierohodné a zákonné doklady o úhrade a ani dodatočné predloženie príjemiek tovaru, správca dane nemohol tak vziať do úvahy, a tak konštatoval, že nemajú podstatný vplyv na konanie.

Súd pripomenul, že faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že sú v nej uvedené údaje odrážajúce skutočné reálne plnenie. 19. Správny súd dospel k tomu, že sa žalobca odvoláva na dôkazné bremeno, ktoré s poukazom na ustálenú judikatúru uniesol, keďže disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a prílohami s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny u dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa, má skladové karty a pod. uviedol, že zásada objektívnej pravdy nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, kým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia ohľadne ním, v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, pretože daňové konanie nie je konaním

20. Správny súd uzatvoril, že napriek tomu, že žalobca viedol účtovníctvo a predložil k daňovej kontrole faktúry dodávateľa za dodanie tovarov, z ktorých si uplatnil odpočítanie dane, správca dane kontrolou zistil, preukázal a uzavrel správne, že zo strany dodávateľa žalobcu nedošlo k dodaniu a tým k vzniku daňovej povinnosti v zmysle § 19 ods. 2 zákona o

II. Argumentácia účastníkov v kasačnom konaní

22. Argumentácia sťažovateľky v kasačnej sťažnosti v podstatnej miere kopíruje jej argumentáciu uvedenú v správnej žalobe. Sťažovateľka poukazuje na veľmi strohé a stručné odôvodnenie rozsudku krajského súdu v bodoch 47 až 52, keď podľa názoru sťažovateľky krajský súd nedostatočne odôvodnil, že je zákonné, ak orgány verejnej správy v súdenej veci vychádzali z dôkazov obstaraných v rámci inej daňovej kontroly.

p. Q. vypočutý z dôvodu, že sa zdržiava v zahraničí, resp. že nepreberá poštové zásielky, pričom túto osobu považuje sťažovateľka za kľúčovú, keďže by vedela preukázať obchodné kontakty medzi spoločnosťami JOSTA s.r.o. a MS-KOV TRANS s.r.o.

24. Popiera správnosť výkladu § 24 ods. 3 a 4 Daňového poriadku, keď má za to, že krajský súd sa nesprávne stotožnil s názorom orgánov verejnej správy, že zistenia zo skorších výsluchov svedkov, príp. ďalších osôb v rámci iných daňových kontrol je pre účely daňovej kontroly možné považovať za skutočnosti známe správcovi dane z jeho činnosti.

Sťažovateľka vytýkala aj zistenia krajského súdu, v ktorom dospel k záveru, že zástupca sťažovateľky mal možnosť klásť otázky svedkovi - p. G., keďže bol o jeho výpovedi informovaný. Sťažovateľka namietala, že na tento úkon sa dostavil s omeškaním cca 10 minút, avšak ešte v čase, keď ústne pojednávanie skončené nebolo, resp. prebiehalo, a preto neexistuje dôvod, pre ktorý mu nemala byť daná možnosť byť aspoň na predmetnej časti ústneho pojednávania. Z rozhodnutia krajského súdu pritom nevyplýva, ako dlho mal zástupca sťažovateľky meškať, t.j. nie je možné verifikovať, či to bolo v čase, keď už bolo ústne pojednávanie ukončené, resp. že zápisnica už bola v štádiu ukončenia.

27. Sťažovateľka namietala záver žalovaného, že predloženie formálnych dokladov nepostačuje a daňový subjekt nepredložil dôkazy na preukázanie zdaniteľného obchodu, pretože podľa jej názoru disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny u dodaných tovarov od určitého dodávateľa, a tým vyčerpala vlastné dôkazné bremeno. V takom prípade podľa názoru sťažovateľky znáša dôkazné bremeno správca dane. Doplnila, že preukázala dodávku tovarov od MS-KOV TRANS s.r.o. daňovými dokladmi, dokladmi preukazujúcimi vykonanie platby medzi sťažovateľkou a dodávateľom a dodacími listami, s čím sa podľa nej správca dane ani žalovaný nevysporiadali. Poukazuje na to, že krajský súd (rovnako ako žalovaný) do svojich rozhodnutí jednak neuviedli, čo mal vypovedať v rámci daňovej kontroly sťažovateľky p. G. a tieto rozhodnutia neobsahujú odôvodnenie, prečo boli vyjadrenia p. Sviatka vyhodnotené ako účelové s cieľom ovplyvniť daňovú kontrolu sťažovateľky.

