8Sžfk/2/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej (sudkyňa spravodajkyňa) a sudcov JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a JUDr. Juraja Vališa, LL.M. v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): NeoTec Martin, s.r.o., so sídlom Brezová 13, 036 01 Martin, IČO: 31595375, právne zastúpený: Hronček & Partners, s. r. o., so sídlom Kálov 1, 010 01 Žilina, IČO: 47248327, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102447220/2019 z 28. októbra 2019, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 30S/4/2020-123 z 29. septembra 2020, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Žiline č. k. 30S/4/ 2020-123 z 29. septembra 2020 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 102447220/2019 z 28. októbra 2019 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva nárok na náhradu trov konania na krajskom súde a na kasačnom súde v celom rozsahu. III. Návrh žalobcu na prerušenie kasačného konania zamieta .

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

II. Priebeh správneho súdneho konania

6. Krajský súd rozsudkom sp. zn. 30S/4/2020 zo dňa 29.09.2020 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) žalobu žalobcu ako nedôvodnú podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „SSP“ alebo „Správny súdny poriadok“) zamietol.

Správca dane preukázateľne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť dôkazov predložených žalobcom (dodávateľské faktúry, príjemky na sklad, rámcová zmluva), keď dodávateľ nepotvrdil konkrétne dodanie tovaru podľa predmetných dodávateľských faktúr. Dodávateľ bol v čase výkonu daňovej kontroly nekontaktný a podané svedecké výpovede nepotvrdzovali údaje uvedené v žiadosti žalobcu. Nebol predložený žiaden objektívny dôkaz o skutočnej realizácii obchodných prípadov medzi dodávateľom a žalobcom v rozhodnom zdaňovacom období. Nebola predložená účtovná evidencia dodávateľa, hoci správca dane vyvinul enormné úsilie

daňového subjektu na správcu dane a naopak, - zhodnotil ako nedôvodné tvrdenie žalobcu, že žalovaný sa nevyjadril k námietke vyhotovenia dvoch protokolov z jednej daňovej kontroly, keďže na strane 12 rozhodnutia žalovaného je vyhodnotenie tejto odvolacej námietky uvedené. Taktiež zhodnotil ako nedôvodnú námietku žalobcu, že protokol neobsahuje uvedenie kontrolných zistení a vyhodnotení dôkazov, keď tieto sú uvedené od strany 4 ako „výsledok kontroly“ a čo sa týka kontrolovaného obdobia apríl 2015, od strany 168 až po stranu 186 protokolu. Konštatujúc, že žalobca uviedol priamo nepravdu, ďalej uviedol, že správny súd nemôže rezignovať na podmienku pravdivého opísania rozhodujúcich skutočností, ktorá vyplýva priamo zo zákona a ktorá v danom prípade zo strany žalobcu bola porušená, - k námietke žalobcu, že orgány finančnej správy mali prihliadať na dôkaz, že u jeho dodávateľov došlo k vzniku daňovej povinnosti, ktorým sú kontrolné výkazy, ktoré dodávatelia podávajú správcovi dane, uviedol, že je všeobecná. Dodal, že samotný kontrolný výkaz nie je dôkazom o reálnom dodaní tovaru uvedeného na faktúrach, nakoľko v kontrolnom výkaze sa

- odkaz žalobcu na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžfk/1/2018 zo dňa 27.09.2018 považoval za nedôvodný, keď mal za to, že skutkový stav v danej veci nemá rovnaké prvky, pretože v posudzovanej veci bolo rozhodnutie krajského súdu zrušené pre jeho nepreskúmateľnosť a z dôvodu nedostatku zistenia skutkového stavu veci, keď správca dane nevyhovel návrhom žalobcu na doplnenie dokazovania výsluchom svedkov.

V danej veci rozhodnutie žalovaného nie je neúplné ani predčasné a skutkový stav nebol zistený nedôsledne, - správny súd argumentoval aj tým, že právo na odpočítanie dane vzniká odberateľovi vtedy, keď jeho dodávateľovi vznikne daňová povinnosť, a to bez ohľadu na to, či si ju dodávateľ splní alebo nie, t. j. či daň reálne zaplatí. Vznik daňovej povinnosti nemožno dať na roveň

