8Sžfk/54/2019

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a z členiek senátu Mgr. Kristíny Babiakovej (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. v právnej veci žalobkyne: HYDINA SLOVENSKO s.r.o., so sídlom Lieskovská cesta 23/640, 962 21 Lieskovec, IČO: 45300950, právne zastúpenej: KVASŇOVSKÝ & PARTNERS | ADVOKÁTI s.r.o., so sídlom Dunajská 32, 811 08 Bratislava, IČO: 51003848; proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica; o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 239950/2016 zo dňa 8. marca 2016, o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 4S 2/2018-91 zo dňa 7. marca 2019, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

Odôvodnenie

2. Na základe výsledkov daňovej kontroly vydal správca dane rozhodnutie č. 21187674/2015 zo dňa 6. novembra 2015 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) určil žalobkyni rozdiel danie v sume 449.609,09 € na DPH za zdaňovacie obdobie január 2013, konkrétne nepriznal nadmerný odpočet za predmetné obdobie v sume 91.364,37 € a vyrubil daň v sume 358.244,72 € zo zistení z daňovej kontroly správca dane ustálil, že žalobkyňa vykázala v období január 2013 intrakomunitárne dodanie tovaru - jatočných kurčiat do Poľska pre odberateľa SPÓŁKA JAWNA MIKULEC, MOSZCZENICA NIŻNA 144 33-340 STARY SĄCZ (ďalej len „SPÓŁKA JAWNA MIKULEC“) na základe faktúr č. 531300001, 531300002, 531300003, 531300004, 531300010, 531300011, 531300012, 531300016 a 531300017. Tovar mala žalobkyňa získať od dodávateľov na území Slovenskej republiky - JANEK, s.r.o. a FARMA JANEK, spol. s.r.o.

Hydina bola priamo z fariem prepravená predmetnou spoločnosťou (BESKID 1) a táto znášala aj prepravné náklady. 4. Z dodávateľských faktúr o obstaraní jatočnej hydiny a zdravotných osvedčení (certifikátov) k hydine podľa čl. 20 Smernice Rady 2009/158/ES z 30. novembra 2009, predložených na základe výzvy správcu dane žalobkyňou, správca dane počas daňovej kontroly zistil, že príjemcom jatočnej hydiny v mesiaci január 2013 bola spoločnosť BESKID 1, pričom príjemca aj vykonal prepravu tovaru na vlastný účet. Tento prepravca bol uvedený už na žiadostiach o vydanie predmetných certifikátov.

Podľa názoru správcu dane prebehli obchody tak, že tovar si z fariem na území Slovenskej republiky fakticky prevzal priamo druhý poľský odberateľ. V miestach dodania (na farmách na území Slovenskej republiky) prebehli reťazové nepohyblivé dodávky tovaru, a to ako prvá od dodávateľov FARMA JANEK, spol. s.r.o., resp. JANEK, s.r.o. pre žalobkyňu ako odberateľku.

účet. 6. K sťažovateľkou predloženým odberateľským faktúram, v prílohe ktorých boli aj doklady o preprave tovaru (CMR), na ktorých bola ako dodávateľ uvedená žalobkyňa a odberateľ spoločnosť SPÓŁKA JAWNA MIKULEC správca dane uviedol, že tieto považuje za nepravdivé a neodrážajúce skutkový stav zistený správcom dane. Poukázal na skutočnosť, že niektoré CMR boli dátumom vystavenia vyhotovené až po prevzatí tovaru druhým poľským odberateľom spoločnosťou BESKID 1 - napr. 5ks CMR pripojených k odberateľskej faktúre č. 531300002 zo dňa 10. januára 2013 bolo vystavených dňa 10. januára 2013, pričom podľa predložených certifikátov bol dátum a čas odjazdu zásielky dňa 9. januára 2013 o 20:30 hod, 22:00 hod a 23:30 hod.; 3 ks CMR pripojené k faktúre č. 531300010 zo dňa 17. januára 2013 sú vystavené dňa 17. januára 2013, pričom z predložených certifikátov je dátum a čas odjazdu zásielky - dňa 16. januára 2013 o 20:30 hod., 22:00 hod. a 23:30 hod.; 3 ks CMR pripojené

7. Kúpnu zmluvu o dodávkach jatočnej hydiny zo dňa 2. januára 2013, v ktorej je uvedené, že prepravu tovaru zabezpečuje kupujúci, správca dane neuznal ako dôkaz, že prepravu tovaru zabezpečil kupujúci na svoj účet.

9. Z dodávateľských faktúr o obstaraní jatočnej hydiny a zdravotných osvedčení (certifikátov) k hydine podľa čl. 20 Smernice Rady 2009/158/ES z 30. novembra 2009, predložených na základe výzvy správcu dane žalobkyňou, správca dane počas daňovej kontroly zistil, že tovar žalobkyňa obstarala od spoločnosti FARMA JANEK spol. s.r.o. a následne deklarovala jeho intrakomunitárne dodanie spoločnosti CEDROB do Poľska. Sťažovateľka však predložila k dodávke certifikáty, na ktorých je ako odosielateľ/dodávateľ tovaru uvedená spoločnosť Podtatranská Hydina a.s.

11. Správca dane tiež zistil, že žalobkyňa v období januára 2013 vykonala odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od dodávateľa Mirbes s. r. o., Popradská 66, Košice (ďalej len „Mirbes, s. r. o.“) v celkovej sume 348.620,45 €, za dodanie chladenej hydiny, chladených hydinových dielov a syrov.

