8Sžfk/43/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a zo sudkýň Mgr. Kristíny Babiakovej (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. v spojených právnych veciach žalobkyne: TEXUM s.r.o., so sídlom Vysokoškolákov 33/B, 010 08 Žilina, IČO: 45947775, právne zastúpenej advokátkou: JUDr. Ing. Zuzana Kvaková, sídlom Kuzmányho 18, 010 01 Žilina; proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica; o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 101704541/2018 zo dňa 3. septembra 2018, č. 101705890/2018 zo dňa 3. septembra 2018 a č. 101705080/2018 zo dňa 3. septembra 2018; o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudkom Krajského súdu v Bratislave č. k. 2S/192/ 2018-54 zo dňa 25. novembra 2020, č. k. 2S/191/2018-58 zo dňa 25. novembra 2020 a č. k. 2S/193/2018-53 zo dňa 25. novembra 2020, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 2S/ 192/2018-54 zo dňa 25. novembra 2020 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 101704541/ 2018 zo dňa 3. septembra 2018 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie. II. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 2S/ 191/2018-58 zo dňa 25. novembra 2020 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 101705890/ 2018 zo dňa 3. septembra 2018 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie. III. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 2S/193/2018-53 zo dňa 25. novembra 2020 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 101705080/2018 zo dňa 3. septembra 2018 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie. IV. Žalobkyni priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako aj konaní pred správnym súdom.

1. Daňový úrad Bratislava (ďalej aj len „prvostupňový správny orgán“ alebo „správca dane“) vykonal u žalobkyne kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie máj 2014 až december 2014 a o jej výsledku vyhotovil protokol č. 1003928/2018 zo dňa 9. februára 2018. Na základe vykonanej kontroly správca dane: · rozhodnutím č. 1009094/2018 zo dňa 10. mája 2018 vyrubil žalobkyni rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie máj 2014 v sume 1.903,86 € · rozhodnutím č. 100910293/2018 zo dňa 10. mája 2018 vyrubil žalobkyni rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie september 2014 v sume 5.766,33 €, · rozhodnutím č. 100910707/2018 zo dňa 10. mája 2018 vyrubil žalobkyni rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie november 2014 v sume 2.733,56 € (ďalej spolu len ako „prvostupňové rozhodnutia“).

v sume 777,55 €; č. 0150914 zo dňa 15. septembra 2014 na sumu 3.860,88 €, z toho základ dane 3.217,40 € a DPH v sume 643,48 €) za dodanie strojových omietok a od spoločnosti BOBA FIVE s.r.o. (faktúra č. 0509014/1 zo dňa 5. septembra 2014 na sumu 3.481,20 €, z toho základ dane v sume 2.901,- € a DPH v sume 580,20 €; č. 0809014/1 zo dňa 8. septembra 2014 na sumu 3.990,- €, z toho základ dane v sume 3.325,- € a DPH v sume 665,- €; č. 1109014/1 zo dňa 11. septembra 2014 na sumu 3.960,- €, z toho základ dane v sume 3.300,- € a DPH v sume 660,- €; č. 1509014 zo dňa 15. septembra 2014 na sumu 4.649,40 €, z toho základ dane v sume 3.874,50 € a DPH v sume 774,90 €; č. 2209014/1 zo dňa 22. septembra 2014 na sumu 1.742,40 €, z toho základ dane v sume 1.452,- € a DPH v sume 290,40 €; č. 2909014/1 zo dňa 29. septembra 2014 na sumu 4.950,- €, z toho základ dane v sume 4.125,- € a DPH v sume 825,- €), · v zdaňovacom období november 2014 od spoločnosti BIGIS, s.r.o. (faktúra č. 01101114 zo

omietok. 3. Správca dane k obchodom žalobkyne so spoločnosťou BOBA FIVE, s.r.o. uviedol, že táto spoločnosť zanikla v dôsledku zlúčenia 18. marca 2015, pričom jej právny nástupcovia zanikli výmazom ex offo dňa 18. júna 2015. Predmetná spoločnosť nevedela správcovi dane predložiť a preukázať účtovnú dokumentáciu, pričom tvrdenia pána Jozefa Košúta (konateľa predmetnej spoločnosti v období od 23. decembra 2013 do 17. marca 2015) o odovzdaní dokumentov ďalším konateľom považoval správca dane za nehodnoverné.

