8Sžfk/54/2017

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

NSS SR v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a členov senátu JUDr. Zuzany Šabovej PhD. a JUDr. Michala Dzurdzíka PhD. v právnej veci žalobcu: Slovenský plynárenský priemysel, a.s., IČO 35815, so sídlom Mlynské Nivy 44/A, 825 11 Bratislava právne zastúpený Advocateur Gémeš, Filipová and Partner AG, advokátska kancelária, Stadtle 17 Vaduz 9490, Lichtenštajnské kniežatstvo, vo veci organizačnej zložky BOOM and SMART Slovakia, Dolná 6A, 974 01 Banská Bystrica IČO 530096 428 proti žalovanému Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1799721/2015 zo dňa 21.12.2015, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 6S/34/2016-270 zo dňa 3. mája 2017, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Žalovanému súd náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Administratívne a predchádzajúce súdne konanie

Sk pozostávajúci z čiastok 464988403,- Sk z titulu zisteného rozdielu pri zrážkovej dani z dividend (predmet tohto konania ) a 12310,- Sk z titulu rozdielu dane zisteného v súvislosti so zdaňovaním licenčných poplatkov. 2. V odôvodnení rozhodnutia boli vo vzťahu k zrážkovej dani z dividend zohľadnené nasledovné zistenia: Na základe rozhodnutia Vlády Slovenskej republiky č. 262 zo dňa 14.03.2002 o priamom predaji 49% dočasnej majetkovej účasti Fondu národného majetku SR v prospech zahraničných investorov Ruhrgas Aktiengesellschaft Essen, Nemecko a G.D_F_ International, Paríž, Francúzsko došlo k uzavretiu Zmluvy o kúpe a predaji akcií č. 2140/ 2002 zo dňa 18.3.2002 a obaja kupujúci sa stali akcionármi s podielom po 24,5 % akcií. Dňa 20.12.2002 nastala zmena v štruktúre zahraničných akcionárov žalobcu a v zozname akcionárov žalobcu boli ako vlastníci uvedených podielov zapísané 100 %-né dcérske spoločnosti zahraničných akcionárov Ruhrgas Mittel - und Osteuropa GmbH a G.D_F_ Investissement 2 SA, sídliace na adrese zhodnej so sídlom materských spoločností.

Dňa 11.02.2003 spoločnosti Ruhrgas Mittel - und Osteuropa GmbH a G.D_F Investissement 2 SA požiadali predstavenstvo žalobcu o schválenie prevodu akcií žalobcu v ich vlastníctve na spoločnosť SGH. Na mimoriadnom valnom zhromaždení žalobcu konanom dňa 21.03.2003 (notárska zápisnica NZ 21271/2003) bol schválený prevod predmetných akcií žalobcu a dňa 29.05.2003 boli predmetné akcie v menovitej hodnote 1.000,- Sk a počte spolu 12810.383 ks prevedené na nadobúdateľa SGH. 3.

Suma vo výške 3.719.907.231,94 Sk zodpovedajúca plnej výške podielu (49%) bola vyplatená na účet spoločnosti SGH a následne bolo o jej výšku navýšené základné imanie spoločnosti akcionármi Ruhrgas Mittel - und Osteuropa GmbH a G.D_F_ Investissement 2 SA spoločníkmi a zároveň bolo oboma akcionármi splatené.

5. Spoločnosť SGH dividendy vo výške 87.954.446,46 Eur prijala na svoj účet dňa 25.06.2003. Dňa 28.07.2003 boli uzavreté dve zmluvy o pôžičke po 43900000 eur, spolu na 87.800.000 Eur medzi spoločnosťou SGH a spoločnosťami Ruhrgas Mittel - und Osteuropa GmbH a GDF International (pôžičky boli poskytnuté dňa 01.08.2003). Dňa 28.11.2003, t.j. dva dni pred dňom splatnosti pôžičiek, na valnom zhromaždení akcionárov spoločnosti SGH bolo rozhodnuté, že obom akcionárom budú vyplatené zálohy na dividendy z roku 2003 - každému akcionárovi v sume 44.150.000 Eur. Pohľadávky akcionárov spoločnosti SGH vyplývajúce z nároku na zálohu na dividendy boli vyrovnané započítaním záväzku z nezaplatenej istiny poskytnutej pôžičky a nesplatenej časti úrokov. Započítanie pohľadávok a záväzkov sa uskutočnilo v termíne splatnosti pôžičky, t. j. do 30.11.2003.

majetku, -závere o tom, že vloženie akcií spoločnosti SPP vo vlastníctve spoločností Ruhrgas Mittel - und Osteuropa GmbH a G.D_F_ Investissement 2 SA do novozaloženej holdingovej spoločnosti v Holandsku nemalo jasné ekonomické opodstatnenie a spoločnosť SGH bola založená predovšetkým na daňové účely ( najmä vyhodnotenie pôvodnej akcionárskej zmluvy, prechod výkonu akcionárskych práv v SPP na SGH reálne vykonávaný tými istými osobami, majetková štruktúra a podnikateľská činnosť SGH), - okolnosti poskytnutia pôžičky spoločníkom SGH po 44150000 Eur a jej splatenia započítaním s nárokmi na dividendy, - iba formálnosti charakteru daňovej rezidencie SGH v Holandsku, - SGH nenapĺňa znaky pojmu „skutočný vlastník príjmu“ v zmysle znenia čl. 10 ods. 2 Modelovej zmluvy OECD ako predpokladu aplikácie zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, - neštandardnej obmedzenosti SGH pri disponovaní príjmom z dividend vo vzťahu k tretej

7. Správca dane zdôraznil význam skutočnosti, že dividendy vyplácané akcionárom cez spoločnosť SGH v skutočnosti „pretiekli“ prostredníctvom poskytnutých pôžičiek nemeckému a francúzskemu akcionárovi SPP a. s., zmenili svoju obsahovú štruktúru , čo malo za následok, že príjem z dividend nebol nikde zdanený. SPP a. s. ako platiteľ dane pri uplatnení zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia zobral na seba v plnom rozsahu zodpovednosť za správne uplatnenie tejto zmluvy, nakoľko refundačný systém prenecháva zodpovednosť za správnosť zdanenia príjmu nerezidenta na daňovníkovi. Správca dane upozornil, že daňovník musel od začiatku vedieť o účele a zmysle vyššie popísaných transakcií, nakoľko o celom procese spojenom s výplatou dividend rozhodovali v spoločnosti SPP a.s. osoby, ktoré mali súčasne pracovné pozície a z nich vyplývajúce rozhodovacie právomoci v spoločnostiach Ruhrgas , Gaz de France, v spoločnosti SPP a.s. a v spoločnosti Slovak Gas Holding B.V_

10 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Nemeckom z dividendy vyplatenej nemeckému akcionárovi Ruhrgas Mittel - und Osteuropa GmbH vo výške 1859953615,97 Sk zrážkovú daň vo výške zodpovedajúcej 278993042 Sk, francúzskemu akcionárovi a G.D_F_ Investissement 2 SA správca dane vyrubil v súlade s čl. 10 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Francúzskom z dividend vyplatených v rovnakej výške zrážkovú daň zodpovedajúcu sume 185995361,- Sk.

10. Rozhodnutie zo dňa 28.6.2010 bol napadnuté daňovníkom žalobou v konaní sp. zn. 4S/ 233/2010 o ktorej bolo rozhodnuté rozsudkom č.k. 4S/233/2010 - 496 zo dňa 27.01.2012 tak, že Krajský súd v Bratislave žalobu zamietol. Za rozhodujúce pre svoj záver považoval stotožnenie sa so záverom, že holandská spoločnosť nie je skutočným vlastníkom dividend, čo je hmotnoprávna podmienka pre aplikáciu čl. 10 ods. 3 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia uzavretej s Holandskom, vykladaného v duchu zásad Viedenského dohovoru o zmluvnom práve ako aj komentára k Modelovej zmluve OECD.

literatúru. Rozhodnutie Najvyššieho súdu SR 2Sžf/18/2013 zo dňa 23.10.2012 11. O odvolaní žalovaného proti tomuto rozsudku rozhodol Najvyšší súd SR ako súd odvolací uznesením sp. zn. 2Sžf/18/2013 zo dňa 23.10.2012, ktorým napadnutý rozsudok zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie so záväzným právnym názorom ukladajúcim krajskému súdu predovšetkým sa vysporiadať s otázkou aplikovateľnosti Modelovej zmluvy OECD a jej komentárov v znení platnom v roku 2003 na konanie žalobcu. V príslušnej časti odôvodnenia rozhodnutia uviedol, že krajský súd pochybil keď automaticky prevzal názor žalovaného, že žalobca mal postupovať podľa Modelovej zmluvy OECD a Komentára k nej a dividendy vyplácané v roku 2003 mal zdaniť podľa zmluvy s Francúzskom a Nemeckom, vzhľadom na ust. čl. 31 a 32 Viedenského dohovoru o Zmluvnom práve, napriek nenaplneniu princípu publicity vo vzťahu k Modelovej zmluve a Komentáru k nej, aj keď bola táto skutočnosť namietaná. Ďalej vytkol nevysporiadanie sa s tým, že pojem „skutočný vlastník príjmov z dividend“ je v rôznych bilaterálnych zmluvách definovaný rôzne a že krajský súd sa

Poukázal na prednosť medzinárodných zmlúv (vrátane Viedenského dohovoru a zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia) pred vnútroštátnym právom, potrebu vnímania inštitútu „skutočného vlastníka príjmu“, uvedeného v čl. 10 Komentára k Modelovej zmluve OECD, v kontexte cieľa a účelu zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránenia daňovým únikom.

Rozsudok

Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/76/2014 zo dňa 15.04.2015 13. Po odvolaní žalobcu vo veci opätovne rozhodoval Najvyšší súd SR , ktorý rozsudkom sp. zn. 2Sžf/76/2014 zo dňa 15.04.2015, zmenil rozsudok krajského súdu tak, že napadnuté rozhodnutie Daňového riaditeľstva zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie. Svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že krajský súd sa vôbec nevysporiadal s otázkou záväznosti Modelovej daňovej zmluvy OECD a Komentárov k nej vzhľadom na fakt, že táto nebola nikdy oficiálne publikovaná v Zbierke zákonov SR a vôbec nevykonal porovnanie znenia Modelovej daňovej zmluvy OECD a Komentára k nej pred rozhodným dátumom (t.j. najneskôr do termínu výplaty, poukázania alebo pripísania úhrady dividend), znenia tejto zmluvy po tomto dátume a znenia príslušného článku Zmluvy s Holandskom. Najvyšší súd SR ďalej konštatoval, že záver krajského súdu o použití čl. 10 ods. 3 Zmluvy s Holandskom len v prípade, kedy boli dividendy vyplatené rezidentovi (Holandska), ktorý musí byť súčasne skutočným vlastníkom príjmu

správne. Nebolo od neho možné požadovať postup podľa Zmluvy s Nemeckom a Zmluvy s Francúzskom pre existenciu sídla skutočných vlastníkov príjmov. Povinnosť skúmať v roku 2003 skutočných vlastníkov príjmov z vyplatených dividend žalobcovi nevyplývala zo

15. V závere svojho rozhodnutia záväzným právnym názorom správnemu orgánu uložil, predovšetkým sa vysporiadať s otázkou aplikovateľnosti Modelovej zmluvy OECD a jej komentárov v znení platnom na konanie žalobcu a vo veci opätovne rozhodnúť.

