8Sžfk/33/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD. a z členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a JUDr. Mariána Fečíka, v právnej veci žalobcu: H.M.H. - Drevovýroba Kociha, s.r.o., so sídlom Kociha 106, 980 52 Kociha, IČO: 36464937, zast.: AK Pekár, s.r.o., advokátska kancelária, so sídlom Kukučínova 24, 974 01 Banská Bystrica, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, IČO: 42499500, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100161182/2019 zo dňa 14.01.2019, konajúc o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 23S/49/2019 - 117 zo dňa 14.11.2019, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému nárok na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

563/2009 Z. z. o správe daní (ďalej aj „Daňový poriadok“) určil rozdiel v sume nadmerného odpočtu na dani z pridanej hodnoty vo výške 15898,35 Eur za zdaňovacie obdobie máj 2014, keď znížil nadmerný odpočet DPH zo sumy 27430,98 Eur na sumu 11532,63 Eur.

4. Správca dane skonštatoval, že žalobca nepreukázal, že dodal tovar do členského štátu EÚ - Maďarska oslobodený od DPH v zmysle § 43 ods. 1 a 5 Zákona o DPH na základe faktúr vystavených pre spoločnosti RICSMONT Kft., BULLIWOOD Kft. a NAGY FENYÖFA

Správca dane nespochybnil existenciu tovaru, avšak uviedol, že jeho existencia ešte nie je dôkazom, že tento tovar bol skutočne dodaný spoločnostiam uvedeným na faktúrach a že platiteľ spĺňa podmienky oslobodenia od dane v zmysle § 43 ods. 1 a 5 Zákona o DPH. V ust. § 43 ods. 5 Zákona o DPH sa uvádza zoznam dokladov, ktorými možno dodanie tovaru do iného členského štátu preukázať.

Vzhľadom na uvedené skutočnosti klasifikoval dodanie tovaru žalobcom ako dodanie tovaru podľa § 8 ods. 1 Zákona o DPH. 5. Na odvolanie žalobcu žalovaný potvrdil rozhodnutie správcu dane rozhodnutím č. 100161182/2019 zo dňa 14.01.2019 (ďalej aj „rozhodnutie žalovaného“). Žalovaný v podstate odcitoval text odvolania žalobcu a jednotlivé zistenia správcu dane, s ktorými sa plne stotožnil. Potvrdil záver, že v prejednávanom prípade neboli splnené zákonné podmienky pre uskutočnenie intrakomunitárneho obchodu, keďže žalobca nepreukázal, že tovar dodal maďarským spoločnostiam RICSMONT Kft., BULLIWOOD Kft. a NAGY FENYÖFA Kft., ktoré boli uvedené na vystavených faktúrach ako odberatelia tovaru.

6. Žalovaný sa tiež stotožnil s konštatovaním správcu dane, že daňový subjekt je povinný viesť svoju evidenciu, uskutočňovať svoju činnosť a preverovať si svojich obchodných partnerov tak, aby v každej situácii mal dostatočné podklady pre to, aby riadne preukázal existenciu resp. vznik nárokov a povinností v zmysle daňových zákonov, a že doklady predložené ku kontrole, aj keď formálne spĺňajú právne náležitosti, nepostačujú na potvrdenie, že žalobca splnil podmienky pre vznik nároku na oslobodenie od dane. Žalovaný preto skonštatoval, že správca dane postupoval správne, keď neposúdil žalobcom deklarované dodávky tovaru ako oslobodené v zmysle § 43 Zákona o DPH, ale ako dodanie tovaru v zmysle § 8 ods. 1 Zákona o DPH, pri ktorom vzniká daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1 Zákona o DPH. Žalovaný uviedol, že správca dane nie je povinný dokazovať uskutočnenie obchodu. Dôkazné bremeno pri preukazovaní práva na oslobodenie od dane z dôvodu dodania tovaru do iného členského štátu je na žalobcovi.

