8Sžfk/45/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v kasačnom senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Fečíka (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD. a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Y. S., nar. XX.XX.XXXX, trvale bytom G. V. E. XX, XXX XX R., právne zast. JUDr. Martin Dianiška LL.M., advokát so sídlom Stoličková 4, 974 01 Banská Bystrica, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, v konaní o správnej žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100251088/2017 zo dňa 09.02.2017, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach sp. zn. 6S/111/2019 zo dňa 09.07.2020, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

II. Konanie pred krajským súdom

týkala preskúmania všetkých zdaňovacích období v mesiacoch január až december 2013 a z tejto správnej žaloby boli uznesením zo dňa 29.05.2019 vylúčené jednotlivé nároky na preskúmanie rozhodnutí žalovaného za zdaňovacie obdobia február až december 2013 do samostatných konaní), pričom vo všetkých týchto konaniach je potrebné posúdiť, či daňové orgány postupovali v súlade so zákonom, keď vyrubili žalobcovi rozdiel dane na dani z

7. Krajský súd uviedol, že považuje za dostatočný jednak skutkový stav zistený administratívnym orgánom ako aj skutkové závery, ktoré boli podkladom pre právne posúdenie danej veci, a to predovšetkým s poukazom na závery správcu dane: - dodávateľská spoločnosť GRADUAL SERVICE, s.r.o. je na sídle nekontaktná, posledné daňové priznanie k dani z príjmu právnických osôb bolo podané za rok 2011 a k dani z pridanej

. Jej jediným konateľom bol však od 19.01.2013 F. - občan Maďarskej republiky, - za tovar od dodávateľa GRADUAL SERVICE, s.r.o. platil Y. S. v hotovosti, peniaze odovzdal H. J., - H. J. sa vydával za zástupcu daňového subjektu GRADUAL SERVICE, s.r.o., Y. S. si neoveril jeho oprávnenie na zastupovanie spoločnosti, nežiadal o predloženie žiadneho dokladu, - prepravu podľa vyjadrenia Y. S. zabezpečoval dodávateľ, prepravcu však nevedel konkretizovať, rovnako vypočutý skladník H. M. vypovedal, že tovar privážali kamióny s českými evidenčnými číslami a občas aj slovenskými, ale konkrétne prepravcu nevedel

A.. Podľa správcu dane bola týmto preukázaná existencia tovaru, - Y. S. mal na rozvoz tovaru využívať vlastné motorové vozidlá, ale aj prepravné služby od spoločnosti LIBERTIX spol. s r.o., ktorá však bola na adrese sídle nekontaktná, nájomnú zmluvu majiteľ budovy vypovedal už 20.04.2009. Konateľka spoločnosti G. sa na predvolanie správcu dane nedostavila, neumožnila tak správcovi dane vykonať miestne zisťovanie a preveriť vykonanie prepravy pre Y. S., - spoločnosť LIBERTIX, spol. s r.o. za zdaňovacie obdobie 2. štvrťrok 2013 podala daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty, kde vykázala daň z uskutočnených zdaniteľných obchodov, nebolo však možné preveriť, o aké obchody išlo, či o dodanie tovaru alebo služby, pre akého odberateľa, ako bola zabezpečená preprava, ani zistiť žiadne skutočnosti, ktoré by dokazovali, že išlo o zdaniteľné obchody pre Y. S..

aj na skutočnosť, že „správca dane vykonal daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobia január až december 2013 a zistil, že daňový subjekt počas celého roka 2013 dodával tovar odberateľovi AKORD, spol. s r.o., ktorý mal byť obstaraný od spoločností, ktoré daňový subjekt uviedol v odvolaní (Pioneer Slovakia, s.r.o., Dominor, s.r.o., B. A. F., s.r.o., Whip, spol. s r.o., GRADUAL SERVICE, s.r.o. a LIBERTIX, spol. s r.o.), pričom daňovou kontrolou bolo zistené, že všetky uvedené spoločnosti sú nekontaktné“.

