8Sžfk/109/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a členov senátu JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. (sudca spravodajca) a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD., v právnej veci žalobcu: DUMIS, s. r. o., Závodská cesta 3911/24, 010 01 Žilina, IČO: 48071323, zastúpeného spoločnosťou: ADVOKÁTI Müller § Dikoš, s. r. o., Závodská cesta 3911/24, 010 01 Žilina, IČO: 36864455, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 100770324/2019 zo dňa 02.04.2019 a č. 100769943/2019 zo dňa 02.04.2019, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 23S/151/2019-92 zo dňa 15.07.2020, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Žalovanému sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

Zároveň krajský súd týmto rozsudkom zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 100769943/2019 zo dňa 02.04.2019, na základe ktorého bolo potvrdené prvostupňové rozhodnutie správcu dane č. 102278356/2018 zo dňa 19.11.2018, ktoré sa týkalo zdaňovacieho obdobia marec 2017, a ktorým vyrubil podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku žalobcovi rozdiel dane v sume 14.850 € na DPH.

Správca dane neuznal odpočítanie dane z dôvodu, že nebolo preukázané, že došlo k dodaniu služby tak, ako je uvedené na faktúre. Nebolo preukázané, že spoločnosti deklarovaného dodávateľa R & S DESIGN, s.r.o., vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj len „Zákon o DPH“). Následne preto nevzniklo žalobcovi právo

Daňový subjekt je povinný preukázať a správca dane je oprávnený preveriť, kým a ako sa plnenie uskutočnilo. Žalobca ako daňový subjekt správcovi dane predložil faktúru za dodanie reklamných služieb ale v rámci preverovania správcu dane sa nepreukázalo dodanie služby deklarovaným dodávateľom R & S DESIGN, s.r.o.

Správca dane neuznal odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry č. 3201707, interné číslo DF30201701258, dátum vzniku daňovej povinnosti 31.03.2017 za reklamné služby, základ dane 50.250 €, 20 % DPH 10.050 €, suma spolu 60.300 €, vystavenej deklarovaným dodávateľom R & S DESIGN, s.r.o.

Podľa správcu dane nebolo preukázané, že došlo k dodaniu služieb od deklarovaných dodávateľov tak, ako bolo uvedené na faktúrach. Nebolo preukázané, že spoločnosti R & S DESIGN, s.r.o. a DAVE COMPANY, s.r.o., vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH.

4. Podľa správneho súdu žalobca v bode 6 správnych žalôb uvádzal vlastné hodnotenie dôkazov, a to fotodokumentácie s CD nosičom, podľa ktorého malo nimi byť odvysielanie reklamných spotov preukázané. Takto formulovaná námietka je len vyjadrením nesúhlasu s hodnotením správcu dane, čo však nestačí na to, aby bolo možné na základe takýchto námietok dospieť k záveru o nezákonnosti rozhodnutia. Z obsahu administratívnych spisov a z obsahu preskúmavaných rozhodnutí vyplýva, že správca dane na námietky prednesené vo vyjadrení ku kontrolným zisteniam reagoval a vysporiadal sa s nimi. Rovnako sa zaoberal aj žalobcom predloženým dôkazom - fotodokumentáciou s CD nosičom a tento dôkaz vyhodnotil. Žalobca nekonkretizoval a ani neuviedol, v čom by mala byť úvaha správcu dane a žalovaného, ktorými boli tieto dôkazy vyhodnotené, v rozpore s ich obsahom alebo v rozpore s logickým uvažovaním. 5. Žalobca v bodoch 9 až 12 správnych žalôb uviedol ako vyhodnotil správca dane výpoveď svedka K. Z. (konateľ R & S DESIGN, s.r.o.) a ďalej že správca dane konštatoval, že existenciu faktúr vystavených spoločnosťou R & S DESIGN, s.r.o. nebolo možné preveriť v účtovníctve

Ako vyplýva z obsahu prvostupňových a druhostupňových rozhodnutí, žalovaný a správca dane v odôvodneniach rozhodnutí dostatočne jasne a zrozumiteľne uviedli úvahy, ktorými vykonané dôkazy vyhodnotili a na základe ktorých dospeli k záveru, že nepreukazujú, že boli splnené podmienky na odpočet DPH. Žalobca v žalobe neuviedol, v čom by tieto úvahy mali byť nesprávne, resp. rozporné s obsahom dôkazov alebo chybné pre rozpor so zásadami logického myslenia. Nesúhlas nestačí na to, aby bolo možné dospieť k záveru o nezákonnosti rozhodnutia, preto tieto námietky nemohli obstáť.