V tomto prípade však musí byť preukázané, že dodávateľom tohto tovaru je on a nie tretia osoba, pričom práve táto skutočnosť bola správcom dane dôvodne spochybnená. Nestotožnil sa s právnym názorom žalobcu, že k dodaniu tovaru by došlo aj vtedy, ak by dodávateľ nemal právo disponovať s týmto tovarom, pričom uviedol, že takýto záver nevyplýva ani z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci C-277/14 PPUH Stehcemp. Dodávateľ nemusí byť vlastníkom tovaru podľa hmotnoprávnych ustanovení o vlastníctve, avšak musí previesť na odberateľa aspoň držbu, ktorá bude oprávňovať odberateľa fakticky s tovarom nakladať, akoby bol vlastníkom tohto majetku, resp. musí mu tovar odovzdať, - podľa krajského súdu žalobca nárok na odpočítanie dane podoprel len formálnymi listinami, a to dodávateľskými faktúrami, ktoré sami o sebe nie sú materiálnym dôkazom o dodaní tovaru, príjemkami na sklad, ktoré žalobca sám vystavil a ktoré preukazujú len to, že určitý tovar bol prijatý na sklad žalobcu a rámcovou zmluvou, ktorá však jednotlivé obchodné prípady podľa predložených faktúr vôbec nepreukazuje. Krajský súd mal za neadekvátne

hodnotu. Podľa krajského súdu bolo potrebné predložiť také dôkazy, ktoré pochádzajú z prostredia mimo dispozičnej sféry platiteľov zúčastnených na obchode a ktoré v čo najväčšej miere objektivizujú skutočnosti deklarované dotknutými platiteľmi.

faktúre. Dôvodom odmietnutia práva na odpočet dane nebola tá skutočnosť, že by bol žalobca súčasťou daňového podvodu, preto túto skutočnosť správca dane ani nemusel preukazovať, - považoval za regulárny postup žalovaného, keď potom, ako dôvodne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť listinných dôkazov predložených k odpočítaniu dane, ktoré neboli následne žiadnymi ďalšími dôkazmi preukázané, odmietol odpočítať daň s poukazom

dôvodmi žaloby, okrem prípadov stanovených v § 134 ods. 2 SSP. Novo uplatnené námietky však nie je možné zahrnúť do žiadnej kategórie uvedenej v tomto ustanovení. Vzhľadom na to správny súd zdôraznil, že rozšírenie žalobných bodov v replike bolo podané po zákonom stanovenej lehote a preto sa nimi správny súd nemohol zaoberať, - k predloženému dôkazu - znaleckému posudku znalca T.. B. Y. č. 03/2020 zo dňa 25.09.2020, ktorý bol podaný krajskému súdu deň pred pojednávaním, uviedol, že vychádzal zo skutkového stavu zisteného orgánom verejnej správy, znalecký posudok nebol vyhotovený v rámci správneho konania, ale predložený až v súdnom konaní, pričom tento môže byť relevantným dôkazom, pokiaľ by spochybnil odborné skutkové závery správneho orgánu, z ktorých tento vychádzal pri právnom posúdení veci v administratívnom konaní. Krajský súd však vyhodnotil, že predložený znalecký posudok T.. B. Y. rieši výslovne právne posúdenie veci prejednávanej pred správnym súdom a nemôže mať žiaden vplyv na zistenie skutkového stavu veci a teda je

III. Kasačná sťažnosť žalobcu, vyjadrenie žalovaného

9. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti v rámci vymedzených sťažnostných dôvodov uviedol najmä tieto sťažnostné body: - namietal, že v konaní bola porušená zásada rovnosti účastníkov konania, zásada nestrannosti súdu ako aj porušené ústavné právo na spravodlivý proces. Porušenie jeho procesných práv malo nastať najmä pri vykonaní dôkazov, kedy jednotlivé dôkazy boli hodnotené jednostranne v jeho neprospech a zároveň dôkazy, ktoré navrhol alebo predložil, správca dane bez náležitého odôvodnenia odmietol vykonať, alebo sa nimi nezaoberal, prípadne im neprikladal náležitý význam, resp. význam a obsah ním vykonaných dôkazov nesprávne interpretoval.

