8Sžfk/47/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako kasačný súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa) Poľnohospodárskeho družstva Zlatná na Ostrove, so sídlom Zlatná na Ostrove 456, IČO: 31106161, právne zastúpeným JUDr. Tomášom Klieštencom, advokátom, so sídlom Ulica M. Waltariho 7, 921 01 Piešťany, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102277818/2018 zo dňa 19. novembra 2018, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 15S/23/2019-117 zo dňa 10. decembra 2019 v spojení s opravným uznesením č. k. 15S/23/2019-182 zo dňa 22. apríla 2021, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Nitre č. k. 15S/23/2019-117 zo dňa 10. decembra 2019 v spojení s opravným uznesením č. k. 15S/23/ 2019-182 zo dňa 22. apríla 2021 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

3. Napadnutým rozsudkom krajský súd podľa § 190 Správny súdny poriadok (ďalej len S.s.p.) žalobu ako nedôvodnú zamietol. 4. Krajský súd v odôvodnení uviedol, že s poukazom na výsledky dokazovania vykonaného správcom dane bol toho názoru, že dodávateľom žalobcu nemohla vzniknúť daňová povinnosť na dani z pridanej hodnoty, a preto nemohlo ani žalobcovi vzniknúť právo na odpočítanie tejto

5. Dôležitou právnou otázkou v tomto konaní bolo posúdenie miery zaťaženia žalobcu dôkazným bremenom vyplývajúcim z § 24 ods. 1 Daňového poriadku, keď z vykonaného dokazovania v rámci celého obchodného reťazca tuzemských spoločností vyplynula nereálnosť deklarovaných obchodov, pričom všetky okolnosti celkom jednoznačne nasvedčujú tomu, že žalobca bol jedným z účastníkov obchodného reťazca, v rámci ktorého prebiehala fakturácia tovaru v tuzemsku, avšak bez reálneho dodania. Je potrebné zdôrazniť, že nie správca dane, resp. súd v správnom súdnictve, musia preukazovať neexistenciu dôvodu pre neuznanie nároku daňového subjektu na nadmerný odpočet dane z pridanej hodnoty, ale daňový subjekt musí spoľahlivo preukázať svoje tvrdenia o uskutočnení dodania tovaru, aby bol jeho nárok uznaný ako oprávnený. Súdy v správnom súdnictve v zásade len posudzujú, či dokazovanie vykonané v správnom konaní zodpovedá požiadavkám na zákonnosť správneho konania, či nedošlo k porušeniu procesných práv účastníka správneho konania. V správnom konaní i v konaní pred súdom sú to v prvom rade pozitívne tvrdenia, ktoré sú predmetom dokazovania, pričom

Pokiaľ žalobca nebol schopný predložiť dôkazy na preukázanie toho, že ním tvrdené skutočnosti sú dané, resp. existujú, nemožno túto absenciu dôkazu nahradiť dôkazom opaku, t. j., že ani daňové orgány nepreukázali, že neboli splnené podmienky pre priznanie nadmerného odpočtu v prospech žalobcu. Pokiaľ daňový subjekt v daňovom konaní nepreukáže ním tvrdené skutočnosti, nemožno z toho vyvodiť, že rozhodnutie bolo vydané na základe neúplných skutkových zistení. Pokiaľ v daňovom konaní správca dane po preverení daňovým subjektom tvrdených údajov zistí, že tento nie je schopný predloženými dokladmi doložiť oprávnenosť uplatneného nároku na nadmerný odpočet dane z pridanej hodnoty, potom treba mať za to, že z hľadiska § 49 a nasl. zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 222/2004 Z.z.“) oprávnenosť uplatneného nároku nepreukázal. Dôvody nepreukázania tvrdení daňovým subjektom, sú pre právne posúdenie veci irelevantné.

7. Uskutočnenie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou pod kontrolou daňového subjektu a odpočítanie dane z pridanej hodnoty nenastáva ex lege podľa § 49 ods. 1, 2 zákona č. 222/2004 Z.z., ale je iba právom platiteľa tejto dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou daňového subjektu, ktorý je platiteľom dane. Daň z pridanej hodnoty je ľahko zneužiteľná, preto každý subjekt pri svojom podnikaní musí byť dostatočne predvídavý a obozretný, aby reálny obsah faktúr mohol preukázať aj inými dôkazmi pred daňovými orgánmi, čo žalobca nesporne nepreukázal.