Spoločnosť fakticky nevyužívala svoje sídlo, toto si fyzicky nikdy neprevzala, čo potvrdila N.. H. L., konateľka spoločnosti ŠKOLPO, s.r.o. (vlastníka deklarovaného sídla predmetnej spoločnosti). Tá tiež uviedla, že predmetná spoločnosť si neprevzala výpoveď z nájmu zo dňa 1. februára 2011. Spoločnosť Mirbes, s.r.o. počas daňových kontrol DPH za zdaňovacie obdobia január až december 2012 nepredkladala potrebné doklady pre výkon daňovej kontroly, ktorými by preukázala svoju podnikateľskú činnosť. Ku 31. júlu 2013 jej bola zrušená registrácia platiteľa

účtovníčka/účtovník v Českej republike, dokumenty zasielala pani T. poštou na adresu do Prahy. Nebolo jej známe, kde sa zdržiava pán L. G.. 14. Správca dane mal za preukázané, že za činnosťou spoločnosti stojí jedna fyzická osoba - H. T.. Jej výpoveď spochybnil na základe toho, že tá na žiadosť správcu dane nepredložila mandátnu zmluvu a ani plnomocenstvo. Jej výpoveď bola tiež v rozpore s ďalším šetrením správcu dane, keď napriek deklarovanému ukončeniu spolupráce v máji 2013 na Pošte Košice I. v mene spoločnosti Mirbes, s.r.o. založila poštový priečinok a určila splnomocnenca na preberanie zásielok (Odpoveď Slovenskej pošty, a.s., Košice postúpená Kriminálnym úradom FS a zaevidovaná pod č. 5/4622632/13); umožnila T.. L.. W. zriadiť dispozičné právo k účtom spoločnosti napriek tvrdeniu, že jediná vystupovala a vykonávala činnosti v mene spoločnosti (informácie postúpené Kriminálnym úradom FS zaevidované pod č. 5/4622632/13 ) a pod.

Na účtoch dochádzalo k presunu peňažných prostriedkov spôsobom: Podtatranská hydina, a.s. - Mirbes, s.r.o. - Hydina Slovensko, s.r.o, resp. naopak. 16. Z dokladov predložených žalobkyňou k zdaňovaciemu obdobiu január 2013 správca dane zistil, že žalobkyňa vykonala v zdaňovacom období január 2013 odpočítanie dane celkovo z 86 faktúr od spoločnosti Mirbes, s.r.o. s dátumom dodania v období od 1. januára 2013 do 31. januára 2013. Dňa 11. februára 2015 bolo správcovi dane doručené Oznámenie Okresného súdu Košice I č. 9CbR/99/2012 zo dňa 30. januára 2015, zaevidované pod č. 5/319255, v prílohe ktorého bol návrh na zrušenie obchodnej spoločnosti Mirbes, s.r.o., podaná navrhovateľom - pánom L. G. (konateľom predmetnej spoločnosti). Z neho vyplýva, že

17. Na základe faktúr a dokladov o pôvode tovaru správca dane identifikoval subdodávateľov spoločnosti Mirbes, s.r.o. vo vzťahu k dodávkam tovaru pre žalobkyňu v spornom období. Chladená hydina a chladené hydinové diely pochádzali od spoločností CEDROB, BESKID 1 a SPÓŁKA JAWNA MIKULEC a syry od spoločnosti OKRĘGOWA SPÓŁDZIELNIA MLECZARSKA. Ku každému obchodu uskutočnil správca dane žiadosť o MVI.

. Nedošlo však k žiadnej návšteve v sídle spoločnosti Mirbes, s.r.o. Obchodná korešpondencia pozostával prevažne z objednávok a úhrad, miesta dodania boli stanovené telefonicky a potom konečným príjemcom písomne. Preprava bola zabezpečená a uhradená spoločnosťou CEDROB, miesta dodania boli stanovené telefonicky a následne konečným prijímateľom písomne. 19.

Spoluprácu so spoločnosťou Mirbes, s.r.o. nadviazala spoločnosť BESKID 1 cez pána L. W.Ľ_ zo Slovenska, ktorý konal tak v mene žalobkyne ako aj v mene spoločnosť Mirbes, s.r.o. Bližšie informácie o obchodnej činnosti spoločnosti Mirbes, s.r.o. zástupkyňa nemala. Všetky veci týkajúce sa obchodnej spolupráce boli prerokúvané v spoločnosti Podtatranská Hydina, a. s. s pánom L. W. alebo v spoločnosti BESKID 1. Vodiči pri vypočutí uviedli, že prepravu tovaru vykonávali priamo z miest Kežmarok a Košice. Názvov spoločnosti Mirbes, s.r.o. im nebol známy.

Obchody mal na starosti za poľskú spoločnosť pán Y. T., ktorý nepoznal miesto výkonu podnikateľskej činnosti spoločnosti Mirbes, s.r.o. a v sídle spoločnosti nikdy nebol. Opatrenia a úkony boli vykonávané telefonicky s pánom T. Y. - zástupcom spoločnosti Mirbes, s.r.o. Písomné zmluvy neboli uzatvorené. Preprava tovaru sa uskutočnila z bitúnku na Slovensko do Kežmarku, pričom tovar bol vyložený v spoločnosti Podtatranská Hydina, a.s.

21. Z MVI k spoločnosti OKRĘGOWA SPÓŁDZIELNIA MLECZARSKA správca dane zistil, že dôvodom na začatie spolupráce so spoločnosťou Mirbes, s.r.o. bolo hľadanie trhov pre tovar spoločnosti. Členka rady predmetnej spoločnosti mala informáciu, že spoločnosť Mirbes, s.r.o. sa zaoberá sprostredkovaním. Spoločnosť však nevie nič o priestoroch spoločnosti Mirbes, s.r.o., žiadny jej zamestnanci neboli v sídle spoločnosti Mirbes, s.r.o.