Nebol predložený žiadny relevantný dokument o zaplatení dane od spoločnosti BOBA FIVE, s.r.o., obchody boli uzatvárané ústne (žalobkyňa s inými dodávateľmi uzatvárala písomné zmluvy), prijaté faktúry boli uhrádzané v hotovosti (na rozdiel od iných obchodných prípadov žalobkyne).

Správca dane preto uzavrel, že z vykonaného dokazovania má za preukázané, že dodávka služieb od daňového subjektu BOBA FIVE, s.r.o. sa neuskutočnila. Mal tiež za preukázané, že pri dodaní služieb od spoločnosti BOBA FIVE, s.r.o. pre žalobkyňu išlo o simulované obchodné transakcie, ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebola žalobkyňa oprávnená, alebo ktorých výsledkom je zníženie daňovej

5. V priebehu vyrubovacieho konania správca dane predvolal pána Krčmárika na výsluch. Ten telefonicky informoval správcu dane, že sa nemôže dostaviť, má iné pojednávanie, býva v domove opatrovateľskej služby a hlava mu už neslúži ako by mala. K obchodom so žalobkyňou sa pritom nevie vyjadriť, túto spoločnosť nepozná, nikdy s ňou neobchodoval a ani nepozná

So spoločnosťou BIGIS s.r.o. nemal uzatvorenú žiadnu zmluvu, práce vykonával pre žalobkyňu na základe ústnej dohody. Práce vykonával sám, podľa potreby mal ďalších živnostníkov. Správca dane považoval za rozhodujúce, že bývalý konateľ spoločnosti BIGIS s.r.o., pán Krčmárik, sám neuviedol osobu pána M. v žiadnej súvislosti týkajúcej sa obchodov so žalobkyňou a pán M. správcovi dane ani nepredložil žiadny doklad preukazujúci jeho spoluprácu so spoločnosťou BIGIS s.r.o.

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

11. Proti rozhodnutiu žalovaného podala žalobkyňa obdobné správne žaloby na Krajský súd v Bratislave (ďalej len „správny súd“), ktorými žiadala zrušiť rozhodnutia žalovaného a veci mu vrátiť na ďalšie konanie. 12. V správnych žalobách žalobkyňa namietala, že rozhodnutia žalovaného a prvostupňového orgánu nie sú riadne odôvodnené. Obsahujú len krátke zhrnutie skutkového stavu bez vyhodnotenia dôkazov a uvedenia dôkazov, ktoré majú svedčiť o záveroch žalovaného. S odkazom na rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie C-439/04, C-62/93, C-110/98, C-395/

Správca dane a žalovaný vyvodzujú voči žalobkyni zodpovednosť len za pochybenia, ktoré nastali u jej dodávateľov. 13. K obchodom so spoločnosťou BOBA FIVE, s.r.o. žalobkyňa poukazovala na skutočnosť, že predložením riadnych faktúr, súpisov vykonaných prác, potvrdení o platbách a odberateľských faktúr vyčerpala svoje dôkazné bremeno. Navyše dodanie práce potvrdil aj bývalý konateľ predmetnej spoločnosti pán Košút, čomu správca dane a žalovaný nevenovali náležitú pozornosť.

15. Rovnako žalobkyňa namietala, že žalovaným a správcom dane akcentovaná nesúčinnosť a nekontaktnosť jej dodávateľov nemôže byť pripisovaná na ťarchu žalobkyne. Táto podľa jej vyjadrenia vykonala všetky úkony na preverenie svojich obchodných partnerov pred uzatvorením obchodov, ktoré od nej bolo spravodlivé požadovať. 16. Žalovaný vo svojich vyjadreniach v podstatnom zotrval na argumentácií už uvedenej v jeho rozhodnutiach. Rovnako žalobkyňa sa v podstatnom vo svojich replikách pridržala argumentácie už uvedenej v správnej žalobe.