III. Konanie na kasačnom súde

A) Kasačná sťažnosť 11. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) a písm. h) SSP a navrhol napadnutý rozsudok krajského súdu zrušiť a vec mu vrátiť na ďalšie konanie a rozhodnutie. 12. Sťažovateľ mal za to, že právne posúdenie veci krajským súdom s výsledkom, že sťažovateľ neuniesol dôkazné bremeno, nie je správne. Posúdenie dôkazného bremena sťažovateľa v predmetnej veci krajským súdom označil aj ako odklon krajského súdu od ustálenej rozhodovacej praxe. 13. Sťažovateľ v rámci vymedzených sťažnostných dôvodov uviedol tieto námietky: - krajský súd posúdil vec nesprávne a v rozpore s obsahom spisu, keď uzavrel, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno a nepredložil správcovi dane také dôkazy, ktoré by potvrdili vierohodnosť a správnosť ním deklarovaných údajov v daňovom priznaní. Správca dane môže od daňového subjektu požadovať preukázanie len takých skutočností, ktoré je daňový subjekt objektívne schopný preukázať. Ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia a faktúrou dodávateľa obsahujúcou všetky náležitosti vyžadované platnou právnou úpravou, tento daňový subjekt vyčerpal vlastné dôkazné bremeno a na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a odberateľa znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane, - krajský súd sa bez akéhokoľvek vysvetlenia odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu [napr. rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší súd SR“) sp. zn. 6Sžf/10/2012 zo dňa 28.11.2012, rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžk/1/2011 zo dňa 15.03.2011 a rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/10/2012 zo dňa 28.11.2012].

14. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky začal vykonávať svoju činnosť od 01.08.2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Výkon súdnictva prešiel z Najvyššieho súdu SR na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky od 01.08.2021 vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.08.2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Prejednávaná vec bola pôvodne predložená Najvyššiemu súdu SR a bola jej pridelená sp. zn. 8Sžfk/45/2021. Od 01.08.2021 je na konanie v tejto veci príslušný Najvyšší správny súd Slovenskej republiky. Vec bola náhodným výberom pridelená kasačnému senátu 1S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou. 15. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 1 SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. 16. S ohľadom na vymedzenie sťažnostných bodov kasačnému súdu pripadlo posúdiť, či krajský súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia [§ 440 ods. 1 písm. g) SSP], keď zamietol ako nedôvodnú správnu žalobu z dôvodu, že daňové orgány vec správne posúdili, keď nepriznali sťažovateľovi nárok na odpočet dane z dôvodu nepreukázania hmotnoprávnych podmienok na priznanie nároku na odpočet DPH. Predmetom preskúmania kasačného súdu bol aj prípadný odklon krajského súdu od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu v zmysle § 440 ods. 1 písm. h) SSP. 17. V daňovom konaní boli vydané rozhodnutia na základe výsledkov daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty vykonanej u sťažovateľa za zdaňovacie obdobie január až december 2013, o ktorej bol vyhotovený protokol č. 9811401/5/128820/2015 zo dňa 20.01.2015, ktorý bol doručený sťažovateľovi dňa 26.01.2015. Rozhodnutím správcu dane, s ktorým sa žalovaný stotožnil, bol sťažovateľovi vyrubený rozdiel dane v sume 23.379,12 eur za zdaňovacie obdobie apríl 2013. Správca dane neuznal sťažovateľovi právo na odpočet dane z pridanej hodnoty z dodávateľských faktúr (faktúra č. 2013003 a 2012004) od obchodnej spoločností GRADUAL SERVICE, s.r.o, ktorými bol deklarovaný nákup tovaru (tic-tac, žuvačky, kinder joy) a z dodávateľskej faktúry (faktúra č. 13112002) od obchodnej spoločnosti Libertix spol. s r.o., ktorou bolo deklarované dodanie služby (preprava) . Správca dane dospel k záveru, že vykonanými dôkazmi nebolo preukázané reálne uskutočnenie deklarovaných obchodov, a to spoločnosťami deklarovanými na faktúrach.

Krajský súd po preskúmaní napadnutých rozhodnutí a oboznámení sa s obsahom administratívneho spisu dospel k záveru, že sťažovateľ nepreukázal realizáciu zdaniteľných obchodov tak, ako je uvedené na sporných faktúrach od deklarovaných dodávateľov - spoločnosti GRADUAL SERVICE, s.r.o. a LIBERTIX spol. s r.o.

21. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

23. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu

25. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

27. Kasačný súd vyhodnotil dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku krajského súdu po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od právnych záverov krajského súdu.

