8Sžfk/24/2021

1. O výsledkoch daňovej kontroly o dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január 2015 až december 2015 vyhotovil Daňový úrad Žilina (ďalej len „správca dane“) Protokol z daňovej kontroly č. 102162621/2018 zo dňa 06.11.2018 za zdaňovacie obdobie apríl a máj 2015, v ktorom nebol u žalobcu zistený rozdiel dane oproti vyrubenej dani a rovnako aj Protokol z daňovej kontroly č. 102162640/2018 zo dňa 06.11.2018 za zdaňovacie obdobia január až marec 2015 a jún až december 2015, v ktorom bol u žalobcu zistený rozdiel dane oproti vyrubenej dani. Oba protokoly boli daňovému subjektu doručené spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole č. 102162640/2018 zo dňa 06.11.2018.

Uviedol, že skutočným dôvodom neuznania práva na odpočítanie dane za zdaňovacie obdobie január 2015 bolo zistenie, že nebolo preukázané, že fakturované poradenské služby sa skutočne uskutočnili. Následne poukázal na výsledky vykonaného dokazovania v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania.

5. Krajský súd v odôvodnení napadnutého rozsudku uviedol, že podľa dodávateľskej faktúry mal dodávateľ žalobcovi dodať poradenské služby za mesiac január 2015 bez akéhokoľvek bližšieho špecifikovania, a to len s odkazom na rámcovú zmluvu o obchodnom poradenstve zo dňa 25.12.2014. Predmet fakturácie (plnenie dodávateľa) je v tejto faktúre, z ktorej si žalobca uplatnil odpočítanie dane vymedzený konkrétne bez podrobnejšej špecifikácie rozsahu a druhu dodanej služby, pričom táto podmienka explicitne vyplýva z § 74 ods. 1 písm. f) zákona o DPH v znení účinnom ku dňu vystavenia faktúry. Uviedol, že poukazovanie na samotnú rámcovú zmluvu je nedostatočné, nakoľko sama o sebe nie je dôkazom o konkrétnom vykonaní konkrétnej služby. Navyše samotná rámcová zmluva v čl. III. Bod 1. zakotvuje, že obstarávateľ vystaví faktúry vo výške zodpovedajúcej dohodnutému rozsahu služieb a činností za bežný kalendárny mesiac, čo predpokladá bližšiu špecifikáciu rozsahu a druhu služieb, ktoré v konkrétnom mesiaci boli skutočne realizované na jednotlivých faktúrach.

6. Krajský súd sa zároveň stotožnil so záverom žalovaného, že žalobca ani pri preukazovaní splnenia materiálnych podmienok na odpočítanie dane neuniesol dôkazné bremeno. V danom prípade žalobca k svojmu nároku na odpočítanie dane predložil dodávateľskú faktúru, doklady o zaplatení tejto faktúry v hotovosti na účet dodávateľa, zmluvy s dodávateľmi bez príloh. Správca dane vykonal následné dokazovanie výsluchom konateľa dodávateľa Jána Marettu a oboznámením sa s listinnými dôkazmi, ktoré tento svedok predložil, pričom zistil, že uvedené dôkazy nepreukazujú vykonanie poradenských služieb na základe dodávateľskej faktúry, čím spochybnil vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom. Preto došlo k presunutiu dôkazného bremena opätovne na daňový subjekt, ktorý mal ďalšími predloženými dôkazmi preukázať skutočné dodanie služby poradenské činnosti tak, ako je uvedená na dodávateľskej faktúre.

8. K svedectvu konateľa spoločnosti STAVOINVESTA SK s.r.o. Jána Marettu, ktorý mal sťažovateľovi fakturované poradenské služby osobne poskytnúť, správny súd konštatoval, že všeobecná výpoveď svedka o tom, že plnenie deklarované vo vystavenej faktúre bolo sťažovateľovi skutočne dodané, s ohľadom na neurčito vymedzený druh a rozsah poradenských služieb a bez ďalšej ich špecifikácie na faktúre, je dôkazným prostriedkom, ktorý sám o sebe nemá prakticky žiadnu dôkaznú hodnotu. Súd tiež upozornil na to, že predmetom poradenstva mala byť vysoko odborná problematika medzinárodnej a vnútroštátnej prepravy, ktorá nebola podľa údajov v obchodnom registri predmetom podnikania spoločnosti STAVOINVESTA SK s.r.o. a nebolo preukázané, že by mal Ján Maretta v tejto oblasti odborné vzdelanie a tiež nedisponoval žiadnymi zamestnancami.

