8Sžfk/32/2021

1. Na základe výsledkov kontroly na dani z príjmov fyzických osôb za zdaňovacie obdobie roku 2016, vykonanej u žalobcu, vydal Daňový úrad Nitra, pobočka Levice (ďalej aj „správca dane“) rozhodnutie č. 100873087/2019 zo dňa 12. 04. 2019 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov žalobcovi vyrubil rozdiel dane v sume 481,88 eur na dani z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2016. Svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že žalobca nezahrnul do svojich zdaniteľných príjmov príjem vo výške 18,- eur (tržba za tovar v hotovosti zo dňa 31. 01. 2016 vo výške 897,- eur, zaúčtovaná v peňažnom denníku vo výške 879,- eur). Správca dane taktiež zistil, že žalobca vykázal daňové výdavky vo výške 37.026,92 eur, pričom pri daňovej kontrole správca dane zistil, že žalobca si neoprávnene uplatnil daňové výdavky vo výške 2.518,20 eur, a to z nasledovných dokladov:

2. Správca dane odôvodnil svoje rozhodnutie tým, že žalobca zahrnul do daňových výdavkov výdavky, ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, čím porušil § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 písm. i) č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení účinnom do 31. 12. 2016 (ďalej aj „zákon o dani z príjmov“).

Správca dane taktiež uviedol, že daňový subjekt počas daňovej kontroly vierohodne nepreukázal, že sa jedná o výdavky preukázateľne vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov a podľa správcu dane sa jedná o výdavky v zmysle § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov, ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané.

skutočností potrebných pre vydanie rozhodnutia vo veci. V súvislosti s námietkami žalobcu, ktorý namietal, že žiadny zákon mu neukladá, aby zariadenia/tovar mal na prevádzke žalovaný uviedol, že pokiaľ žalobca využíva v súvislosti s dosahovaním zdaniteľných príjmov predmety a zariadenia, o nákupe ktorých účtuje ako o daňových výdavkoch, je potrebné, aby sa tieto nachádzali v priestoroch vyhradených na vykonávanie podnikateľskej činnosti.

4. Žalobca podal proti napadnutému rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu na Krajský súd v Nitre (ďalej aj „krajský súd“) dňa 11. 10. 2019. 5. V správnej žalobe žalobca namietal zaujatosť svedka I., pričom mal za to, že výpoveď tohto svedka nie je vhodným prostriedkom, ktorý by viedol k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. Žalobca namietal, že žalovaný ani správca dane sa nevysporiadali s námietkou zaujatosti svedka a neuviedli, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie tohto dôkazu. Žalobca taktiež namietal, že správca dane porušil daňové tajomstvo, keď svedkovi predložil príjmový pokladničný doklad, keď svedok nemal nárok na nahliadnutie do uvedeného dokladu. Žalobca ďalej namietal, že tvrdenie správcu dane, že brúska, sušička a ostatné vytýkané predmety majú byť umiestnené v prevádza žalobcu, nemá žiadny právny základ v zákone a ani v iných právnych predpisoch. Žalobca tvrdil, že ak by sa mal riadiť tvrdeniami žalovaného a mal by všetky veci v prevádzke, jeho prevádzka by prestala spĺňať účel na podnikateľskú činnosť a stal by sa z nej sklad.

6. Dňa 24. 11. 2020 vyhlásil krajský súd rozsudok sp. zn. 11S/213/2019 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“), ktorým zamietol žalobu podľa § 190 Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“) ako nedôvodnú a žalovanému nepriznal právo na náhradu trov konania.

materiálnu stránku obchodu s deklarovaným dodávateľom. Naopak, vykonaným dokazovaním zameraným na preverenie žalobcom predložených dokladov boli preukázané vážne pochybnosti o zhode fakturovaného plnenia so skutočnosťou, v dôsledku čoho neexistuje vecná súvislosť medzi fakturovanými prácami a žalobcom deklarovanou odplatou za ne podľa pokladničných dokladov.