a) Správna žaloba 7. Žalobca sa podanou žalobou domáhal, aby krajský súd zrušil rozhodnutie žalovaného ako aj rozhodnutie správcu dane a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. Žalobca namietal, že hlavným argumentom žalovaného pre nepriznanie nároku na oslobodenie od dane sú skutočnosti na strane maďarských odberateľov (BULLIWOOD Kft., RICSMONT Kft. a NAGY-FENYÖFA Kft.), konkrétne, že títo odberatelia si podľa maďarskej daňovej správy nesplnili svoje povinnosti platiteľov dane (nepodali daňové priznania, súhrnné výkazy a teda nepriznali nadobudnutie tovaru od daňového subjektu - žalobcu). Žalovaný, ako aj správca dane postavili teda svoje rozhodnutia na skutkovom zistení týkajúcom sa iných subjektov ako žalobcu, pričom tieto skutočnosti žalobca nemohol nijako ovplyvniť. Orgány verejnej správy tak konali v rozpore s judikatúrou Súdneho dvora EÚ (ďalej aj „SD EÚ“), keďže konanie odberateľov považovali za dôvod nepriznania oslobodenia od DPH v zmysle § 43 Zákona o DPH. Žalobca v tejto súvislosti poukázal na rozsudok SD EÚ č. C-80/11 a C-142/ 11 Mahagében Kft. a na rozsudok C-409/04 Teleos. Žalobca tvrdil, že si preveril dostatočne uvedené maďarské spoločnosti a prijal všetky rozumné opatrenia za účelom preverenia maďarských odberateľov, konkrétne skontroloval, či majú platnú registráciu pre DPH (IČ DPH) a skontroloval výpisy týchto subjektov v maďarskom obchodnom registri. 8. Žalobca ďalej namietal nesprávne právne posúdenie veci, konkrétne nesprávnu právnu interpretáciu ust. § 43 ods. 1 Zákona o DPH. Žalovaný a správca dane podľa neho vykladajú splnenie podmienok na oslobodenie od dane tak, že daňový subjekt musí preukázať dodanie tovaru v inom členskom štáte. Uvedený výklad je nesprávny, správna interpretácia citovaného ustanovenia podľa žalobcu (a zároveň eurokonformná) je tá, že oslobodené od DPH je dodanie tovaru nadobúdateľovi, ktorý je platiteľom DPH v inom členskom štáte (k takémuto dodaniu môže dôjsť aj v tuzemsku) a zároveň preprava alebo odoslanie tohto tovaru do iného členského štátu. Z rozsudku Teleos vyplýva, že pokiaľ mal odberateľ povinnosť prepraviť tovar do iného členského štátu a túto povinnosť si nesplnil, táto skutočnosť nemôže byť na ťarchu dodávateľa, a to za predpokladu dodržania rozumných opatrení. 9. Žalobca rozhodnutie žalovaného považuje za zmätočné, keď žalovaný na jednej strane konštatuje, že žalobca nepreukázal dodanie tovaru, ale zároveň konštatuje, že dodanie tovaru pre túto spoločnosť klasifikuje ako dodanie tovaru podľa § 8 ods. 1 Zákona o DPH. 10. Žalobca ďalej namietal nedostatočné zistenie skutkového stavu a nevykonanie navrhnutých dôkazov. Poukázal na to, že predložil dôkazy o uskutočnení prepravy tovaru pre maďarských odberateľov (správca dane i žalovaný pritom nespochybnili uskutočnenie prepravy), prepravu tovaru pre spoločnosť BULLIWOOD Kft. a RICSMONT Kft. potvrdil prepravca X. D., zástupca spoločnosti BULLIWOOD Kft. a RICSMONT Kft. Z. L., konateľ spoločnosti NAGY-FENYÖFA Kft. Attila Kiss a aj I. Y. za spoločnosť BULLIWOOD Kft..

Napokon žalobca namietal aj porušenie procesných práv v súvislosti s jeho žiadosťou adresovanou správcovi dane o vyhotovenie kópie CD nosiča k odpovedi na žiadosť o MVI od maďarskej diaľničnej spoločnosti. 11. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe zdôraznil, že aby išlo o intrakomunitárny obchod, ktorý je oslobodený od dane, musia byť splnené dve základné zákonné podmienky a to jednak, že tovar bol prepravený do iného členského štátu a jednak, že tovar bol dodaný osobe identifikovanej pre daň v tomto členskom štáte. Z dokladov predložených žalobcom nie je zrejmé, že tovar bol skutočne dodaný práve odberateľovi v inom členskom štáte uvedenom na faktúre. b) Rozsudok krajského súdu