podľa jeho písomného vyjadrenia mal cenu so žalobcom za prepravu dohodnutú fixne až do 31.12.2015, a to v rámcovej zmluve uzavretej 01.01.2014, v ktorej bola jasne stanovená obchodná spolupráca v oblasti tvorby cien a celkovej ponuky služieb.

10. Krajský súd poukázal aj na rozpor medzi tvrdeniami žalobcu ohľadom poradenstva v oblasti pohonných hmôt - tento na jednej strane tvrdil, že Ján Maretta mu v rámci poradenstva odporúčal najlepšieho predajcu pohonných hmôt, na druhej strane uviedol, že v roku 2015 mal dohodnuté čerpanie pohonných hmôt zo siete čerpacích staníc OMV. Potom však poradenstvo ohľadne tejto otázky v roku 2015 stráca akýkoľvek racionálny základ.

12. Krajský súd ďalej konštatoval, že správca dane zaobstaral dostatok podkladov a dôkazov na to, aby preukázateľne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť dôkazov predložených žalobcom k daňovej kontrole. Žalobca napriek výzve správcu dane zo dňa 13.06.2018 nepredložil žiadne doplňujúce dôkazy a doklady. Ak žalobca v žalobe namietal, že poradenské služby sa netýkali len spoločnosti KraussMaffei Technologies s.r.o., ale mali všeobecný charakter a týkali sa prepravných služieb vo všeobecnosti, mal predložiť relevantné dôkazy o tom, že k realizovaniu poradenstva zo strany dodávateľa skutočne došlo.

Následne krajský súd zdôraznil, že nebol preukázaný žiadny hodnoverný a objektívny výstup z týchto poradenských služieb, ktorý by preukázal tvrdenia žalobcu o dodaní tejto služby. Takýmto výstupom nie je rámcová zmluva z decembra 2014 ani zápisnice k rámcovej zmluve z jednotlivých mesiacov roka 2015, ktoré nemajú samostatne výpovednú hodnotu (obsahujú útržkovité myšlienky bez ďalšieho vecného kontextu) a tiež obsahujú tvrdenia, ktoré sú v rozpore s ostatnými zhromaždenými dôkazmi. Takýmto dôkazom nie je ani svedecká výpoveď svedka Marettu, ktorá je len všeobecného charakteru.

Z ďalšieho vykonaného dokazovania bolo však jednoznačne preukázané, že táto spoločnosť v januári 2015 nemohla byť predmetom poradenských služieb Jána Marettu pre žalobcu v oblasti cenotvorby, keďže žalobca s touto firmou obchodoval najmenej od roku 2011 a do konca roku 2015 ohľadne cien mali zmluvne stanovené fixné obchodné podmienky.

II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie

Zároveň žiadal priznať právo na úplnú náhradu trov konania na krajskom súde aj kasačnom súde. 17. V súvislosti s namietaným nesprávnym právnym posúdením veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ a SSP) je sťažovateľ presvedčený, že sa krajský súd nesprávne vysporiadal s námietkou žalobcu týkajúcou sa nezákonnosti protokolu, resp. oboch protokolov vydaných v rámci príslušnej daňovej kontroly. Uviedol, že oba protokoly z daňovej kontroly mu správca dane doručil v jednej obálke spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole (Protokol č. 102162640/2018 zo dňa 06.11.2018). Aj v oznámení o daňovej kontrole sa uvádza, že daňová kontrola bude prebiehať za zdaňovacie obdobie január 2015 až december 2015, t.j. jedna daňová kontrola za viaceré mesačné zdaňovacie obdobia. Na základe toho je sťažovateľ toho názoru, že správca dane mal vyhotoviť len jeden protokol, a nie dva plnohodnotné protokoly z daňovej kontroly. Poukázal na ust. § 46 ods. 1 a nasl. Daňového poriadku, z ktorého podľa sťažovateľa vyplýva, že jedným oznámením o daňovej kontrola sa začína jedna daňová