Z uvedeného dôvodu potom nemožno vytknúť správcovi dane, že sa s námietkou zaujatosti svedka nezaoberal, - za nedôvodnú považoval aj námietku, spočívajúcu v tom, že správca dane predložil výdavkový pokladničný doklad zo dňa 16. 07. 2016 svedkovi I. Z., a tým podľa žalobcu porušil daňové tajomstvo. Predmetný doklad sa týkal uvedeného subjektu, súvisel s faktúrou, ktorú mal tento subjekt vystaviť pre žalobcu a neobsahoval žiadne informácie o žalobcovi ako daňovom subjekte, ktoré by bolo možné považovať za daňové tajomstvo, - žalobca nepreukázal používanie bytu (domu) na podnikateľské účely, nevyplýva to ani z výpisu zo živnostenského registra, a preto správca dane nemal dôvod a ani nemohol vykonať daňovú kontrolu v byte (v dome) žalobcu. Bolo povinnosťou žalobcu, aby preukázal samotnú existenciu tovarov (brúska s príslušenstvom, sušička prádla, nože), na nákup ktorých vynaložil výdavky, o ktorých účtoval vo svojom účtovníctve ako o výdavkov vynaložených na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ako i dôvodnosť tohto postupu a

a opracovanie jednoduchých výrobkov z kovu“, resp. že má vyhotovenú a pred svojou prevádzkarňou umiestnenú reklamnú tabuľu na vykonávanie tejto činnosti, žiadnym spôsobom nepreukazuje existenciu brúsky s príslušenstvom v byte (dome) žalobcu, jej používanie na podnikateľské účely, ale ani to, že výdavok v zmysle faktúry vynaložený na jej kúpu je daňovým výdavkom na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, - rovnako tak nebolo možné žalobcovi uznať, ako daňovo uznateľný výdavok, ani výdavok v sume 629,- eur vynaložený na nákup televízora zn. Samsung, teda na úhradu dokladu z elektronickej registračnej pokladnice zo dňa 11. 12. 2016. Žalobca nepreukázal existenciu tohto televízora a jeho používanie na podnikateľské účely v roku 2016, ale predložil ním vystavený doklad o jeho vyradení a likvidácii dňa 11. 06. 2018, teda v priebehu daňovej kontroly, a to z dôvodu fyzického poškodenia, nemožnosti reklamácie a nepoužiteľnosti, napriek tomu sa televízor v priebehu daňovej kontroly v prevádzkarni žalobcu nenachádzal a

Preverovaním žalobcom deklarovaných obchodných transakcií na základe ním predložených dokladov správca dane zistil a dôvodne konštatoval, že dodanie dokončovacích stavebných prác a dodanie tovarov od uvedených dodávateľov a ich existenciu žalobca nevedel reálne preukázať a jednoznačne neuniesol dôkazné bremeno v zmysle § 24 ods. 1 daňového poriadku.

Uvedené správca dane žalobcovi oznámil na pojednávaní dňa 04. 12. 2018 a následne spísal protokol z daňovej kontroly zo dňa 31. 01. 2019, ku ktorému podal žalobca vyjadrenie, v ktorom ale neoznačil žiadne relevantné dôkazy na preukázanie vykonania dokončovacích stavebných prác, resp. preukázanie nákupu tovarov a ich využitie na podnikateľské účely, teda nepreukázal prijatie materiálneho plnenia za účelom dosiahnutia, zabezpečenia a udržania zdaniteľných príjmov, - po preverení dôkazov, ktoré predložil žalobca v rámci daňovej kontroly je dôvodný záver správcu dane, že neboli splnené podmienky na to, aby správca dane uznal výdavky vynaložené žalobcom na úhradu predmetných faktúr a dokladov z elektronickej registračnej pokladnice za

žalobca nesplnil, - z obsahu predloženého administratívneho spisu vyplýva, že daňové orgány zistili skutkový stav správne a v dostatočnom rozsahu tak, aby bolo možné na jeho základe v zmysle zákona rozhodnúť. Skutkový stav zistený správcom dane a žalovaným je dostatočný, vychádza nielen z daňových dokladov predložených daňovým subjektom, ale predovšetkým zo zistení, že týmto dokladom absentuje materiálny podklad. Žalobca mal možnosť vyjadriť sa ku všetkým zisteniam správcu dane a zaujať k nim stanovisko, čo i využil a na svojich procesných právach nebol žiadnym spôsobom poškodený.