Správny súd uviedol, že účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Z ustanovení § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a), § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) podľa správneho súdu vyplývajú podmienky, za akých si žalobkyňa môže uplatniť odpočet, pričom základnou podmienkou je, aby išlo o tovary alebo služby, ktoré jej boli naozaj dodané konkrétnym platiteľom DPH. Odpočítanie dane je pritom spojené s dôkaznou povinnosťou platiteľa dane, a daňový subjekt vo vzťahu k preukázaniu podmienok uplatnenia práva na odpočet dane ťaží dôkazné bremeno.

20. Hoci konateľ druhej spoločnosti, BOBA FIVE, s.r.o. ústne potvrdil, že so žalobkyňou obchodoval, o tomto aj podľa názoru správneho súdu nepredložil žiadne dôkazy. Podľa svojich vyjadrení mal pre žalobkyňu zabezpečovať pracovníkov vykonávajúcich strojové omietky, no ich mená, počet a zoznam nepoznal, nepredložil ich a ani nevedel uviesť, kde a aké práce mali

21. Podľa správneho súdu žalobkyňa v daňovom konaní nepreukázala, že si riadne preverila svojich bezprostredných obchodný partnerov, či komunikovala s konateľom spoločnosti BIGIS s.r.o., akou formou, ako často, kto boli jej splnomocnení zástupcovia a pod.

? ? ? a reálny tok služieb sa nezhodovali. Identifikované pochybnosti podľa správneho súdu podporujú aj zistenia, že medzi žalobkyňou a deklarovanými dodávateľmi neboli uzatvorené písomné zmluvy (len ústne), na rozdiel od iných dodávateľov žalobkyne, s ktorými uzatvárala písomné zmluvy o dielo, či zmluvy o spolupráci, pričom pri sporných dvoch dodávateľoch tiež platby prebiehali výlučne len v hotovosti, zatiaľ čo pri iných dodávateľoch vykonávala žalobkyňa platby bezhotovostne.

23. Proti napádaným rozsudkom správneho súdu podala žalobkyňa - sťažovateľka obdobné kasačné sťažnosti z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP. Žiadala zrušiť napádané rozsudky správneho súdu a veci mu vrátiť na ďalšie konanie.

25. K obchodu so spoločnosťou BIGIS s.r.o. opakovane zdôraznila, že v predmetnej veci bola preukázaná existencia tovaru/služby, jeho ďalšie dodanie ďalším odberateľom, rovnako počas daňovej kontroly bola plne súčinná, predložila faktúry, súpis vykonaných prác, potvrdenia o platbách a odberateľské faktúry, čím vyčerpala svoje dôkazné bremeno. Navyše poukázala opätovne na výpoveď pána R. M., ktorý potvrdil vykonanie prác a ich dodanie spoločnosťou BIGIS s.r.o. Prípadná nesúčinnosť a nekontaktnosť spoločnosti BIGIS s.r.o. nemôže byť podľa názoru sťažovateľky kladená na jej zodpovednosť. Osobitne, ak táto spoločnosť bola v plnom rozsahu kontaktná v čase uskutočňovania zdaniteľných obchodov.

27. Na základe vyššie uvedeného je sťažovateľka toho názoru, že pokiaľ bola preukázaná existencia tovaru/výkonu služieb a súčasne sťažovateľka predložila všetky zákonom vyžadované doklady pre uplatnenie práva na odpočet, toto jej nemôže byť odopreté.

29. Osobitne namieta, že v predmetnej veci jej mohlo byť právo na odpočet odmietnuté len v prípade, ak by jej správca dane preukázal, že participovala na daňovom podvode, prípadne mala o daňovom podvode vedomosť. Dôkazné bremeno v takomto prípade leží na správcovi dane/žalovanom. Títo však svoje dôkazné bremeno neuniesli a nepreukázali, že by sťažovateľka mala vedomosť o daňovom podvode, ktorého sa potenciálne dopustili jej dodávatelia/subdodávatelia. Aj tieto skutočnosti správny súd nesprávne právne posúdil. 30. Žalovaný vo svojich vyjadreniach ku kasačným sťažnostiam zotrval na svojej argumentácií obsiahnutej vo svojich rozhodnutiach, akcentoval zákonnosť napádaných rozsudkov a navrhoval kasačné sťažnosti sťažovateľky zamietnuť ako nedôvodné.