18. Sťažovateľ zotrval na svojom stanovisku o potrebe opätovného vypočutia svedka Jána Marettu. Dôvodil to charakterom dodaných plnení, ktoré neboli zachytené na žiadnom hmotnom substráte. Tým, že správca dane videl vo výpovediach svedka Jána Marettu nezrovnalosti, rozpory, resp. jeho vyjadrenia nepovažoval za dostatočne preukázané, tie by sa opätovným výsluchom mohli odstrániť a mohol by sa lepšie a presnejšie zistiť skutkový

Uviedol, že nakoľko dochádzalo k opakovaným stretnutiam počas dlhšieho časového obdobia, nie je spravodlivé vyžadovať od svedka, aby si pamätal, čo sa presne kedy odohralo. 19. Ďalšie námietky sťažovateľa sa týkali spochybnenia odbornosti svedka Jána Marettu. Sťažovateľ je toho názoru, že na uvedené znalosti nie je potrebné vzdelanie, nakoľko ide o znalosti, ktoré sa nadobúdajú praxou. Tiež uviedol, že nie je v jeho možnostiach preukazovať vzdelanie tohto svedka, ale uvedené môže doložiť správcovi dane svedok osobne, napríklad v rámci opätovného výsluchu.

K tvrdeniu krajského súdu, že nebolo potrebné poradenstvo v oblasti pohonných hmôt, nakoľko mal sťažovateľ v roku 2015 dohodnuté čerpanie zo siete OMV, sťažovateľ poukázal na to, že vykonával medzištátnu kamiónovú prepravu, pričom nie v každom štáte má sieť OMV svoje zastúpenie. Rovnako je toho názoru, že fakturácia poradenskej činnosti bez bližšieho určenia je štandardným spôsobom fakturácie, resp. označovania fakturovanej položky.

III. Konanie na kasačnom súde

24. Prejednávaná vec bola dňa 28.09.2020 predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky - ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie - podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu. Na Najvyššom súde Slovenskej republiky bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 8S - sp. zn. 8Sžfk/84/2020. Dňa 28.10.2020 bola predmetná vec vrátená bez rozhodnutia na odstránenie nedostatkov krajskému súdu, ktorý v predmetnej veci vydal opravné uznesenie č.k. 30S/103/2019- 124 zo dňa 24. novembra 2020. Predmetná vec bola dňa 29.03.2021 opätovne predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky a bola jej pridelená spisová značka 8Sžfk/24/2021. S účinnosťou od 1. augusta 2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov) začal svoju právomoc vykonávať Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, pričom k tomuto dňu prešiel z Najvyššieho súdu Slovenskej republiky na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky výkon súdnictva vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. augusta 2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Prejedávaná vec bola preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety náhodným výberom pridelená na rozhodnutie kasačnému senátu 4S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod spisovou značkou 8Sžfk/24/2021. 25. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a/ SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods. 2 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

(2) Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 30. Podľa § 46 ods. 8 prvá veta Daňového poriadku, zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b) a c). 31.

33. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

Vymedzenie sťažnostných bodov v kasačnej sťažnosti primárne smerovalo voči právnemu posúdeniu krajského súdu vo vzťahu k otázkam (i) zákonnosti protokolu z daňovej kontroly (ii) nevykonania opätovného výsluchu svedka Jána Marettu (iii) reálneho uskutočnenia poradenských služieb fakturovaných sťažovateľovi v posudzovanom zdaňovacom období (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP).

37. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a dospel k záveru, že nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov obsiahnutých v odôvodnení napadnutého rozsudku, ktoré vytvárajú dostatočné východiská pre vyslovenie výroku rozsudku.