Faktúry boli zaslané poštou na adresu spoločnosti Mirbes, s.r.o. . 22. Správca dane sa počas daňovej kontroly pokúsil predvolaním (vrátené s poznámkou adresát neznámy) a prostredníctvom MVI zabezpečiť výsluch pána L. G.Č., avšak neúspešne. Pán G.Č. je v mieste bydliska neznámy, na adrese sa podľa majiteľky domu nevyskytuje asi 12 až 15 rokov, adresa súčasného pobytu bola neznáma.

Správcovi dane boli poskytnuté informácie od Regionálnej veterinárnej a potravinovej správy Poprad č. 2340/2014 zo dňa 4. februára 2012, z ktorých vyplýva, že za príjemcov zásielok produktov živočíšneho pôvodu z iných členských štátov vykonávali od roku 2012 po súčasnosť hlásenia zásielok do elektronického systému nasledujúce osoby: · príjemca - žalobkyňa, do elektronického systému „Zásielky“ nahlasovala, pre príjemcu v mieste určenia Podtatranská Hydina, a.s., zásielky p. L., sekretárka T.. L. W., ·. príjemca - Mirbes, s.r.o., do elektronického systému „Zásielky“ nahlasovali, pre príjemcu v mieste určenia Podtatranská Hydina, a.s., zásielky hydinového mäsa p. L., sekretárka T.. L. W. a zásielky hovädzieho a bravčového mäsa N.. T. V., majster rozrábky.

Ide o spoločnosť nekontaktnú, ktorá neposkytuje súčinnosť ani pri daňových kontrolách. Pokiaľ by nebola využitá, žalobkyňa, ako nadobúdateľka tovarov z iného členského štátu, by v podanom daňovom priznaní zdanila intrakomunitárne dodanie a zároveň si odpočítala daň z intrakomunitárnych nadobudnutí tovaru. Jej výsledný vzťah k štátnemu rozpočtu by bol nulový. Výhoda u žalobkyne spočívala v možnosti uplatnenia odpočtu DPH na základe faktúr od dodávateľa Mirbes, s.r.o., ako nárazníkovej spoločnosti, v rámci umelo vykonštruovaného reťazca. 26.

27. Správca dane uzavrel, že žalobkyňa sa svojím konaním (vystavenie dodacích listov za spoločnosť Mirbes, s.r.o. zamestnancami žalobkyne, konanie za spoločnosť Mirbes, s.r.o. pánom Y., členom predstavenstva spoločnosti Podtatranská hydina, a.s., sprostredkovanie obchodov T.. L.. W., v tom čase majiteľom žalobkyne a predsedom predstavenstva spoločnosti Podtatranská Hydina, a.s., dispozičné právo T.. W. na účty dodávateľa - spoločnosti Mirbes, s.r.o., nahlasovanie zásielok do elektronického systému „Zásielky“ za príjemcu Mirbes, s.r.o. kontrolovaným platiteľom, resp. zamestnancami spoločnosti Podtatranská hydina, a.s.) s plným vedomím priamo zúčastňovala na konaní poznačenom podvodom, teda na obchodných transakciách - dodávkach tovaru v mene spoločnosti Mirbes, s.r.o. Preto správca dane uplatnené odpočty neuznal.

29. Z dokladov predložených ku kontrole DPH za zdaňovacie obdobie január 2013 u spoločnosti Podtatranská Hydina, a.s., konkrétne z predložených certifikátov pre obchod vo vnútri Spoločenstva k hydine k faktúre č. 61303000022 zo dňa 5. januára 2013, správca dane zistil, že na nich bol uvedený odosielateľ tovaru spoločnosť BEST, spol. s.r.o. (Česká republika) a príjemca/miesto určenia - spoločnosť BESKID 1 (Poľsko).

30. Keďže žalobkyňa nenadobudla tovar na území Slovenskej republiky v zmysle § 11 zákona o DPH, nevznikla jej daňová povinnosť v zmysle § 20 zákona o DPH a ani názor na odpočet dane v zmysle § 51 ods. 1 písm. c) zákona o DPH. Žalobkyni však vznikla daňová povinnosť podľa § 17 ods. 2 zákona o DPH. Správca dane preto vyzval žalobkyňu, aby v súlade s § 24 ods. 1 písm. b) Daňového poriadku preukázala splnenie podmienok na opravu základu dane podľa § 17 ods. 2 zákona o DPH, teda že nadobudnutie tovaru bolo v Poľskej republike predmetom dane. Takéto dôkazy žalobkyňa nepredložila.

33. K tvrdenému procesnému pochybeniu správcu dane (k porušeniu § 27 ods. 1 Daňového poriadku určením lehoty kratšej ako 8 dní na vyjadrenie) žalovaný uviedol, že s výsledkami daňovej kontroly bol splnomocnený zástupca žalobkyne oboznámený na ústnom pojednávaní dňa 28. januára 2015 (zápisnica č. 9712402/5/205213/2015/Kar), v rámci ktorého bola žalobkyňa vyzvaná na vyjadrenie. Z dôvodu zmeny splnomocneného zástupcu žalobkyne bolo správcovi dane oznámené, že žalobkyňa navrhne nový termín predloženia dôkazov. Žalobkyňa sa k výsledkom kontroly vyjadrila elektronicky podaním zo dňa 13. marca 2015 v tom zmysle, že ustanovenie § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku neupravuje lehotu na podanie vyjadrení v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam správcu dane, a preto vyjadrenie zašle v neskoršom termíne. Dňa 18. marca 2015 sa uskutočnilo ústne pojednávanie a oboznámenie s výsledkami daňovej kontroly, kde splnomocnená zástupkyňa žiadala 15 dňovú lehotu na vyjadrenie. Správca dane určil lehotu na vyjadrenie v zápisnici zo dňa 23. marca 2015.

