8Sžfk/39/2021

1. Daňový úrad Košice (ďalej aj „správca dane“) ako prvostupňový správny orgán rozhodnutím č. 100440933/2018 zo dňa 23.02.2018 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 3.471,28 eur na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobie november 2014. 2. Rozhodujúcou skutočnosťou pre vydanie prvostupňového rozhodnutia boli závery správcu dane, že žalobca v daňovom priznaní k DPH za preverované zdaňovacie obdobie uviedol výšku zdaniteľných obchodov, ktorá nezodpovedala zisteniam správcu dane, čím došlo k porušeniu § 8, 9 a § 69 ods. 1 a 5 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“). Správca dane odôvodnil prvostupňové rozhodnutie výsledkami daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za kontrolované zdaňovacie obdobia január až december 2014 (daňová kontrola začala dňa 23.11.2016), o ktorej výsledku vyhotovil protokol č. 102051824/2017 zo dňa 27.09.2017 (ďalej aj „protokol“). Žalobca nepriznal dodanie tovaru a služby podľa zákona o DPH na predajných miestach - reštaurácia Čertov dvor a reštaurácia Grill House 27 na základe vydaných pokladničných dokladov, ktoré boli zaevidované v pokladničnom systéme PAS - predaj a sklady. Dňom dodania tovaru, resp. služby vznikla žalobcovi daňová povinnosť a to na základe preukázateľne vydaných pokladničných dokladov, ktoré sa neprenášali do fiškálnej pamäte elektronickej registračnej pokladnice (ďalej aj „ERP“). 3. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 101205467/2018 zo dňa 21.06.2018 (ďalej aj „rozhodnutie žalovaného“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil.

4. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote (všeobecnú) správnu žalobu na Krajský súd v Košiciach (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“), ktorou sa domáhal priznania odkladného účinku správnej žaloby, preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného, jeho zrušenia (vrátane prvostupňového rozhodnutia), vrátenia veci správcovi dane na ďalšie konanie a priznania práva na náhradu trov konania.

O náhrade trov konania rozhodol podľa § 167 v spojení s § 168 SSP tak, že účastníkom právo na ich náhradu nepriznal. 7. V dôvodoch napadnutého rozsudku krajský súd konštatoval, že odôvodnenie rozhodnutia žalovaného korešponduje s dôvodmi jeho rozhodnutí, ktoré boli predmetom súdneho prieskumu v konaniach vedených na krajskom súde pod sp. zn. 7S/114/2018, sp. zn. 7S/ 117/2018 a sp. zn. 8S/72/2018 (týkajúcich sa iných zdaňovacích období).

Bolo teda potrebné posúdiť, či žalobca bol osobou povinnou platiť správcovi dane daň v zmysle § 19 zákona o DPH z dôvodu dodania tovaru a služieb v zmysle zákazníkom vydaných dokladov z uvedených ERP, ktoré boli v evidencii predaja tovaru a predaja služieb v pokladničnom programe PAS aj napriek tomu, že neboli evidované v kontrolných záznamoch v príslušných zdaňovacích obdobiach, za ktoré mu boli rozhodnutím správcu dane vyrubené rozdiely na dani z pridanej hodnoty.

8. Po preskúmaní obsahu žalobných námietok dospel krajský súd k záveru, že žiadna zo vznesených námietok nemá právny potenciál pre zrušenie žalobou napadnutého rozhodnutia žalovaného, ktoré reagujúc na odvolacie námietky vyčerpávajúcim spôsobom obsiahlo všetky právne významné skutočnosti a hodnotiace právne závery týkajúce sa zisteného rozdielu DPH u žalobcu za zdaňovacie obdobie november 2014.