Rozhodnutie žalovaného zo dňa 21.12.2015 16. Žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 1799721/2015 zo dňa 21.12.2015 znovu potvrdil prvostupňové rozhodnutie vydané správcom dane dňa 12.3.2010, pri vyhodnocovaní zistených skutočností rešpektoval právne záväzný názor najvyššieho súdu, vylučujúci založenie rozhodnutia na závere o nepreukázaní, že holandská spoločnosť bola skutočným vlastníkom príjmov, v ponímaní na ktorom bola založená argumentácia žalovaného poukazujúca na ním aplikované znenie Modelovej zmluvy OECD s Komentárom, v nadväznosti na Viedenský dohovor o zmluvnom práve. Žalovaný sa pri novom rozhodovaní primárne sústredil na význam záverov o tom, že preukázateľne došlo k účelovému vytváraniu právnych úkonov t. j. aj vzniku spoločnosti SGH so zámerom zneužitia príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia a krátenia daňovej povinnosti na Slovensku, na základe čoho uzavrel, že spoločnosť SGH nie je oprávnená čerpať výhody zo zmluvy s Holandskom s ohľadom na príjem, ktorý v skutočnosti patrí jej zakladateľom. Žalobca ako platiteľ dane, ktorý je zodpovedný za správne zdanenie príjmu daňovníka daňou vyberanou zrážkou, pričom vzhľadom na opísané okolnosti musel od začiatku vedieť o účele a zmysle skupiny transakcií, napriek tomu nezrazil a neodviedol daň z príjmu vyplatenému holandskému akcionárovi, ktorý bol v skutočnosti určený pôvodnému nemeckému a francúzskemu akcionárovi, tým porušil ust. § 52 zákona o dani z príjmu. Žalovaný preto opakovane potvrdil správnosť dorubenia dane zodpovedajúcej podielom nemeckého a francúzskeho akcionára určenej v rozhodnutí správcu dane. Žaloba zo dňa 24.2.2016 vedená pod sp. zn. 6S/34/2016 17 . Žalobca ktorý rozhodnutie žalovaného napadol ďalšou žalobou zo dňa 24.2. 2016 namietal, že jeho postup bol v súlade s platnou zmluvou uzavretou s Holandským kráľovstvom o zamedzení dvojakého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmu a z majetku z 04.03.1974, poukázal na právny názor Najvyššieho súdu SR vyslovený v rozsudku sp. zn. 2Sžf/76/2014 (ďalej aj ako rozsudok najvyššieho súdu“), ktorý v totožnej veci rozhodoval na základe odvolania žalobcu voči rozhodnutiu tunajšieho súdu sp. zn. 4S/233/ 2010 vo veci preskúmania zákonnosti rozhodnutí daňových orgánov. Namietal nasledovné: - nerešpektovanie záväzného právneho názoru najvyššieho súdu daňovými orgánmi, - porušenie zásady zákonnosti vyjadrenej v § 3 ods. 1 Daňového poriadku, - daňové orgány sa nesprávne odvolávajú na čl. 10 Modelovej daňovej zmluvy OECD o príjmoch a majetku a na ods. 12 Komentára k čl. 10 Modelovej daňovej zmluvy OECD. Podľa žalobcu základný rozpor v priebehu daňového a následne súdneho konania spočíval v tvrdení daňových orgánov, že žalobca bol povinný pri zrazení dane z dividendy vyplácanej spoločnosti SGH B.V. postupovať podľa Zmluvy medzi Československou socialistickou republikou a

Tento rozpor bol podľa neho odstránený záväzným právnym názorom Najvyššieho súdu SR vysloveným v rozsudku sp. zn. 2Sžf/76/2014 zo dňa 15.04.2015. Žalobca odcitoval časť odôvodnenia uvedeného rozsudku najvyššieho súdu, ako aj časť odôvodnenia napadnutého rozhodnutia a poukázal na povinnosť správnych orgánov rešpektovať právny názor odvolacieho súdu. Zdôraznil, že rozhodnutia daňových orgánov boli najvyšším súdom zrušené z dôvodu nesprávnej aplikácie a interpretácie medzinárodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia. - porušenie čl. 2 ods. 2 Ústavy SR konaním žalovaného, ktorý si de facto prisvojil postavenie orgánu súdnictva. - nesprávnosť právneho názoru žalovaného o aplikácii Modelovej daňovej zmluvy OECD. NS SR v odôvodnení svojho rozhodnutia síce uznal, že Modelová daňová zmluva OECD je najčastejším referenčným dokumentom, ktorý slúži na prípravu dvojstranných dohôd, okrem iného aj v oblasti zamedzenia dvojitého zdanenia. Podstatné však podľa žalobcu je to, že najvyšší súd zároveň uzavrel, že v roku 2003 nebolo možné od platiteľa dane spravodlivo

publikácia revízií medzinárodnej zmluvy trvá určité časové obdobie a podľa žalobcu je otázne, v akom znení bola v čase výplaty dividendy Modelová daňová zmluva OECD vôbec publikovaná. Mal za to, že v čase, kedy ako platiteľ dane vyplácal dividendu spoločnosti SGH, nebol výklad spojenia „skutočný vlastník dividendy” zadefinovaný zo strany OECD v dnešnej podobe, teda v znení, na ktoré sa žalovaný odvoláva. - K aplikovateľnosti Modelovej daňovej zmluvy OECD ďalej uviedol, že daňové orgány odvodzujú z Viedenského dohovoru o zmluvnom práve z 23.05.1969 (ďalej len „Viedenský dohovor”), ktorý v čl. 31 až 33 poskytuje interpretačné pravidlá výkladu medzinárodných zmlúv napriek tomu, že v danom prípade aplikáciu Viedenského dohovoru popiera jeho čl. 4, ktorý vylučuje spätnú pôsobnosť dohovoru a ktorý výslovne hovorí, že sa vzťahuje len na zmluvy uzatvorené medzi štátmi až potom, keď dohovor nadobudol voči nim platnosť. Viedenský dohovor bol prijatý v roku 1969, avšak platnosť nadobudol na základe čl. 84 ods. 1 dňom 27.01.1980, pre Československú socialistickú republiku nadobudol platnosť v súlade

za nesprávne. Zdôraznil, že ak sa na výkladové pravidlá obsiahnuté vo Viedenskom dohovore treba pozerať ako na medzinárodnú obyčaj, tak aplikácia medzinárodného obyčajového práva vnútroštátnym súdom je značne neobvyklým javom. Ústava SR nedáva oporu pre priamu aplikáciu medzinárodného obyčajového práva, a preto do úvahy prichádza len medzinárodne konformná interpretácia vnútroštátneho práva v zmysle čl. 1 ods. 2 Ústavy SR.

Holandskom, používal slovné spojenie „daňový rezident” a nie „skutočný vlastník dividendy”. Samotné znenie čl. 10 ods. 3 Zmluvy s Holandskom sa odlišuje od čl. 10 ods. 2 Návrhu zmluvy OECD v ktorejkoľvek jej verzii. Aj napriek tomu, že členovia OECD vo všeobecnosti súhlasili s princípmi zakotvenými v návrhu modelovej zmluvy OECD, skoro všetky členské štáty si vyhradili právo odchýliť sa od niektorých jeho ustanovení.

Túto povinnosť si splnil a pred vyplatením dividendy spoločnosť SGH B.V_ získala potvrdenie o rezidencii zo dňa 05.06.2003 vydané holandskou daňovou správou z ktorého vyplýva, že spoločnosť SGH B.V_ je holandským daňovým rezidentom a podlieha zdaneniu v súlade s holandskými daňovými predpismi. Zdôraznil, že uvedené usmernenie žiadnym spôsobom nevysvetľuje pojem „skutočný vlastník dividendy” a chýba v ňom akýkoľvek odkaz na Modelovú daňovú zmluvu OECD a Komentár k nej. Práve naopak, odkazuje len na bilaterálne zmluvy, ktoré sa v prípade uplatnenia daňovej rezidencie majú uplatniť automaticky. V súvislosti s uvedeným oznámením uviedol, že upravuje postup pri výplate dividendy daňovému rezidentovi SR holandskou spoločnosťou a postup pri uplatnení refundačného systému. Mal za to, že

Vyjadrenie žalovaného 18. Žalovaný v argumentácii majúcej preukázať nedôvodnosť žaloby v prvom rade poukázal na okolnosti privatizácie žalobcu a zmeny v štruktúre jeho zahraničných akcionárov, ktorá bola podľa neho jednoznačne motivovaná, schválená a realizovaná predovšetkým pre účel získať výhodu zo Zmluvy s Holandskom. Ďalej poukázal na súvislosť skupiny transakcií spojených s výplatou dividend žalobcu, pričom medzi transakciami od založenia spoločnosti SGH až po vyplatenie dividend žalobcu prostredníctvom holandského akcionára pôvodným akcionárom žalobcu - Ruhrgas a GDF, je úzka spojitosť o čom svedčí aj skutočnosť, že o celom procese spojenom s výplatou dividend, t.j. o všetkých transakciách spojených s výplatou dividend, rozhodovali osoby, ktoré mali súčasne rozhodovaciu moc vo všetkých dotknutých spoločnostiach. Založenie spoločnosti SGH nebolo podľa žalovaného nutné na zabezpečenie efektívneho a spoločného výkonu práv zahraničných akcionárov žalobcu o čom svedčia aj stanovy spoločnosti SGH a tiež akcionárska zmluva, ktorá tvorí prílohu Zmluvy o kúpe a predaji akcií žalobcu. Okrem toho aj zo zakladateľskej zmluvy SGH vyplýva,

Pokiaľ by nedošlo k spojeniu akcionárskych práv do účelovo vytvorenej spoločnosti v Holandsku, ani jeden z akcionárov žalobcu by nemal nárok na oslobodenie dividend od zrážkovej dane. V ďalšej časti vyjadrenia žalovaný argumentujúc opodstatnenosťou aplikácie Viedenského dohovoru na daný prípad poukazoval na predmet a účel zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia a vplyv Modelovej daňovej zmluvy OECD a Komentára na interpretáciu konkrétnych zmlúv. Mal za to, že žalobca uplatnil ustanovenia Zmluvy s Holandskom nesprávne, nakoľko nesprávne posúdil daňovú rezidenciu spoločnosti SGH a zároveň nesprávne posúdil osobu skutočného vlastníka príjmu.

daňovej povinnosti. Podstatou týchto právnych úkonov je skupina úzko prepojených účelových transakcií. 20. Uviedol, že daňové orgány boli pri posudzovaní prípadu povinné postupovať podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku (predtým § 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb.), a teda v rozhodnutí boli povinné zohľadniť všetky relevantné skutočnosti, ktoré vyšli najavo.

Daňový úrad neodvodil povinnosť platiteľa skúmať osobu skutočného vlastníka príjmu z Komentára k Modelovej daňovej zmluve OECD, ako jediného interpretačného pravidla pre výklad čl. 10 Zmluvy s Holandskom. V skutočnosti táto povinnosť pre každého platiteľa bola zakotvená v Usmernení Ministerstva financií SR a oznámení o uplatňovaní Zmluvy s Holandskom (Usmernenie č. 5005/2000-7) pričom záväznosť týchto dokumentov vyplývala z § 103 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb.

21. Mal za to, že primárnou otázkou v tomto prípade je posúdenie, či došlo k účelovému vytváraniu právnych úkonov, t.j. aj vzniku spoločnosti SGH so zámerom zneužitia príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia a krátenia daňovej povinnosti na Slovensku.

22. V ďalšom žalovaný súhlasil s tým, že text Modelovej daňovej zmluvy OECD z roku 1977 ani Komentár k nej neobsahovali definíciu pojmu „skutočný vlastník” a rovnako ani dôvody jeho použitia a tento pojem bol do Modelovej daňovej zmluvy zavedený až v roku

23. K aplikovateľnosti Viedenského dohovoru poukázal na to, že ustanovenie čl. 4 Viedenského dohovoru pozostáva z dvoch rozdielnych častí. Jedna potvrdzuje, že aplikovateľnosť Viedenského dohovoru je „bez ujmy všetkých pravidiel v ňom obsiahnutých, vzťahujúcich sa na zmluvy podľa medzinárodného práva nezávisle na tomto dohovore”, čím je vyjadrená existencia obyčajových pravidiel nezávislá na tomto kodifikačnom dohovore.