29. Sťažovateľka identifikovala nedostatky odôvodnenia krajského súdu aj v tom, že tento sa vôbec nevysporiadal s kontrolnými výkazmi sťažovateľky a jej dodávateľov, resp. dodávateľov jej dodávateľa. 30. Sťažovateľka poukázala aj na to, že správca dane mal z predložených dodávateľských faktúr vedomosť, že tovar (zemiaky) následne predala svojím odberateľom, preto mohol zistiť aj po materiálnej stránke, či k dodaniu služieb vôbec došlo, napr. z akých iných zdrojov sťažovateľka nadobudla také množstvá zemiakov (stovky ton).

Následne sťažovateľka zopakovala, že z dôvodov, ktoré už uviedla, že rozhodnutie súdu je neskúmateľné, nezrozumiteľné, nepresvedčivé a absentujú v ňom vlastné závery súdu. 33. Sťažovateľka navrhovala, aby kasačný súd zmenil rozsudok krajského súdu tak, že zruší rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňové rozhodnutie a vec vráti žalovanému na ďalšie konanie, alebo, aby zrušil rozsudok krajského súdu a aby vec vrátil na ďalšie konanie

III. Posúdenie kasačného súdu

K 1. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prerokúvaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3S a bola v kasačnom konaní vedená pod pôvodnou spisovou

37. Kasačný súd na úvod uvádza, že sťažovateľka ako dôvod kasačnej sťažnosti uviedla aj odklon správneho súdu od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu (§ 440 ods. 1 písm. h) SSP). Za ustálenú rozhodovaciu prax kasačného súdu možno považovať jej právne názory, ktoré sú kasačným súdom opakovane potvrdzované (vyjadrené vo viacerých rozhodnutiach kasačného súdu alebo aj v jednotlivom rozhodnutí, ak neboli spochybnené alebo bolo na nich nadviazané) alebo ich ustálenosť je iným spôsobom kasačným súdom komunikovaná (napr. publikáciou v oficiálnej zbierke kasačného súdu či inštitucionalizovaným procesom prostredníctvom rozhodovania veľkého senátu).

39. V zmysle § 440 ods. 2 SSP je sťažovateľ povinný vymedziť dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. h) SSP, a to tak, že uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne a uvedie v čom spočíva tvrdená nesprávnosť. Z takto koncipovaného sťažnostného dôvodu je zrejmé, že je na samotnom sťažovateľovi, aby v prvom rade uviedol konkrétny právny názor, ktorý možno považovať za ustálenú rozhodovaciu činnosť, a s ktorým má názor krajského súdu v prejednávanej veci kolidovať a v druhom rade uviedol také argumenty, ktoré poukazujú na to, že sa krajský súd odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu. Žiadne konkrétne rozhodnutie v obdobnej veci, prípadne súvisiace s prejednávanou vecou však sťažovateľka neuviedla. Keďže sťažovateľka nevymedzila kasačnému súdu dôvod kasačnej sťažnosti tak, ako to vyplýva zo SSP, ďalej sa týmto sťažnostným bodom nezaoberal.

41. Kasačný súd poukazuje na to, že s rovnakými kasačnými dôvodmi sa Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný vo veci tých istých účastníkov, ktorá vychádzala zo skutkových zistení tej istej daňovej kontroly u sťažovateľky, už zaoberal vo svojich rozhodnutiach sp. zn.: 8Sžfk/76/2020 zo dňa 2. februára 2022 a 5Sžfk/64/2020 zo dňa 2. februára 2022.