Orgány finančnej správy totiž preukázateľne nespochybnili dôkazy, ktoré predložil, v dôsledku čoho došlo neoprávnene k prenosu dôkazného bremena zo strany správcu dane späť na sťažovateľa. Sťažovateľ predložil

Tu sťažovateľ poukázal na to, že MMBC Alfa s.r.o. v predmetnom období bola riadne funkčným subjektom, mala platné podnikateľské oprávnenie, bola platne zaregistrovaná ako platiteľ DPH, účtovné závierky podávala a zverejňovala a preto nemal žiadny dôvod sa domnievať, že by sa nejednalo o riadne podnikajúci subjekt. Čo sa týka obchodných transakcií s MMBC Alfa s.r.o., išlo jednoznačne o bežný obchodný styk pri predaji a kúpe tovaru, ktorý bol realizovaný na pravidelnej báze na základe rámcovo uzatvorenej zmluvy, - argumentoval aj tým, že dohľadanie účtovníctva dodávateľa tovaru, resp. zistenie či bola transakcia týmto subjektom zaúčtovaná, nie je podmienkou vzniku nároku na odpočítanie dane u odberateľa, ktorý tovar prevzal v dobrej viere, že tovar pochádza od toho subjektu, s ktorým vytvoril obchodný vzťah. Vypočutí svedkovia potvrdili, že spoločnosť MMBC Alfa s.r.o. obchodovala v preskúmavanom období so sťažovateľom a predmetom tohto obchodovania boli dodávky tovaru - dielov pre šijacie stroje. Toto všeobecné potvrdenie dosvedčuje dodávky

daňové subjekty priznávajú daňové povinnosti, - k znaleckému dokazovaniu uviedol, že krajský súd nesprávne vyhodnotil znalecký posudok ako bezpredmetný, nesprávne pochopil v ňom uvedené závery, v dôsledku čoho vec nesprávne právne posúdil. Záver, že znalecký posudok rieši výslovne právne posúdenie veci (naplnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočet DPH), nie je pravdivý, čo dokazuje použitie štandardnej metodiky znaleckého skúmania a závery znalca k daňovým povinnostiam.

- krajskému súd vytkol, že nepochopil, ako v skutočnosti prebiehali obchodné transakcie medzi sťažovateľom ako odberateľom a jeho dodávateľom, keď uviedol, že mal správcovi dane za účelom preukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH predložiť napríklad návody na použitie, fotodokumentáciu, záručné listy a tak podobne.

podmienok odpočtu DPH. Argumentoval, že daň bola voči sťažovateľovi uplatnená platiteľom na vstupe a zakúpený tovar použil sťažovateľ na ďalší predaj, pričom svoj nárok na odpočítanie DPH deklaroval faktúrou vyhotovenou dodávateľom (platiteľom) podľa § 71 zákona o DPH, - k údajne novo uplatneným námietkam uviedol, že boli len bližším dovysvetlením už uplatnených žalobných bodov. V replike nevzniesol nové žalobné dôvody, a teda krajský súd sa nimi mal zaoberať.

12. V priebehu konania na kasačnom súde, v podaní zo dňa 12.11.2021, sťažovateľ navrhol prerušenie konania a predložil dodatočné vyjadrenie k veci. Poukázal na aktuálnu rozhodovaciu prax Súdneho dvora EÚ, najmä na rozhodnutia vo veci C-277/14 PPUH Stehcemp, C-18/13 MAKS PEN, C-446/15 SIGNUM ALFA SPED a C-610/19 Vikingo, z ktorých vyplýva, že len samotná skutočnosť, že daňovému subjektu nebolo predmetné zdaniteľné plnenie preukázateľne poskytnuté dodávateľom uvedeným na faktúrach, samo o sebe nepostačuje na zamietnutie práva na odpočítanie dane. Sťažovateľ zároveň poukázal na

IV. Argumentácia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky

13. 1. augusta 2021 začal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „Najvyšší správny súd“) činnosť a začal konať vo všetkých veciach, v ktorých do 31. júla 2021 konal Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „najvyšší súd“) v správnom kolégiu (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy SR v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). Predmetná kasačná sťažnosť bola predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky 5. januára 2021 a zaregistrovaná v jeho správnom kolégiu pod sp. zn. 8Sžfk/2/2021. Od 1. augusta 2021 je teda na konanie o nej príslušný Najvyšší správny súd. Vec bola náhodným spôsobom pridelená do piateho senátu Najvyššieho správneho súdu, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku pod pôvodnou spisovou značkou. 14. Najvyšší správny súd konajúci ako súd kasačný, po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je prípustná (§ 439 SSP) a má predpísané náležitosti (§ 57 SSP a § 445 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo v medziach podanej kasačnej sťažnosti (§ 453 ods. 1 a 2 SSP) rozhodujúc bez nariadenia pojednávania (§

zdaňovacie obdobie apríl 2015. V medziach kasačnej sťažnosti kasačný súd preskúmal rozsudok krajského súdu ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom v rámci kasačného konania skúmal aj napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane a konania týmto rozhodnutiam predchádzajúce, najmä z toho pohľadu, či kasačné námietky sťažovateľa sú spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku krajského súdu.

Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 10Sžfk/1/2021 zo dňa 27.04.2022, s ktorým sa konajúci kasačný súd stotožňuje a v príslušnom rozsahu ho uvádza, konkrétne poukazuje na body 14 až 34 tohto rozsudku. 14. „Úlohou kasačného súdu bolo v zmysle obsahu kasačnej sťažnosti posúdiť, či správny súd správne právne posúdil nesplnenie hmotnoprávnych podmienok pre uplatnenie odpočtu DPH v rozsahu uplatnených sťažnostných bodov. Za nosný sťažnostný bod považoval otázku správnosti právneho posúdenia vykonaného dokazovania, teda zistenia skutkového stavu

V zmysle uvedenej smernice 2006/112 musí zdaniteľná osoba spĺňať nasledovné podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou

16. Vyššie uvedené podmienky stanovené smernicou 2006/112 preberá aj slovenská vnútroštátna právna úprava. Platiteľ dane si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň:

DPH) 3. daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje, musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH) 4. zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH)

18. Dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt, ktorý musí byť schopný preukázať ním tvrdené skutočnosti, teda že splnil podmienky a nárok na odpočet DPH mu skutočne vznikol. Dokazovanie, ktoré vykonáva správca dane následne slúži na verifikáciu skutočností a dokladov predložených daňovým subjektom. Správca dane sa však musí vyvarovať jednoduchých a nepodložených spochybnení pokiaľ ide o reálnosť uskutočnenia obchodných transakcií, ktoré viedli k vystaveniu daňovej faktúry. Správca dane musí teda dôvodne spochybniť tvrdenia a dôkazy predostreté daňovým subjektom za účelom odpočítania DPH. V opačnom prípade by bola narušená zásada daňovej neutrality a právnej istoty. (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-430/19 SC C.F_ SRL v. A.J.F_P_M_ a D.G_R_F_P_C zo dňa 04.06.2020). 19.

20. K problematike presúvania (tzv. prelievania) dôkazného bremena sa už v minulosti viackrát vyjadril aj Ústavný súd SR príkladmo v uznesení sp. zn. I. ÚS 377/2018-53 zo dňa 14.11.2018: „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

21. Z vyššie uvedeného je možné zhrnúť, že subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH, má dve povinnosti a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt dokladuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu.

22. Aby mohol kasačný súd dospieť k záveru v otázke, či bol odpočet DPH zo strany kasačného sťažovateľa zákonne odmietnutý pre nesplnenie hmotnoprávnych podmienok je nutné zistiť, či správca dane uniesol svoje dôkazné bremeno vierohodného a presvedčivého spochybnenia tvrdení a dôkazov predložených sťažovateľom.

24. Na základe uvedených dôkazov správca dane dospel k záveru, že vecné plnenie z faktúr nenastalo a predložené dôkazy sa ukázali ako nedôveryhodné a vystavené bez reálneho podkladu. Nepodarilo sa preveriť účtovníctvo daňového subjektu (dodávateľa MMBC Alfa s.r.o.), a preto nie je možné faktúry považovať za vierohodné a preukazujúce skutočnosť, pretože nie je možné zistiť, či má daňový subjekt (dodávateľ MMBC Alfa s.r.o.) vôbec takýto doklad vo svojom účtovníctve zaúčtovaný a daň odvedenú. Sťažovateľ teda neuniesol dôkazné

- kontrolné výkazy dodávateľa MMBC Alfa s.r.o. - dôkazy týkajúce sa následného predaja tovaru nadobudnutého od dodávateľa MMBC Alfa s.r.o. konkrétnym odberateľom sťažovateľa. 26. Z uvedeného je možné zhrnúť, že správca dane odmietol dôkazy sťažovateľa s veľmi povrchným a všeobecným odôvodnením. Dôvody správcu dane, na základe ktorých spochybnil dôveryhodnosť tvrdení a dôkazov predkladaných sťažovateľom nedosahuje takú kvalitu, ktorú by bolo možné považovať za vzbudzujúcu vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Kasačný súd najmä nepovažuje za dostatočne konkretizované výhrady správcu dane, pretože vo svojom rozhodnutí (ako aj žalovaný v preskúmavanom rozhodnutí) len všeobecne prehlásil, že všetky získané informácie a podklady popierajú uskutočnenie zdaniteľného plnenia dodávateľom MMBC Alfa s.r.o. pre sťažovateľa. Preto nie je možné usudzovať, že správca dane v predmetnej veci uniesol svoje dôkazné bremeno, teda že by dôvodne spochybnil tvrdenia sťažovateľa.