A) Kasačná sťažnosť 8. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) a písm. f) SSP a navrhol napadnutý rozsudok zmeniť tak, že zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného a vec vráti žalovanému na ďalšie konanie, alternatívne žiadal, aby kasačný súd zrušil napadnutý rozsudok a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie. 9. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti zopakoval argumentáciu krajského súdu a uviedol, že krajský súd jednostranne vyhodnotil dôkazy a súhlasil s tvrdeniami žalovaného, keď nebral do úvahy tvrdenia žalobcu o porušení § 3 ods. 1, ods. 2, § 24 ods. 2 a ods. 4 daňového poriadku. V súvislosti s brúskou, sušičkou prádla a nožmi sťažovateľ uviedol, že nemá povinnosť mať tieto predmety na prevádzke, nakoľko mu to žiadny zákon neprikazuje a jasne uviedol správcovi dane aj dôvody, prečo sa na prevádzke v tom čase nenachádzali. Podľa sťažovateľa mal preto správca dane v zmysle § 3 ods. 2 daňového poriadku postupovať v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a upovedomiť ho o tom, že správca dane nemôže ísť skontrolovať vyššie uvedené predmety na jeho miesto trvalého bydliska, nakoľko nie je používané na podnikanie a že ich musí žalobca doniesť na prevádzku na preukázanie ich existencie, nakoľko len na prevádzke môže vykonávať kontrolu, t. j. správca dane mal žalobcovi dať možnosť preukázať svoje tvrdenie prinesením uvedených predmetov. V súvislosti s tým bolo porušené aj ustanovenie § 3 ods. 1 daňového poriadku, pretože správca dane nedbal na zachovanie práva a právom chránených záujmov žalobcu, a to konkrétne možnosti preukázať svoje tvrdenie o existencii predmetov, ktoré sa v tom čase nachádzali v mieste jeho trvalého bydliska. 10. V súvislosti s uvedeným sťažovateľ namietal aj porušenie § 24 ods. 2 daňového poriadku, pretože správca dane neviedol dokazovanie takým spôsobom, aby bol zistený čo najúplnejší stav veci, keďže tvrdenia sťažovateľa ignoroval a nedal mu možnosť tieto tvrdenia preukázať. Tu dal sťažovateľ do pozornosti nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 54/02 zo dňa 13. 11. 2002. Sťažovateľ namietal, že bolo porušené jeho procesné právo, keď mu správca dane neumožnil uplatniť si právo preukázania svojho tvrdenia o existencii vyššie spomínaných predmetov tým, že by ich doniesol na prevádzku. Správca dane teda sťažovateľovi neposkytol úzku spoluprácu, resp. súčinnosť. Sťažovateľ mal preto za to, že krajský súd nesprávne vec právne posúdil, keď nezobral do úvahy uvádzané skutočnosti, t. j. námietku sťažovateľa o úzkej súčinnosti, čím porušil aj právo sťažovateľa na spravodlivý proces.

11. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky začal vykonávať svoju činnosť odo dňa 01. 08. 2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Výkon súdnictva prešiel z Najvyššieho súdu Slovenskej republiky na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky odo dňa 01. 08. 2021 vo všetkých veciach, v ktorých je od 01. 08. 2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4 až 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov).

Vec bola náhodným výberom pridelená kasačnému senátu 1S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou.

13. V predmetnej veci bolo potrebné predostrieť, že predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok krajského súdu, ktorým krajský súd zamietol žalobu, ktorou sa sťažovateľ domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie správcu dane o vyrubení rozdielu dane v sume 481,88 eur na dani z príjmov fyzických osôb za zdaňovacie obdobie

14. Primárne v medziach kasačnej sťažnosti Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako kasačný súd preskúmal rozsudok krajského súdu ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom v rámci kasačného konania skúmal aj napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane a konania týmto rozhodnutiam predchádzajúce, najmä z toho pohľadu, či kasačné námietky sťažovateľa sú spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku krajského súdu.

16. Podľa § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané, a ďalej.

18. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.

dane. 20. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

23. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 24.

25. V zmysle vyššie citovaného ustanovenia § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov, ktorý vymedzuje základnú definíciu daňového výdavku, je možné vymedziť základné kritériá (podmienky) pre uznanie nákladov ako daňových výdavkov, a to: - podmienka vecnosti (výdavky musia byť vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov), - podmienka preukázateľnosti (daňový subjekt musí vedieť preukázať, že daňový výdavok skutočne vznikol) a - podmienka zaúčtovania (preukázateľný výdavok musí byť zaúčtovaný). Len v prípade, ak sú splnené tieto zákonné hmotnoprávne podmienky, potom sa výdavky uznajú za daňový výdavok (ak zákon neustanovuje inak).

27. Daňový subjekt preukazuje svoje tvrdenia predovšetkým svojím účtovníctvom a inými povinnými záznamami. Správca dane môže vyjadriť pochybnosti ohľadne vierohodnosti, preukázateľnosti, správnosti či úplnosti účtovníctva a iných povinných záznamov daňového subjektu, avšak v tomto prípade správcu dane tiaži dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu dôvodnosti svojich pochybností. Je pravda, že správca dane nemá povinnosť preukazovať, že údaje zaznamenané v účtovných dokladoch daňového subjektu sú zaznamenané v rozpore so skutočnosťou, je však povinný preukázať, že o súlade so skutočnosťou existujú natoľko vážne a dôvodné pochybnosti, ktoré predložené účtovné doklady činia nevierohodnými, neúplnými, nepreukázanými či nesprávnymi. Správca dane je v takomto prípade v daňovom konaní a následne aj v samotnom rozhodnutí povinný identifikovať konkrétnu skutočnosť, ktorá spochybňuje pravdivosť, úplnosť a správnosť predložených dokladov.