v jeho neprospech. Táto žalobná námietka nie je dôvodná, pretože z administratívnych spisov nevyplýva, že by správca dane od žalobcu žiadal zabezpečenie týchto dôkazov. Správca dane a ani žalovaný nezaťažovali žalobcu dôkazným bremenom, ktoré by ho nemalo zaťažovať a nepričítali mu zodpovednosť za to, že jeho obchodní partneri nepredložili účtovné doklady. Z obsahu administratívnych spisov a z obsahu preskúmavaných rozhodnutí nevyplýva, že by žalobcom uvedená požiadavka zo strany daňových orgánov voči nemu bola prednesená a že by jej nesplnenie bolo vyhodnotené v neprospech žalobcu vo vzťahu k preukázaniu resp. nepreukázaniu splnenia podmienok na odpočet DPH.

V bode 20. žalobca len zreprodukoval výpoveď svedka Š. A., konateľa DAVE COMPANY, s.r.o. V bode 21. žalobca namietal nedostatočné vypočutie svedka zo strany správcu dane a taktiež nedostatočné vypočutie H. G. s tým, že mali byť vypočutí ku konkrétnym skutočnostiam. Zároveň uviedol, že bola doložená fotografia z pracovného stretnutia so Š. A..

So spoločnosťou žalobcu ho mal skontaktovať jeho známy, ktorého meno nevedel uviesť. Spolupráca mala trvať asi 10 mesiacov a celý čas mal jednať s pánom G. (zrejme G.). Na otázky ohľadne toho, kto vystavil faktúru, na základe akej kalkulácie bola stanovená a odsúhlasená cena, čo bolo podkladom pre kalkuláciu, či bola uzavretá zmluva alebo bola nejaká objednávka k službám servisu, kto a ako uskutočnil služby servisu (aké osoby, prípadne či boli realizované subdodávateľsky), na akých vozidlách a strojoch boli služby realizované a ako bola uhradená cena, svedok odpovedal, že nevie. Nepredložil ani žiadne doklady. Zo žalobcom prednesenej námietky nie je zrejmé, na aké konkrétne skutočnosti mal byť svedok vypočutý a prečo mali byť otázky správcu nedostatočné a nekonkrétne.

Taktiež bol vypočutý konateľ žalobcu H. G. a jeho výpoveď bola vyhodnotená a konfrontovaná s inými dôkazmi, konkrétne aj s výpoveďou Š. A.. 9. Žalobca žalobnými námietkami uplatnenými v bodoch 19 až 24 správnej žaloby vo veci sp. zn. 23S/151/2019 a v bodoch 26 až 31 správnej žaloby vo veci pôvodne vedenej pod sp. zn. 23S/152/2019 v podstate namietal, že žalobca predloženými dôkazmi preukázal splnenie podmienok na odpočet dane z pridanej hodnoty v jednotlivých zdaňovacích obdobiach a žalovaný sa týmito dôkazmi nezaoberal, len ich odmietol a keď sa žalovaný dostal do dôkaznej núdze, presunul nesprávne svoje dôkazné bremeno na žalobcu, pričom žalobcovi pričítal na príťaž skutočnosti zistené na strane dodávateľa a subdodávateľa. Takéto žalobné námietky nemali oporu vo vykonanom dokazovaní a jeho vyhodnotení, vyplývajúcim z obsahu odôvodnení správnou žalobou napadnutých rozhodnutí žalovaného a rozhodnutí správcu dane. Žalovaný vyhodnotil žalobcom predkladané dôkazy tak, že nie je postačujúce, ak kontrolovaný