Súčasne uložil žalovanému povinnosť nahradiť žalobcovi trovy konania. 13. Krajský súd považoval za dôvodnú námietku žalobcu, že rozhodnutie žalovaného nevychádza z dostatočne zisteného skutkového stavu veci a žalovaný vec nesprávne právne posúdil, keď dospel k záveru, že žalobca nepreukázal splnenie podmienok na oslobodenie od dane v zmysle § 43 Zákona o DPH. Podľa § 43 ods. 5 Zákona o DPH v znení účinnom pre kontrolované zdaňovacie obdobie, platiteľ je povinný preukázať splnenie podmienok oslobodenia od dane, a teda dodanie do iného členského štátu kópiou faktúry a podľa písm. b) cit. ustanovenia, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ inou osobou, ako poštovým podnikom, kópiou dokladov o preprave tovaru, v ktorom je potvrdené odberateľom alebo osobou ním poverenou, prevzatie tovaru v inom členskom štáte. Žalobca predložil ako dôkaz o vyvezení tovaru fakturovaného maďarským odberateľom prepravné doklady (medzinárodné nákladné listy - CMR), podľa ktorých preprava tovaru pre spoločnosti BULLIWOOD Kft. a RICSMONT Kft. bola vykonaná prostredníctvom zmluvného prepravcu X. D..

CMR získal, keď napr. zistil, že vozidlá uvedené v CMR sú vozidlá, ktorými technicky nebolo možné predmetný deklarovaný tovar prepraviť (napr. pre nedostatok kapacity, nosnosti) alebo sa jednalo o vozidlá vyradené z cestnej premávky, prípadne, že vozidlá boli zachytené v elektronickom mýtnom systéme na úplne odlišnej trase pri preprave tovaru pre iný subjekt, odlišný od odberateľa deklarovaného na faktúre a CMR. Podľa krajského súdu však nestačí prepravu spochybniť na takom skutkovom závere, ako urobil žalovaný, a to že žalobca nepreukázal splnenie materiálnych podmienok vyžadovaných zákonom pre uplatnenie si oslobodenia od dane pri dodaní tovaru do iného členského štátu.

14. Vo vzťahu k odberateľovi NAGY FENYÖFA Kft. krajský súd poukázal na to, že žalobcom predložená listina označená ako CMR č. 2308526 k faktúre č. Z20170101, ktorou žalobca preukazoval vykonanie prepravy do iného členského, nie je CMR listom, hoci je takto označený, keďže v tomto prípade odberateľ i prepravca je tá istá osoba (NAGY FENYÖFA Kft.). Potvrdenie odberateľa o prijatí tovaru v zmysle § 43 ods. 5 písm. c) Zákona o DPH (keďže ide o prípad, kedy prepravu vykonal samotný odberateľ) zo dňa 22.05.2014 však správca dane ani žalovaný nevyhodnotili.

V preskúmavanom prípade správca dane odmietol vykonať žalobcom navrhnutý dôkaz bez toho, aby uviedol relevantný dôvod na nevykonanie navrhovaného dôkazu. Pokiaľ sa žalovaný s takýmto postupom správcu dane stotožnil, zaťažil konanie vadou, ktorá mala za následok nezákonnosť rozhodnutia žalovaného, čo zakladá dôvod pre postup podľa § 191 ods. 1 písm. g) SSP (t. j. došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej). Ako nedôvodnú však krajský súd vyhodnotil námietku žalobcu v časti týkajúcej sa nevykonania navrhnutých dôkazov výsluchom ostatných svedkov, kedy správca dane konkrétne uviedol, prečo navrhovaný dôkaz výsluchom toho ktorého svedka

podvodu. Námietkou žalobcu o nesprávnom výklade § 43 ods. 1 Zákona o DPH správcom dane krajský súd nevidel ako potrebné sa zaoberať, a to vzhľadom na vyhovenie námietke nedostatočne zisteného skutkového stavu veci. Ostatné námietky žalobcu krajský súd taktiež vyhodnotil ako nedôvodné, resp. zmätočné.