43. Žalobkyňa namietala nezákonnosť napádaného rozsudku, keď v prejednávanej veci správny súd odobril postup žalovaného ako aj správcu dane, ktorí vychádzali z dôkazov obstaraných v rámci inej daňovej kontroly, pričom tento záver mal správny súd aj nedostatočne odôvodniť, a tým sťažovateľku obrať o možnosť klásť otázky fyzickým osobám, ktorých vyjadrenia sa následne premietli ako dôkaz do jej daňovej kontroly. Kasačný súd uvedený dôvod kasačnej sťažnosti považuje za neopodstatnený, keďže správny súd sa v rozsudku (bod 48 až 54) venoval dôvodom, prečo bolo zákonné v rámci daňovej kontroly sťažovateľky použiť závery z iných daňových kontrol a poukázal na relevantné ustanovenie § 24 Daňového poriadku, podľa ktorého môže byť ako dôkaz použité všetko, čo je získané zákonným spôsobom, resp. že nemusia sa dokazovať skutočnosti známe správcovi dane z jeho činnosti. Uvedené podmienky boli v prejednávanej veci splnené a nebolo povinnosťou správneho súdu a ani žalovaného aplikáciu danej právnej úpravy hlbšie odôvodňovať. V súvislosti s touto

38. V súdenej veci je pritom zrejmé, že orgány verejnej správy predmetné listiny (protokol z daňovej kontroly spoločnosti MS-KOV TRANS s.r.o. a spoločnosti JOSTA s.r.o.) získali zákonným spôsobom, keď v administratívnom spise sú založené úradné záznamy zamestnancov správcu dane o nahliadnutí do príslušných spisov z daňovej kontroly.

40. Kasačný súd nemohol v tomto zmysle prisvedčiť úvahe sťažovateľky, že svedkovia vypočutí v rámci daňovej kontroly vyššie uvedených daňových subjektov (MS-KOV TRANS s.r.o. a JOSTA s.r.o.) sú v pozícii svedkov aj pre účely daňovej kontroly sťažovateľky. Od tohto predpokladu potom odvíja sťažovateľka aj to, že použitím týchto dôkazov (svedeckých výpovedí z iných daňových kontrol), boli porušené jej práva, keď jej nebola daná možnosť klásť otázky príslušným svedkom (v rámci týchto iných daňových kontrol). Podľa názoru kasačného súdu je tento predpoklad sťažovateľky nesprávny. Ak dané osoby neboli v pozícii svedkov vypočúvaní v rámci daňovej kontroly sťažovateľky, je irelevantné, že o ich výsluchu nebola sťažovateľka poučená. Naviac, v daňovom konaní iných subjektov (MS-KOV TRANS s.r.o. a JOSTA s.r.o.) postavenie kontrolovaného daňového subjektu nemal, a preto ani nemal byť zo zákona upovedomovaný o tom, že tieto osoby sú vypočúvané (v rámci daňovej kontroly iných daňových subjektov). 41. V súhrne je preto možné uviesť, že ak svedkovia vypočúvaní v rámci inej daňovej kontroly neboli vypočúvaní aj v daňovej kontrole sťažovateľky, nie je porušením procesných práv sťažovateľky to, ak o výsluchu takýchto svedkov upovedomená nebola. Uvedené neznamená, že je vylúčené, aby ako dôkaz v daňovej kontrole sťažovateľky nemohli byť použité ako podklady aj listiny z daňovej kontroly týchto iných subjektov, keď podľa názoru kasačného súdu, takto obstarané podklady (najmä protokoly z iných daňových kontrol) spĺňajú podmienku dôkazu podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku.“ 44. Ďalšou kasačnou námietkou sťažovateľky bolo, že správny súd odobril postup orgánov verejnej správy, keď v prejednávanej veci nevypočuli p. Q. (druhého konateľa spoločnosti JOSTA s.r.o.), resp. ekonómku uvedenej spoločnosti - S. H.. V súvislosti s touto námietkou sa kasačný súd tiež stotožňuje s argumentáciou Najvyššieho správneho súdu SR v konaní sp. zn.: 5Sžfk/64/2020 zo dňa 2. februára 2022, na ktorý týmto odkazuje a uvádza nasledovné: 48. Podľa názoru kasačného súdu je aj táto argumentácia sťažovateľky nedôvodná, a to najmä z dôvodov uvedených v tomto odseku odôvodnenia. Po prvé, pani H. nebola vypočutá v rámci daňovej kontroly sťažovateľky, ale v rámci inej daňovej kontroly a v rámci tejto inej daňovej kontroly deklarovala to, že obchody v mene spoločnosti JOSTA s.r.o. (obchody so zeleninou) realizoval p. Q.. Po druhé, administratívny spis v štádiu daňovej kontroly neobsahuje explicitný návrh sťažovateľky na vypočutie p. Q..