Dôvodil zásadou bona fidae (dobromyseľnosť, dobrá viera) zakotvenou na prvom mieste čl. 31 ods. 1 Viedenského dohovoru, ktorá má ako jediná prioritu pri výklade zmluvy, a to aj s ohľadom na zásadu pacta sunt servanta uvedené v čl. 26 Viedenského dohovoru. Zásada dobrej viery

V zmysle uvedeného žalovaný zastával názor, že Zmluvu s Holandskom je nutné vykladať s ohľadom na jej hlavný predmet a účel, ktorým je najmä zamedziť dvojitému zdaneniu fyzických a právnických osôb, ktoré majú bydlisko alebo sídlo v jednom alebo v oboch štátoch a príjem v druhom alebo v oboch zmluvných štátoch. Ďalším účelom tejto zmluvy je zabrániť daňovým únikom v odbore daní z príjmu a majetku, resp. zabrániť daňovým podvodom alebo kráteniu daní.

prítomnosť rozhodovacieho orgánu bola však inde (Slovensko, Francúzsko, Nemecko). 25. Opätovne poukázal na to, že dôvodom napadnutých rozhodnutí nebola povinnosť zdaniť vyplatené dividendy na základe Zmluvy s Nemeckom a Zmluvy s Francúzskom, ale túto úpravu výslednej daňovej povinnosti vykonali daňové orgány, ktoré boli povinné dôsledne rešpektovať § 3 ods. 3 a 6 daňového poriadku (skutočný obsah právnych úkonov). Žalobca bol povinný pri zdanení dividend v roku 2003 postupovať v súlade s usmernením Ministerstva financií SR z roku 2000 - uplatniť refundačný systém, t. j. príjem zdaniť podľa vnútroštátneho daňového predpisu 15% sadzbou dane vyberanou zrážkou.

III. Preskúmavaný rozsudok správneho súdu zo dňa 3.5.2017.

prevedené. Záver správneho orgánu vychádza z nasledujúcich skutočností: - pokiaľ by nedošlo k spojeniu akcionárskych práv v jeden holandský subjekt, žiaden akcionár by nemal nárok na oslobodenie dividend od zrážkovej dane (nemecký akcionár by bol zdanený na základe zmluvy s Nemeckom vo výške 10 %, francúzsky za uplatnenia Zmluvy s Francúzskom vo výške 15 %), - k žiadnej zmene ohľadom efektívnejšieho riadenia spoločnosti SPP, a.s. v dôsledku prevodu nedošlo, prevod nesledoval žiaden iný odôvodnený ekonomický záujem, - spoločný výkon akcionárskych práv pôvodných akcionárov ako aj manažérska kontrola nad SPP, a.s. bola v celom rozsahu bezo zmeny možná aj pred prevodom akcií na holandskú

pôvodných akcionárov, - holandská spoločnosť nevykonávala žiadnu ekonomickú aktivitu, nemala žiadne personálne ani vecné kapacity (administráciu spoločnosti zabezpečovali pôvodní akcionári), - osoby vykonávajúce vedenie holandskej spoločnosti a koordináciu kontroly a riadenia investície v SPP, a.s., vykonávali funkcie štatutárnych orgánov vo všetkých dotknutých spoločnostiach, pred aj po transakciách (čiže v pôvodných akcionároch, v SPP, a.s. ako aj v holandskej spoločnosti), - správny orgán vyvrátil tvrdenie SPP, a.s., že ďalším zmyslom transakcie bolo zabezpečenie devízového swapového obchodu,

pôvodných akcionárov, - príjem z dividend bol na základe zmlúv o pôžičke, ktoré mali poskytnúť pôvodní akcionári holandskej spoločnosti, obratom vyplatený pôvodným akcionárom, - uvedené transakcie boli uzatvárané tými istými fyzickými osobami, ktoré boli súčasne oprávnené konať v mene SPP, a.s., pôvodných akcionárov ako aj holandskej spoločnosti (alebo v nich mali iné personálne postavenie), - holandská spoločnosť ani pôvodní akcionári nezdanili dividendy napokon nikde.

Holandskom je v tomto smere jasné, keď nezdanenie dividend viaže na pojem sídlo spoločnosti. Na tomto podklade vystaval NS SR v rozsudku sp. zn. 2Sžf/76/2014 právny názor, že od žalobcu ako platiteľa dane nebolo možné požadovať, aby skúmal otázku skutočného vlastníka dividend a aby postupoval podľa zmlúv s Francúzskom a Nemeckom, ktorým bol správny orgán viazaný. Zdôraznil, že žalobca iné žalobné argumenty v žalobe neuviedol, s výnimkou, že napádané rozhodnutie nerešpektovalo vyššie popísaný právny názor NS SR a teda ako platiteľ nebol povinný skúmať skutočného vlastníka dividend a aplikovať zmluvu s Francúzskom a Nemeckom.

dane. Skutočnosť ustálenia skutočného vlastníka dividend vnímajú iba ako sekundárnu otázku k vecnému posúdeniu týchto úkonov, ktoré primárne vyhodnotili ako úkony zneužívajúce daňové právo, a preto k nim neprihliadli. Napadnuté rozhodnutie bolo založené na vyhodnotení zistení, že úkony pôvodných akcionárov ako daňovníkov, vykonávané za priamej účasti žalobcu ako platiteľa dane, sú úkonmi zneužívajúcimi právo, bez ekonomického opodstatnenia, realizovanými jedine za účelom získania daňovej výhody, na ktorú by bez vykonania reťazca transakcií nemal právny nárok. Správny orgán preto pri dovyrubení dane vychádzal zo zistení, že vykonaním rozoberaných právnych úkonov došlo k zneužitiu práva, teda jeho postup bol v súlade s ust. § 3 ods. 6 Daňového poriadku. Princíp obsiahnutý v § 3 ods. 6 Daňového poriadku korešponduje s úpravou tzv. GAAR klauzuly, ktorá v čase vykonania transakcií (prevod akcií), nebola súčasťou právneho poriadku. Zdôraznil, že v daňovej judikatúre, resp., všeobecne v judikatúre týkajúcej sa verejných subjektívnych práv, bol a je koncept zákazu zneužitia

29. S poukazom a rozsiahlu judikatúru NSS ČR k otázke zneužitia zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia (ďalej "ZZDZ") a priamo súvisiacej otázky určenia oprávneného príjemcu výhod, zdôraznil, že daňový subjekt nemá dosiahnuť výhody plynúce zo ZZDZ, pokiaľ hlavným účelom jeho vstupu do určitej transakcie alebo právnej štruktúry by bolo zaistenie výhodnejšieho daňového postavenia a získanie takého výhodnejšieho postavenia je v rozpore s cieľom ZZDZ. Záver, že neoprávnené využívanie výhod ZZDZ možno postihnúť na základe všeobecného konceptu zneužitia daňových, právnych predpisov a ako dôsledok, tieto výhody nepriznať, je veľmi dôležitý v kontexte právneho poriadku.

Vôľa daňového subjektu smeruje k získaniu neoprávnenej výhody zo ZZDZ, pričom jednotlivé prejavy vôle (prevedenie transakcie, založenie spoločnosti a pod.) sú však v súlade s obsahom ich vôle. Vykonané úkony nie sú väčšinou v rozpore s právnymi predpismi, vo svojom výsledku však vedú k cieľu, ktorý nebol právnym predpisom, v našom prípade ZZDZ, zamýšľaný.

30. Na podporu vyššieuvedeného poukázal aj na judikatúru zaoberajúcu sa inštitútom zneužitia práva (NSS ČR v rozsudku sp. zn.: 8 Afs 66/2009, NS SR v rozsudku sp. zn. 2Sžf 44/2013, NSS ČR, sp. zn. 2 Afs 178/2005) a pripomenul, že zákaz zneužitia subjektívnych verejných práv obsahuje aj Dohovor o ochrane ľudských práv a základných slobôd.

oslobodenia dividend od daní), žalobca nemohol mať ani v čase vykonania úkonu žiadne legitímne očakávanie, že jeho konanie, spočívajúce na preukázanej participácii na účelových transakciách bez iného ekonomického základu, nebude správcom dane sankcionované. Zneužitím práva to bolo aj v čase vykonania úkonu, napokon, popísaná judikatúra ESD, či NSS ČR, postihovala zákazom zneužitia práva právne úkony a konania rovnako vykonané v čase, kedy zákaz zneužitia práva nebol legislatívne zakotvený.

76. Dôležité je v tomto kontexte aj uviesť, že rovnocenným účelom zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia nie je len zabrániť opakovanému zdaneniu toho istého príjmu v dvoch štátoch, avšak rovnako aj zabrániť nezdaneniu príjmu v žiadnom štáte, resp. zamedziť daňovým únikom.

77. Zo skutkového stavu, časovej následnosti právnych úkonov a najmä z priamej participácie žalobcu je zrejmé, že sa jedná o účelovú a zneužívajúcu zmenu jurisdikcie za účelom vyhnutia sa daňovej povinnosti nielen v časti, avšak úplne. Žalobca bol do diania zapojený prostredníctvom personálneho prepojenia a konajúcich osôb, preto možno od neho spravodlivo očakávať, že o účele a zmysle transakcie mal a musel vedieť. Nakoľko ako platiteľ dane za správne odvedenie dane z dividend v zmysle zákona priamo zodpovedá, možno od neho zaplatenie ukrátenej daňovej povinnosti aj spravodlivo požadovať.

79. Ohľadom procesného postupu tunajšieho správneho súdu, súd považuje za potrebné uviesť nasledovné. Správne orgány podrobne ustálili a hodnotili zistený skutkový stav. Avšak, samotná právna úvaha ohľadom vyhodnotenia tohto skutkového stavu ako zneužitia práva nie je v preskúmavaných administratívnych rozhodnutiach podrobne akcentovaná, i keď nepochybne je uvedená. Žalobca sa v žalobe k právnemu posúdeniu veci ako zneužitia práva prakticky nijako nevyjadruje.

V načrtnutom postupe porušenie procesných práv nevzhliadli, a to priamo vo vzťahu k aplikácii doktríny zneužitia práva v daňovom konaní, ktorú vykonal až prieskumný súd nad rámec dôvodov uvedených v žalobe. Zaujali názor, že posúdenie v daňovom konaní zisteného skutkového stavu ako zneužitia daňového práva je oprávnený vykonať aj správny súd v súdnom konaní, dokonca aj vtedy, keď správne orgány takéto právne hodnotenie v napádaných rozhodnutiach nevykonali. Aplikácia doktríny zneužitia práva je výsledkom právneho hodnotenia ustáleného skutkového stavu, ktorú je zásadne oprávnený vykonať správny súd, a to aj v prípade, pokiaľ sa k možnosti takéhoto právneho posúdenia v žalobe nevyjadroval účastník konania. Inými slovami, pre aplikáciu doktríny zneužitia práva ako právneho hodnotenia nie je potrebné zrušovať samotné administratívne rozhodnutia, dokonca jej aplikáciu nemožno automaticky požadovať od správneho orgánu. Najvyšší súd SR v rozsudku z 27.11.2014, sp. zn. 5Sžf/137/2013 (príloha 1) vyslovene vo vzťahu k daňovému konaniu, uviedol: „Súdny dvor Európskej únie jednoznačne uviedol vo svojom stanovisku, že otázku

Je predsa úplne štandardný postup, že právnu otázku zneužitia práva skúma súd. Najvyšší súd Slovenskej republiky sa nemôže stotožniť s právnym názorom žalobcu, že krajský súd prekročil svoje kompetencie a vybočil z petitu žaloby, keď skúmal otázku zneužitia práva. Tu poznamenáva najvyšší súd, že v správnom súdnictve nemožno hovoriť o porušení zásady iudex ne eat petita partium, pretože správny súd je viazaný len dôvodmi žaloby, nie však petitom žaloby v správnom súdnictve. Žalobca chybne uvádza v odvolaní, že krajský súd nerešpektoval uznesenie Najvyššieho súdu SR, keď nezrušil rozhodnutie žalovaného a nevrátil mu vec na ďalšie konanie - vykonanie dokazovania ohľadom zneužitia práva. Naopak, krajský súd správne postupoval a dodržal povinnosti uložené mu v zrušujúcom rozhodnutí, keď posudzoval právnu otázku zneužitia práva.“ 82. Úplne vyčerpávajúco tieto otázky posúdil aj Ústavný súd Slovenskej republiky, keď v rámci testu ústavnosti vyššie uvedeného rozsudku NS SR svojim uznesením z 07.06.2016, sp.