18. Žalovaný voči rozsudku krajského súdu podal kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj „SSP“) a navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok krajského súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Žiadal tiež zaviazať žalobcu znášaním trov konania. 19. Žalovaný namietal nesprávne právne posúdenie veci krajským súdom, ktorý nezohľadnil relevantné zistenia žalovaného a ustanovenia Daňového poriadku v nadväznosti na Zákon o

Maďarsku zdanený a je na daňovom subjekte (dodávateľovi), aby sa uistil, že dodávka bude vnútri spoločenstva zdanená, - daňový subjekt je povinný preverovať obchodných partnerov a v zmysle zásady poctivého obchodného styku musí mať štatutárny zástupca vedomosť nielen o činnosti spoločnosti, ale aj o subjektoch, s ktorými obchoduje, - daňový subjekt nepredložil také relevantné dôkazy, ktoré by preukazovali reálne dodanie tovaru tak, ako bolo deklarované predloženými listinami - faktúrami, dodacími listami, CMR dokladmi, zmluvou, potvrdením o prevzatí tovaru a dokladmi o platbe zo strany odberateľa. Ani šetrením správcu dane pochybnosti neboli odstránené, naopak podľa odpovedí maďarskej daňovej správy nebolo potvrdené nadobudnutie tovaru deklarovanými dodávateľmi ani nadobudnutie prepravných služieb vo vzťahu k tovaru od Roberta Kantonu, - nie je správny záver krajského súdu, že odovzdaním tovaru dopravcovi došlo k prechodu daňovej povinnosti na odberateľa, nakoľko žalobca nepreukázal, že tovar bol ním deklarovaným dopravcom prepravený maďarskému odberateľovi, - je nutné preukázať, že tovar skutočne fyzicky opustil územie SR a bol dodaný nadobúdateľovi

tovaru do Maďarska. Preukázateľne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, preto správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a dostatočne zistil skutkový stav, - k otázke nevykonania dôkazov navrhnutých žalobcom poukázal na zásadu materiálnej pravdy, ktorá nepredstavuje absolútnu povinnosť viesť dokazovanie dovtedy, kým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností. Z dôvodu hospodárnosti konania správca dane

podľa ktorého musí správca dane svoje pochybnosti o uskutočnení zdaniteľných plnení preukázať, a to tak, že preukáže, že doklady predložené žalobcom boli falošné alebo žalobca bol súčasťou daňového podvodu, o ktorom vedel alebo musel vedieť. Žalovaný a správca dane však tieto skutočnosti nepreukázali, a preto krajský súd rozhodol správne, keď ich rozhodnutia

IV. Právny názor kasačného súdu

Výkon súdnictva prešiel z Najvyššieho súdu SR na Najvyšší správny súd SR odo dňa 01.08.2021 vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.08.2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu SR (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov).

23. Senát Najvyššieho správneho súdu SR (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 1 SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

26. Podľa § 43 ods. 5 Zákona o DPH platiteľ je povinný preukázať, že sú splnené podmienky oslobodenia od dane podľa odsekov 1 až 4 a) kópiou faktúry, b) dokladom o odoslaní tovaru, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ poštovým podnikom, alebo kópiou dokladu o preprave tovaru, v ktorom je potvrdené odberateľom alebo osobou ním poverenou prevzatie tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ osobou inou ako poštovým podnikom; ak platiteľ takú kópiu dokladu o preprave tovaru nemá, prevzatie tovaru v inom členskom štáte je povinný preukázať iným dokladom, c) potvrdením o prijatí tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ alebo odberateľ; toto potvrdenie musí obsahovať 1. meno a priezvisko odberateľa alebo názov odberateľa a adresu jeho sídla, miesta podnikania, prevádzkarne, bydliska alebo adresu miesta, kde sa obvykle zdržiava, 2. množstvo a druh tovaru, 3. adresu miesta a dátum prevzatia tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ, alebo adresu miesta a dátum skončenia prepravy, ak prepravu tovaru vykoná

27. Podľa § 72 ods. 1 písm. b) Zákona o DPH platiteľ je povinný vyhotoviť faktúru podľa tohto zákona pri dodaní tovaru alebo služby s miestom dodania v inom členskom štáte, keď je osobou povinnou platiť daň príjemca tovaru alebo služby, a to aj, ak je dodanie tovaru alebo služby oslobodené od dane.

29. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 29.

31. Podstatou kasačnej sťažnosti žalovaného ako sťažovateľa boli dôvody spočívajúce v nesprávnom právnom posúdení veci krajským súdom (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP). Žalovaný vo vzťahu k tomuto kasačnému dôvodu nesúhlasil so závermi krajského súdu a zotrvával na svojom závere, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno.

33. Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje aj na rozsudok sp. zn. 1Sžfk/9/2020 z 23.2.2021, v ktorom Najvyšší súd Slovenskej republiky uviedol, že: „Aby tvrdenie sťažovateľa o nesprávnom právnom posúdení veci malo oporu v zákone, bol sťažovateľ zaťažený povinnosťou v zmysle § 440 ods. 2 S.s.p. uviesť aj konkrétnu právnu normu a vykonať jej rozbor na prospech svojho tvrdenia.

mal kasačný súd spochybniť vecnú správnosť záverov krajského súdu. 35. Kasačný súd pripomína, že krajský súd rozhodnutie žalovaného zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie z dôvodu, že - vo vzťahu k odberateľom RICSMONT Kft. a BULLIWOOD Kft. žalovaný a správca dane relevantne nedokázali spochybniť žalobcom predložené CMR doklady, ktorými žalobca vyčerpal dôkazné bremeno na preukázanie skutočnosti o dodaní tovaru do iného členského

Podľa krajského súdu za dôvod nevykonania tohto dôkazu nemožno považovať skutočnosti uvedené správcom dane, t. j. že žalobca mohol jeho výpoveď navrhnúť skôr a že správca dane vo vyrubovacom konaní už z technického a časového hľadiska nestihne takýto dôkaz vykonať.

V tejto súvislosti podľa mienky kasačného súdu krajský súd správne vytkol finančným orgánom, že ich konštatovanie týkajúce sa CMR dokladov prezentovaných žalobcom na preukázanie dodania tovaru do iného členského štátu nebolo podložené žiadnym relevantným dôkazným prostriedkom.

38. Daňový subjekt unesie dôkazné bremeno v prípade, ak správcovi dane predloží relevantné doklady, ktoré zároveň zodpovedajú zistenému skutkovému stavu. Tak tomu podľa názoru kasačného súdu bolo aj v prejednávanom prípade, keď žalobca okrem iných relevantných daňových a účtovných dokladov daňovým orgánom predložil aj CMR nákladné listy. Údaje vyplývajúce z predložených dokladov následne potvrdil aj subjekt, ktorý uskutočnil prepravu tovaru do iného členského štátu a správcovi dane sa v priebehu daňového konania nepodarilo získať dôkaz, ktorým by jednoznačne vyvrátil tvrdenia žalobcu. 39. Ďalším dôvodom na zrušenie rozhodnutia žalovaného a správcu dane (a to vo vzťahu k odberateľovi NAGY FENYÖFA Kft.) bolo, že finančné orgány nezohľadnili potvrdenie odberateľa o prijatí tovaru v zmysle § 43 ods. 5 písm. c) Zákona o DPH a nevykonali vypočutie svedka A.. I., ktorý podľa žalobcu vykonával prepravu tovaru pre maďarského odberateľa NAGY FENYÖFA Kft. Podľa krajského súdu za dôvod nevykonania tohto dôkazu

40. Sťažovateľ ani vo vzťahu k záverom krajského súdu týkajúcim sa dodania tovaru odberateľovi NAGY FENYÖFA Kft. neponúkol žiadne právne úvahy, pre ktoré považuje závery krajského súdu za nesprávne. Správca dane v tomto kontexte tvrdil, že: „svedkovia vykonávajúci prepravu dôkazmi o vykonaní prepravy ju nepreukázali.“ Krajský súd na žalobnú námietku týkajúcu sa návrhu na výsluch svedka, ktorý mal zabezpečovať prepravu tovaru pre spoločnosť NAGY FENYÖFA, reagoval najmä v bode 43 a 44 odôvodnenia napadnutého rozsudku, keď akcentoval konkrétne skutočnosti, pre ktoré považoval závery finančných orgánov za nezákonné. Sťažovateľ vo vzťahu k argumentácii krajského súdu, týkajúcej sa výsluchu prepravcu, okrem všeobecnej argumentácie ohľadne zásady materiálnej pravdy a dokazovania v daňovom konaní nič konkrétne nenamietal. Navyše, uvedené tvrdenie sťažovateľa, že prepravcovia vykonanú prepravu nepreukázali, nemôže obstáť, keďže ako správne krajský súd poznamenal, žalobca navrhoval výsluch jedného z prepravcov, ktorý mali zabezpečovať spornú prepravu tovaru do iného členského štátu.

V Bratislave dňa 29. septembra 2022