K 1. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/ 2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 boli konania o kasačných sťažnostiach sťažovateľky vedené pod sp. zn. 8Sžfk/43/2021 a 1Sžfk/63/ 2021 pridelené náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3S v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku a je v kasačnom konaní boli vedené pod pôvodnou spisovou značkou.

IV. Posúdenie kasačného súdu

33. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačné sťažnosti sťažovateľky boli podané včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a sú prípustné (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnuté rozsudky správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľkou (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaniami, ktoré predchádzali ich vydaniu a dospel k záveru, že kasačné sťažnosti sú dôvodné.

Túto otázku musel kasačný súd posúdiť tak z pohľadu svojej ustálenej rozhodovacej praxe ako aj z pohľadu námietky nesprávneho právneho posúdenia vecí správnym súdom. Všeobecné východiská 35. V súvislosti s nastolenou otázkou kasačný súd dáva do pozornosti, že (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022, body 22 a 23) „právna úprava týkajúca sa predmetnej veci, a to zákon o DPH, je úpravou majúcou pôvod v práve Európskej únie, v smernici Rady č. 2006/112/ES.

Uvedená smernica zavádza spoločný a hlavne jednotný systém DPH v Únii, aj v rámci budovania jednotného trhu. Tento jednotný systém je neprípustné narúšať existenciou najrôznejších vlastných, vzájomne nekompatibilných, národných verzií predpisov upravujúcich DPH, či národných verzií interpretácie smernice o DPH.

36. V rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie dane, (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie dane, (iii) odopretím nároku na odpočítanie dane z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie dane z dôvodu zneužitia práva.

Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry (čl. 178 písm. a) Smernice, rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Zatiaľ čo medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) dodávateľa tovaru/služby ako zdaniteľnej osoby, identita dodávateľa, resp. jeho správne uvedenie na faktúre, patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27).

39. Právo na odpočet DPH však možno odoprieť vtedy, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 42; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 36; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 31) a splnenie materiálnych podmienok nevyplýva ani z dokazovania vykonaného správcom dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 34, 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 38). Ak je v daňovom konaní riadne zistené splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane v intenciách Smernice, nemôže vnútroštátna právna úprava daňovníkovi ukladať dodatočné podmienky, ktoré by mohli mať taký účinok, že predmetné právo nie je možné uplatniť (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 30).

V tejto súvislosti treba pripomenúť, že zo znenia článku 9 ods. 1 smernice 2006/112 vyplýva, že pojem „zdaniteľná osoba“ je vymedzený široko a vychádza zo skutkových okolností, takže postavenie dodávateľa alebo poskytovateľa ako zdaniteľnej osoby môže vyplývať z okolností prejednávanej veci (rozsudok z 11. novembra 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, bod 43).

41. Z toho vyplýva, že ak nebol skutočný dodávateľ dotknutého tovaru alebo služieb identifikovaný, zdaniteľnej osobe musí byť odmietnuté uplatnenie práva na odpočítanie DPH, ak vzhľadom na skutkové okolnosti a napriek dôkazom poskytnutým touto zdaniteľnou osobou chýbajú údaje potrebné na overenie, či tento dodávateľ alebo poskytovateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby (pozri v tomto zmysle rozsudok z 11. novembra 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, bod 44).“ 40. Členské štáty Európskej únie sú oprávnené vnútroštátnym právom uložiť daňovým subjektom aj iné povinnosti, ako tie, ktoré ustanovuje Smernica, za účelom riadneho výberu DPH a na predchádzanie daňovým podvodom. Takéto opatrenia však nesmú ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie určených cieľov a ich limitom je prísny zákaz uplatňovania takých opatrení, ktoré systematicky spochybňujú právo na odpočítanie DPH a princíp neutrality DPH ako taký (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 32; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/

Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

probatio diabolica; rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022, bod 16). 43. Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať.

Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/ 2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra

Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, obdobne tiež rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022, bod 19, 24).

45. Ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov ako aj Súdneho dvora Európskej únie identifikovala rad okolností, ktoré samy o sebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru). Ide napríklad o (i) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25. mája 2021), (ii) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13. februára 2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 6. septembra 2012, bod 49), (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo

V zásade je však treba pripomenúť, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Ak má teda preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu získavať dôkazy o tom, že bol uskutočnený“(rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5 Sžf 66/2016 zo dňa 31. mája 2018, bod 77).

Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 59).

47. Kasačný súd zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36. Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/ 20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43).

48. Kasačný súd preskúmajúc kasačné sťažnosti sťažovateľky konštatuje, že správny súd a ani žalovaný sa vyššie uvedených východísk v predmetnej veci nedržali a sťažovateľku neprimerane zaťažili dôkazným bremenom nad rozsah nevyhnutne postačujúci pre preukázanie rozhodujúcich skutočností potrebných pre posúdenie jej uplatneného práva na odpočet z obchodov so spoločnosťou BIGIS s.r.o.

Tieto pochybnosti správcu dane podporovali aj ďalšie indície, ako nesúčinnosť a nekontaktnosť spoločnosti BIGIS s.r.o. počas daňovej kontroly či neobvyklé obchodné postupy (neuzatváranie písomných zmlúv, platby v hotovosti, a to len so spornými dodávateľmi a pod.). Správca dane týmto postupom spochybnil deklarovaného dodávateľa služieb a tovarov, pričom pri nepoznaní identity skutočného dodávateľa spochybnil preukázanie jednej z materiálnych podmienok uplatnenia práva na odpočet sťažovateľkou - dodanie tovarov a služieb zdaniteľnou osobou (teda postavenie skutočného dodávateľa ako zdaniteľnej osoby). Týmto správca dane

sťažovateľku, bez uzatvorenia písomných zmlúv, · deklaroval, že prinášal sťažovateľke faktúry vystavené spoločnosťou BIGIS s.r.o. a preberal platby za tieto faktúry. 51. Správca dane, žalovaný ako aj správny súd považovali výpoveď pána M. z hľadiska dôkazného bremena kladeného na sťažovateľku za nerelevantnú, keďže tento (i) potvrdil, že nebol splnomocneným zástupcom spoločnosti BIGIS s.r.o., (ii) nemal s touto spoločnosťou uzatvorenú žiadnu zmluvu a (iii) nepreukázal oprávnenie prijímať platby od sťažovateľky v mene spoločnosti BIGIS s.r.o. Výpoveď pána M. podľa správneho súdu svedčí len o tom, že tento vykonával práce priamo pre sťažovateľku na základe ústnej dohody.

53. S ohľadom na vyššie uvedenú skutočnosť, ktorá vyplynula z vykonaného dokazovania (možná identita skutočného dodávateľa), bolo povinnosťou správcu dane vyhodnotiť, či napriek nesprávne uvedenému údaju o dodávateľovi na predložených faktúrach (formálny nedostatok), či pán M. nebol skutočný dodávateľ a či (ne)mal postavenie zdaniteľnej osoby (materiálna podmienka práva na odpočet dane), resp. či s ohľadom na všetky zistené okolnosti v predmetnej veci nevyhnutne musel takéto postavenie mať, avšak riadne si neplnil svoje daňové povinnosti (bližšie bod 39 tohto rozsudku).

55. Správca dane, žalovaný a ani správny súd pri posúdení tejto veci nevychádzali z východísk prezentovaných kasačným súdom, čo odôvodňuje aj skutočnosť, že v čase rozhodovania týchto orgánov ešte neexistovala judikatúra SD EÚ citovaná kasačným súdom

56. Podľa citovanej najnovšej judikatúry platí, že pokiaľ by správca dane zistil, že skutočný dodávateľ zazmluvnených prác (v tomto prípade pán M.), ktorého identita sa nezhoduje s dodávateľom deklarovaným na predložených faktúrach, mal alebo nevyhnutne s ohľadom na zistené skutočnosti musel mať postavenie zdaniteľnej osoby, nemôže sťažovateľke odoprieť právo na odpočet dane len z dôvodu nedostatkov v naplnení formálnych podmienok práva na odpočet (nesprávne uvedenie identity dodávateľa na faktúre - bližšie bod 38 tohto rozsudku).