. .) V prvom rade je potrebné predoslať, že záver o naplnení skutkovej podstaty zneužitia práva, ktorý učiní ktorýkoľvek orgán verejnej moci v individuálnej rozhodovanej veci, je výsledkom právneho hodnotenia ustáleného skutkového stavu. (.

Preto ak sťažovateľ kriticky naznačuje, že zneužitie práva v jeho daňovej kauze nebolo objektom dôkazných aktivít orgánov daňovej správy, nemožno tomuto aspektu jeho kritiky priznať dôvodnosť. Teda fakt, že súdy konajúce v správnom súdnictve konštatovali zneužitie práva sťažovateľom, neznamená automaticky záver, že sa zaoberali otázkami, ktoré neboli predmetom dokazovania v daňovom (správnom) konaní. (.

Mimochodom k predmetnej zásade najvyšší súd v napadnutom rozsudku výstižne poukázal na jej podstatu reflektujúcu konfiguráciu žalobného petitu, nie dôvodov žaloby. (. . .) Sťažovateľ v žalobe nenamietal a ani nemohol namietať nezákonnosť rozhodnutia žalovaného z dôvodu zneužitia práva, pretože na tomto dôvode nebolo rozhodnutie založené. K citovanému dôvodu ústavný súd udáva, že použitím inštitútu zneužitia práva súdmi v správnom súdnictve nedošlo k prekročeniu rozsahu súdneho prieskumu vytýčeného sťažovateľom. Súdy preskúmali žalované daňové rozhodnutie v rozsahu a z dôvodov uvedených v žalobe a žalobný dôvod o nesprávnosti a nezákonnosti záveru daňových orgánov, podľa ktorého neboli splnené podmienky odpočítania dane podľa § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, vyhodnotili ako nedôvodný, lebo podľa ich názoru skutkové okolnosti zistené daňovými orgánmi napĺňajú skutkovú podstatu zneužitia práva.

32. Správny súd zároveň vyhodnotil ako nedôvodnú námietku nerešpektovania záväzného právneho názoru v rozhodovaní správnych orgánov, nakoľko právny názor je záväzný iba ohľadom tej otázky, ohľadom ktorej aj bol formulovaný a náležite zdôvodnený, pričom v prejednávanom prípade sa správny orgán nijako neodchýlil od záväzného právneho názoru vysloveného v rozsudku NS SR sp. zn. 2Sžf/76/2014, podstatou ktorého je záver v otázke aplikovateľnosti výkladového komentára k modelovej zmluve OECD. Správny orgán v novom rozhodnutí, ktoré je predmetom tohto súdneho konania tento záver rešpektoval, komentár nepovažoval za prameň práva a Zmluvu s Holandskom aplikoval. V záväznom právnom názore NS SR nebol vyslovený žiaden právny názor na aplikáciu inštitútu zneužitia práva, súd pri konštatovaní zneužívacieho konania nebol viazaný žiadnym kasačne záväzným právnym názorom.

33. Dňa 1. januára 2021 nadobudla účinnosť novela Ústavy Slovenskej republiky, ústavný zákon č. 422/2020 Z. z. ktorým sa mení a dopĺňa Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky). K 1. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „kasačný súd“) kasačnú agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „Najvyšší súd SR“ alebo „NS SR“) v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prerokúvaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3 S a bola v kasačnom konaní vedená pod pôvodnou spisovou značkou.

PhD. a JUDr. Michal Dzurdzík PhD., o zmene zloženia senátu boli účastníci upovedomení. 35. Konajúci senát v súvislosti s dĺžkou trvania sporu a vecnou súvislosťou prejednávanej veci s predchádzajúcimi konaniami pripomína, že rozhodovaciu prax NS SR možno na účely zabezpečenia kontinuity rozhodovacej činnosti a zabezpečenia právnej istoty považovať za rozhodovaciu činnosť kasačného súdu. Nakoľko zákonom č. 162/2015 Z. z. došlo odo dňa 01. augusta 2021 k prechodu kompetencií správneho kolégia NS SR na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (kompetenčná kontinuita), v súlade s princípom právnej istoty a legitímnych očakávaní založených aj na ustálenej rozhodovacej činnosti najvyšších súdnych autorít [§ 5 ods. 1 SSP v spojení s čl. 2 ods. 1 až 3 zákona č. 160/2015 Z. z. Civilný sporový poriadok v znení neskorších predpisov], je kasačný súd viazaný doterajšou rozhodovacou činnosťou správneho kolégia NS SR.

37. Pre rozhodovanie kasačného súdu je určujúce, že žalobca sa kasačnou sťažnosťou domáhal zrušenia napadnutého rozhodnutia žalovaného v časti, ktorou bolo rozhodnuté o vyrubení dane z príjmu v súvislosti s vyplatením dividend za rok 2003 dôvodov v zmysle ust. § 440 ods. 1 písm. g), f), e), i) SSP .

Poukaz na GAAR klauzulu, ktorá nebola súčasťou právneho poriadku považuje za nedôvodný, krajským súdom tvrdená prítomnosť konceptu zákazu zneužitia verejných subjektívnych práv nebola podporená žiadnou konkrétnou judikatúrou. 39.

40. V súvislosti s aplikáciou čl. 10 zmluvy s Holandskom poukázal na to, že on ako daňovník nemôže pri vyrubovaní dane vychádzať z právneho poriadku Holandska, krajský súd zároveň nelogicky považoval za správnu tzv. automatickú aplikáciu zmluvy a zároveň poukaz na prax v Holandsku ktorá uplatňuje tzv. refundačný systém. Vzhľadom na jasnosť textu zmluvy s Holandskom nebol dôvod na používanie výkladových pravidiel, platné usmernenie MF SR 5005/2000-7 pre aplikovanie zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia nevyžadovalo skúmanie skutočného vlastníka príjmu, ale ukladalo iba povinnosť skúmať daňovú rezidenciu daňovníka,

obsahoval nejednoznačné závery a nedal odpoveď na základný rozpor medzi účastníkmi konania spočívajúci v zodpovedaní otázky, akým právnym predpisom sa mal žalobca riadiť pri zdaňovaní dividend holandskému akcionárovi v roku 2003. Rovnako nebol jednoznačný

41. V kasačnom dôvode odkazujúcom na § 440 ods. 1 písm. f) SSP uviedol, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý súdny proces nakoľko sa správny súd nevysporiadal so všetkými relevantnými skutočnosťami v konaní a zároveň porušil právo na riadne odôvodnenie

Ústavy SR. Dôvodom námietky je skutočnosť, že zmenou rozvrhu práce KS v Bratislave účinnou od 1.5.2017 došlo k zmene v zložení senátu 6S, dovtedajšia členka senátu JUDr. Beáta Jurgošová bola nahradená sudkyňou JUDr. Otíliou Belavou.

43. V kasačnom dôvode odkazujúcom na § 440 ods. 1 písm. i) SSP namietal, že krajský súd nerešpektoval záväzný právny názor vyslovený v rozsudku NS SR č. 2Sžf 76/2014 zo dňa 15.4.2015. V prvom rade sa nestotožnil so záverom krajského súdu o tom, že napadnuté rozhodnutie žalovaného sa neodchýlilo od záväzného právneho názoru najvyššieho súdu vysloveného v uvedenom rozsudku, tento bol založený na vyriešení otázky aplikovateľnosti výkladového komentára modelovej zmluvy k OECD a rozhodnutie žalovaného bolo založené na posudzovaní zneužitia daňového práva.

je hodné ochrany. Najvyšší súd sa vysporadúval s odvolacou námietkou žalobcu vo vzťahu k neexistencii povinnosti žalobcu skúmať racionalitu krokov akcionárov a následnú námietku nezneužitia dohody o zamedzení dvojitého zdanenia žalobcom a skonštatoval (str. 38 rozsudku) že žalobca postupoval podľa zmluvy s Holandskom a túto aplikoval správne, a podľa názoru odvolacieho súdu nebolo možné od žalobcu ako platiteľa daní požadovať postup uvádzaný žalovaným v napadnutom rozhodnutí, t.j. zdanenie dividendy podľa zmluvy s Nemeckom a Francúzskom z dôvodu, že tam mali sídlo skutoční vlastníci príjmov.

Vyjadrenie žalovaného ku kasačnej sťažnosti 44. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrval na svojej argumentácii o nespornom preukázaní úzkej spojitosti medzi transakciami, dôsledkom ktorých bolo zneužitie vnútroštátneho právneho predpisu a príslušných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia prostredníctvom právnych úkonov, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a majú za účel

Meritom veci bol záver o tom, či nedošlo vykonaním zastretých právnych úkonov k zneužitiu práva. Vzhľadom na opísaný priebeh a obsah úkonov a najmä na priamu participáciu žalobcu považuje za zrejmé, že ide o účelovú a zneužívajúcu zmenu jurisdikcie za účelom vyhnutia sa daňovej povinnosti nielen v časti, ale úplne.

46. Dňa 1.10.2020 bolo vydané uznesenie súdneho dvora vo veci C-113/20, ktorým bolo rozhodnuté, že Smernica Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch sa neuplatňuje na situáciu, v ktorej daňový orgán členského štátu vyrubil daňovníkovi daň z príjmov, ktorá nebola odvedená za zdaňovacie obdobie predchádzajúce

47. Podaním zo dňa 13.4.2021 žalobca reagoval na doručenie rozhodnutia vo veci prejudiciálnej otázky vykonaním právneho posúdenia jej dôsledkov, v tom zmysle, že ak z výrokovej časti uznesenia SD EÚ vyplýva, že ustanovenia smernice 90/435/EHS sa nebudú uplatňovať na súdom prejednávaný prípad, je možné následne dospieť k tomu, že naň nie sú aplikovateľné žiadne právne akty Európskej Únie a nie je relevantná ani judikatúra SD EÚ v otázke zneužitia daňového práva. Z hľadiska vnútroštátneho práva poukázal na neaplikovateľnosť povinnosti správcu dane vyhodnocovať zneužitie daňového práva v zmysle § 3 ods. 6 Daňového poriadku na prejednávanu vec týkajúcu sa dane z dividend za rok 2003 z dôvodu porušenia princípu zákazu retroaktivity, poukázal na ústavne garantovaný princíp ochrany legitímneho očakávania a vo vzťahu k zmluve s Holandskom uviedol, že táto nikde neobsahovala zákaz zneužitia daňového práva, pričom minimálne do roku 2003 bolo Modelovou zmluvou OECD akceptované dvojité nezdanenie a bolo implicitne predpokladané

48. Vyjadrením k podaniu žalobcu doručeným dňa 7.6.2021 žalovaný poukázal na praxou vyvolanú potrebu zakotvenia právnej úpravy základných protiúnikových opatrení (GAAR), ktorá sa do právneho poriadku dostala až po rozhodnom období, úpravu vzťahu Modelového dohovoru OECD k zmluvám o zamedzení dvojitého zdanenia, vysvetlenú v Pokyne FR SR k interpretácii medzinárodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmov a z majetku.