dní. Keďže zápisnica o ústnom pojednávaní č. 68095/2015 zo dňa 18. marca 2015 obsahovala už navyše len jedno kontrolné zistenie oproti zisteniam uvedeným v zápisnici zo dňa 28. januára 2015, pričom toto zistenie vyplývalo priamo z dokumentov predložených žalobkyňou, určenú 5-dňovú lehotu považoval žalovaný za primeranú. Podľa žalovaného mala žalobkyňa

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

37. Žalobkyňa zastávala názor, že ako dodávateľ nie je zodpovedná za konanie nadobúdateľa tovaru. V prípade, ak vlastníctvo k tovaru prechádza na odberateľa v členskom štáte dodania a zároveň odberateľ sa zaviaže prepraviť tento tovar do iného členského štátu, závisí dôkaz, ktorý je predávajúci schopný predložiť daňovým orgánom výlučne od informácií, ktoré dostane na tento účel od nadobúdateľa. Od odberateľa SPÓŁKA JAWNA MIKULEC mala potvrdené, že preprava tovaru je podľa Kúpnej zmluvy zabezpečená na účet spoločnosti SPÓŁKA JAWNA MIKULEC, preto konštatovanie správcu dane o neunesení dôkazného bremena a o nepreukázaní splnenia podmienok dodania ako takého do zahraničia je podľa uvedeného v rozpore s platnou legislatívou Slovenskej republiky ako aj ustálenou judikatúrou Súdneho dvora EU najmä vo veci Mecsek-Gabona Kft č. C-273/11, vo veci Teleos č. C-409/04, vo veci Mecsek-Gabona Kft č. C-273/11.

Spoločenstva. Najmä namietala, že certifikát pre obchod vo vnútri spoločenstva, ktorý bol podľa správcu dane rozhodujúcim listinným dôkaz, z ustanovenia § 43 ods. 1 a 5 zákona o DPH nevyplýva. Nemôže byť preto ani rozhodujúcim dôkazom. Nesprávne údaje uvedené na takomto dokumente nemôžu vyvolávať právne účinky nesplnenia podmienok pre oslobodenie od dane v zmysle § 43 zákona o DPH, resp. právne účinky nenadobudnutia, resp. nedodania tovaru. Úvahy správcu dane považuje žalobkyňa za vnútorne rozporné.

41. K správnej žalobe sa vyjadril aj žalovaný podaním zo dňa 8. septembra 2016, v ktorom, zotrvávajúc na svojej právnej a skutkovej argumentácii, navrhol žalobu žalobkyne zamietnuť. 42. Správny súd rozsudkom č. k. 4 S 20/2016-158 zo dňa 9. februára 2017 správnu žalobu žalobkyne zamietol.

44. Správny súd rozsudkom č. k. 4 S 2/2018-79 zo dňa 7. marca 2019 (ďalej len „napádaný rozsudok“ alebo „rozsudok správneho súdu“) zamietol žalobu žalobkyne. 45. Správny súd dospel k právnemu názoru, že v rámci dokazovania v daňovom konaní má dôkaznú povinnosť prioritne daňový subjekt. Správca dane dokazovanie vykonáva a vedie za účelom zistenia skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane. Daňové konanie nie je

46. K spochybneným obchodom žalobkyne so spoločnosťou SPÓLKA JAWNA MIKULEC správny súd vychádzajúc z § 43 ods. 1 a 5 písm. a) až d) zákona o DPH konštatoval, že nestačí preukázať dodanie tovaru do iného členského štátu formálne dokladmi, ale je podstatné, či tovar skutočne fyzicky opustil územie Slovenskej republiky a či prepravu vykonal predávajúci alebo nadobúdateľ alebo iná osoba na ich účet. Odvolávajúc sa na informácie získané správcom dane z MVI a certifikáty k živej hydine správny súd mal za preukázané, že obchody medzi žalobkyňou a spoločnosťou SPÓLKA JAWNA MIKULEC, na ktoré boli vyhotovené preverované faktúry, boli nepohyblivé a prebehli na území SR. Neboli spojené s prepravou do iného členského štátu a žalobkyňa nepreukázala splnenie podmienok oslobodenia od dane podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH a nepredložila doklady podľa ustanovenia § 43 ods. 5 písm. d) citovaného zákona.

48. K obchodnému prípadu žalobkyne so spoločnosťou Mirbes, s.r.o. správny súd uviedol, že daňové orgány postupovali v súlade so zákonom. Správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie za účelom zistenia splnenia zákonných podmienok pre uplatnený nadmerný odpočet žalobkyňou a správne určil rozdiel DPH. Z dôkazov vykonaných správcom dane tak, ako to vyplýva z protokolu č. 143291/2015 zo dňa 27. marca 2015, ako aj z odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia, mal správny súd za preukázané, že žalobkyni nemohlo vzniknúť právo na odpočítanie dane na základe faktúr vystavených spoločnosťou dodávateľa Mirbes, s.r.o. Táto spoločnosť vykazuje všetky znaky nárazníka a zmiznutého obchodníka, bola zneužitá na účel vystavovania faktúr s DPH a v roku 2013 nevykonávala reálnu hospodársku činnosť. Spoločnosť Mirbes s.r.o. vystupovala ako nárazník v reťazovom obchode, ako medzičlánok medzi poľskými, resp. českými subjektmi a Podtatranskou hydinou, a.s., resp. žalobkyňou, vykazovala vysoké hodnoty intrakomunitárnych dodaní s oslobodením od dane, nepodávala súhrnné výkazy, nepreukázala dodania na Slovensko. Konateľom spoločnosti

49. V takom prípade sú podľa správneho súdu deklarované obchody poznačené podvodom. Daň z pridanej hodnoty vykázaná na odberateľských faktúrach vyhotovených spoločnosťou Mirbes, s.r.o. pre žalobkyňu nebola nikdy odvedená do štátneho rozpočtu. V reťazci subjektov Mirbes s.r.o., poľský dodávateľ a žalobkyňa síce prebehla fakturácia, ale reálne uskutočnenie obchodu nebolo preukázané.