50. Kasačný súd ani v rámci objemu skutkových okolností nezistil také vady, ktoré by narúšali zistenie orgánov verejnej správy, že tovar sťažovateľke dodaný bol. V tomto zmysle sa javí ako účelová tá námietka sťažovateľky, že mal byť vypočutý svedok p. Q. (druhý konateľ spoločnosti JOSTA s.r.o.), keď zo zistení správcu dane, nebolo preukázané nielen dodanie tovaru sťažovateľke od spoločnosti MS-KOV TRANS s.r.o., ale už ani skoršie dodanie tovaru spoločnosti MS-KOV TRANS s.r.o. zo strany spoločnosti JOSTA s.r.o., ale najmä - ako to vyplýva z textu na str. 11 rozhodnutia žalovaného - dodanie tovaru nebolo preukázané ani na samom začiatku údajného pohybu tovaru, a to od spoločnosti FRIGO-STAV s.r.o. vo vzťahu k spoločnosti JOSTA s.r.o.

52. Kasačný súd v tejto súvislosti opätovne zdôrazňuje, že dôkazy vo veci je potrebné hodnotiť nielen samostatne, ale aj vo vzájomných súvislostiach, a preto ak tieto ako celok nepreukazujú reálny pohyb tovaru v príslušnom obchodnom reťazci, ani prípadne nevypočutie fyzickej osoby, ktorá dokonca nepôsobila u sťažovateľky a ani u dodávateľa sťažovateľky (teda ani u jedného zo subjektov, ktoré obchodné transakcie boli predmetom daňovej kontroly v súdenej veci), nemôže byť vnímaná ako okolnosť, ktorá by bola spôsobilá bez ďalšieho negovať skutkové zistenia orgánov verejnej správy. V tomto zmysle je potom bezpredmetné, že

45. Sťažovateľka v kasačnej sťažnosti ďalej vytýkala aj zistenia krajského súdu, v ktorom dospel k záveru, že zástupca sťažovateľky mal možnosť klásť otázky svedkovi - p. Sviatkovi, keďže bol o jeho výpovedi informovaný. Aj túto námietku kasačný súd vyhodnotil ako neodôvodnenú. S odkazom na rozsudok T. správneho súdu SR sp. zn.: 5Sžfk/64/2020 zo dňa 2. februára 2022 uvádza: „V zhode s názorom žalovaného vyjadreným na str. 16 rozhodnutia žalovaného, aj kasačný súd konštatuje, že z administratívneho spisu nie je možné vyvodiť, kedy presne (o koľkej) sa dostavila sťažovateľka k správcovi dane pre účely účasti na vypočúvaní svedka p. G., avšak rovnako v danom zmysle nie je možné identifikovať žiadne formálno-právne úkony, ktorými by sťažovateľka namietala, že jej nebolo umožnené zúčastniť sa vypočúvania tohto svedka aspoň v časti. Administratívny spis najmä neobsahuje žiadne sťažnosti proti zamestnancom správcovi dane, príp. podobného úkonu, ktorým by sa ešte v priebehu daňovej kontroly sťažovateľka domáhala opätovného vypočúvania svedka - p. G..

Aj túto námietku kasačný súd vyhodnotil ako neodôvodnenú. S odkazom na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn.: 5Sžfk/64/2020 zo dňa 2. februára 2022 uvádza: 60. Zo samotného prvostupňového rozhodnutia nepochybne vyplýva, že správca dane na vyjadrenia uvedené v podaní sťažovateľky (vyjadrenie zo dňa 10.11.2017 k protokolu) prihliadal, čo vyplýva zo str. 8 a nasl. prvostupňového rozhodnutia. Tento kasačný bod je preto bez ďalšieho nedôvodný.

62. Kasačný súd v tejto súvislosti opätovne pripomína, že toto vyjadrenie sťažovateľky nie je vyjadrením k protokolu z daňovej kontroly, ale vyjadrením sťažovateľky k zápisnici o prerokovaní pripomienok sťažovateľky k protokolu, čo sú dve rôzne kategórie podaní.