Poukázal na rozhodnutie francúzskej Štátnej rady z 25.10.2017 (396954, Cts Verdannet) ktorým bola potvrdené možnosť odopretia výhod entitám ktoré nevznikli preto, aby dosahovali ekonomickú podstatu, za situácie keď právo vylučuje zneužitie práva. Ďalej poukázal na rozhodnutie rakúskeho Najvyššieho súdu v spore N A.G_ v. Finanzlandesdirektion für Oberösterreich v zmysle ktorého je konanie prostredníctvom štruktúr nelegálnej daňovej optimalizácie automaticky v rozpore s predmetom a účelom medzinárodnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia.

Nesúhlasil s názorom žalobcu, že na základe uznesenia vo veci C-113/2020 je možné dospieť k záveru o vylúčení uplatnenia rozhodovacej činnosti SD EÚ ako zdroja pre jej ďalšiu aplikáciu. Zvlášť pri inštitúte zneužitia práva zdôraznil potrebu systematického výkladu, v nadväznosti na zmieňované rozhodnutia súdov iných štátov zdôrazňoval skutočnosť, že domáce doktríny ekonomickej podstaty, resp. (zohľadňovania) obsahu pred formou sa previazali aj so zákazom zneužitia práva v

49. Podaním zo dňa 21.7.2021 žalobca znovu reagoval na vyjadrenie žalovaného a zdôraznil, že vzhľadom na rozhodné obdobie ktorým bol rok 2003 na vývoj rozhodovania v prejednávanej veci nie je možné aplikovať ani Modelovú zmluvu OECD s Komentárom, vykonané transakcie boli legálne, v súlade s obsahom a účelom zmluvy s Holandskom a na konanie nie je možné aplikovať posudzovanie zákazu zneužitia práva obsiahnuté v § 3 ods. 6 Daňového poriadku. Doktrína zákazu zneužitia práva je vnútroštátnym interpretačným princípom nemajúcim miesto v interpretácii medzinárodného práva, postup žalovaného (skúmanie zneužitia práva) považuje za dôsledok porušenia zákazu retroaktivity . 50. Žalovaný vo vyjadrení zo dňa 15.6.2022 zotrvával v línii argumentácie prezentovanej vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti. Výzvou zo dňa 30.8.2022 kasačný súd vzhľadom na obsah odôvodnenia napadnutého rozhodnutia požiadal žalovaného o predloženie súdnych rozhodnutí súdov iných štátov citovaných v napadnutom rozhodnutí, pričom pripustil možnosť ich predloženia aj v inom ako slovenskom jazyku. Žalovaný podaním zo dňa 21.9.2022

prípad - neaplikovateľnosť judikatúry SD EÚ a judikatúry iných štátov na posudzovaný prípad - hmotnoprávny charakter doktríny zneužitia práva - potrebu posúdenie doktríny zneužitia práva podľa právneho stavu v roku 2003 - predložil ním zabezpečený Znalecký posudok č. 1/2023 vo veci posúdenia uplatnenia smernice Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípadoch materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch, únijnej zásady zákazu zneužitia práva v oblasti priamych daní a súvisiacej judikatúry SD EÚ.

Daňového poriadku), v zmysle ktorého: (1) V daňovom konaní sa postupuje v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní. (3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo

časti: Preambula: Vláda Československej socialistickej republiky a vláda Holandského kráľovstva, želajúc si ďalej rozvíjať ekonomické vzťahy a posilniť spoluprácu v daňových záležitostiach, s cieľom zamedziť dvojitému zdaneniu v súvislosti s daňami, na ktoré sa táto zmluva vzťahuje, bez toho, aby sa vytvárali príležitosti na nezdaňovanie alebo znížené zdanenie prostredníctvom daňových únikov alebo vyhýbania sa daňovej povinnosti (vrátane schém hľadania najvýhodnejších daňových podmienok formou tzv. treaty shopping s cieľom získať úľavy, ktoré takáto zmluva poskytuje ako nepriamu výhodu pre rezidentov tretích krajín), sa dohodli

podobnej povahy. Čl. 10 Dividendy 1. Dividendy vyplácané spoločnosťou, ktorá má sídlo v jednom z oboch štátov, osobe, ktorá má bydlisko alebo sídlo v druhom štáte, sa môžu zdaniť v tomto druhom štáte. 3. Štát, v ktorom má sídlo spoločnosť vyplácajúca dividendy, nezdaní bez ohľadu na ustanovenie odseku 2 dividendy vyplácané touto spoločnosťou spoločnosti, ktorej majetok je úplne alebo čiastočne rozdelený na akcie a ktorá má sídlo v druhom štáte a vlastní priamo najmenej 25% majetku spoločnosti vyplácajúcej dividendy.

Podľa čl. 3 Skutočnosť, že sa tento dohovor nevzťahuje na medzinárodné dohody dojednané medzi štátmi a inými subjektmi medzinárodného práva alebo medzi týmito subjektmi medzinárodného práva ani na medzinárodné dohody, ktoré sa nedojednali písomnou formou, nepôsobí: a) na právoplatnosť takých dohôd; b) na použitie akýchkoľvek v tomto dohovore obsiahnutých pravidiel, ktoré by sa na také dohody vzťahovali podľa medzinárodného práva nezávisle na tomto dohovore; c) na použitie dohovoru na vzťahy medzi štátmi, ktoré sú upravené medzinárodnými dohodami, ktorých stranami sú aj iné subjekty medzinárodného práva.

56. V príslušnom období boli vo vecnej súvislosti so Zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia s Holandskom v Slovenskej republike v platnosti: Oznámenie Finančnej správy SR č. 83/1998 F. s. <aspi://module='ASPI'&link='83/ 1998%20(FS)'&ucin-k-dni='30.12.9999'> účinné 1. novembrom 1999, upravujúce podmienky a postupy pre uplatnenie žiadosti slovenským príjemcom o refundáciu dane zaplatenej v

Miestom daňovej rezidencie daňovníka je ten zmluvný štát, v ktorom daňovník podlieha neobmedzenej daňovej povinnosti podľa práva tohto zmluvného štátu, pričom pri jeho určení sa postupuje podľa príslušného článku zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia

Po odstránení pochybností sa príslušná zmluva uplatňuje automaticky, daňovník teda nemusí o aplikáciu zmluvy žiadať. Článok 4 Uplatňovanie oslobodenia od dane alebo zníženej sadzby dane z príjmov charakteru dividend, úrokov a licenčných poplatkov 4. 1 Z príjmov charakteru dividend, úrokov a licenčných poplatkov plynúcich zo zdrojov na území Slovenskej republiky daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorý je skutočným vlastníkom týchto príjmov (ďalej len „skutočný vlastník príjmu“) uplatní platiteľ dane oslobodenie od dane alebo zníženie sadzby dane vyberanej zrážkou v rozsahu a za podmienok podľa príslušných článkov zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, len ak je preukázané miesto daňovej rezidencie daňovníka podľa článku 3 tohto pokynu, najneskôr do termínu výplaty, poukázania alebo pripísania úhrady v jeho prospech. 4. 2 Ak neboli dodržané podmienky pre uplatnenie postupu podľa bodu 4.1, platiteľ dane zrazí daň vyberanú zrážkou podľa sadzby, ktorú ustanovuje § 36 zákona o daniach z príjmov.

57. Predmetom kasačného prieskumu je rozsudok správneho súdu, ktorý zamietol žalobu proti rozhodnutiu žalovaného potvrdzujúceho rozhodnutie správcu dane vo veci dorubenia dane z príjmu z dividend vyplatených daňovníkom SPP a.s bez zrážkovej dane zahraničnému akcionárovi žalobcu SGH, daňovému rezidentovi Holandského kráľovstva, ktorý je právnym nástupcom zahraničných akcionárov žalobcu, Ruhrgas Mittel - und Osteuropa GmbH (daňový rezident Spolkovej republiky Nemecko ) a Gaz de France Investissement 2 SE (daňový rezident Francúzskej republiky ). 58. Správca dane považoval za dôvodné dorubenie predmetnej dane s poukazom na zákonnú zodpovednosť žalobcu ako daňovníka, za riadne odvedenie dane. Po skúmaní správnosti postupu spočívajúceho v priamej aplikácii zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Holandskom, dôsledkom čoho bolo neuhradenie príjmovej dane dospel k záveru o nesprávnosti postupu daňovníka . Pokiaľ by SPP ako daňový subjekt riadne skúmal podmienky automatického uplatnenia príslušných ustanovení Zmluvy s Holandskom, (vzhľadom na informácie nasvedčujúce tomu, že spoločnosť SGH bola do korporátnej štruktúry vložená účelovo), musel by získať pochybnosti o tom, či spoločnosť SGH možno považovať za rezidenta Holandska, ktorý ak je skutočným vlastníkom vyplatených dividend, je oprávnený profitovať z výhod plynúcich z čl. 10 Zmluvy s Holandskom. Pokiaľ by SPP pri vyplácaní dividend postupoval v zmysle Usmernenia MF SR č. 5005/2000-7 , bolo by až úlohou správcu dane ( v konaní o refundácii ) zistiť, že spoločnosť SGH nemožno posúdiť ako rezidenta Holandska pre účely Zmluvy s Holandskom a skutočného vlastníka príjmu. Žalobca ako daňovník zodpovedá za vykonanie zrážky dane v správnej výške v zmysle § 52 Zákona o daniach z príjmov. Ak sa rozhodol v prípade vyplatenia dividend spoločnosti SGH neuplatniť refundačný princíp, vystavil sa riziku, že dôsledkom takéhoto konania môže byť stav v rozpore so zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia, napr. v dôsledku nesprávneho vyhodnotenia podmienky rezidencie spoločnosti v zmysle čl. 1 a čl. 4 ods. 1 Zmluvy s Holandskom a významu preukázania osoby skutočného vlastníka dividend. 59. Daňovou kontrolou bolo zistené neoprávnené uplatnenie Zmluvy s Holandskom, vzhľadom na skonštatované zneužívajúce konanie, dôsledkom ktorého bola výplata dividend vykonaná v prospech hospodárskeho subjektu, nenapĺňajúceho definičné požiadavky Zmluvy s Holandskom nielen v zmysle doslovného znenia ale vyplývajúce z výkladu zmluvy, založeného na výklade jej účelu v súlade s výkladovými pravidlami zakotvenými v článkoch 30 a 31 Viedenského dohovoru o zmluvnom práve. Správca dane postupom podľa § 2 ods. 6 zák. č. 511/1992 Z. z. aplikoval medzinárodné zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia vzťahujúce sa k skutočným vlastníkom dividend, ktorými sú daňoví rezidenti Nemecka a Francúzska a v súlade s týmito Zmluvami vyčíslil zrážkovú daň vzťahujúcu sa k dividende vyplatenej nemeckému vlastníkovi Ruhrgas Mittel und Osteuropa GmbH (čl. 10 ods. 2 písm. b) Zmluvy s Nemeckom ) v rozsahu 15% hrubej sumy dividend t.j. 278993042,- Sk , a zrážkovú daň vzťahujúcu sa k dividende vyplatenej francúzskemu vlastníkovi GDF Investissements

60. V predchádzajúcom súdnom konaní týkajúcom sa dorubenia predmetnej dane NS SR v rozsudku 2Sžf/76/2014 zo dňa 15. apríla 2015 zároveň so záväzným právnym názorom o povinnosti vysporiadať sa s otázkou aplikovateľnosti Modelovej zmluvy OECD a jej komentára v znení z roku 2003 na konanie žalobcu vyslovil jednoznačný právny názor o neaplikovateľnosti Modelovej zmluvy a komentárov k nej (str. 38 rozsudku NS SR, oboznámené v bode 14 rozsudku kasačného súdu) a z toho vyplývajúcu nemožnosť skúmať obsahové naplnenie neskôr zavedeného termínu „skutočný vlastník“ dividend, vzhľadom na uvedené považoval za dôvodný postup podľa zmluvy s Holandskom.