51. K namietanému procesnému pochybeniu správcu dane súvisiacemu s neumožnením vyjadriť sa žalobkyni k zisteniam počas daňovej kontroly v primeranej lehote správny súd uviedol, že v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania poskytol správca dane žalobkyni dostatočný procesnoprávny priestor pre dokazovanie a tým pre preukázanie dôvodnosti uplatnených nárokov vo veci DPH. Správny súd dal do pozornosti, že zmyslom procesných garancií je zabezpečiť, aby bola účastníkovi konania, na ktorého sa tieto garancie vzťahujú, poskytnutá zo strany príslušného orgánu verejnej moci rozumná a dostatočná možnosť uplatniť svoj vplyv na priebeh a výsledky konania využitím svojich procesných práv za podmienok, ktoré ho nestavajú do podstatne nevýhodnejšej pozície v porovnaní s druhými účastníkmi konania. Procesný postup orgánu verejnej moci by predstavoval protiústavný zásah do označených základných práv, ak by účastníkovi konania objektívne znemožnil využiť jeho oprávnenia byť prítomný pri prerokovaní veci (vrátane dokazovania), predložiť argumentáciu na podporu svojich stanovísk, vznášať námietky a návrhy, navrhovať a predkladať dôkazy

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

54. K námietke neobstarania dostatku potrebných podkladov pre rozhodnutie vo veci sťažovateľka uviedla, že správny súd mal podrobne posúdiť otázku či dôkazy, z ktorých správne orgány vychádzali neboli pochybné alebo či logicky vôbec robia možným skutkový záver, ku ktorému správne orgány dospeli a či sa vysporiadali s prípadnými protichodnými tvrdeniami a obsahom podkladov pri rozhodovaní.

od dodávateľov. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Rovnako poukázala na závery rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 5Afs/ 131/2004, v zmysle ktorého dôkazné bremeno nemožno ponímať extenzívne a rozširovať ho na preukázanie všetkých, resp. akýchkoľvek skutočností, teda i tých ohľadne, ktorých takáto povinnosť stíha úplne iný subjekt. Sťažovateľka zastáva názor, že ak správne orgány chceli spochybniť jej nárok, boli povinné vyvrátiť skutočnosti vyplývajúce z predložených dokumentov a skutočnosti tvrdené sťažovateľkou a zároveň uviesť aké ďalšie iné dôkazy považujú za relevantné pre posúdenie preukázania nároku na odpočet DPH, čo však správne orgány nevykonali.

Na základe hore uvedených skutočností sťažovateľka zastávala názor, že správca dane, resp. žalovaný sa s jej návrhmi a námietkami nevysporiadal dostatočne a nerešpektovali požadovanú mieru rozloženia dôkazného bremena v daňovom konaní.

EÚ. Na podporu svojich tvrdení poukázala na rozsudky Súdneho dvora Európskej únie C-204/ 13, C-368/2006, C-268/83 v spojení s rozsudkami C-37/95, C-255/02 bod 72, C-162/07, C-425/06, C-277/09, C-439/04 a C-440/04 body 42 - 45, 52 a 53, C-624/15 bod 35, 36, 40, C-80/11 a C-1425/11, rozsudok Krajského súdu v Plzni č.j. 57Af/7/2014-125 zo dňa 26.

V zmysle hore uvedených rozhodnutí sťažovateľ zastal názor, že rozhodnutie žalovaného nie je v súlade s ustálenou rozhodovacou praxou SD EÚ a výklad zákonov týkajúcich sa danej veci nebol eurokonformný. 59. Sťažovateľka namietala účelové spochybnenie predložených dokladov.

Na základe tejto skutočnosti zastávala sťažovateľka názor, že správca dane resp. žalovaný nezohľadnili, že bola v danom reťazci ako nevinne zúčastnený subjekt. 61. Sťažovateľka namietala aj odmietnutie predložených dôkazov zo strany daňových orgánov. Zastávala názor, že doklady preukazujúce realizáciu zdaniteľného obchodu boli z jej strany predložené v príslušnom rozsahu, avšak správca dane účelovo spochybňoval skutočnosti v nich deklarované. Žalovaný, správca dane a správny súd sa podľa názoru sťažovateľky sústredili len na vznášanie pochybností, avšak nepreukázali nepravdivosť dokumentácie predloženej sťažovateľkou. Sťažovateľka nesúhlasila s tvrdením žalovaného, že mala vedomosť o podvodných transakciách spoločnosti Mirbes, s.r.o. a zastávala názor, že tvrdenie o neunesení dôkazného bremena z jej strany sú v rozpore s princípmi právneho štátu a sú

63. Sťažovateľka namietala spoľahlivo, presne a úplne nezistený skutočný skutkový stav veci a porušenie princípu dvojinštančnosti konania. Podľa jej názoru napadnuté rozhodnutia trpia nielen vadami nepreskúmateľnosti, ale vydaniu týchto rozhodnutí predchádzalo aj nedostačujúce zistenie skutkového stavu. Úlohou správneho súdu je celkom samostatne a nezávisle hodnotiť správnosť a úplnosť skutkových zistení urobených správnym orgánom, a ak pritom zistí skutkové či procesné právne deficity má správnemu orgánu uložiť ich odstránenie, nahradenie, či doplnenie alebo tak urobí sám. Správny súd pritom len jednoducho bez ďalšieho konštatoval správnosť postupu predchádzajúceho súdnemu konaniu a vydal rozhodnutie v rozpore so zákonom.