39. Kasačný súd s týmto záverom sťažovateľa nesúhlasí. Kasačný súd zdôrazňuje, že namietaným postupom správcu dane nedošlo k žiadnej ujme na právach sťažovateľa a sťažovateľ v tomto smere ani žiadnu argumentáciu v správnej žalobe ani v kasačnej sťažnosti neponúkol. Zákonnosť vypracovania dvoch protokolov z jednej daňovej kontroly už kasačný súd posudzoval viackrát s rovnakým výsledkom, napr. v rozsudku sp. zn. 1Sžfk/35/2020 zo dňa 16. februára 2022: „Formalistický, resp. jazykový výklad (§ 46 ods. 8 Daňového poriadku) smerujúci k tomu, že z daňovej kontroly musí byť vydaný jeden protokol síce nie je bez ďalšieho nesprávny, keďže je v ustanovení predmetnej právnej normy použité jednotné číslo, avšak väčší štandard ochrany práv je zabezpečený cez výklad, ktorý pripúšťa vydanie dvoch protokolov z daňovej kontroly.“ Uvedené je v súlade aj so skorším právnym názorom kasačného súdu napr. vo veci sp. zn. 1Sžfk/90/2017 zo dňa 26. februára 2019, kde v bode

. .“. 40. Naviac kasačný súd uvádza, že túto námietku sťažovateľa vyhodnotil ako nedôvodnú nielen z dôvodu uvedeného v odseku vyššie, ale aj z dôvodu, že samotná kasačná sťažnosť (ako ani správna žaloba vo veci) neobsahovala takú vecnú argumentáciu, ktorá by čo i len podporne mohla potvrdiť, že vydaním dvoch protokolov vo veci došlo k zásahu do práv sťažovateľa (napr. tým, že mu bola vydaním dvoch protokolov odňatá možnosť účinne sa domáhať ochrany svojich práv).

42. Pokiaľ ide o sťažnostný bod týkajúci sa nesprávneho vyhodnotenia potrebnosti opätovného vypočutia svedka Jána Marettu, túto otázku posúdil krajský súd podľa názoru kasačného súdu správne a v medziach zákona. I kasačný súd musí zdôrazniť, že svedok bol pred správcom dane riadne vypočutý, sťažovateľ bol o jeho výsluchu upovedomený a svojou účasťou na výsluchu a kladením otázok na svedka mohol prispieť k tomu, aby svedok vypovedal ku všetkým relevantným skutočnostiam, ktoré chcel sťažovateľ týmto dôkazom preukázať.

. . . . .] Kasačný súd sa stotožnil s názorom krajského súdu, že nebolo pochybením správcu dane, resp. žalovaného, keď nebol vykonaný opätovný výsluch tohto svedka. Z vyjadrenia svedka Jána Marettu vyplýva, že čo sa týka konkrétnej poradenskej služby za konkrétne zdaňovacie obdobie, tak k týmto skutočnostiam sa nevedel vyjadriť. Vyjadrenia Jána Marettu boli len všeobecné. Správne orgány tak vyhodnotili výpoveď svedka Jána Marettu správne ako nepreukazujúcu dodanie služieb podľa dodávateľskej faktúry.

44. Kasačný súd sa stotožňuje s názorom krajského súdu, že nebolo preukázané reálne uskutočnenie poradenských služieb fakturovaných sťažovateľovi v posudzovanom zdaňovacom období. 45. V prípade predmetnej faktúry sa nepreukázalo, že uvedené plnenie, t.j. poskytovanie poradenských služieb sa reálne uskutočnilo Z odôvodnení rozhodnutí daňových orgánov, ako aj rozhodnutia krajského súdu je zrejmé že výdavok sťažovateľa, ktorý bol vyfakturovaný spoločnosťou STAVOINVESTA SK s.r.o., nie je odrazom reálneho plnenia. Sťažovateľ v tejto súvislosti nepredložil žiadne dôkazy, ktoré by hodnoverným a nespochybniteľným spôsobom preukazovali, že deklarované poradenské služby boli reálne uskutočnené, napriek tomu, že mu bol poskytnutý dostatočný časový priestor na preukázanie pravdivosti jeho tvrdení.