Preto, stotožňujúc sa s ich závermi, odkázal na ich rozsiahle odôvodnenia. 10. V citovaných rozsudkoch krajský súd: - konštatoval, že predmetom súdneho prieskumu je rozhodnutie žalovaného a správcu dane vo veci určenia rozdielu DPH, preto krajský súd nie je oprávnený zaoberať sa žalobnými námietkami, ktoré sa týkajú nezákonnosti zabezpečenia elektronických registračných pokladníc žalobcu a databázových súborov programu PAS inštalovaného v počítači, ktorý tvoril neoddeliteľný celok ERP. Konanie o zabezpečení ERP je samostatným konaním podľa § 41 Daňového poriadku v spojení so zákonom č. 289/2008 Z. z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice. Krajský súd zastával názor, že ak žalobca považoval rozhodnutia o zabezpečení ERP ako aj rozhodnutia o ich prepadnutí za nezákonné, mal proti nim použiť opravný prostriedok (odvolanie). Žalobca tvrdil, že databázy nachádzajúce sa v pamäti počítačov netvorili súčasť registračnej pokladnice, bolo ich potrebné považovať za samostatný nehmotný majetok a podliehali ochrane podľa autorského zákona. Krajský súd opakoval, že ak bol žalobca toho názoru, že zaistením a následným prepadnutím ERP (vrátane počítača) boli

súd SR považoval právoplatné rozhodnutia o prepadnutí ERP a výsledky technickej expertízy za dôkazy, o ktorých dôveryhodnosti nemal dôvod pochybovať. Najvyšší súd SR uviedol, že správca dane nie je oprávnený vypracovávať znalecký posudok v takýchto veciach, pretože ide o odbornú otázku vyžadujúcu si odborné posúdenie Colným úradom, ktorý je ako jediný štátny orgán oprávnený vykonávať technické expertízy ERP; - k žalobnej námietke, podľa ktorej mal správca dane povinnosť skúmať, či vo veci došlo k dodaniu tovaru/služieb konečným zákazníkom podľa pokladničných dokladov z ERP krajský súd uviedol, že je nelogické a v rozpore so zdravým rozumom sa domnievať, že zamestnanci žalobcu pri poskytovaní reštauračných služieb vyhotovovali napodobeniny pokladničných dokladov bez toho, aby zákazníkom poskytli účtovaný tovar alebo službu; - ako nedôvodnú vyhodnotil žalobnú námietku, podľa ktorej správca dane vo výroku rozhodnutia neuviedol ustanovenie hmotnoprávneho predpisu, na základe ktorého bol rozdiel

veci. Taktiež je pravdou, že žaloba sa týkala dane z príjmu za zdaňovacie obdobie roku 2015, pričom CD nosič pri vyrubení rozdielu dane z príjmu za rok 2015 netvorí súčasť daňového spisu k prejednávanej veci, ale nachádza sa v daňovom spise týkajúcom sa vyrubenia rozdielu dane z príjmu za rok 2014. Správca dane mal predmetný CD nosič priložiť aj do tohto daňového spisu, avšak s ohľadom na skutočnosť, že elektronické súbory stiahnuté colným úradom z počítačového zariadenia sťažovateľa a uložené na CD nosiči nemajú samy o sebe vypovedaciu schopnosť, ale sú určené na analýzu v príslušnom softvéry expertíznych zložiek colnej správy, nemalo toto pochybenie správnych orgánov za následok nezákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného. Navyše, sťažovateľ mal možnosť oboznámiť sa s týmto CD nosičom v rámci daňovej kontroly za rok 2014.

Tieto súbory sú určené na odborné spracovanie v príslušnom softvéri, ktorým disponujú expertízne zložky colnej správy a takýto softvér sa pri vykonávaní daňovej kontroly kontrolnou skupinou ani nepoužíva. Správca dane tieto súbory v každom protokole o daňovej kontrole presne definoval, vytlačil ich a predložil ich k nahliadnutiu sťažovateľovi na ústnom pojednávaní, čo vyplýva zo zápisnice o ústnom pojednávaní č. 100508008/2017 zo dňa 22.03.2017.