58. Slovami Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 30 a 38: „30. Preto ak má daňový úrad k dispozícii údaje potrebné na to, aby konštatoval, že hmotnoprávne požiadavky sú splnené, nemôže, pokiaľ ide o právo zdaniteľnej osoby na odpočítanie tejto dane, ukladať dodatočné podmienky, ktoré by mohli mať taký účinok, že by toto právo nebolo možné uplatniť (rozsudok z 11. novembra 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, bod 34 a citovaná judikatúra).

38. V tomto poslednom uvedenom prípade zdaniteľnej osobe prináleží, aby na základe objektívnych dôkazov preukázala, že dodávateľ alebo poskytovateľ má postavenie zdaniteľnej osoby, okrem prípadu, že daňový úrad má k dispozícii údaje potrebné na overenie, či je táto hmotnoprávna požiadavka práva na odpočítanie DPH splnená. V tejto súvislosti treba pripomenúť, že zo znenia článku 9 ods. 1 smernice 2006/112 vyplýva, že pojem „zdaniteľná osoba“ je vymedzený široko a vychádza zo skutkových okolností, takže postavenie dodávateľa alebo poskytovateľa ako zdaniteľnej osoby môže vyplývať z okolností prejednávanej veci (rozsudok z 11. novembra 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, bod 43)...“ 59. Kasačný súd dodáva, že pri skúmaní splnenia materiálnych podmienok pre uznanie práva na odpočet v predmetnej veci v zásade nezohráva žiadnu rolu dobromyseľnosť sťažovateľky. To, či identifikovaný dodávateľ mal alebo nevyhnutne musel mať postavenie zdaniteľnej osoby, je výlučne objektívnou okolnosťou, na ktorú nemá (ne)dobromyseľnosť sťažovateľky vplyv (bod 47 tohto rozsudku). 60. S ohľadom na zistenú nezákonnosť v rámci posudzovania obchodov sťažovateľky so spoločnosťou BIGIS s.r.o. sa kasačný súd už ďalej nezaoberal jej námietkami vo vzťahu k posúdeniu jej obchodov so spoločnosťou BOBA FIVE, s.r.o., keďže tieto by nespôsobili zmenu rozhodnutia kasačného súdu. 61. Pre úplnosť kasačný súd považuje za potrebné dodať, že jeho závery neznamenajú automaticky, že sťažovateľke má byť (nevyhnutne) priznané právo na odpočet dane z obchodných prípadov so spoločnosťou BIGIS s.r.o. Je však na správcovi dane, resp. žalovanom, aby buď (i) relevantne ustálili, že nimi identifikovaný skutočný dodávateľ nemal a s ohľadom na zistené okolnosti ani nemusel mať postavenie zdaniteľnej osoby, alebo aby preukázali, že (ii) sťažovateľka, spoločnosť BIGIS s.r.o. a pán M. boli účastní na daňovom podvode, resp. (iii) že napriek splneniu hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočet je toto potrebné odmietnuť s ohľadom na skutočnosť, že sťažovateľka mala alebo mohla vedieť, že k daňovému podvodu dochádza v rámci obchodného reťazca, ktorého bola súčasťou. V tomto smere je tiež relevantné, že ak „zdaniteľná osoba, ktorá žiada o priznanie práva na odpočítanie dane a ktorá vystavila faktúru, vedome uviedla na tejto faktúre fiktívneho dodávateľa, je relevantná skutočnosť, ktorá môže dokazovať, že táto zdaniteľná osoba si bola vedomá toho, že sa podieľala na dodaní tovaru, ktoré je súčasťou podvodu na DPH“ (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 53).

V Bratislave dňa 14. decembra 2022