8Sžfk/21/2021

1. Žalobou napadnutým rozhodnutím č. 102291739/2019 z 3. novembra 2019 (ďalej aj ako „napadnuté rozhodnutie“) žalovaný postupom podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Trenčín, pobočka Nové Mesto nad Váhom (ďalej len „správca dane“) č. 100611122/2019 z 12. marca 2019 (ďalej aj ako „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým bol podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku žalobcovi vyrubený rozdiel v sume 832,20 € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2017. Rozhodnutia oboch orgánov verejnej správy boli založené na konštatovaní nepreukázania naplnenia hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie január 2017 uplatneného na podklade predloženej dodávateľskej faktúry č. 030117006 z 3. januára 2017 od dodávateľa spoločnosti MESAX s.r.o., so sídlom Sládkovičova 5, Levice, IČO: 46011897.

II. Priebeh správneho súdneho konania

3. V prvom rade namietal nesprávne vyhodnotenie neunesenia dôkazného bremena, keď práve žalovaný preniesol na žalobcu dôkazné bremeno ohľadom skutočností týkajúcich sa jeho obchodného partnera, ktoré však on sám nevie ovplyvniť. Žalobca totiž nemal v žiadnom smere možnosť kontrolovať účtovné a daňové doklady svojho dodávateľa a preverovať skutočnosti ohľadom obstarania tovarov od jeho subdodávateľov. Tieto skutočnosti nemohli byť pričítané na jeho ťarchu. Žalobca mal naopak za to, že on sám si splnil všetky povinnosti na preukázanie uskutočnenia zdaniteľného plnenia predložením faktúry a navrhnutím výsluchu svedka - Y. W. (ďalej len „pracovník“), čím svoje dôkazné bremeno vyčerpal. Navyše aj sám vtedajší konateľ dodávateľa, N.. T., potvrdil, že podpis na faktúre je jeho, pričom potvrdil aj dodanie tovaru. 4. Žalobca ďalej zdôraznil, že v priebehu daňovej kontroly nevznikli pochybnosti ohľadom reálnej existencie tovaru a tým pádom bolo potvrdené aj jeho dodanie deklarovaným

5. Záverom namietol nezákonnosť protokolu vypracovaného správcom dane, ktorý neobsahuje všetky zákonom požadované údaje, keď mu nebolo umožnené vyjadriť sa k zisteným skutočnostiam. 6. Krajský súd v Trenčíne (ďalej len „krajský súd“ alebo „správny súd“) správnu žalobu podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“ alebo „Správny súdny poriadok“) ako nedôvodnú zamietol a to z dôvodu, že správca dane ako aj žalovaný na podklade vykonaného dokazovania správne dospeli k záveru, že tovar uvedený na faktúre č. 030117006 z 3. januára 2017 nebol žalobcovi dodaný dodávateľom na nej uvedeným. 7. Úvodom odôvodnenia napadnutého rozsudku sa krajský súd zameral na deklarovaného dodávateľa, spoločnosť MESAX s.r.o., o ktorom bolo v priebehu daňovej kontroly zistené, že je bez materiálneho a personálneho vybavenia, bez reálneho sídla, je rizikovým, ekonomicky nečinným, problémovým, nedôveryhodným a nekontaktným subjektom. Konateľ spoločnosti MESAX s.r.o. si nepamätal podstatné skutočnosti týkajúce sa obchodných vzťahov a to najmä

8. Krajský súd bol toho názoru, že obchodovanie na princípe „nákupu tovaru od náhodných obchodníkov“ nie je najpresvedčivejšou a najpreukázateľnejšou formou obchodovania a to práve s poukazom na skutočnosť, že sám žalobca ako účastník deklarovaného obchodu popísal priebeh dodania tovaru a jeho úhrady v rozpore s účtovnými dokladmi keď tvrdil, že k úhrade za tovar došlo v hotovosti pri preberaní tovaru, avšak z predložených účtovných dokladov vyplýva, že úhrada bola realizovaná až dodatočne po dodaní tovaru, dňa 27.01.2017, keďže dodanie tovaru bolo podľa spornej faktúry realizované už dňa 03.01.2017. Rozporné sa ukázali aj okolnosti miesta dodania tovaru, keď žalobca tvrdil, že tovar mu bol dodaný na prevádzku, kým dodávateľ tvrdil, že tovar odovzdal žalobcovi pred Tescom v Trenčíne alebo v Novom Meste nad Váhom. Pochybnosti vzbudila aj skutočnosť, že žalobca nevedel uviesť presné priezvisko konateľa spoločnosti MESAX s.r.o., s ktorým mal osobne jednať.