Z fotodokumentácie nie je možné určiť, na akých miestach boli reklamné spoty umiestnené a aký bol čas a dátum ich odvysielania. 10. Žalobca predložil len súbor fotografií bez bližšej špecifikácie, ktoré nemôžu preukazovať skutočnosť, že deklarované služby na faktúre boli skutočne dodané daňovým subjektom R & S DESIGN, s.r.o. a že boli dodané na miestach, v čase a v počtoch deklarovaných na faktúre, t. j. že dodávateľovi vznikla daňová povinnosť. Neobstojí ani poukázanie žalobcu na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011, nakoľko toto obsahuje výklad k § 24 Daňového poriadku, podľa ktorého daňovník zvládol dôkazné bremeno za takej skutkovej situácie, kedy daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, čo v preskúmavaných prípadoch naplnené nebolo. Žalobca nepreukázal, že reklamné spoty boli odvysielané práve v zdaňovacích obdobiach, za ktoré boli fakturované a práve na miestach (LED obrazovkách umiestnených podľa špecifikácie uvedenej v prílohách faktúr) a v časoch, za ktoré boli

ani aký bol konkrétny obsah reklamy s tým, že to malo byť niečo ohľadne nákladných áut a strojov. Taktiež nevedel uviesť, či mu obsah reklamy mal byť odovzdaný žalobcom alebo ho zabezpečoval on prostredníctvom živnostníkov. Nahrávky mali byť ukladané na CD, ktoré bolo spolu s účtovníctvom odovzdané nástupníckej spoločnosti, teda správcovi dane nepredložil

vlastnom konaní. Potom nemožno nič vyčítať takému vyhodnoteniu výpovede, keď táto bola vyhodnotená len ako tvrdenie dodávateľa o dodaní služby, ktoré by bolo potrebné podložiť ďalšími dôkazmi. 12. Vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi DAVE COMPANY, s.r.o. bolo potrebné v súvislosti s hodnotením výpovede konateľa uviesť, že vypočutý konateľ deklarovaného dodávateľa neviedol nič konkrétne k poskytovaniu služieb, nepotvrdil vystavenie faktúry a uviedol, že predmetom dodania služieb mala byť výmena autodielov bez zásahu do motora - napr. výmena nárazníkov, svetiel a vlečiek. Z dokladov predložených žalobcom - Súpis prác 03/2017 a Záznamy o údržbe a oprave vozidiel a stavebných strojov vyplýva, že malo ísť o údržbu a opravu vozidiel, napr. meranie tlaku v pneumatikách, kontrola a výmena brzdovej a chladiacej kvapaliny a oleja, výmena manžety poloosi, čistenie interiéru vozidla, kontrola nápravových častí vozidla a klampiarske práce poškodených častí vozidla.

Potom takéto rozhodnutia možno aplikovať len na rovnaké skutkové situácie, čo je dôvod, pre ktorý predmetné rozhodnutia nemajú relevanciu pre preskúmavané konania, v ktorých o takúto skutkovú situáciu nešlo. V preskúmavaných veciach nebolo preukázané naplnenie vecnej a materiálnej stránky práva žalobcu na odpočet DPH z faktúr dodávateľa uvedeného na faktúrach. Napadnuté rozhodnutia boli založené na tom, že žalobca nepreukázal, že od dodávateľa uvedeného na faktúre prijal fakturované zdaniteľné plnenie, resp. že služba bola dodaná dodávateľom a tomuto vznikla daňová povinnosť. 14. Žalobca namietal, že žalovaný sa uspokojivo nevysporiadal s odvolacími námietkami žalobcu a jeho vlastnému rozhodnutiu vo viacerých súvislostiach absentuje riadne odôvodnenie, ďalej poukázal a odcitoval z rozhodnutí nielen NS SR ale aj Ústavného súdu SR, týkajúcich sa nepreskúmateľných rozhodnutí a uzavrel, že napadnuté rozhodnutia sú nezrozumiteľné v tom, že žalovaný opiera dôvody rozhodnutia o skutočnosti, ktoré neboli v konaní dokazované, resp. na ktorých overenie nevykonal žalovaný žiadne dôkazy, resp. žalovaný presunul dôkazné bremeno nad rámec právnych predpisov na žalobcu. Žalobca

obsahujú zákonom stanovené náležitosti. 15. Rozhodnutie orgánu verejnej správy môže trpieť nepreskúmateľnosťou pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov. Tak, ako uvádza žalobca citáciou z rozhodnutí NS SR zaoberajúcimi sa otázkou nezrozumiteľnosti a nepreskúmateľnosti rozhodnutia pre nedostatok dôvodov, možno zhrnúť zhodne s poukazom na odôvodnenie rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/1/2009, v ktorom sa zaoberal otázkou nepreskúmateľnosti administratívneho rozhodnutia, pričom dospel k nasledovnému záveru: „Nedostatok dôvodov znamená jednak absolútne nedostatok odôvodnenia ale i to, že v rozhodnutí absentujú skutočnosti, ktoré viedli správny orgán k rozhodnutiu. Nepreskúmateľnosť rozhodnutia pre nedostatok dôvodov je založená na nedostatku dôvodov skutkových, nie však na dielčích nedostatkoch odôvodnenia. Musí ísť pritom o vady skutkových zistení, o ktoré sa opierajú rozhodovacie dôvody. Za takéto vady možno považovať prípady, keď je rozhodnutie založené na skutočnostiach v konaní nezisťovaných, prípadne na dôkazoch získaných v rozpore so