Z uvedeného vyplýva, že až preukázateľne spochybnením založeným na relevantných dôkazoch dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Avšak kvalita spochybnenia dôkazov produkovaných daňovým subjektom musí spĺňať určité parametre, t. j. nestačí iba jednoduché a ničím nepodložené tvrdenie správcu dane. Spochybnenie zo strany správcu dane musí byť preukázateľne vo forme relevantného dôkazu, ktorý vyvracia dôkazný potenciál dôkazov predkladaných daňovým subjektom.

30. V danom prípade sťažovateľ preukázal tieto výdavky predložením faktúr, pokladničných výdavkových dokladov a pokladničných dokladov. Na otázky správcu dane sťažovateľ vysvetlil účel, za ktorým boli tieto tovary zakúpené. Z obsahu administratívneho spisu (výpovede sťažovateľa) vyplýva, že: - sušička prádla bola kúpená za účelom sušenia po vypratí uterákov, záclon, závesov.

Jej neumiestnenie na prevádzke sťažovateľ dôvodil hlukom a špinou, ktoré sprevádzajú prevádzku brúsky, - televízor bol kúpený za účelom skúšaní hracích konzol a DVD prehrávačov (čo je potrebné pri preberaní týchto predmetov do zálohy). Neumiestnenie na prevádzke odôvodnil poškodením televízora, - nože boli zakúpené za účelom otvárania vreckových hodiniek a rezania zlatých predmetov pri skúške zlata a pod.

Orgány verejnej správy vyslovili právny záver, že ak sa „zakúpené tovary používajú na podnikateľské účely, majú byť umiestnené na prevádzke“, pričom sa nezaoberali námietkami sťažovateľa, ktorý uvádzal dôvody, prečo sa tieto tovary na prevádzke v čase kontroly nenachádzali.

absentovalo. Pokiaľ správca dane oprel svoj záver práve o túto skutočnosť (čo je zrejmé z jeho rozhodnutia) a túto skutočnosť namietal sťažovateľ aj v rámci daňového konania ako aj konania pred správnym súdom, bolo povinnosťou orgánov verejnej správy a následne i krajského súdu sa s touto námietkou sťažovateľa riadne vysporiadať a svoj záver riadne odôvodniť, čo tieto orgány nevykonali. Kasačný súd má za to, že orgány verejnej správy pri svojej činnosti (výkone daňovej kontroly) týmto konaním porušili zásadu legality, v zmysle ktorej sú povinné v konaní postupovať v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi. Zároveň sú povinné svoje rozhodnutia náležite odôvodniť.

Skutočnosť, že určitá vec (ktorá podľa svojej povahy slúži na podnikateľský účel) sa v čase daňovej kontroly nenachádza na prevádzke, automaticky neznamená, že táto neslúži na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov podnikateľa. Ak by sme prijali tento záver, v praxi by mohli nastať absurdné situácie a daňové subjekty by boli nútené uskladňovať všetky zakúpené veci na prevádzke (vzhľadom na čas vykonania kontroly aj po dlhé časové obdobie), a to aj v prípade, ak by boli tieto prevádzky priestorovo limitované. Ako neprimeraná a zaťažujúca povinnosť (navyše nevyplývajúca zo žiadneho zákonného ustanovenia) by z takto prijatého záveru vyplývala povinnosť daňových subjektov uchovávať na prevádzke veľké hnuteľné veci, ktorých umiestnenie na prevádzke nielenže nie je potrebné a nevyhnutné, ale nie je ani bežné (napr. motorové vozidlo, iné prepravné prostriedky ako napr. bicykel).

Kasačný súd považuje za nesprávny postup orgánov verejnej správy, ktoré pri vyhodnotení splnenia podmienok uznateľnosti daňového výdavku podľa § 2 písm. i) v spojení s § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov neuznali daňové výdavky pre účely určenia dane z príjmov s konštatovaním, že tieto sa nenachádzajú na prevádzke podnikateľa.

36. Na základe vyššie uvedeného kasačný súd v medziach kasačných námietok sťažovateľa uzatvára, že napadnutý rozsudok krajského súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP), rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného (§ 191 ods. 1 písm. c/ SSP). Keďže správny súd žalobu zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 v spojení s § 191 ods. 1 písm. c) SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie.

O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP).

V Bratislave dňa 28. apríla 2023