dane. Totiž, ak by mal dodávateľ MMBC Alfa s.r.o. v kontrolných výkazoch vedené faktúry, na základe ktorých si sťažovateľ uplatnil odpočet DPH, tak by tento dôkaz mohol, i keď len čiastkovo, preukazovať riadne vedenie týchto faktúr v účtovníctve dodávateľa MMBC Alfa s.r.o. a tým vyvracať tvrdenie správcu dane, že pokiaľ nie je možné skontrolovať účtovníctvo dodávateľa uvedeného na faktúre, tak nie je možné považovať faktúry za vierohodné, pretože nie je možné zistiť, či má takýto subjekt vôbec tento doklad vo svojom účtovníctve zaúčtovaný a daň odvedenú. Tento záver podporuje aj účel kontrolných výkazov, ktorý zákonodarca vyjadril v dôvodovej správe k novele uskutočnenej zákonom č. 360/2013 Z. z. nasledovne: „Kontrolný výkaz, ako dokument obsahujúci informácie o vymedzených dodávkach tovaru a služieb platiteľov dane na vstupe aj výstupe, predstavuje jedinečný zdroj informácií pre finančnú správu. Prostredníctvom automatizovaného systému krížovej kontroly v ňom uvedených údajov bude finančná správa vedieť efektívne plánovať daňové kontroly.

Krížovou kontrolou údajov, uvedených v kontrolných výkazoch vzájomne obchodujúcich platiteľov dane, bude možné napríklad: - odhaliť tuzemské a cezhraničné karuselové podvody - odhaliť machinácie s faktúrami, ako sú napr. nezaradenie faktúr do účtovníctva dodávateľa, pričom odberateľ z nich uplatňuje odpočítanie dane, výmena faktúr, vystavenie fiktívnych faktúr, nevystavenie faktúr, vystavenie faktúr neplatiteľmi dane, uplatnenie si odpočtu dvakrát

V tomto kontexte vidí kasačný súd jednu zásadnú nezrovnalosť v odôvodnení správcu dane a to v tom, že správca dane síce vyslovil, že sťažovateľ síce tovar mal a ďalej dodával, avšak nenadobudol ho od deklarovaného dodávateľa MMBC Alfa s.r.o. Ako už kasačný súd uviedol v bode 21. tohto rozsudku, správca dane musí pri odmietnutí odpočtu DPH spochybniť tvrdenia daňového subjektu o tom, že boli splnené podmienky odpočtu DPH. Spochybnenie však tiež musí dosahovať určitý kvalitatívny štandard, aby mohlo byť považované za dôvodné. Za dôvodné je možné považovať len zmysluplne a logicky odôvodnené spochybnenie skutočností a dôkazov predložených daňovým subjektom. Pokiaľ sa jedná o odôvodnenie neprihliadnutia správcu dane na následný predaj tovaru, ktorý mal sťažovateľ nadobudnúť od dodávateľa MMBC Alfa s.r.o., kasačný súd je toho názoru, že toto odôvodnenie pochybností správcu dane nevykazuje príslušnú kvalitu, keď len uzavrel, že nepopiera, že sťažovateľ mohol skutočne tovar dodať svojim odberateľom, ale nemal za preukázané skutočné dodanie tohto tovaru dodávateľom

30. Kasačný súd znalecký posudok preštudoval a dospel k záveru, že znalec mal pri jeho vypracovaní síce za úlohu zodpovedať právne otázky (tak ako konštatoval aj krajský súd), avšak to nie je jediné, čo sa z neho dá vyhodnotiť. Závery uvedené v znaleckom posudku síce nie sú pre súd záväzné, avšak kasačný súd považoval za podstatné pre konanie skôr dôkazy, ktoré znalec pre jeho vyhotovenie použil, keďže sa jedná aj o dôkazy, ktoré správca dane nezohľadňoval.