9. K ďalšej námietke žalobcu týkajúcej sa nepreskúmateľnosti rozhodnutí daňových orgánov pre nezrozumiteľnosť alebo pre nedostatok dôvodov, správny súd uviedol, že žalobou napadnuté rozhodnutia nemožno považovať za nepreskúmateľné, ani za arbitrárne.

hodnoty. Z ustálenej judikatúry vyplýva právo členských štátov vnútroštátnym právom zabezpečiť v záujme ochrany oprávnených nárokov štátov na inkaso dane z pridanej hodnoty podmienky na zamedzenie zneužívania jednotného systému dane z pridanej hodnoty, avšak s prihliadnutím na zásadu proporcionality so zamedzením neprimeraného zásahu do práv platiteľov tejto dane na vrátenie dane z pridanej hodnoty nimi zaplatenej v súvislosti so zabezpečovaním ich zdaniteľných plnení na vstupe. V tomto ohľade je právna úprava dane z pridanej hodnoty vnímaná ako právo každého platiteľa tejto dane na odpočet dane z pridanej hodnoty zaplatenej ním na vstupe vzťahujúce sa na všetky operácie výroby a distribúcie po odpočítaní dane, ktorou boli priamo zaťažené jednotlivé nákladové prvky tvoriace cenu, pričom otázka, či daň z pridanej hodnoty splatná vo vzťahu k predchádzajúcim alebo nasledujúcim predajom dotknutého tovaru bola alebo nebola zaplatená do štátnej pokladnice, nemá vplyv na právo platiteľa dane na odpočet dane z pridanej hodnoty zaplatenej na vstupe. Uvedený výklad zásady neutrality dane z pridanej hodnoty vyplýva z judikatúry Súdneho

Kittel (C-439/04) a obchodná spoločnosť Recolta Recycling (C-440/04) a v spojených veciach Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems (C-484/ 03). 11. Súdny dvor EÚ vo svojej judikatúre taktiež konštatuje, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty, a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť.

reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov bude spochybnené. 12. Určenie opatrení, ktoré možno v tom ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok SD EÚ v spojených veciach Mahagében kft. a Pétér Dávid č. C-80/11 a C-142/11). V priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania bolo nepochybne preukázané, že žalobca neprijal žiadne takéto

nehovoril o prerušení daňovej kontroly, ale len o prerušení daňového konania, bolo potrebné vychádzať z toho, že súčasťou daňového konania je nesporne i daňová kontrola a z toho dôvodu potom s poukazom na § 25a vyššie citovaného zákona bolo možné prerušiť i daňovú kontrolu v prípade, ak sa vyskytnú zákonom predpokladané dôvody na jej prerušenie, ku ktorým patril i prípad, kedy je potrebné požiadať príslušný orgán členského štátu o výmenu

Zo žiadneho ustanovenia zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov nebolo možné vyvodiť záver o vylúčení použitia § 25a tohto zákona na daňovú kontrolu. Naopak, z § 25a ods. 5 tohto zákona jednoznačne vyplývalo, že ak je konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona, teda i lehoty na vykonanie daňovej kontroly zakotvené v § 15 ods. 17 citovaného zákona, neplynú.

obdobná problematika. Z tohto rozhodnutia vyplýva záver, že „v dôsledku riadneho prerušenia daňovej kontroly neplynú lehoty na jej vykonanie ani v prípade, ak bolo konanie prerušené pre medzinárodné dožiadania, na vybavenie ktorých dožiadané orgány príslušných členských štátov nedodržali lehoty stanovené v Nariadení Rady (ES) zo dňa 7.10.2003 č. 1798/2003 o administratívnej spolupráci v oblasti dane z pridanej hodnoty“. Ústavný súd SR v tomto svojom rozhodnutí zároveň zdôraznil, že „výklad ustanovení zákona o správe daní a poplatkov týkajúcich sa plynutia lehôt na daňovú kontrolu, ako aj na celé daňové konanie nemôže ohroziť účinnú aplikáciu nariadenia“. Toto nariadenie bolo s účinnosťou od 01.01.2012 zrušené Nariadením Rady (EÚ) zo dňa 07.10.2010 č. 904/2010, ktoré sa uplatňuje od 01.01.2012, pričom úprava lehôt na poskytnutie informácií, resp. postup pri ich nedodržaní sú upravené v čl. 10 až 12 tohto nového nariadenia a sú prakticky totožné s úpravou platnou do 31.12.2011. Vo svojom vyššie označenom rozhodnutí Ústavný súd SR zároveň konštatoval, že „daňová

Lehota na vykonanie daňovej kontroly je zákonnou procesnou lehotou, ktorú zákon stanovil na vykonanie daňovej kontroly a počas jej prerušenia neplynú zákonné procesné lehoty, čo znamená, že neplynú lehoty na vydanie rozhodnutia v daňovom konaní a ani na ukončenie daňovej kontroly.