16. Napadnuté rozhodnutia obsahujú všetky skutkové zistenia, o ktoré boli opreté rozhodovacie dôvody. Boli opísané a vyhodnotené dôkazy vykonané počas daňovej kontroly s tým, že nepostačuje, ak kontrolovaný daňový subjekt disponuje faktúrami od dodávateľa, pričom nie je schopný preukázať, že uskutočnenie dodania tovaru bolo vykonané deklarovaným dodávateľom. Ďalej boli vyhodnotené dôkazy predkladané žalobcom, a to fotodokumentácia s CD nosičom, zmluvy a záznamy o vykonaní prác, výsluchy konateľov deklarovaných dodávateľov, z vyhodnotenia ktorých žalovaný vyvodil skutkov záver, že týmito dôkazmi nebolo preukázané dodanie služby dodávateľom uvedeným na faktúre.

Tak prvostupňové rozhodnutia, ako aj druhostupňové rozhodnutia, obsahujú podstatné námietky žalobcu a aj to, ako sa s nimi správca dane a žalovaný vysporiadali. Žalobca neuviedol, ktorou konkrétnou odvolacou námietkou sa žalovaný nezaoberal, alebo na ktorú nedostal odpoveď. Správny súd preto takto všeobecne uplatnené námietky vyhodnotil ako neodôvodnené. 17. Žalobca žalobné námietky nezákonnosti v podstate postavil na tom, že vyčerpal svoje dôkazné bremeno predložením účtovných dokladov, faktúr a ich príloh a CD nosičom s fotodokumentáciou, ako aj to, že konatelia deklarovaných dodávateľov potvrdili poskytnutie

na tom, že žalobca nepreukázal, že dodávateľ fakturované služby dodal v rozsahu a v čase uvedenom na faktúrach v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach. Daňovník má právo si uplatniť odpočet dane z pridanej hodnoty, ak sú splnené podmienky pre odpočet stanovené v zákone o DPH. Splnenie týchto podmienok musí vedieť preukázať, nakoľko ide o skutočnosti rozhodné pre správne určenie dane. Dôkazy, ktoré žalobca predkladal, správca dane vyhodnotil v súlade s ich obsahom a úvahami, ktoré nemali žiadnu logickú chybu, pričom z týchto dôkazov dospel k záveru, že nimi nebolo preukázané, že žalobcovi dodávateľ uvedený na faktúre dodal fakturované služby, t. j. že žalobca od tohto dodávateľa prijal služby uvedené na jeho faktúrach v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach.

obsahom. Doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj preukázané. V tejto súvislosti správny súd poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR sp. zn. III.ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého (vo vzťahu k riešeniu problematiky dôkazného bremena v spojení s § 49 a § 51 zákona o DPH) vyplýva, že „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte. Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje svojím právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH (je iniciátorom odpočítania DPH), a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenie spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený“.

musí mať vždy k dispozícii dôkazy o tom, že zákonné podmienky boli splnené a právo na odpočet vzniklo. 19. Žalobca ako daňový subjekt bol priamo účastný dvojstranných obchodných vzťahov so svojim tvrdeným dodávateľom, ktorých dostatočné preukázanie bol teda spôsobilý zaistiť, nakoľko ako podnikateľský subjekt, ktorý bol platiteľom DPH, vedel, resp. mal vedieť, v akom rozsahu je potrebné vznik nároku na odpočítanie dane preukázať. Dôkazné bremeno sa presúva na správcu dane len v prípade, ak nie je sporné, že daňovník prijal zdaniteľné plnenie od dodávateľa uvedeného na faktúre, a teda nie je sporná existencia plnenia a ani žiadne iné rozhodné skutočnosti zakladajúce či už právo na odpočet DPH (alebo právo na oslobodenie od DPH).