Skutočnosť, že colnému úradu pri vykonávaní technickej expertízy ERP sa z ERP koncové štvorčíslie 7005 nepodarilo nasimulovať napodobeninu pokladničného dokladu, nesvedčí pre záver, že touto ERP neboli vydávané napodobeniny pokladničných dokladov, ktoré neboli zaznamenané v kontrolných záznamoch fiškálnej pokladne, resp. v denných uzávierkach; - ako nedôvodnú vyhodnotil aj žalobnú námietku týkajúcu sa podpisovania písomností

III. Konanie pred kasačným súdom

12. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti v rámci vymedzených sťažnostných dôvodov uviedol najmä tieto sťažnostné body: - považoval za nesprávny právny názor krajského súdu, že nebolo povinnosťou finančných orgánov v konaní skúmať, či došlo k pozmeňovaniu údajov ERP, ale zistiť v akom rozsahu z dôvodu krátenia tržieb došlo ku kráteniu dane z pridanej hodnoty. Sťažovateľ mal za to, že program PAS a databázy programu PAS tvoria samostatné predmety odlišné od ERP. Preto ich zabezpečenie na dátových nosičoch musí byť vykonané postupom podľa § 40 ods. 1 Daňového poriadku (zabezpečenie veci), a to aj vtedy, ak takéto databázové súbory sa nachádzajú na počítačoch zabezpečených v rámci zabezpečenia ERP.

Z porovnania obratov z predloženej evidencie DPH (mesačné uzávierky) predloženej žalobcom k výkonu daňovej kontroly s obratmi - tržby cez PAS poskytnutými oddelením certifikácia foréznej analýzy Colného úradu Bratislava vyplýva rozdiel v tržbách u pokladne koncové číslo 7005.“ V tejto súvislosti sťažovateľ uviedol, že prípadný skreslený príjem zo zdaniteľného plnenia sa vždy musel viazať na reálne vydaný pokladničný doklad, ktorých počet mal byť teda rovnako zaznamenaný vo všetkých databázach programu PAS, ktoré boli podľa zistení Colného úradu Bratislava určené na zaznamenanie počtu vydaných pokladničných dokladov.

- ďalej namietal, že krajský súd nepodrobil hlbšiemu prieskumu právnu úvahu správcu dane ohľadom skutočnej výšky základu dane sťažovateľa a namietal aj odklon krajského súdu od rozhodovacej praxe kasačného súdu. V tejto časti kasačnej sťažnosti argumentoval najmä tým, že právna úvaha daňových orgánov vedie k logickému sporu, keďže pochybnosti o správnosti údajov v kontrolnom zázname ERP (z hľadiska narušeného fungovania a možných zásahov žalobcom), správca dane nahradil „pravdepodobnou“ správnosťou údajov v súboroch programu PAS. Podľa sťažovateľa správny súd dostatočne, jasne, presne a určito neodôvodnil, prečo bez ďalšieho akceptoval tento záver správcu dane, čím poprel zmysel a podstatu voľného hodnotenia dôkazov pri správe daní a rozhodol v rozpore so zákonom; - nesprávnosť právnych záverov správneho súdu sťažovateľ zosumarizoval v námietke nesprávnej aplikácie zásady úzkej súčinnosti podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku.

V daňovom konaní bolo preukázané, že sťažovateľ za preverované zdaňovacie obdobie v podanom daňovom priznaní k dani z pridanej hodnoty, v účtovných dokladoch a povinných záznamoch uviedol výšku zdaniteľných obchodov, ktorá nezodpovedala zisteniam správcu dane, čím došlo k porušeniu ustanovení § 8, 9 a § 69 ods. 1 a 5 zákona o DPH.

IV. Právny názor kasačného súdu

Výkon súdnictva prešiel z Najvyššieho súdu SR na Najvyšší správny súd SR odo dňa 01.08.2021 vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.08.2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu SR (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov).

16. Senát Najvyššieho správneho súdu SR (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je nedôvodná.

18. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku: „Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.“ 19.

Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.“

21. Podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH: „Platiteľ, ktorý dodáva tovar alebo službu v tuzemsku, je povinný platiť daň, ak tento zákon neustanovuje inak.“ 22. Podľa 69 ods. 5 zákona o DPH: „Každá osoba, ktorá uvedie vo faktúre alebo v inom doklade o predaji daň, je povinná zaplatiť túto daň.“

krajského súdu. Po preverení splnenia podmienok vykonávania súdneho prieskumu rozhodnutí orgánov finančnej správy sa kasačný súd stotožňuje so skutkovými závermi krajského súdu v tom rozsahu, ako si ich osvojil správny súd zo zistení uvedených orgánmi finančnej správy ako aj sťažovateľom, ktoré sú obsiahnuté v administratívnom spise.