III. Konanie na kasačnom súde

16. Proti rozsudku krajského súdu podal sťažovateľ v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodov uvedených v § 440 ods. 1 písm. f), písm. g), písm. i) S.s.p., v ktorej navrhol kasačnému súdu, aby napadnutý rozsudok krajského súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie alebo aby napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil a zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 17. Sťažovateľ namietal, že tým, že krajský súd neprehľadne, neúplne, nekvalitne a všeobecne odôvodnil svoj rozsudok znemožnil sťažovateľovi, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva, t.j. znemožnil mu podať kvalitnú kasačnú sťažnosť, v ktorej by mohol vyvrátiť alebo spochybniť právne argumenty a úvahy správneho súdu, pretože relevantné argumenty a úvahy správneho súdu v odôvodnení napadnutého rozsudku absentujú. 18. Podľa názoru sťažovateľa sa krajský súd nevysporiadal s námietkou nerešpektovania maximálnej dĺžky trvania daňovej kontroly zo strany správcu dane. Navyše krajský súd k danej námietke aplikoval už v rozhodujúcom čase (kontrolované obdobie december 2012) neplatný právny predpis, a to zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov, ako aj aplikoval na túto predošlú legislatívu nadväzujúcu a už v súčasnosti prekonanú judikatúru.

19. Sťažovateľ tiež namietal nerešpektovanie zásady rozloženia dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom. Nesprávne právne posúdenie a odklon od ustálenej judikatúry vidí sťažovateľ aj v tom, že krajský súd sa vôbec nevenoval námietke nedostatočne zisteného skutkového stavu zo strany správcu dane a ohľadne nepreskúmateľnosti a arbitrárnosti rozhodnutia žalovaného. 20. Žalovaný vyjadrenie ku kasačnej sťažnosti nepodal.

21. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky začal vykonávať svoju činnosť odo dňa 1. augusta 2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Výkon súdnictva prešiel z Najvyššieho súdu Slovenskej republiky na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky odo dňa 1. augusta 2021 vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. augusta 2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov).

22. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 S.s.p.) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu, pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1 S.s.p., § 443 ods. 1 S.s.p.) a že ide o rozsudok, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 S.s.p.), jednomyseľne (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch) dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. Rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 S.s.p.) s tým, že deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke najvyššieho správneho súdu. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 26.augusta 2022 (§ 137 ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 S.s.p.).

Ak správny súd zruší rozhodnutie orgánu verejnej správy a vráti mu vec na ďalšie konanie, je povinný v odôvodnení rozsudku uviesť aj to, ako má orgán verejnej správy vo veci ďalej postupovať. Správny súd dbá, aby odôvodnenie rozsudku bolo presvedčivé.

25. Krajský súd pri odôvodňovaní napadnutého rozsudku nepostupoval v zmysle vyššie uvedených zákonných pravidiel. Kasačný súd musí konštatovať, že z odôvodnenia rozsudku je zrejmé, že na námietky sťažovateľa uvedené v žalobe aplikoval neúčinný právny predpis, a to

26. Vzhľadom na to, že výroku rozsudku nekorešponduje relevantné odôvodnenie reflektujúce vo svetle žalobných námietok na konkrétny skutkový a právny stav v prejednávanej veci, kasačný súd ani nemá možnosť posúdiť, či je rozhodnutie krajského súdu vo výroku vecne správne.

Vlastná argumentácia správneho súdu musí poskytnúť komplexný a zrozumiteľný obraz o predmete konania a vo vzťahu k argumentácii účastníkov musí obsahovať jasné odpovede na otázky, ktoré sú predmetom sporu. 28. Kasačný súd je názoru, že krajský súd pre potreby prejednávanej veci ani dostatočne nevysvetlil svoje právne závery. Aj keď zdanlivo krajský súd na žalobné námietky reagoval, kvalitatívne nemožno vyslovené právne závery považovať za dostatočné pre naplnenie princípov spravodlivého procesu. Konkrétnosť žalobných námietok musí nájsť svoje adekvátne premietnutie do konkrétnosti argumentácie správneho súdu v odôvodnení jeho rozsudku.

30. Kasačný súd dodáva, že zaoberať sa kasačnými námietkami týkajúcimi sa nesprávneho právneho posúdenia veci krajským súdom bolo v tomto štádiu konania predčasné, a to najmä s poukazom na dôvod zrušenia napadnutého rozsudku krajského súdu, ktorým je jeho nepreskúmateľnosť.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 26. augusta 2022