Rozhodnutie je založené na tom, že v daňovej kontrole (a ani počas vyrubovacieho konania), nebolo preukázané, že boli splnené podmienky na odpočet dane, pričom dôkazné bremeno na preukazovanie splnenia týchto podmienok znášal žalobca. Podstatná pre vydanie napadnutého rozhodnutia žalovaného, ktorým potvrdil rozhodnutie správcu dane, nebola skutočnosť, že správca dane požadoval od žalobcu preukázanie skutočností, na ktorých sa sám nepodieľal. Nebolo pravdivé ani žalobcovo tvrdenie, že správca dane žalobcu žiadal o preukázanie zaúčtovania faktúr u dodávateľov a ich nástupníckych spoločností.

Z uvedených dôvodov bola nedôvodná tiež žalobná námietka neoprávneného presunu dôkazného bremena a nesprávneho právneho posúdenia. 21. Žalobca v žalobách tvrdil, že správca dane a žalovaný na základe obdobnej daňovej kontroly vykonanej u spoločnosti SMS Dubovec, s.r.o. (personálne prepojenej so žalobcom), a teda rovnakej dôkaznej situácie, postupovali rôzne, pričom odcitoval z rozhodnutia žalovaného, ktorým bolo zrušené rozhodnutie správcu dane týkajúce sa dane z príjmov právnických osôb a to preto, že odôvodnenie nemalo náležitosti podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku, keď správca dane nevyhodnotil všetky dôkazy vykonané počas daňovej kontroly. A tiež, že nejasnosti vo výpovedi dodávateľa či subdodávateľa nie sú postačujúce na záver, že náklady nespĺňajú podmienky pre ich uznanie v daňových výdavkoch. Žalobca nekonkretizoval, čo konkrétne malo byť v postupe správcu dane a žalovaného odlišné. Predmetom tohto súdneho prieskumu boli rozhodnutia správcu dane a žalovaného o vyrubení dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec a apríl 2017 u daňového subjektu

a) kasačná sťažnosť 22. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej len „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že sa zrušia rozhodnutia žalovaného č. 100769943/2019 zo dňa 02.04.2019 (DPH marec 2017) a č. 100770324/2019 zo dňa 02.04.2019 (DPH apríl 2017).

splnil hmotnoprávne podmienky na odpočet DPH, inými slovami vyčerpal svoje dôkazné bremeno. Treba priznať, že predstavy žalovaného pre splnenie podmienok na odpočet DPH sú tzv. ideálne, čo však nie je možné v bežnom obchodnom styku dosiahnuť.

24. Z protokolu o daňovej kontrole, ako aj z napadnutých rozhodnutí jednoznačne vyplýva, že správca dane sa ani len nezaoberal kontrolnými výkazmi k DPH sťažovateľa a jeho dodávateľov. Dodávatelia sťažovateľa v čase uskutočnenia zdaniteľných plnení v preverovanom období riadne fungovali a povinnosti voči daňovému úradu si plnili riadne. Správca dane jednoznačne pochybil, keď sa vôbec nezaoberal kontrolnými výkazmi dodávateľov žalobcu k DPH, v napadnutých rozhodnutiach sa vôbec nezmienil, ako tieto preskúmaval. Práve kontrolnými výkazmi k DPH dodávateľov by správca dane jednoznačne zistil, či kontrolované faktúry boli riadne zaúčtované dodávateľmi.

výstupe. 25. Sťažovateľ na pojednávaní poukázal na skutočnosť, že žalovaný (ani správca dane) nezistili dostatočne skutočný stav veci, keď sa nezaoberali kontrolnými výkazmi k DPH jednotlivých dodávateľov žalobcu. Uvedeným sa krajský súd nezaoberal, neuviedol uvedené ani v rozsudku, a teda je možné len predpokladať, že súd uvedenú námietku pravdepodobne vyhodnotil ako námietku uplatnenú po lehote podľa § 183 SSP.

kontroly. Vo vzťahu k námietkam uplatnených na pojednávaní a nesprávnemu postupu krajského súdu, keď tieto nevyhodnotil a nezaoberal sa nimi, je potrebné dodať, že síce v zmysle ust. § 182 SSP zákon počíta s tým, že žalobca uvedie skutkové a právne dôvody nezákonnosti napadnutých rozhodnutí, ale žalobné body nemusia priamo odkazovať na konkrétne ustanovenia právneho predpisu, ktorý bol porušený. Krajský súd svojím nesprávnym postupom a prílišným formalistickým prístupom k obsahu žalobných bodov jednoznačne porušil právo sťažovateľa na spravodlivý proces.