V zhode so žalovaným mal krajský súd za to, že sťažovateľ si uplatnil odpočítanie dane bez podrobnejšieho vymedzenia druhu a rozsahu dodanej služby, čo je náležitosť faktúry vyplývajúca z § 74 ods. 1 písm. f/ zákona o DPH. Tento záver krajského súdu sťažovateľ v kasačnej sťažnosti spochybnil iba tým, že uvedenie iba poradenskej činnosti na faktúre bez ďalších údajov je štandardným spôsobom fakturácie takejto služby. S týmto názorom

47. Za daných okolností je potom podľa názoru kasačného súdu bez väčšej relevancie pre uplatnenie práva na odpočítanie dane skúmať to, či spoločnosť STAVOINVESTA SK s.r.o. má v predmete činnosti poradenské činnosti v oblasti nákladnej dopravy, resp. či je konateľ tejto dodávateľskej spoločnosti na poradenské služby dostatočne odborne kvalifikovaný. Kasačný súd je toho názoru, že ak by uvedenú činnosť nemal dodávateľ v predmete činnosti - pričom pre účely tohto rozsudku nie je dôvodné skúmať, či ide o „obchodnú činnosť v rozsahu voľných živností“ - jednalo by sa o nedovolené podnikanie a ak by na poskytovanie týchto služieb nemal potrebnú špecializáciu, resp. vedomosti - za podmienky, že sa žiadna osobitná odborná kvalifikácia na poskytovanie týchto služieb zo zákona nevyžaduje - mohlo by sa stať, že by predmetná spoločnosť uvedené služby poskytovala nekvalitne, neodborne a pod. Uvedené skutočnosti sú však pre účely tohto sporu sekundárne, keďže - ako to vyplýva z tohto rozsudku - primárne dôvody pre nepriznanie práva na odpočet DPH vychádzajú najmä z toho, že poskytnutie predmetných služieb ani nebolo preukázané. Prima facie sa preto môže

48. Kasačný súd uzatvára, že na základe vykonaného dokazovania správca dane zistil skutkový stav správne a v súlade s Daňovým poriadkom. Kasačný súd po vyhodnotení súdneho spisu, ako aj administratívneho spisu žalovaného, dospel k rovnakému záveru ako krajský súd, a to, že správne orgány vo svojich rozhodnutiach dôkladne a rozsiahlo popísali zistený skutkový stav. Dôkazy, ktoré nadobudol správca dane v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, riadne vyhodnotil a vysporiadal sa dôkladne aj so všetkými podstatnými námietkami sťažovateľa.

Kasačný súd pritom v súdenej veci neidentifikoval žiadne také skutkové alebo právne okolnosti, ktoré by odôvodňovali materiálny odklon od týchto skorších rozsudkov kasačného súdu, resp. právnych záverov v nich vyslovené, ktoré sú v princípe koncipované na tých istých dôvodoch ako tento rozsudok.

51. Ku sťažnostnému dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP kasačný súd dáva do pozornosti, že právo na riadne odôvodnenie súdneho rozhodnutia patrí medzi základné zásady spravodlivého súdneho konania a jednoznačne vyplýva aj z ustálenej judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva. Judikatúra tohto súdu ale nevyžaduje, aby na každý argument strany, aj na taký, ktorý je pre rozhodnutie bezvýznamný, bola daná odpoveď v odôvodnení rozhodnutia. Ak však ide o argument, ktorý je pre rozhodnutie rozhodujúci, vyžaduje sa špecifická odpoveď práve na tento argument (napr. rozsudok ESĽP Garcia Ruiz v. Španielsko z 21. januára 1999, taktiež uznesenia ÚSSR sp. zn. III. ÚS 95/06 a III. ÚS 260/06). Kasačný súd po preskúmaní napadnutého rozhodnutia dospel k záveru, že krajský súd sa posudzovanou vecou dôsledne zaoberal a vyvodil správne skutkové aj právne závery, ktoré aj náležite odôvodnil.

53. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že sťažovateľovi, ktorý nemal v konaní o kasačnej sťažnosti úspech, nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal (§ 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a contrario SSP). Žalovanému orgánu verejnej správy kasačný súd nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal, keďže to nemožno spravodlivo požadovať a v súvislosti s kasačným konaním žalovanému orgánu verejnej správy ani trovy nevznikli (§ 467 ods. 1 v spojení s § 168 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 19. októbra 2022