31. Znalec k záverom svojho znaleckého posudku dospel pomocou metódy dvojitého priraďovania. Priraďoval zdaniteľné plnenia na vstupe k zdaniteľným plneniam na výstupe. Zjednodušene teda pároval tovary, ktoré sťažovateľ odobral od dodávateľa MMBC Alfa s.r.o. s tovarmi, ktoré sťažovateľ následne zo svojich skladov dodával svojim odberateľom. Prejednávanému prípadu je venovaná strana 19 znaleckého posudku. Tu znalec na základe použitia vyššie vysvetlenej znaleckej metódy vyvodil záver, že existuje priama a bezprostredná súvislosť a spätosť plnenia na vstupe (tovar dodaný MMBC Alfa s.r.o.) so zdaniteľnými plneniami sťažovateľa na výstupe (predaj tovaru dodaného MMBC Alfa s.r.o. priamo odberateľom sťažovateľa na základe odberateľských faktúr a dodacích listov), teda je preukázané priame priradenie zdaniteľného plnenia na vstupe k zdaniteľnému plneniu na výstupe. Tu je potrebné poznamenať, že tento záver znalca sám o sebe nemá povahu právneho posúdenia veci. Z tohto dôvodu je jednoznačne možné naňho prihliadať ako na relevantný dôkaz, ktorý pomocou dôkazov nevykonaných správcom dane zrejme skôr potvrdzuje závery

33. Kasačný súd vzhľadom na vyššie zdôvodnené právne posúdenie veci považuje právne posúdenie krajského súdu za nesprávne najmä v tom, že považoval zo strany správcu dane a žalovaného za náležite spochybnenú vierohodnosť tvrdení a dôkazov predložených

Obdobnú situáciu už riešil aj Najvyšší súd SR vo svojom rozsudku sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019, kde rozobral akým spôsobom by mal správca dane riadne pristúpiť k zisťovaniu skutkového stavu, ako aj k právnemu zdôvodneniu svojich záverov, na základe ktorých vydal rozhodnutie.

17. Záverom kasačný súd pre úplnosť uvádza, že sťažovateľ v konaní o kasačnej sťažnosti navrhol prerušenie konania do rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci C-154/20 - Kemwater ProChemie. Kasačný súd nepovažoval za potrebné konanie prerušiť a ani sa obrátiť na Súdny dvor EÚ s obdobnými prejudiciálnymi otázkami z dôvodu, že Súdny dvor EÚ vo vyššie uvedenej veci rozhodol rozsudkom C-154/20 zo dňa 09.12.2021, v ktorom sa zaoberal problematikou preukázania osoby deklarovaného dodávateľa (zdaniteľnej osoby), ako hmotnoprávnej podmienky uplatnenia práva na odpočet DPH. V prejednávanom prípade však zatiaľ nebolo ustálené, že sa jednalo o obdobnú situáciu, než akú riešil Súdny dvor EÚ, keďže sťažovateľ netvrdil, že jeho skutočným dodávateľom bola iná osoba s postavením zdaniteľnej osoby, teda osoba odlišná od ním deklarovaného dodávateľa (MMBC Alfa s.r.o.). Aplikovateľnosť záverov Súdneho dvora EÚ v dotknutej veci C-154/20 - Kemwater ProChemie bude potrebné posúdiť žalovaným (resp. správcom dane) v ďalšom konaní, pokiaľ

V. Záver

18. Z vyššie uvedených dôvodov kasačný súd dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. Preto napadnutý rozsudok krajského súdu postupom podľa § 462 ods. 2 SSP zmenil tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Dôvodom zmeny napadnutého rozsudku krajského súdu je, za daného skutkového stavu, nesprávne právne posúdenie nenaplnenia hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane. V ďalšom konaní bude povinnosťou žalovaného, prípadne správcu dane (pokiaľ dôjde k zrušeniu prvostupňového rozhodnutia) doplniť dokazovanie a to v naznačenom smere aj s poukazom na rozsudok SD EÚ vo veci C-154/20 - Kemwater ProChemie, prípadne pokiaľ bude preukázaný reťazec dodaní je potrebné pri rozhodovaní zohľadniť aj uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo zo dňa 03.09.2021 s tým, že následne vydané rozhodnutie musí byť náležite a presvedčivo odôvodnené. Právnym názorom kasačného súdu sú konajúce orgány verejnej správy viazané (§ 469 SSP). 19. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 SSP v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred krajským súdom. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 20. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu pomerom hlasov 3 : 0.

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 29. septembra 2022