Vzhľadom na uvedené logicky neobstojí tvrdenie žalovaného a krajského súdu, že spoty neboli odvysielané, keď boli predložené dôkazy o opaku - že odvysielané boli. „Povedané inak - otázkou - bolo dôkazom zo strany žalovaného vyvrátené, či vylúčené, že reklama nebola uskutočnená? Odpoveď znie - nie“, nebola vyvrátená žiadnym dôkazom, je len spochybňovaná, čo však nemôže postačovať na prijatie záveru správcu dane a krajského súdu o nepreukázaní hmotnoprávnych podmienok na odpočet DPH.

Zostali len na tvrdeniach, že predloženými dôkazmi nebolo preukázané, že sťažovateľ od tohto dodávateľa prijal služby uvedené na jeho faktúrach v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach. Neuviedli však, ktorý iný dodávateľ by predmetné služby dodať mal, resp. či tento dodávateľ bol účastný reťazca daňového podvodu. Takýto názor žalovaného a krajského súdu je v rozpore s citovaným znením § 9 ods. 4 ZDPH. Z uvedeného pohľadu poukaz krajského súdu na to, že ak žalobca svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený, ale na druhej strane žalobca nemôže zodpovedať za svojich dodávateľov a nedostatky v ich evidencii je možné považovať za nelogický a v rozpore s ust. § 3 ods. 3 Daňového poriadku, podľa ktorého „správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.“ Takéto hodnotenie dôkazov, zo strany krajského súdu a

28. Ako konštatoval Najvyšší súd Slovenskej republiky v rozsudku, sp. zn. 2Sžo/81/2007, zo 16.04.2008, právne posúdenie veci znamená, že správny orgán subsumuje zistený skutkový stav pod príslušné ustanovenia hmotnoprávneho predpisu. Medzi právnym posúdením a skutkovými zisteniami musí byť logický vzťah. Právne posúdenie veci musí obsahovať konkrétny odkaz na príslušný právny predpis, z ktorého správny orgán vo výrokovej časti rozhodnutia vychádzal, a z ktorého vyvodzuje svoje právne posúdenie. Nestačí len citácia príslušného ustanovenia, ale je žiaduce, aby sa vyložil aj obsah právnej normy, aby účastníci pochopili vzťah medzi skutkovým zistením a právnym posúdením.

29. Krajský súd vo svojom rozsudku (bod 87 až 93) konštatuje, že nebolo preukázané, že žalobcovi dodávatelia uvedení na faktúrach dodali fakturované služby, t. j. že sťažovateľ od týchto dodávateľov prijal služby uvedené na jeho faktúrach v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach.

Právo na odpočítanie dane tak možno zdaniteľnej osobe zamietnuť iba pod podmienkou, že sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar alebo poskytnutá služba zakladajúca právo na odpočítanie dane vedela alebo mala vedieť, že sa týmto nadobudnutím tovaru alebo prijatím týchto služieb zúčastní na transakcii predstavujúcej daňový podvod týkajúci sa DPH zo strany dodávateľa alebo iného hospodárskeho subjektu, ktorý na vstupe alebo na výstupe zasahuje do reťazca týchto dodaní alebo týchto služieb.

III. Konanie pred kasačným súdom

Prejedávaná vec bola preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety náhodným výberom technickým prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie kasačnému senátu č. 3 Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou

34. Z obsahu súdneho a pripojeného administratívneho spisu vyplýva, že správca dane neuznal odpočítanie dane z faktúry č. 4201711, interné číslo DF3020170371, dátum vzniku daňovej povinnosti 30.04.2017 za reklamné služby, základ dane 50.250 €, 20 % DPH 10.050 €, suma spolu 60.300 €, vystavenej deklarovaným dodávateľom R & S DESIGN, s.r.o., Zimná 4, 040 01 Košice, IČO: 46527940. Správca dane neuznal odpočítanie dane z dôvodu, že nebolo preukázané, že došlo k dodaniu služby tak, ako je uvedené na faktúre. Nebolo preukázané, že