29. Kasačný súd v nadväznosti na uvedené zistil, že v kasačnom konaní boli rovnaké sťažovateľom namietané právne otázky v obdobných veciach už právoplatne posúdené Najvyšším správnym súdom Slovenskej republiky v konaní vedenom pod sp. zn. 6Sžfk/71/ 2020 (rozsudok zo dňa 28.06.2022), v konaní vedenom pod sp. zn. 10Sžfk/38/2021 (rozsudok zo dňa 28.06.2022), v konaní vedenom pod sp. zn. 6Sžfk/5/2021 (rozsudok zo dňa 14.12.2022), v konaní vedenom pod sp. zn. 1Sžfk/8/2021 (rozsudok zo dňa 14.12.2022) a v konaní vedenom pod sp. zn. 1Sžfk/6/2021 (rozsudok zo dňa 14.12.2022). Zohľadniac túto skutočnosť, kasačný súd v súlade s § 464 ods. 1 SSP ku sťažnostným bodom sťažovateľa poukazuje na odôvodnenie skôr vydaného rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/71/ 2020 zo dňa 28.06.2022, s ktorým sa konajúci senát kasačného súdu stotožňuje a v príslušnom rozsahu ho uvádza. Na tých miestach, na ktorých odôvodnenie citovaného rozsudku nie je plne

V tejto súvislosti najvyšší správny súd poukazuje na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2zf/4/ 2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Ústavný súd SR“) sp. zn. III. ÚS 78/2011 zo dňa 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva právny záver: „dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi. Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojím právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil, preto je jeho povinnosťou preukázať, že si nárok uplatňuje dôvodne a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený.“

určitý doklad má náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nie je dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu. . .“. 32.

2017. . .

34. Pre účely § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom. Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia, t. j. skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo prijaté od platiteľa, ktorý fakturoval zdaniteľné plnenie. Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotno-právne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia samotného dokladu, hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti.

Správca dane vykonal úkony smerujúce k vypočutiu H. J., avšak tento bol nekontaktný. Svoje dôkazné bremeno sťažovateľ neuniesol, keďže relevantnými dôkazmi nevyvrátil pochybnosti správcu dane. Sťažovateľ totiž to, že mu deklarovaný tovar dodala spoločnosť GRADUAL SERVICE, s.r.o. preukazoval len faktúrou. Sťažovateľ nevedel preukázať dopravu tohto tovaru, ktorú mal zabezpečovať dodávateľ, rovnako ako platba za tento tovar mala prebiehať v hotovosti do rúk osoby, ktorej oprávnenie konať za túto spoločnosť nemal sťažovateľ nijako

osoby. 36. Vo vzťahu k dodávateľovi LIBERTIX, spol. s r.o. kasačný súd konštatuje, že sťažovateľ v daňovom konaní nepreukázal uskutočnenie prepravy touto spoločnosťou, ani nepreukázal, že by bola preprava tovaru uskutočnená inou zdaniteľnou osobou. Vo vzťahu k uvedenému kasačný súd poukazuje na to, že správca dane vykonaným dokazovaním zistil, že obchodná spoločnosť LIBERTIX, spol. s r.o. je nekontaktná, nenachádza sa na adrese sídla spoločnosti, nenachádza sa tam ani označenie spoločnosti ako poštová schránka s označením spoločnosti. Správca dane zistil, že majiteľ nehnuteľnosti na adrese sídla spoločnosti ukončil nájomný vzťah s touto obchodnou spoločnosťou v dôsledku neplnenia si finančných záväzkov.

37. Pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní, dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Správca dane vykonáva a vedie dokazovanie. Jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre právne určenie dane. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach, dôležitých pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach, dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie.

postupovať. 38. Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť) Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie

40. Správca dane má právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. V prípade, že považuje tieto tvrdenia za nepreukázané, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, avšak nemá povinnosť platiteľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení. Týmto spôsobom dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Bolo preto na sťažovateľovi, aby predložil také doklady, ktoré by hodnoverne potvrdili, že predmetné obchody sa uskutočnili tak, ako boli deklarované, čo sa v prejednávanom prípade nestalo.

. . 42. . . .Kasačný súd poukazuje na to, že na základe vykonaného rozsiahleho dokazovania správca dane zistil skutkový stav správne a v súlade s daňovým poriadkom. Kasačný súd po vyhodnotení súdneho spisu, ktorého súčasťou je aj administratívny spis žalovaného, dospel k rovnakému záveru ako krajský súd, a to, že správne orgány vo svojich rozhodnutiach dôkladne a rozsiahlo popísali zistený skutkový stav, ktorý aj samotný krajský súd uviedol vo svojom rozhodnutí, dôkazy, ktoré nadobudol správca dane v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania aj riadne vyhodnotil a vysporiadal sa dôkladne aj so všetkými námietkami sťažovateľa.

O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP (a contrario) a vzhľadom na neúspech sťažovateľa v kasačnom konaní mu nepriznal právo na náhradu trov vynaložených v tomto konaní; zároveň kasačný súd nevidel dôvod na postup podľa § 168 SSP.

V Bratislave dňa 31. januára 2023