V predmetných konaniach považoval kasačný súd argumentáciu sťažovateľa za nedôvodnú a kasačné sťažnosti sťažovateľa zamietol. Zohľadniac uvedené skutočnosti kasačný súd v súlade s § 464 ods. 1 SSP poukazuje na odôvodnenie skôr vydaného rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2021 zo dňa 28.06.2022, s ktorým sa konajúci kasačný súd v plnom rozsahu stotožňuje, na toto rozhodnutie poukazuje a v príslušnom rozsahu ho uvádza. Tie miesta, na ktorých odôvodnenie citovaného rozsudku nie je aplikovateľné na prejednávanú vec, kasačný súd pre prehľadnosť odôvodnenia tohto rozsudku nahrádza znakmi „[.

26. Po preskúmaní veci má kasačný súd za potrebné uviesť, že predmetom kasačného konania totožných účastníkov boli už kasačné konania sp. zn. 1Sžfk/15/2020 a sp. zn. 3Sžfk/44/2019, ktorých predmetom bola daň z príjmov fyzickej osoby. V predmetnej veci však sťažovateľ uplatnil rovnaké námietky ako v konaniach týkajúcich sa dane z príjmov fyzickej osoby, a preto kasačný súd sa odvoláva na odôvodnenia rozsudkov sp. zn. 1Sžfk/15/2020 zo dňa 16.12.2021 a sp. zn. 3Sžfk/44/2019 zo dňa 10.09.2019, v ktorých sa už kasačný súd s týmito námietkami dôkladne a rozsiahlo vysporiadal. [Aplikovateľnosť týchto rozhodnutí je daná aj obdobným skutkovým základom, kedy sťažovateľ znižovaním tržieb pozmenenými elektronickými registračnými pokladnicami nielen nepriznal príjmy z predaja tovarov alebo služieb, ale nepriznal ani DPH, keďže súčasťou predajnej ceny pri predaji tovarov alebo služieb konečnému spotrebiteľovi je u platiteľa dane zodpovedajúca suma DPH.] 27. [Kasačný súd k uvedenému považuje za potrebné zopakovať názor kasačného súdu,

dôvod pochybovať. Je bežným postupom správcu dane postupovať v úzkej súčinnosti s inými štátnymi orgánmi a použiť nimi získané informácie ako dôkazy za účelom správneho vyčíslenia základu dane“. Kasačný súd v konaní sp. zn. 1Sžfk/15/2020 rovnako ako v konaní sp. zn. 3Sžfk/44/2019 vyslovil, že „správca dane už mal k dispozícii výsledky technickej expertízy vykonanej Colným úradom Bratislava OCaFA a bolo by duplicitné opätovne požiadať ten istý štátny orgán o vykonanie ďalšej expertízy. Navyše sťažovateľ bol oboznámený s priebehom kontroly dane z príjmov fyzickej osoby za rok 2013 ako aj s výsledkami technických expertíz vykonaných Colným úradom Bratislava, a zároveň bol vyzvaný, aby sa k zisteným skutočnostiam vyjadril. Tento do zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 03.03.2017 uviedol, že o uvedenom probléme vie a z technického hľadiska si je vedomý toho, čo spôsobilo dané nezrovnalosti v účtovníctve“.]

Pozmeňovaním tržieb sťažovateľ nielen nepriznal príjmy v daňovom priznaní k dani z príjmov fyzickej osoby, ale ani nepriznal a neodviedol daň z pridanej hodnoty súvisiacu s týmito tržbami. Teda bolo v konaní preukázané, že obe ERP umožňovali obchádzanie evidencie tržieb z predaja tovarov, výrobkov a služieb v kontrolných záznamoch pokladníc pomocou programového vybavenia PAS - predaj a sklady, nainštalovaného v zaistenom počítači. 29. [Ako správne uviedol krajský súd a ako už uviedol aj kasačný súd v konaní sp. zn. 1Sžfk/15/2020 „konania vo veci zabezpečenia ERP predstavujú samostatné konania, ktorých výsledkom boli meritórne rozhodnutia o zabezpečení ERP a o ich prepadnutí v prospech štátu. Všetky námietky týkajúce sa týchto konaní a rozhodnutí sťažovateľ mohol a mal uplatniť v rámci nich“. Účelom daňovej kontroly v predmetnej veci nebolo skúmať, či došlo alebo nedošlo k pozmeňovaniu údajov v ERP alebo kontrolnom zázname. Účelom daňovej kontroly bolo preveriť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane a vyrubenie rozdielu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2014.]

procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach, dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie. Daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa

32. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, keďže daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím.