64. Podľa názoru kasačného súdu bol pritom tento postup správcu dane správny, keď z ustanovenia § 46 ods. 9 Daňového poriadku vyplýva, že daňová kontrola je skončená dňom doručenia protokolu daňovému subjektu (sťažovateľke), čo sa v danom prípade stalo dňa 30.10.2017. Podľa § 68 ods. 1 Daňového poriadku, vyrubovacie konanie začína dňom nasledujúcim po dni doručenia protokolu, t.j. v súdenej veci to bolo dňa 31.10.2017.

66. Následne, dňa 22.01.2018 (t.j. v lehote 15 dní odo dňa spísania poslednej zápisnice), vydal správca dane prvostupňové rozhodnutie, ktoré bolo sťažovateľke doručené dňa 24.01.2018. 67.

68. Pre úplnosť kasačný súd uvádza, že s použiteľnosťou, resp. nepoužiteľnosťou vyjadrenia sťažovateľky doručeného správcovi dane dňa 01.02.2018 sa žalovaný vyjadril na str. 13 - 14 druhostupňového rozhodnutia (rozhodnutia žalovaného), ako aj s vecnou stránkou dokladov dodatočne predložených sťažovateľkou.

47. Sťažovateľka tiež poukazovala na to, že krajský súd (rovnako ako žalovaný) do svojich rozhodnutí jednak neuviedli, čo mal vypovedať v rámci daňovej kontroly sťažovateľky p. G. a tieto rozhodnutia neobsahujú odôvodnenie, prečo boli vyjadrenia p. Sviatka vyhodnotené ako účelové s cieľom ovplyvniť daňovú kontrolu sťažovateľky. Rovnako aj v tomto prípade kasačný súd poukazuje na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn.: 5Sžfk/64/2020 zo dňa 2. februára 2022 a uvádza:

Predmetné informácie sa následne premietli aj do odôvodnenia rozhodnutia žalovaného (konkrétne na str. 10). 72. Tvrdenie sťažovateľky o tom, že by sa rozhodnutia orgánov verejnej správy nevenovali tomu, čo bolo obsahom výpovede svedka G., resp. prečo bola táto výpoveď orgánmi verejnej správy vyhodnotená ako účelová, sa ukázala ako nepravdivá, a preto z vecného hľadiska kasačného prieskumu ako nedôvodná.

Krajský súd svedka G. nevypočúval, nerozhodoval vo veci samej (vyrubovacie konanie), a preto ani sám nemôže skúmať obsah výpovede daného svedka, resp. jeho účelovosť. Krajský súd sa môže v rámci súdneho prieskumu venovať výlučne tomu, či tento dôkaz bol braný do úvahy v rámci konania pred príslušnými orgánmi, či je tento dôkaz v odôvodnení špecifikovaný, resp. ako je hodnotený a prečo, či je odôvodnenie rozhodnutia orgánov verejnej správy v kontexte tohto dôkazu presvedčivé (a pod.) (.

49. A nakoniec sťažovateľka považovala rozsudok krajského súdu za nezákonný aj z dôvodu, že akceptoval neprimerané bremeno kladené na sťažovateľku, pretože podľa jej názoru zákon jej nedáva právne prostriedky na sledovanie výrobných a obstarávacích procesov svojich dodávateľov alebo subdodávateľov. Poukázala pri tom na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie, podľa ktorej môže byť odmietnutý odpočet DPH len v prípade, že by vedela alebo mala vedieť, že v prípade dodávok ide o podvodné plnenia. Aj v tomto prípade kasačný súd odkazuje na časť odôvodnenia kasačného súdu v konaní sp. zn.: 5Sžfk/64/2020 zo dňa 2. februára 2022, s ktorou sa stotožňuje:

77. Primárnym predpokladom pre odpočítanie DPH je totiž relevantné preukázanie toho, že zdaniteľné obchody, ktoré formálne daňový subjekt preukazuje vo vzťahu k správcovi dane príslušnými listinami, aj naozaj boli uskutočnené. Predkladanie daňových dokladov (najmä faktúr) pre účely priznania práva na odpočet DPH nepostačuje, keď kľúčovým pre realizáciou tohto úkonu je samotné dodanie tovaru a z tohto titulu vznik daňovej povinnosti na strane dodávateľa. (.