61. V konaní o prejudiciálnej otázke bola uznesením SD EÚ C-113/20 negatívne vyriešená možnosť aplikácie ustanovení smernice Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 na prejednávanú vec, z čoho žalobca vyvodzoval, že na prejednávaný prípad nie sú aplikovateľné žiadne právne akty Európskej únie a nie je relevantná ani judikatúra SD EÚ v otázke zneužitia

EÚ. Výsledkom znaleckého posudku boli aj závery o viazanosti správnych a súdnych orgánov Slovenskej republiky rozhodnutím SD EÚ C-113/20 ale aj výkladom práva únie , ktorý súdny dvor podal vo svojich rozhodnutiach. Súdny znalec v bode 23 na str. 16 posudku uviedol: „Keďže judikatúra Súdneho dvora EÚ sa analogicky ako ostatné pramene práva Únie uplatňuje v Slovenskej republike až od nadobudnutia platnosti zmluvy o pristúpení 1. mája 2004, nemožno ju uplatniť na skutkovú situáciu opísanú v uznesení Súdneho dvora EÚ z 1. októbra 2020 vo veci Slovenský plynárenský priemysel a. s. proti Finančnému riaditeľstvu SR , C-113/

Holandskom, 2/ výkladu obsahu výrazov použitých v čl. 31 Viedenského dohovoru a s ohľadom na ne spôsobu výkladu Zmluvy s Holandskom,

používaného konceptu 5/ otázky, či je potrebné pri uplatnení zmluvy s Holandskom pri príjmoch charakteru dividend , úrokov a licenčných poplatkov skúmať osobu skutočného vlastníka príjmu. Závery znaleckého posudku boli prenesené do preskúmavaného rozhodnutia a následných vyjadrení žalovaného.

64. Niet pochýb o tom, že k základným povinnostiam daňových orgánov aj v dotknutom období patrilo zabezpečiť efektívnym výberom daní príjmovú časť štátneho rozpočtu SR a ochraňovať ekonomické záujmy štátu pri rešpektovaní ústavou a zákonmi garantovanej ochrany práv daňovníkov. V tomto kontexte bolo pre posúdenie správnosti postupu daňových orgánov pri dorubení preddavkovej dane v zmysle § 52 zákona o daniach z príjmov vyriešiť

V nadväznosti na to, či bola povinná skúmať a vyhodnotiť tento postup vo vzťahu k záveru o možnosti jeho vyhodnotenia ako zneužívajúceho konanie a vyhodnotenia, či k zneužitiu verejného subjektívneho práva došlo 3/ či v prípade zistenia zneužívajúceho konania správca dane postupoval správne ak stanovil daňovú povinnosť žalobcu vo výške určenej na základe záveru o skutočných vlastníkoch, ktorými sú nemecký a francúzsky akcionár a následnej priamej aplikácii zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia s Nemeckom a Francúzskom.

úpravou Daňového poriadku, ktorý v aktuálnom znení §3 ods. 6 výslovne upravuje možnosť neprihliadať na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený.

H.. R.. J. Y. R.. vypracovanom vo veci: Zdaňovanie dividend podľa čl. 10 Zmluvy medzi Československou socialistickou republikou a Holandským kráľovstvom o zamedzení dvojakého zdanenia a zabránení daňového úniku v odbore daní z príjmu a z majetku z roku 1974 a spôsobu výkladu

69. Kasačný súd vo vzťahu k námietkam týkajúcim sa aplikácie za relevantné považuje zhrnutie úlohy a odpoveď na položené otázky, obsiahnuté na str. 26 - 28 tohto znaleckého posudku, z ktorého vyberá: Viedenský dohovor o zmluvnom práve z roku 1969 je platný a záväzný na území Československej socialistickej republiky od 28. augusta 1987, resp. aj Slovenskej republiky, vzhľadom na notifikáciu o sukcesii Slovenskej republiky do mnohostranných zmluvných dokumentov z 28. mája 1993, ktorých depozitárom je generálny tajomník Organizácie Spojených národov, vrátane Viedenského dohovoru o zmluvnom práve (oznámenie č.53/1994 Z. z., bod 93).

Výkladové pravidlá zakotvené v článkoch 31 až 33 Viedenského dohovoru o zmluvnom práve sú s ohľadom na ustanovenie článku 4 Viedenského dohovoru o zmluvnom práve rovnako uplatniteľné ako medzinárodné obyčajové pravidlá pri výklade Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Holandskom z roku 1974. Zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia s Holandskom z roku 1974 je potrebné v súlade s článkom 31 ods. 1 Viedenského dohovoru o zmluvnom práve vykladať dobromyseľne, v súlade s obvyklým významom, ktorý sa dáva výrazom v tejto zmluve v ich súvislosti, a takisto s prihliadnutím na predmet a účel zmluvy. Predmet a účel zmluvy je ratio legis zmluvných strán a určitý cieľ, ktorý zmluvné strany zamýšľali dosiahnuť uzatvorenou zmluvou. Jednoznačným predmetom a účelom Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Holandskom z roku 1974 je podľa názvu, preambuly a predmetu zmluvy zamedziť dvojitému zdaneniu fyzických a právnických osôb, ktoré majú bydlisko alebo sídlo v jednom alebo v oboch štátoch a príjem v druhom alebo v oboch zmluvných štátoch a zabrániť daňovým únikom, resp. zabrániť daňovým podvodom a kráteniu daní..

VII. Vyhodnotenie kasačných dôvodov

70. V kasačnom konaní je rozsah kasačnej sťažnosti určovaný aj obsahom kasačných dôvodov, ktorým je kasačný súd pri svojom rozhodovaní viazaný (§445 SSP). Kasačný súd sa preto sústredil na jednotlivé kasačné dôvody tak ako boli uvedené žalobcom.

VII. a)

. .súc si vedomé, že zásady slobodného súhlasu, dobromyseľnosti a pacta sunt servanda sú všeobecne uznávané, . . .“Je teda dôvodné predpokladať, že aj pri uzatváraní Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Holandskom obe strany považovali za všeobecne uznávaný princíp dobromyseľnosti. Kasačný súd zdôrazňuje obsah a význam preambuly Zmluvy, ako jej úvodnej časti, ktorá síce neobsahuje konkrétne práva a povinnosti jednotlivých zmluvných strán, ale obsahuje vyjadrenie úmyslu, zámeru a predstavuje dôležité interpretačné pravidlo pri výklade zmyslu a textu jednotlivých ustanovení.

. . . 73. Podľa kasačného súdu dáva preambula jednoznačný pokyn na výklad a aplikáciu zmluvy v tom zmysle, že jej účelom je ochrániť daňovníkov pred dvojitým zdanením ale zároveň zabránenie vytváraniu príležitostí „na nezdaňovanie alebo znížené zdanenie prostredníctvom daňových únikov alebo vyhýbania sa daňovej povinnosti (vrátane schém hľadania najvýhodnejších daňových podmienok formou tzv. treaty shopping s cieľom získať úľavy, ktoré takáto zmluva poskytuje ako nepriamu výhodu pre rezidentov tretích krajín), predpokladá jedno zdanenie, nie žiadne.

1992. Od daňovníka bolo požadované, aby si zabezpečil všetky zákonom a medzinárodnou zmluvou vyžadované podklady pre záver o tom, či v prípade, ak zákon o daniach z príjmov primárne predpokladá odvedenie preddavkovej dane v o výške 15% prichádza do úvahy

75. V situácii, keď účtovne príjemcom dividend bola spoločnosť so sídlom v Holandsku, SPP v súlade s právnou úpravou postupoval spôsobom spočívajúcim v aplikácii Zmluvy s Holandskom. Skutočnosťou, ktorá vedie k rozpornému výsledku v otázke dôvodnosti aplikácie Zmluvy s Holandskom je záver v otázke dôvodnosti skúmanie a naplnenia definičných znakov osoby oprávnenej na uplatnenie oslobodenia od dane . Žalobca sa odkazom na aktuálny text čl. 10 ods. 3 Zmluvy s Holandskom uspokojil s potvrdením príslušnej holandskej inštitúcie o tom, že spoločnosť SGH má evidované sídlo na území Holandska. Daňové orgány považovali s ohľadom na prezentovaný výklad obsahu zmluvy s Holandskom a vecne súvisiacich predpisov za rozhodujúce, či subjekt SGH sídliaci na území Holandska je „skutočným príjemcom dividend“. Vzhľadom na zistenia ústiace do záveru o účelovom zriadení spoločnosti v ktorej majú nemecký a francúzsky akcionár 50% podiel, pričom príjem - dividendy (formálne) vyplatené holandskému akcionárovi SPP boli vo veľmi krátkej dobe prevedené formou pôžičiek a súvisiacich umelo vykonštruovaných transakcií skutočným príjemcom -

Za takúto skutočnosť nepochybne je možné považovať splnenie podmienok zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, vrátane ust. čl. 4 ods. 1, ktorý v spojení s preambulou treba vykladať tak, že pri právnickej osobe treba pojem „miesto vedenia alebo akéhokoľvek iné kritérium podobnej povahy“ vykladať v zmysle miesta, z ktorého je vykonávaný skutočný výkon riadiacich funkcií so všetkými reálnymi ekonomickými dôsledkami. Zúženie obsahu pojmu „právnická osoba majúca sídlo v jednom z oboch štátov ktorá je podľa zákonov tohto štátu podrobená zdaneniu z dôvodu svojho miesta vedenia alebo akéhokoľvek iného kritéria podobnej povahy“

V prípade opačného výkladu by tým bola postavená prekážka výkonu jej základnej povinnosti v zmysle §2 ods. 1 zák. č. 511/1992 Zb. 77. Žalobcovi bola uložená povinnosť odviesť príslušnú zrážkovú daň ako dôsledok nesprávnej aplikácie Zmluvy s Holandskom v dôsledku nepreverovania, či sa pri príjemcovi dividend posudzovanom na účely čl. 4 ods. 1 sa jedná o „skutočného vlastníka príjmu“ .

Aj keby tomu tak nebolo, treba zdôrazniť, že zákon prioritne upravuje povinnosť platiteľa dane odviesť zrážkovú daň. Je na jeho zodpovednosti správne vyhodnotiť splnenia podmienok pre priamu aplikáciu medzinárodnej zmluvy umožňujúcej oslobodenie od dane.