33. Kasačný súd považuje za potrebné dať do pozornosti uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Ústavný súd SR“) sp. zn. IV. ÚS 306/2020-20 zo dňa 23.06.2020, ktorým bola odmietnutá ústavná sťažnosť sťažovateľa (v obdobnej právnej veci) vo vzťahu k rozhodnutiu Najvyššieho súdu SR v právnej veci vedenej pod sp. zn. 3Sžfk/ 44/2019 zo dňa 10.09.2019. V rámci ústavnej sťažnosti sťažovateľ namietal neúplnosť administratívneho spisu, ktorý neobsahoval CD nosič, na ktorý explicitne odkázalo odôvodnenie správcu dane ako aj finančného riaditeľstva. Sťažovateľ taktiež namietal nevypočutie osôb vykonávajúcich expertízu a nevykonanie znaleckého dokazovania, resp. dodatočnej expertízy. Ústavný súd SR v citovanom rozhodnutí uviedol, že „pokiaľ ide o viazanosť Daňového úradu Košice (rozhodujúceho vo vyrubovacom konaní o správnom určení dane) rozhodnutím Colného úradu Košice o prepadnutí elektronickej registračnej pokladnice, prelomenie prezumpcie správnosti tohto individuálneho správneho aktu predpokladá a vyžaduje vyslovenie nezákonnosti a zrušenie rozhodnutia na to povolaným orgánom v rámci

. .] Ústavný súd dáva v tomto smere do pozornosti, že sťažovateľ mal možnosť oboznámiť sa s CD nosičom, ktorý bol prílohou písomnej odpovede Colného úradu Bratislava a ktorý obsahoval dátové údaje získané z registračných pokladníc v rámci konania o prepadnutí elektronickej registračnej pokladnice, ako aj pri daňovej kontrole a v daňovom konaní týkajúcom sa vyrubenia rozdielu dane z príjmov za rok 2014.“ V uznesení sp. zn. IV. ÚS 306/2020-20 zo dňa 23.06.2020 sa Ústavný súd SR (za obdobného skutkového a právneho stavu) zaoberal totožnými námietkami sťažovateľa, ako sú námietky sťažovateľa prezentované v súdenej veci v podanej kasačnej sťažnosti proti napadnutému rozsudku krajského súdu, a vyhodnotil ich ako zjavne neopodstatnené.

správneho súdu. Na základe vyššie uvedeného kasačný súd, postupom podľa § 461 SSP, kasačnú sťažnosť sťažovateľa ako nedôvodnú zamietol. 35. Záverom kasačný súd, v súvislosti s otázkou prípustnosti resp. povinnosti zohľadnenia konštantnej judikatúry Najvyššieho súdu SR pri svojom rozhodovaní, poznamenáva, že konštantnú prax judikovanú Najvyšším súdom SR možno na účely zabezpečenia kontinuity rozhodovacej činnosti a zabezpečenia právnej istoty považovať za rozhodovaciu činnosť kasačného súdu. V tejto súvislosti kasačný súd dodáva, a to aj vo vzťahu k aplikácii § 464 ods. 1 SSP, že v súlade s princípom právnej istoty a legitímnych očakávaní založených aj na ustálenej rozhodovacej činnosti najvyšších súdnych autorít [§ 5 ods. 1 SSP v spojení s čl. 2 ods. 1 až 3 zákona č. 160/2015 Z. z. Civilný sporový poriadok v znení neskorších predpisov], je kasačný súd viazaný doterajšou rozhodovacou činnosťou správneho kolégia Najvyššieho súdu

37. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.