35. Správca dane neuznal odpočítanie dane ani z dodávateľskej faktúry č. 3201707, interné číslo DF30201701258, dátum vzniku daňovej povinnosti 31.03.2017 za reklamné služby, základ dane 50.250 €, 20 % DPH 10.050 €, suma spolu 60.300 €, vystavenej deklarovaným dodávateľom R & S DESIGN, s.r.o. Taktiež neuznal odpočítanie dane z faktúry č. 1017026, interné číslo 3020170259, dátum dodania 31.03.2017, základ dane 24.000 €, 20 % DPH 4.800 €, suma spolu 28.800 €, za odsúhlasené služby servisu na základe zmluvy o dielo, vystavenej deklarovaným dodávateľom DAVE COMPANY, s.r.o., Jelenia 1, 811 05 Bratislava - Mestská časť Staré Mesto, IČO: 50573543. Podľa správcu dane nebolo preukázané, že došlo k dodaniu služieb od deklarovaných dodávateľov tak, ako bolo uvedené na faktúrach. Nebolo preukázané, že spoločnosti R & S DESIGN, s.r.o. a DAVE COMPANY, s.r.o., vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH. Následne preto nevzniklo žalobcovi právo

IV. Právne predpisy a právne názory kasačného súdu

37. Podľa § 139 ods. 2 SSP v odôvodnení rozsudku uvedie správny súd stručný priebeh administratívneho konania, stručné zhrnutie napadnutého rozhodnutia, podstatné zhrnutie argumentov žalobcu a vyjadrenia žalovaného, prípadne ďalších účastníkov, osôb zúčastnených na konaní a zainteresovanej verejnosti, posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov, prípadne odkáže na ustálenú rozhodovaciu prax. Ak správny súd zruší rozhodnutie orgánu verejnej správy a vráti mu vec na ďalšie konanie, je povinný v odôvodnení rozsudku uviesť aj to, ako má orgán verejnej správy vo veci ďalej postupovať.

39. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

41. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje na a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa

43. Podľa § 24 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti.

Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

47. Podľa ust. § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak. 48. Podľa § 19 ods. 1 prvej a druhej vety a ods. 2 zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká

štáte. 50. Podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7.

52. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná. Je zároveň potrebné uviesť, že kasačná sťažnosť je inštitútom mimoriadneho opravného prostriedku. Z tohto dôvodu jej podanie je koncipované na konkrétnom tvrdení sťažovateľa o pochybení krajského súdu v konaní. Sťažovateľ namietal dôvody kasačnej sťažnosti v zmysle § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP.

54. Druhým limitom doktríny absencie zásadného vysvetlenia je právny názor [najmä rozsudok ESĽP vo veci Ruiz Torija v. Španielsko, resp. neskôr García Ruiz v. Španielsko (vo veci č. 30544/96 z 20.01.1999)], t. j. že správny súd nemusí dať detailné odpovede na všetky otázky nastolené účastníkom konania alebo odpovedať na každú jeho námietku či argument, ale iba na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu uvádzaných účastníkmi konania. Preto odôvodnenie rozhodnutia správneho súdu a na to nadväzujúce kasačného súdu (ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia), by malo postačovať na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované základné právo účastníka na spravodlivý proces (obdobne aj rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky sp.zn. II. ÚS 78/05 alebo sp.zn. II. ÚS 76/07).“ Nepreskúmateľnosť rozsudku je daná v prípade, ak chýbajú zásadné vysvetlenia dôvodov rozhodnutia súdu, pričom subjektívnu nespokojnosť

súdu. Ako vyplýva z obsahu odôvodnenia napadnutého rozhodnutia správneho súdu, tento riadne uviedol vlastné právne závery na posudzovaný prípad. Tu kasačný súd dodáva, že pri akomkoľvek rozhodnutí možno polemizovať o jeho odbornej úrovni, či správny súd mohol svoje argumenty vysvetliť podrobnejšie, alebo sa precíznejšie vysporiadať s námietkami žalobcu, ktoré možno považovať za právne významné. V danom prípade kasačný súd hodnotil preskúmateľnosť rozhodnutia správneho súdu v miere jeho minimálnej argumentačnej kvality a interpretačnej schopnosti, na základe akých logických úsudkov a zvážení všetkých dôkazov vydal meritórne rozhodnutie, ktoré musí spĺňať atribúty riadneho odôvodenia; v danom prípade napadnuté rozhodnutie správneho súdu relevantné kritéria riadneho odôvodnenia spĺňa.