65. K námietke vady vydaných rozhodnutí sťažovateľka konštatovala, že prvostupňové rozhodnutie aj rozhodnutie žalovaného sú z hľadiska preskúmateľnosti neakceptovateľné a neudržateľné. Rozhodnutiam vytýkala tak nedostatočné zistenie a nesprávne vyhodnotenie skutočného skutkového stavu veci, ako aj nepreskúmateľnosť a svojvoľnosť.

Požiadavku primeranosti vedenia daňovej kontroly (zásada proporcionality v daňovom práve) zákonodarca formuloval exaktne stanovením limitov obmedzujúcich časový rozsah daňovej kontroly. Podľa názoru sťažovateľky správca dane ani žalovaný v odôvodnení rozhodnutia nijako nevysvetlili takú skutočnosť, ktorá by ospravedlňovala nedodržanie stanovenej dĺžky zákonnej lehoty. Rovnako neboli predložené žiadne listiny, z ktorých by vyplynula osobitne stanovená lehota, písomná informácia o nemožnosti odpovede v lehote stanovenej nariadením alebo doklad, z ktorého vyplýva uvedenie doby, v ktorej možno predpokladať splnenie informačnej povinnosti v rámci medzinárodnej pomoci a spolupráce pri správe daní vo vzťahu k členským štátom.

68. Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti sťažovateľka navrhla, aby kasačný súd napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie, alternatívne aby zrušil rozhodnutie žalovaného a správcu dane a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 69. Žalovaný vo svojom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti v podstatnom zotrval na svojej argumentácii uvedenej v rozhodnutí žalovaného. Navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol ako nedôvodnú.

- Je možné charakterizovať medzinárodnú výmenu informácií, ktorá presahuje lehoty určené

IV. Posúdenie kasačného súdu

74. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľkou (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. 75. Na úvod považuje kasačný súd za potrebné uviesť, že rozsiahla kasačná sťažnosť sťažovateľky (59 strán), z podstatnej časti pozostáva z opakovaných námietok a s vecou nesúvisiacich citácii právnej úpravy či judikatúry, bez snahy o reakciu na konkrétne závery správneho súdu, prípadne vady rozsudku správneho súdu a zistenia správcu dane ako aj žalovaného v tejto veci. Obdobne bola formulovaná už správna žaloba sťažovateľky (53 strán), čo by v konečnom dôsledku mohlo viesť k spochybneniu účelnosti podania a vedenia ďalšieho konania. 76. Pokiaľ sa však kasačný súd zaoberal dostatočne určitými námietkami sťažovateľky, pri ich posudzovaní zohľadňoval aj rozhodovaciu činnosť Najvyššieho súdu Slovenskej republiky. Keďže odo dňa 1. augusta 2021 došlo k prechodu kompetencií zo správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/2004

77. Kasačný súd pri svojom prieskume zistil, že v rozhodnutiach vydaných v konaniach vedených pod sp. zn. 3 Sžfk 78/2019 dňa 31. mája 2022, sp. zn. 4 Sžfk 56/2020 dňa 26. mája 2022 a sp. zn. 2 Sžfk 57/2018 dňa 27. apríla 2022 sa zaoberal kasačnými sťažnosťami obsahujúcimi obdobné námietky ako v prejednávanej veci a po ich vyhodnotení boli kasačné sťažnosti sťažovateľky zamietnuté. Uvedené konania sa týkali totožných účastníkov a boli v nich preskúmavané rozhodnutia vydané na základe výsledkov daňovej kontroly týkajúcich sa zapojenia obdobných obchodných reťazcov. Kasačný súd pri svojom rozhodovaní vychádzal aj z týchto pre prejednávanú vec podstatných rozhodnutí.

79. Kasačný súd v súvislosti so vznesenými námietkami sťažovateľky zdôrazňuje, že z hľadiska dôkazného bremena v daňovom konaní je potrebné rozlišovať medzi dvoma zásadnými situáciami - (i) preukazovaním materiálnych podmienok odpočtu DPH alebo podmienok priznania oslobodenia od DPH a (ii) preukazovaním daňového podvodu alebo zneužitia práva ako dôvodu na neuznanie uplatneného odpočtu. 80. Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet a nároku na oslobodenie od DPH práve daňový subjekt, ktorý si tieto nároky uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; mutatis mutandis rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžf 10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6 Sžfk 7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk 15/2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné).

81. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6 Sžfk 40/ 2018 zo dňa 3. septembra 2019, bod 54). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje

Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017).

Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne. Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný aj prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku). 83.

V zásade je však treba pripomenúť, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Ak má teda preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu získavať dôkazy o tom, že bol uskutočnený“(rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5 Sžf 66/2016 zo dňa 31. mája 2018, bod 77).

Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 59). Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jej dodávateľa a tým fakticky preniesť na ňu kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57). Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového

85. Kasačný súd opakovane zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane či podmienok na oslobodenie od DPH na jednej strane a dokazovaním daňového podvodu alebo účasti daňového subjektu na ňom na strane druhej (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36).

Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet či oslobodenia od DPH ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43).

87. Čo sa týka prvého prípadu, sporných obchodov sťažovateľky s odberateľskou spoločnosťou SPÓLKA JAWNA MIKULEC, tak v tomto prípade ťažilo dôkazné bremeno najmä sťažovateľku, ktorá z dôvodu spochybnenia splnenia hmotnoprávnych podmienok bola povinná preukázať splnenie podmienok pre oslobodenie od DPH pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu.