78. Podľa názoru kasačného súdu, s prihliadnutím na už historické okolnosti týkajúce sa privatizácie 49% podielu majetku štátu v SPP, š. p. po jeho transformácii na a. s., a opakovane schvaľované zmeny v zozname akcionárov vlastniacich 49% majetku SPP a. s. pričom sa jednalo o dvoch pôvodných nadobúdateľov, ktorí previedli svoje akcie v celom rozsahu na dcérske spoločnosti a tie následne založili spoločnosť SGH so sídlom v Holandsku, čo evidentne nemalo žiaden reálny ekonomický dôvod, bolo by dôvodné od zodpovedného daňovníka očakávať, že v záujme riadneho plnenia si daňových povinností vo vzťahu k štátnemu rozpočtu vykoná zrážkovú daň. Je samozrejmé, že po jej odvedení by nič nebránilo oprávnenému vlastníkovi dividend na základe preukázania splnenia podmienok podľa zmluvy s Holandskom požiadať o refundáciu zaplatenej dane, na ktorú by sa malo vzťahovať (vzhľadom na vlastnícky podiel) oslobodenie od dane v celom rozsahu. K možnosti postihovania zneužívajúceho konania

Takéto konanie spočívalo v založení spoločnosti so sídlom v Holandsku, ktorá na základe vlastníckeho podielu tvoreného podielmi dvoch akcionárov splnila podmienky pre oslobodenie od dane. Správny aj kasačný súd boli konfrontované s námietkami poukazujúcimi na nemožnosť či nedôvodnosť skúmať, vyhodnocovať a zohľadňovať, či vytvorenie spoločnosti SGH ako akcionára žalobcu a následné nakladanie s dividendami, ktoré ako priamy akcionár nadobudla, predstavuje zneužívajúce konanie ktoré je zakázané. Spochybňovaná bola jednak správnosť záveru o tom, že sa jedná o zneužívajúce konania, právne ustálená existencia jeho zákazu ako aj možnosť vyvodiť z jeho preukázania zodpovednosť. Pojem zneužívajúce konanie

. .vyhnutie sa daňovej povinnosti na základe cezhraničného a špekulatívneho vystavania štylizovanej konštrukcie vzťahov a úprav medzi spoločnosťami rôznych členských štátov bez dosiahnutia hospodárskeho efektu, pričom sa využíva rozdielne paralelné pôsobenie daňových režimov rôznych štátov na účely dosiahnutia dvojitého nezdanenia, je zneužitím práva. Jeho východiskovým znakom je rozdiel medzi formou a hmotným základom, resp. hmotnou podstatou právneho úkonu alebo operácie, ktorá sa uskutočňuje len na účely vyhnutia sa daňovej povinnosti. Vyhýbanie sa daňovej povinnosti je pojem, ktorý sa vo všeobecnosti používa na opísanie takých úprav záležitostí daňovníka, ktorých cieľom je znížiť jeho daňovú povinnosť, a aj keď by boli na prísne právnom základe, zvyčajne sú v rozpore so zámerom zákona, ktorý by sa mal dodržiavať. Pregnantne je tento pojem vymedzený ako „preskupenie daňových záležitostí daňovníka v medziach práva tak, že si zníži daňovú povinnosť“. Vtedy, keď sa transakcie skonštruujú primárne na účely vyhnutia sa zdaneniu, sú v rozpore s duchom zákona, čím sa napĺňajú znaky zneužitia práva.

. . . . Všeobecne sa uznáva základná zásada práva, podľa ktorej zneužitie práva nie je právom chránené, čo prakticky znamená, že pri výkone subjektívnych práv sa zakazuje ich zneužitie, ak sú tým prekročené hranice spoločenskej únosnosti výkonu subjektívnych práv, hoci formálne nie sú prekročené hranice subjektívneho práva.

. . . .subjektívne práva vznikajú aj v oblasti verejného práva, hoci v rámci týchto vzťahov platí vzťah nadradenosti a podriadenosti medzi štátom, resp. samosprávou a osobami fyzickými alebo právnickými, napr. pri realizácii noriem daňového práva pri zisťovaní základu dane daňovník realizuje svoje subjektívne právo tým, že určité náklady, ktoré mu vzniknú v súvislosti s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním jeho príjmov z podnikania, zahrnie alebo nezahrnie do daňových výdavkov, alebo sa rozhodne uplatniť výdavky vo výške zákonom určeného paušálu z úhrnu príjmov, ak je to pre neho výhodnejšie.

Právne princípy pritom predstavujú najvšeobecnejšie pravidlá správania, ktoré v normatívnej podobe vyjadrujú všeobecné ciele práva (blaho, dobro, spravodlivosť, právna istota, pokoj). Sú to akési príkazy na optimalizáciu, t. j. prikazujú, aby niečo (cieľ, hodnota) bolo realizované v čo najväčšej (maximálnej) možnej miere. Sú to relatívne abstraktné normatívne vety zhustene vyjadrujúce obsah práva.

aj v prípade, ak nie je explicitne zakotvený v právnom poriadku. 83. V tomto smere je inšpiratívny rozsudok Najvyššieho správneho súdu ČR sp. zn. 1 Afs 107/2004 zo dňa 10. 11. 2005, ktorý reaguje aj na riziká aplikácie inštitútu : „Nejvyšší správní soud podotýká, že institut zákazu zneužití subjektivních práv (k ničím neodůvodněné újmě jiného či k ničím neodůvodněné újmě společnosti, tj. konec konců jejích členů) představuje materiální korektiv formálního pojímání práva, prostřednictvím něhož se do právního řádu vnáší hledisko ekvity (spravedlnosti). Zákon, jenž je ze své povahy obecný, nemůže pojmově pamatovat na všechny myslitelné životní situace, které mohou za jeho účinnosti nastat.

. . . . . Jinak řečeno, nelze předem a obecně stanovit s matematickou přesností - ostatně právo není matematika -, kdy se zákazu zneužití - jakožto výjimky z pravidla - použije a kdy nikoliv. Vše záleží na okolnostech konkrétního případu a na soudcovskému uvážení a rozmyslu. Stanovením přesných pravidel by se popřel smysl a samotná podstata institutu zákazu zneužití subjektivních práv; tento institut se musí vyznačovat jistou obsahovou pružností, aby mohl reagovat na nekonečné množství životních situací, na něž nemůže ve své obecnosti právní norma pamatovat.“ „Nejvyšší správní soud zákaz zneužívání subjektivního veřejného práva v oblasti daňového práva odůvodňuje jako veřejnoprávní požadavek rozumného uspořádání společenských vztahů. Tímto pohledem je ovšem naprosto ‚zadupána' spravedlnost a právní jistota všech adresátů právních norem v oblasti daňového práva. Vzniká tu tedy jakási paralelní a nepsaná úprava, jež se postupně stává zvykovou. To navzdory tomu, že v oblasti veřejného práva platí striktně zásada legality.“

Orgány veřejné moci by obecně měly odolávat pokušení vydávat se v argumentaci právě jeho cestou, pokud se nabízí cesta jiná. (…) Zákaz zneužití práva je opravdu prostředkem „ultima ratio“, který plní funkci záchranné brzdy pro případ, že by konkrétní pravidla při svém doslovném uplatnění vedla k rozporu s konceptem materiální spravedlnosti, protože jsou využívána v rozporu s podstatou daného práva, resp. jeho smyslem a účelem“ Odborná literatúra uvádza k rizikám aplikácie princípu zákazu zneužitia práva tiež nasledovné: „.

Tato situace ovšem zatím v našem právu nenastala.“ 85. V slovenskej právnej praxi je minimum dostupných rozhodnutí súdov, na ktoré by bolo možné odkázať, preto je veľmi vítaná možnosť poukázať na judikatúru českých súdov, ktorá vychádza z podobnej právnej kultúry. Zároveň možno skonštatovať, že dostupná súdna prax aj odborná literatúra sa teda zhodujú na tom, že aplikácia princípu zákazu zneužitia práva by mala byť iba výnimočnou a krajnou možnosťou - ultima ratio , nakoľko aplikácia princípu zákazu zneužitia práva bez existencie explicitnej zákonnej úpravy tohto princípu prináša veľké riziká. V záujme zabezpečenia právnej istoty adresátov právnych noriem je preto dôležité, aby osoba, ktorá má znášať nepriaznivý následok svojho zavineného závadového správania, bola spôsobilá z obsahu právnej úpravy vopred rozpoznať, že zákon s určitým konkrétnym spôsobom výkonu verejného subjektívneho práva alebo slobody, ktorým sa zasiahne do právom chránených práv alebo právom chránených záujmov tretích osôb alebo ktorým sa zasiahne do zákonom chráneného verejného záujmu, bude zo zákona alebo na základe

86. Kasačný súd si je vedomý všetkých vyššieuvedených súvislostí a osobitostí postihovania zneužívajúceho konania. Vzhľadom na opísané okolnosti založenia spoločnosti SGH, nepochybnej vedomosti žalobcu o prebiehajúcich zmenách (personálne prepojenie popísané v rozhodnutí žalovaného na str. 69 a nasl.), zistenia správcu dane ohľadne povahy činnosti spoločnosti SGH, okolností nadobudnutia dividend a následného vyplatenia fakticky totožnej sumy spoločníkom (nepriamym akcionárom žalobcu), pri objektívnom preukázaní, že týmto spôsobom došlo zo strany nepriamych akcionárov k vyhnutiu sa daňovej povinnosti v rozsahu príslušných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia má súd za preukázané, že sa jedná o zneužitie práva spočívajúce vo vyhnutí sa daňovej povinnosti na základe cezhraničného a špekulatívneho vystavania štylizovanej konštrukcie vzťahov a úprav medzi spoločnosťami rôznych štátov bez dosiahnutia hospodárskeho efektu, pričom sa využíva rozdielne paralelné pôsobenie daňových režimov rôznych štátov na účely dosiahnutia dvojitého nezdanenia, zmysle obsahovej definície uvedenej v bode 80 tohto rozsudku. Nepochybne pritom zákon o

87. Na základe tohto korekčného mechanizmu daňové orgány s ohľadom na záver o skutočnom príjemcovi dividend, ktorými sú nemecký a francúzsky akcionár, vyrubil daň vo výške zodpovedajúcej príslušným medzinárodným zmluvám, čo v konečnom dôsledku predstavuje postup v prospech žalobcu. (výška dane v prípade francúzskeho akcionára je nižšia ako 15 %).

Vzhľadom na to, že nebolo zistené naplnenie podmienky čl. 4 pre vznik oprávnenia na oslobodenie od dane (výkladom obsiahnutá požiadavka preukázania skutočného príjemcu), ust. čl. 4 ods. 1 bolo aplikované tak, že nebolo zistené naplnenie podmienky zakladajúcej príjemcovi daní s (formálnym) sídlom v Holandsku, právo na oslobodenie od dane. Žalobca preto nepostupoval správne keď priamo aplikoval medzinárodnú zmluvu a následne mu bola dôvodne predpísaná preddavková daň.

V daňovom konaní sa postupuje v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa berie do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane.

VII b) 91. Kasačný dôvod podľa §440 ods. 1 písm. f) SSP spočívajúci v porušení práva na spravodlivý súdny proces v dôsledku nevysporiadania so všetkými relevantnými skutočnosťami v konaní a zároveň porušenia práva na riadne odôvodnenie rozhodnutia kasačný súd nepovažuje za dôvodný. Ako vyplýva z vyššieuvedeného, správny súd sa vysporiadal so všetkou relevantnou právnou argumentáciou, vrátane spochybňovania možnosti založiť nové rozhodnutie žalovaného na námietkach týkajúcich sa zmeny právneho dôvodu nesprávnosti aplikácie Zmluvy s Holandskom, založeného na neprípustnosti právnej ochrany poskytnutej daňovému zvýhodneniu získanému v dôsledku zmien osoby a sídla akcionára ktorý je príjemcom dividend.

O odôvodnenosti a správnosti aplikácie princípu zákazu zneužitia práva svedčí podľa kasačného súdu odprezentovaná právna doktrína v užšom zmysle ( opinio communis doctorum), ktorá potvrdila správnosť postupu daňových orgánov ako aj ich záverov. Rovnako súd, súc si vedomý mimoriadnosti takéhoto postupu, má za to, že doktrína zákazu zneužitia práva bola aplikovaná dôvodne.