10. Krajský súd sa nestotožnil s námietkou žalobcu, podľa ktorého naňho správca dane nezákonne preniesol dôkazné bremeno, pretože pokiaľ správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov na predloženej faktúre (k čomu v prejednávanej veci nepochybne došlo), opätovne nastupuje povinnosť daňového subjektu obnoviť dôveryhodnosť spochybnenej transakcie. Pokiaľ žalobca argumentoval, že žalovaný sa opieral o nedostatky na strane dodávateľa, krajský súd dodal, že bolo možné od žalobcu spravodlivo požadovať, aby mal vedomosť o jeho obchodných partneroch a aby zachovával potrebnú mieru opatrnosti. Poctivý obchodný styk je základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti a prejavuje sa tým, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti má mať, o. i., vedomosť o subjektoch, s ktorými obchoduje. Za stavu, kedy žalobca podstúpil riziko a začal obchodovať s nedôveryhodným subjektom, mal si byť vedomý, že pre preukázanie reálnosti dodávok od takéhoto subjektu, bude musieť predložiť také dôkazy, ktoré zistené pochybnosti vyvrátia.

žalovaného. 12. Podľa krajského súdu neobstála ani námietka nedostatočne zisteného skutkového stavu, keď vychádzajúc z administratívneho spisu bolo zrejmé, že správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie. Krajský súd nezistil ani namietanú skutočnosť, že by bol zistený skutkový stav v rozpore s administratívnym spisom.

14. Ku nezákonnosti protokolu záverom dodal, že bolo právom žalobcu podľa § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku navrhnúť, aby jeho vyjadrenia boli uvedené v protokole, pričom ak toto právo nevyužije, nemožno absenciu vyjadrení namietať. Z administratívneho spisu krajský súd nezistil, že by správca dane neumožnil žalobcovi včas sa vyjadriť ku zisteným

15. Na základe vyššie uvedených zistení krajský súd ustálil, že rozhodnutie správcu dane ako aj žalovaného zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona č. 222/2004 Z. z., čím nebol daný dôvod na ich zrušenie.

III. Kasačná sťažnosť žalobcu, vyjadrenie žalovaného

20. Žalovaný sa na výzvu krajského súdu vyjadril ku kasačnej sťažnosti a navrhol ju ako nedôvodnú zamietnuť. V celosti zotrval na skutočnostiach a záveroch, ktoré uviedol v napadnutom rozhodnutí, ako aj v podaniach adresovaných krajskému súdu a teda, že sťažovateľ nepreukázal dodanie tovaru dodávateľom deklarovaným na faktúre, v dôsledku čoho mu právo na priznanie odpočítania DPH vzniknúť nemohlo.

IV. Argumentácia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky

Predmetná kasačná sťažnosť bola predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky 22. marca 2021 a zaregistrovaná v jeho správnom kolégiu pod sp.zn. 8Sžfk/21/2021. Od 1. augusta 2021 je teda na konanie o nej príslušný Najvyšší správny súd. Vec bola náhodným spôsobom pridelená do piateho senátu Najvyššieho správneho súdu, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku pod pôvodnou spisovou značkou.

23. Na úvod Najvyšší správny súd poukazuje na samotný účel správneho súdnictva, ktorým je preskúmanie zákonnosti napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia orgánu verejnej správy vrátane preskúmania zákonnosti postupu, ktorý predchádzal ich vydaniu v medziach a rozsahu vymedzenom žalobnými bodmi (§ 134 ods. 1 SSP) resp. v niektorých zákonom ustanovených prípadoch aj mimo nich (napríklad § 134 ods. 2 SSP, § 195 SSP). Konkrétne správny súd

24. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku krajského súdu po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho i súdneho spisu a dospel k záveru, že nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem obsiahnutých v dôvodoch napadnutého rozsudku, ktoré vytvárajú dostatočné východiská pre vyslovenie zamietavého výroku rozsudku.

Krajský súd konštatoval, že správca dane spolu so žalovaným zistili dostatočne skutkový stav, ktorý následne správne právne posúdili, keď súladne dospeli k záveru, že sťažovateľovi nemohlo vzniknúť právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, pretože neboli naplnené hmotnoprávne podmienky stanovené v § 49 ods. 1, § 49 ods. 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/ 2004 Z.z.

Nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a/ smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t.j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

28. Vyššie uvedené podmienky upravené v Smernici 2006/112/ES sú prevzaté do zákona č. 222/2004 Z.z. . Platiteľ dane (sťažovateľ) si môže v zmysle citovaného zákona odpočítať daň: 1. dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z.), 2. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník (§ 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z.), 3. daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z.), 4. zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z.), čo je však formálnou a nie hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane.

30. Zo šetrenia vykonaného správcom dane vyplynulo množstvo pochybností o reálnosti uskutočnenia zdaniteľného plnenia deklarovaným dodávateľom, keď konateľ dodávateľa, spoločnosť MESAX s.r.o., síce potvrdil, že so sťažovateľom v období, ktoré si bližšie nepamätal, obchodoval, no za úplne iných okolností, ako tvrdil sťažovateľ.

Inými slovami, rozporný a tým pádom pochybný bol viac menej celý priebeh deklarovaného plnenia a nie len detaily, ako to uvádza sťažovateľ. Kasačný súd je v názorovej zhode s konštatovaním krajského súdu, že k odstráneniu pochybností neprispela ani výpoveď pracovníka sťažovateľa, ktorý iba veľmi všeobecne potvrdil, že spoločnosť MESAX s.r.o. bola dodávateľom sťažovateľa. Ďalšie okolnosti týkajúce sa osoby konateľa, dodania tovaru prípadne podmienok platby pracovník uviesť nevedel.