88. Za rozhodujúce považoval kasačný súd nasledujúce zistenia správcu dane a žalovaného: · z informácií zistených na základe MVI a z vypočutia prepravcov tovaru (jatočnej hydiny) bolo zistené, že tento bol na území Slovenskej republiky prevzatý priamo od fariem (nie sťažovateľky) a doručený až druhému odberateľovi v Poľsku (spoločnosti BESKID 1; (bod

či iný doklad preukazujúci zabezpečenie prepravy alebo zabezpečenie prepravy spoločnosťou SPÓŁKA JAWNA MIKULEC na jej účet. Bolo preto úlohou sťažovateľky, aby pochybnosti správcu dane rozptýlila predložením ďalších dôkazov. To však neurobila a v dôsledku toho jej aj nebolo uznané oslobodenie sporných obchodov od dane. Svoje závery správca dane aj žalovaný riadne odôvodnili.

92. Zásadnou skutočnosťou v predmetnom prípade aj podľa názoru kasačného súdu boli zdravotné osvedčenia (certifikáty) k dodávanej hydine podľa čl. 20 Smernice Rady 2009/158/ ES z 30. novembra 2009, predložených na základe výzvu správcu dane sťažovateľkou (body 10 a 11). V predložených certifikátoch bol ako odosielateľ/dodávateľ sporného tovaru uvedená spoločnosť Podtatranská Hydina, a.s. Kasačný súd sa stotožňuje s názorom správneho súdu, správcu dane a aj žalovaného, že vyššie uvedená preukázaná skutočnosť, predstavuje dôvodnú pochybnosť o splnení podmienky oslobodenia od dane pri intrakomunitárnom dodaní - dodania tovaru sťažovateľkou podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH.

94. Kasačný súd preto aj v tejto časti namietaných obchodov neidentifikoval neprimerané zaťaženie sťažovateľky dôkazným bremenom a rovnako neidentifikoval ani vady v dokazovaní vykonanom správcom dane či žalovaným. 95. V rámci obchodného prípadu sťažovateľky so spoločnosťou BEST, spol. s.r.o. aj tu dôkazné bremeno ťažilo prednostne sťažovateľku, ktorá mala z dôvodu spochybnenia splnenia hmotnoprávnych podmienok preukázať splnenie podmienok pre priznanie odpočtu DPH podľa § 49 ods. 2 písm. c) zákona o DPH, teda ak bola daň sťažovateľkou uplatnená pri nadobudnutí v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a zákona o DPH.

obchodu. A to z toho dôvodu, že podľa predloženého certifikátu mala byť vykonaná preprava tovaru (jatočnej hydiny) priamo z Českej republiky do Poľska, mimo územia Slovenskej republiky. Bolo preto úlohou sťažovateľky, aby túto pochybnosť vyvrátila, preukázala prepravu a nadobudnutie sporného tovaru, resp. navrhla na tento úkon potrebné dôkazy.

97. Kasačný súd tiež dáva do pozornosti, že zistené pochybnosti správcu dane v rámci sporného obchodného reťazca spoločnosť BEST, spol. s.r.o. › žalobkyňa › Podtatranská Hydina, a. s. › SPÓŁKA JAWNA MIKULEC pri dodávaní dotknutého tovaru (jatočnej hydiny) v mesiaci január 2013 už potvrdil aj Najvyšší súd Slovenskej republiky v rozhodnutí sp. zn. 10 Sžfk 31/2018 zo dňa 22. mája 2019 týkajúcom sa daňovej kontroly vykonanej v spoločnosti Podtatranská Hydina, a.s. za zdaňovacie obdobie január 2013.

100. V rámci dokazovania, ktoré správca dane vykonal, boli podľa názoru kasačného súdu rozhodujúce nasledujúce zistenia: · spoločnosť Mirbes, s.r.o. nemala v rozhodujúcom období žiadne obchodné priestory, zamestnancov a ani neexistujú dôkazy o reálnom výkone jej podnikateľskej činnosti (bod 13), · napriek skutočnosti, že spoločnosť Mirbes, s.r.o. v auguste 2012 požiadala o zrušenie bez likvidácie s deklaráciou, že nevykonáva obchodnú činnosť a nemá majetok, naďalej boli vystavované ešte v januári 2013 faktúry, z ktorých žalobkyňa uplatňovala odpočet DPH (bod 17), · z MVI od subdodávateľov spoločnosti Mirbes, s.r.o. vyplynulo, že subdodávatelia nerokovali a nedojednávali obchody s konateľkou či konateľom spoločnosti Mirbes, s.r.o., ale spravidla priamo so zástupcami posledných odberateľov - sťažovateľkou, spoločnosťou HYDINA SK, s.r.o. alebo Podtatranská Hydina, a.s., a to konkrétne s pánom T.. W. alebo T. Y. (body 18 až 22),

101. Podpornými (nie rozhodujúcimi) zisteniami správcu dane, ktoré dokresľujú obchodné pôsobenie spoločnosti Mirbes, s.r.o. sú jej nekontaktnosť, ako aj nekontaktnosť jej konateľa (body 13 a 23). 102. Správca dane náležite vyhodnotil vyššie uvedené skutkové zistenia tak, že obchodný reťazec v predmetnom obchodnom prípade bol umelý, spoločnosť Mirbes, s.r.o. bola v ňom nastrčená ako nárazník, ktorý si riadne neplnil svoje daňové povinnosti.

103. Správca dane tiež vykonaným dokazovaním riadne preukázal, že sťažovateľka sa zúčastňovala a participovala na podvodnom konaní. Tento záver oprel o nasledujúce skutkové zistenia: · obchody s poľskými subdodávateľmi boli dojednávané v mene spoločnosti Mirbes, s.r.o. s osobami prepojenými so sťažovateľkou (body 18 až 22) - T.. L. W.Ľ_ (spoločník sťažovateľky v období od 1. decembra 2009 do 8. júla 2014; predseda predstavenstva spoločnosti Podtatranská Hydina, a.s. v období od 10. augusta 2007 do 24. júla 2015 a od 25. júla 2015 do 12. septembra 2019), alebo T. Y.Í_ (člen predstavenstva spoločnosti Podtatranská Hydina, a.s. v období od 7. februára 2009 do 24. júla 2015, od 25. júla 2015 do 15. júla 2019), · zamestnanci sťažovateľky vystavovali dodacie listy za spoločnosť Mirbes, s.r.o. a nahlasovanie zásielok do elektronického systému v súvislosti s predpismi týkajúcimi sa prepravy hydiny a hydinového mäsa sťažovateľkou, resp. zamestnancami spoločnosti Podtatranská Hydina, a. s. (body 24 a 25, 14).