Pokiaľ sťažovateľ tvrdí, že dodanie tovaru bolo realizované konkrétnymi dodávateľmi, zaťažuje ho dôkazné bremeno vo vzťahu k tomuto tvrdeniu; pri jeho neunesení zostáva iba nepreukázaným tvrdením. 56. Kasačný súd uvádza, že odpočítanie dane nenastáva „ex lege“, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie. Zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že v nej uvedené údaje odrážajú reálne plnenie. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nemusí byť dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu (m.m. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/26/2014). Pre účely § 49 ods. 1 a ods.

57. Kasačný súd poukazuje aj na Nález Ústavného súdu SR č. k. I. ÚS 241/07-44, podľa ktorého, zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t. j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu. Správca dane má právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. V prípade, že považuje tieto tvrdenia za nepreukázané, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, avšak nemá povinnosť platiteľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení.

58. K námietke sťažovateľa, ktorá sa týkala nesprávneho výkladu ustanovenia § 9 ods. 4 zákona o DPH, kasačný súd uvádza, že úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa žalobca tovar v skutočnosti prevzal (ak bola preukázaná jeho existencia), alebo akým spôsobom tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú žalobcovo tvrdenie o tom, že predmetný tovar alebo služba mu boli dodané ním uvádzanou spoločnosťou.

Správny súd poukazuje aj na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/108/2014 zo dňa 29.09.2016, sp. zn. 8Sžf/22/2014, 8Sžf/23/2014 a 8Sžf/24/2014 zo dňa 17.09.2015, sp. zn. 3Sžf/125/ 2013 zo dňa 25.11.2014, podľa ktorých uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou plne pod kontrolou daňového subjektu.

60. Kasačný súd zdôrazňuje, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

61. Kasačný súd nemohol akceptovať sťažovateľovu námietku, ktorá sa týkala nesprávneho právneho posúdenia zo strany správneho súdu. Ako vyplýva z dôkazov založených v administratívnom spise, sťažovateľ nevedel dostatočne preukázať materiálnu podstatu plnenia v deklarovanom obchodnom vzťahu s dodávateľom R & S DESIGN, s.r.o.

spotov. Z uvedeného vyplýva, že išlo o „statickú dodávku“ použiteľnú pre akékoľvek zdaňovacie obdobie a správca dane nepristúpil k posúdeniu tejto skutočnosti arbitrárne. Sťažovateľ tak neuniesol dôkazné bremeno, keď sám dostatočne hodnoverne nepreukázal a vykonaným šetrením správcu dane sa nepotvrdilo, že reálne došlo k dodaniu fakturovaných plnení od deklarovaného dodávateľa pre žalobcu a neboli tak naplnené hmotnoprávne podmienky na odpočet DPH. V prípade deklarovaného dodávateľa DAVE COMPANY, s.r.o., svedok Š. A. nepotvrdil vystavenie faktúry ani dodanie deklarovaných služieb pre sťažovateľa. V tomto obchodnom vzťahu zároveň nebolo možné ani identifikovať a špecifikovať materiálnu podstatu deklarovaného plnenia. Počas daňovej kontroly bol zistený evidentný rozpor medzi výpoveďou svedka Š. A. a predloženými dokladmi zo strany sťažovateľa (Súpis prác 03/2017 a Záznamy o údržbe a oprave vozidiel a stavebných strojov). Predložené záznamy neobsahovali všetky náležitosti, ktoré boli dohodnuté v zmluve a zo záznamov nebolo zrejmé, kto predmetné práce vykonal. Pokiaľ teda vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie

62. Sťažovateľ ďalej poukazoval na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ (rozsudok z 21.6.2012, C-80/2011 a C-142/2011) s tým, že SD EÚ jednoznačne vyslovil právny názor, že správca dane je oprávnený zamietnuť zdaniteľnej osobe, v tomto prípade žalobcovi, právo odpočítať

V. Záver

64. Kasačnú súd sa na základe uvedených skutočností (s odkazom na príslušnú judikatúru) stotožnil so záverom ustáleným krajským súdom, že bolo predovšetkým v záujme sťažovateľa, aby v daňovom konaní predložil také dôkazné prostriedky, ktoré by preukázali deklarované zdaniteľné plnenia a odstránil tak pochybnosti finančných orgánov v tomto smere. Po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd konštatuje, že námietky uvedené v kasačnej sťažnosti neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť rozhodnutia. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 65. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd žalovanému právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal. 66. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 147 ods. 2 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 27. júna 2023