Zo synalagmatickej povahy obchodnoprávnych záväzkových vzťahov je zrejmé, že k ozrejmeniu skutočného priebehu deklarovaného obchodu môžu byť prínosom obe zmluvné strany a ich výpovede by mali byť v zásade rovnocenné a teda, nemožno bez primeraných dôvodov priorizovať výpovednú hodnotu iba jednej z nich. Ak sú tieto v podstatných častiach odlišné, správca dane nemôže v prípade nadobudnutých pochybností (ak sa ich nepodarí odstrániť) postupovať v prospech daňového subjektu, ktorý si nárok uplatňuje, práve naopak.

33. Vzhľadom na spochybnenie existencie plnenia medzi sťažovateľom a deklarovaným dodávateľom zo strany správcu dane, t.j. v prípade relevantných pochybností správcu dane, bolo následne povinnosťou sťažovateľa pochybnosti správcu dane vyvrátiť a splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane preukázať, k čomu však už následne zo strany sťažovateľa nedošlo.

obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“

ich vyvrátil. 36. Sťažovateľ v danom prípade rezignoval na ďalšie preukazovanie uplatneného nároku, keď, de facto, považoval za dostatočné jeho samotné uplatnenie. Odmietol reagovať na následné zistenia správcu dane, ktorý výsluchom druhého účastníka deklarovaného plnenia zistil, že tento neprebehol tak, ako bolo tvrdené a namiesto toho zameral ťažisko svojich námietok na nesúvisiace skutočnosti týkajúce sa podvodného konania alebo zneužitia práva.

37. Kasačný súd ešte v súvislosti s námietkou sťažovateľa vo vzťahu k neprimeranému dôkaznému bremenu, konkrétne k jeho tvrdeniu, že nemá povinnosť kontrolovať svojich dodávateľov alebo subdodávateľov a že správca dane mal preukazovať podvodné konanie, pričom poukazuje na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie (ďalej aj ako „SDEÚ“), opakuje, že právo na odpočítanie DPH je podmienené splnením formálnych ako aj hmotnoprávnych požiadaviek. Hmotnoprávne požiadavky vyplývajú z čl. 168 písm. a/ Smernice Rady 2006/112/ES, pričom platí, že jednou z nich je podmienka, aby tovar alebo služby boli dodané osobou, ktorá má postavenie zdaniteľnej osoby.

39. Ako ďalej vyplýva z rozhodovacej činnosti SDEÚ, nestačí, aby skutočnosti o dodávateľovi vyplývali iba z faktúry, ako formálnej podmienky, ale zásada neutrality DPH vyžaduje, aby sa odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe priznalo len, ak sú splnené hmotnoprávne požiadavky. Na druhej strane opomenutie niektorých formálnych podmienok (napr. aj neuvedenie skutočného dodávateľa na faktúre) nemusí byť dôvodom na odmietnutie priznania odpočtu DPH, ak bolo preukázateľne dokázané splnenie hmotnoprávnych podmienok (Kemwater ProChemie, C-154/20, bod 30 - 32).

osoby. Tým, že správne orgány na základe vyššie uvedených zistení spochybnili, že spoločnosť MESAX s.r.o. nedodala sťažovateľovi tovar tak, ako to bolo deklarované na faktúre, spochybnili aj jednu z hmotnoprávnych podmienok - postavenie dodávateľa ako zdaniteľnej

V. Záver

41. Krajský súd preto nepochybil, keď správnu žalobu zamietol. Kasačný súd, rovnako ako krajský súd, považuje za zákonný záver správcu dane a žalovaného o nepriznaní nároku na odpočet DPH sťažovateľovi vo vzťahu k spornému obchodu v dôsledku neunesenia dôkazného bremena pokiaľ ide o splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane. Nebolo zistené, že by nepriznaniu práva na odpočítanie DPH nepredchádzalo dostatočné zistenie skutkového stavu, ani žeby zistený skutkový stav bol nesprávne právne posúdený. Krajský súd v odôvodnení svojho rozhodnutia citoval relevantné právne normy prihliadajúc na aktuálnu rozhodovaciu prax kasačného súdu, presvedčivým a zrozumiteľným spôsobom sa vysporiadal so všetkými pre vec zásadnými námietkami sťažovateľa, pričom ako spornú nenechal otvorenú žiadnu právnu otázku, ktorá by mala v kasačnom konaní vyústiť do zrušenia napadnutého rozsudku. Sťažovateľ naopak v kasačnej sťažnosti neuviedol žiadne také relevantné skutočnosti, ktorými by spochybnil vecnú správnosť záverov krajského súdu. 42. Najvyšší správny súd preto kasačnú sťažnosť podľa § 461 Správneho súdneho poriadku ako nedôvodnú zamietol. 43. O trovách kasačného konania rozhodol podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s ustanoveniami § 167 ods. 1 a § 175 ods. 1 SSP tak, že sťažovateľovi nepriznal náhradu trov kasačného konania z dôvodu neúspechu v kasačnom konaní a žalovanému nárok na náhradu trov konania zo zákona nevyplýva. 44. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0.

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.