V prípade prvostupňového rozhodnutia je tieto úvahy správcu dane možné identifikovať najmä na str. 9-10 prvostupňového rozhodnutia (najmä body 1. až 4.) a následne na str. 11 a 12 prvostupňového rozhodnutia.

83. Z prvostupňového rozhodnutia pritom vyplýva, že správca dane sa oboznámil aj s dodatočne doloženými dokladmi zo strany sťažovateľky (napr. tzv. príjemky o dodávke tovaru od MS-KOV TRANS s.r.o.), avšak tieto sťažovateľka nepredložila na základe výzvy správcu dane na preukázanie deklarovaných zdaniteľných plnení, ale až dodatočne a aj to tak, že tieto príjemky neboli súčasťou účtovných a daňových dokladov a pod.

51. Kasačný súd v súvislosti s námietkou sťažovateľky, že žalovaný akceptoval neprimerané dôkazné bremeno kladené na sťažovateľku, že nemá povinnosť kontrolovať svojich dodávateľov alebo subdodávateľov a že správca dane mal preukazovať podvodné konanie, pričom poukazuje na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie (ďalej aj ako „SDEÚ“), pripomína, že právo na odpočítanie DPH je podmienené splnením formálnych ako aj hmotnoprávnych požiadaviek. Hmotnoprávne požiadavky vyplývajú z čl. 168 písm. a)

53. Ako ďalej vyplýva z rozhodovacej činnosti SDEÚ, nestačí, aby skutočnosti o dodávateľovi vyplývali iba z faktúry, ako formálnej podmienky, ale zásada neutrality DPH vyžaduje, aby sa odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe priznalo len, ak sú splnené hmotnoprávne požiadavky. Na druhej strane opomenutie niektorých formálnych podmienok (napr. aj neuvedenie skutočného dodávateľa na faktúre) nemusí byť dôvodom na odmietnutie priznania odpočtu DPH, ak bolo preukázateľne dokázané splnenie hmotnoprávnych podmienok (Kemwater ProChemie, C-154/20, bod 30 - 32).

osoby. Tým, že správne orgány preukázali, že MS-KOV TRANS s.r.o. nemohol sťažovateľke dodať tovar tak, ako to bolo deklarované na faktúrach, spochybnili aj jednu z hmotnoprávnych podmienok - postavenie dodávateľa ako zdaniteľnej osoby. Správne orgány nepožadovali od sťažovateľky kontrolu subdodávateľov, ale preukázanie priameho dodávateľa sťažovateľky, čo je jej zákonnou povinnosťou, a preto na ňu neodôvodnene nepreniesli dôkazné bremeno tak, ako to tvrdí sťažovateľka.

Preukazovanie hmotnoprávnych podmienok má teda prednosť pred povinnosťou daňových orgánov preukazovať že daňový subjekt vedel alebo mal vedieť, že poskytnutie uvedených tovarov alebo služieb súvisí s podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty. Všeobecnú povinnosť

56. Sťažovateľka aj po preukázaní zo strany daňových orgánov, že MS-KOV TRANS s.r.o.

59. Na základe vyššie uvedeného kasačný súd zhŕňa, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľky. Rozsudok správneho súdu považuje za v postačujúcej miere odôvodnený, vychádzajúci zo správneho právneho posúdenia veci a nezistil ani nesprávny procesný postup správneho súdu, ktorý by nadobudol intenzitu zásahu do práva sťažovateľky na spravodlivý proces. Preto kasačnú sťažnosť podľa § 461 v spojení s § 464 ods. 1 SSP ako nedôvodnú zamietol. 60. O náhrade trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že ju žiadnemu z účastníkov nepriznal, keďže sťažovateľka nemala úspech v kasačnom konaní a u procesne úspešného žalovaného nezistil výnimočné dôvody, pre ktoré by mohol spravodlivo požadovať náhradu trov konania (§ 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 SSP). 61. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 463 v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 30. marca 2022