VII c) 93. Kasačný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. e) SSP spočívajúci v námietke porušenia práva na zákonného sudcu zakotvené v čl. 48 ods. Ústavy SR a na súdnu a inú právnu ochranu v zmysle článku 46 Ústavy SR v dôsledku nesprávneho obsadenia krajského súdu nepovažuje kasačný súd za dôvodný. Žalobca namietal porušenie práva na súdnu a inú právnu ochranu zaručené čl. 46 ods. 1 Ústavy <aspi://module='ASPI'&link='460/ 1992%20Zb.%2523%25C8l.46'&ucin-k-dni='30.12.9999'>, s poukazom na zmeny v zložení

94. Relevantná právna úpravu k tejto otázke: Podľa čl. 48 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky, nikoho nemožno odňať jeho zákonnému sudcovi. Príslušnosť súdu ustanoví zákon. Podľa § 3 zákona o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení platnom a účinnom ku dňu vydania rozsudku zo dňa 3.5.2017 (3) Zákonný sudca je sudca, ktorý vykonáva funkciu sudcu na príslušnom súde a bol určený v súlade so zákonom a s rozvrhom práce na konanie a rozhodovanie o prejednávanej veci.

návrh programu, uznesenia sudcovskej rady a zápisnicu zo zasadnutia sudcovskej rady. Predseda súdu je povinný na žiadosť predsedu sudcovskej rady zverejniť informácie o činnosti sudcovskej rady. 95. Na preukázanie, či konkrétny sudca spĺňa podmienky na uznanie za "zákonného sudcu" sa vyžaduje preukázanie, že 1/ spĺňa predpoklady na výkon sudcovskej funkcie, 2/ bol natrvalo alebo dočasne pridelený na výkon funkcie sudcu k určitému súdu, 3/ bol určený na rozhodovanie určitej veci v súlade s rozvrhom práce súdu.

V prejednávanej veci bolo namietané porušenie práva na súdnu ochranu v zmysle čl. 46 Ústavy z dôvodu, že v senáte, ktorý je na účely daného konania zákonným sudcom, došlo k zmene v zložení v tom smere, že zmenou rozvrhu práce vykonanou v kompetencii predsedu krajského súdu, dodatkom č. 5, prejednaným sudcovskou radou dňa 28.4.2017 bola s účinnosťou od 1.5. 2017 dovtedajšia členka senátu JUDr. Beáta Jurgošová nahradená JUDr. Otílou Belavou (zrejmá chyba v kasačnej sťažnosti, kde bola uvedená ako JUDr.

súdnictva. Sudcovská rada ako orgán sudcovskej samosprávy prerokúva návrh rozvrhu práce a rovnako návrh jeho zmien a dodatkov. Neprerokovanie rozvrhu práce, jeho zmien a dodatkov sudcovskou radou však sama o sebe nespôsobuje automaticky ich neplatnosť/nezáväznosť ani nezákonnosť. Kasačný súd nespochybňuje, že rozvrh práce má kľúčový význam pre uplatnenie práva na zákonného sudcu.

VII d) 97. Kasačný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. i) SSP - nerešpektovania záväzného právneho názoru odvolacieho súdu zo strany žalovaného aj správneho súdu nepovažuje kasačný súd za uplatnený dôvodne. Pre tento záver má zásadný význam skutočnosť, že preskúmavané rozhodnutie správneho súdu bolo založené na vyhodnotení dôsledkov preukázaného zneužívajúceho konania pri uplatňovaní nárokov na základe Zmluvy s Holandskom, dôsledkom čoho bolo predpísanie dane vo výške zodpovedajúcej dani, ktorú by mal daňovník odviesť v prípade vyplatenia dividend skutočným vlastníkom príjmov. 98. Žalovaný zdôrazňoval zásadný význam časti odôvodnenia, uvedeného na str. 38 písomného vyhotovenia rozsudku 2Sžf/76/2014 počínajúc druhým riadkom zhora, kde bolo

99. Podľa názoru kasačného súdu, treba pri riešení otázky, čo je v uvedenom rozsudku potrebné považovať za „vyslovený záväzný právny názor“ prihliadnuť na celý kontext odôvodnenia, ktoré sa podrobne zaoberalo otázkou aplikovateľnosti príslušných znení Modelovej zmluvy OECD a Komentára k nej na posudzovanie správnosti aplikácie Zmluvy s Holandskom na prejednávanú vec. O tomto svedčí nadväzujúci text odôvodnenia, ktorý počínajúc ods. piatym zdola na str. 36 písomného vyhotovenia kasačný súd uvádza: „Z uvedeného je zrejmé, že revízia Modelovej zmluvy OECD a jej Komentárov v roku 2003 (prax samotnej OECD do roku 2003 pri posudzovaní zneužívania bilaterálnych zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia bola skôr formalistická), vyvolala mnohé diskusie o tom, či je možné rozhodnutie, alebo lepšie povedané, názor, orgánu medzinárodnej inštitúcie, ktorej však členské štáty nepostúpili legislatívne právomoci, použiť pri výklade medzinárodných zmlúv uzatvorených medzi jednotlivými členskými štátmi, ako záväzné výkladové pravidlo. V predmetnom prípade však podľa názoru odvolacieho súdu nejde len o posúdenie záväznosti

Podľa názoru odvolacieho súdu, v krajinách kde platí písané právo a štátne orgány môžu konať len na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon, a takou Slovenská republika bez akýchkoľvek pochybností je, rozhodnutia týkajúce sa zmeny obsahu medzinárodných zmlúv a ich účinkov nemôžu byť bez ďalšieho prenesené na inštitúciu - OECD a jej Výbor pre fiškálne záležitosti. Prekážkou takéhoto prenosu sú ústavné princípy a v tomto prípade konkrétne ochrana práv daňových poplatníkov. Aj keď aktivity OECD v boji proti daňovým únikom a zneužívaniu medzinárodných zmlúv je potrebné hodnotiť pozitívne, zároveň je potrebné pamätať na to, že:“.

. .“ (pozri Bothe, M., “Legal and Non- legal Norms - A Meaningful Distinction in International Relations?”, Netherlands Yearbook of International Law, Vol. 11(1980), str. 93; and Snyder, F., “Soft-law and Institutional Practice”, EUI Working Paper, Law No. 93/5 (1993), str. 28. Je nevyhnutné mať na zreteli, že Modelová zmluva OECD ani Komentáre k nej neboli do dnešného dňa uverejnené v Zbierke zákonov Slovenskej republiky.

Ako vyplýva zo spisového materiálu, žalobca postupoval podľa Zmluvy s Holandskom a túto aplikoval správne. Napokon jeho postup v roku 2003 nespochybnil ani žalobcov 51% akcionár, Fond národného majetku Slovenskej republiky, ktorý hlasoval tak za prevod akcií z pôvodných akcionárov na SGH, ako aj za vyplatenie dividend za rok 2002 tomuto akcionárovi. Podľa názoru odvolacieho súdu nebolo možné od žalobcu, ako platiteľa dane požadovať postup uvádzaný žalovaným v napadnutom rozhodnutí, t. j. zdanenie dividend podľa Zmluvy s Nemeckom a Zmluvy s Francúzskom, z dôvodu, že tam mali sídlo „skutoční vlastníci príjmov“. Povinnosť skúmať v roku 2003 skutočných vlastníkov príjmov z vyplatených dividend žalobcovi nevyplývala zo žiadneho právne záväzného dokumentu a zo spisového materiálu je zrejmé, že žalovaný túto odvodil len na základe použitia Komentára k Modelovej zmluve OECD, ako jediného interpretačného pravidla pre výklad čl. 10 Zmluvy s Holandskom. Navyše ani nie je možné zistiť, aké znenie Modelovej zmluvy a Komentárov k nej žalovaný aplikoval, keďže samotný Komentár bol niekoľko krát aktualizovaný a výklad niektorých pojmov sa postupom času vyvíjal.

Taktiež od neho nie je spravodlivé požadovať, aby sa správal podľa neskoršej praxe, ktorá nie je záväzne vyjadrená a navyše je v rozpore so znením a definíciou pojmov obsiahnutých v medzinárodnej zmluve. Z uvedených dôvodov Najvyšší súd Slovenskej republiky odvolaniu žalobcu vyhovel a s prihliadnutím na všetky individuálne okolnosti daného prípadu rozsudok Krajského súdu v Bratislave podľa § 220 OSP zmenil, nakoľko neboli splnené podmienky na jeho potvrdenie (§ 219 OSP), ani na jeho zrušenie (§ 221 ods. 1 OSP) a rozhodnutie žalovaného podľa § 250j ods. 1 OSP zrušil a vrátil žalovanému na ďalšie konanie keďže dospel k záveru, že rozhodnutie a postup žalovaného v medziach žaloby nie sú v súlade so zákonom. V novom konaní sa správny orgán viazaný právnym názorom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky predovšetkým vysporiada s otázkou aplikovateľnosti Modelovej zmluvy OECD a jej Komentárov, v znení platnom v roku 2003, na konanie žalobcu a vo veci opätovne rozhodne.“

101. Podľa komentára k § 262 OSP, ASPI „ Odvolací súd musí svoj právny názor vyložiť v odôvodnení rozhodnutia. Viazanosť prvostupňového súdu predpokladá, že odvolací súd svoj právny názor o veci v zrušujúcom uznesení jasne vyloží a odôvodní.

Ak odvolací súd zrušuje rozhodnutie súdu prvého stupňa a vec vracia na ďalšie konanie a nové rozhodnutie, musí v odôvodnení svojho rozhodnutia právny názor, ktorým má byť súd prvého stupňa viazaný, náležite vysvetliť. Z IV (s. 62) Pre odvolací súd nevyplýva z § 226 OSP <aspi://module='aspi'&link='99/ 1963%20Zb.%2523P226'&ucin-k-dni='30.12.9999'> jeho viazanosť vlastným právnym

102. V nadväznosti na uvedené kasačný súd zohľadnil, že NS SR v odôvodnení rozsudku uviedol: Povinnosť skúmať v roku 2003 skutočných vlastníkov príjmov z vyplatených dividend žalobcovi nevyplývala zo žiadneho právne záväzného dokumentu a zo spisového materiálu je zrejmé, že žalovaný túto odvodil len na základe použitia Komentára k Modelovej zmluve OECD, ako jediného interpretačného pravidla pre výklad čl. 10 Zmluvy s Holandskom.“ (str. 38 ods. 3. zdola rozsudku). Zároveň v ďalšej časti uviedol: „ V novom

103. Zo strany žalovaného preto došlo k upusteniu od argumentácie poukazujúcej na význam Modelovej zmluvy OECD a jej Komentára na výklad a aplikáciu Zmluvy s Holandskom na posudzovanie splnenia podmienok priznania oslobodenia od dane akcionárovi sídliacemu v

Holandskom. 104. Podľa kasačného súdu by bolo nelogické považovať za dôvodné tvrdenie, že právny názor vo veci správnosti aplikácie zmluvy s Holandskom vyslovený v konaní 2Sžf/76/2013 sa vzťahoval aj na vyhodnotenie dôsledkov preukázaného zneužívajúceho konania, ktoré v čase rozhodovanie vo veci 2Sžf/76/2013 nebolo právnym základom argumentácie žalovaného. Záväzný právny názor v rozsudku 2Sžf/76/2013 bol vyjadrený len vo vzťahu k rozsahu žalobných dôvodov, odôvodnenia rozsudku a skutočností, ktoré ako relevantné hodnotil NS

VIII. Záver.

105. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku krajského súdu tak, že ich nepovažoval za dôvodné a kasačnú sťažnosť zamietol. 106. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že procesne úspešnému žalovanému nárok na náhradu trov konania nepriznal, nakoľko neboli splnené zákonné podmienky na priznanie v zmysle § 467 SSP v spojení s § 168 SSP).

107. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 . (§ 463 SSP v spojení s ust. § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie j e prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 24. augusta 2023