Kasačný súd preto, rovnako ako správca dane, žalovaný a správny súd, považoval túto výpoveď v podstatnej časti za nedôveryhodnú. 105. Vyššie uvedené skutočnosti vedú kasačný súd k záveru, že správca dane riadne preukázal a odôvodnil existenciu daňového podvodu ako dôvodu na nepriznanie odpočtu DPH z postihnutých obchodov, ako aj participáciu sťažovateľky na ňom, vrátane čerpania neoprávneného benefitu vyplývajúceho z daňového podvodu sťažovateľkou.

Rovnako takéto dôkazy či argumenty sťažovateľka nepredložila ani v správnej žalobe či kasačnej sťažnosti. Dotknuté body kasačnej sťažnosti preto kasačný súd považoval za nedôvodné. 106. Sťažovateľka namietala, že správny súd sa nevysporiadal s judikatúrou SD EÚ pričom poukázala na rozsudky Súdneho dvora Európskej únie C-204/13, C-368/2006, C-268/83 v spojení s rozsudkom C-37/95, C-255/02 bod 72, C-162/07, C-425/06, C-277/09, C-439/04 a C-440/04 body 42 - 45, 52 a 53, C-624/15 bod 35, 36, 40, C-80/11 a C-1425/11.

Založením systému zodpovednosti bez ohľadu na zavinenie by sa totiž prekročil rozsah nevyhnutný na ochranu práv štátnej pokladnice (rozsudok zo 6. decembra 2012, Bonik, C 285/11, body 41 a 42, ako aj citovaná judikatúra). Na druhej strane treba však uviesť, že v tomto rozsudku Súdny dvor EÚ uviedol aj to, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby hospodársky subjekt konal v dobrej viere a prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že operácia, ktorú uskutočňuje, nevedie k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudok zo 6. septembra 2012, Mecsek Gabona, C 273/11, bod 48). Z toho vyplýva, že aj keby neboli splnené všetky podstatné podmienky, na základe ktorých vzniká právo na oslobodenie dodania v rámci Spoločenstva od DPH alebo na odpočítanie DPH, Súdny dvor EÚ rozhodol, že priznanie uvedeného práva nemožno odmietnuť zdaniteľnej osobe, ktorá konala v dobrej viere a prijala všetky opatrenia, ktoré od nej možno rozumne požadovať, aby sa uistila, že operácia, ktorú uskutočňuje, nevedie k jej účasti na daňovom podvode (pozri v tomto zmysle rozsudky

108. V súvislosti s prácou sťažovateľky s judikatúrou SD EÚ kasačný súd uvádza, že jednotlivé právne vety obsiahnuté v odôvodneniach súdnych rozhodnutí je potrebné posudzovať v kontexte skutkového stavu a celkového právneho posúdenia. Jednotlivé výňatky netvoria samostatné všeobecné pravidlá so silou právnych noriem.

109. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ, na ktorú v sťažnosti poukazovala aj sťažovateľka, súčasne vyplýva aj to, že osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Európskej únie (rozsudok z 3. 3. 2005, Fini H, C-32/03, Zb. s. I1599, bod 32; Halifax zo 7. 12. 2010, C-285/09, Kittel a Recolta Recycling, bod 54). Z tohto dôvodu prináleží vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne (rozsudok z 3. 3. 2005, Fini H, C-32/03, body 33 a 34; Kittel a Recolta Recycling, rozsudok z 29. 3. 2012, Véleclair, C-414/10, bod 32). Preto je na prípad sťažovateľky aplikovateľné rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veciach C-439/04 a C-442/ 04 Axel Kittel proti Belgickému kráľovstvu a Belgické kráľovstvo proti Recycling Sprl, v ktorom SD EÚ uzavrel, že pokiaľ sa kupujúci vedome zúčastňuje na karuselovej podvodnej daňovej operácii, ktorej jediným cieľom je znížiť daňové zaťaženie, čím sa dopustí zneužitia

110. S poukazom na uvedené, kasačný súd dospel k záveru, že odôvodnenie napadnutého rozsudku správneho súdu nevykazuje znaky arbitrárnosti, svojvoľnosti a nesúladu so slovenskou, respektíve európskou judikatúrou. 111.

Avšak ani v tomto prípade sa nemôžu uplatňovať skutočnosti alebo dôkazy, ktoré nie sú zachytené v spisovom materiáli, práve naopak, jeho obsah je meradlom toho, či tu je daný kasačný dôvod. Preto okrem iného nemôže byť prípustné, aby sťažovateľ oprel svoju kasačnú sťažnosť o procesné skutočnosti, ktoré už mohol a mal uviesť v priebehu konania pred krajským súdom. Kasačný súd teda neprihliadne na skutočnosti, ktoré neboli uplatnené v konaní pred krajským súdom“ (BARICOVÁ, J.;

Nad rámec však kasačný súd v tomto smere poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžfk 78/2019 zo dňa 31. mája 2022, v ktorom uviedol: „K časti námietky týkajúcej sa neoznámenia dôvodu, pre ktorý sa začala daňová kontrola, kasačný súd uvádza, že v zmysle § 46 ods. 1 prvej vety daňového poriadku, daňová kontrola je spojená s doručením oznámenia o začatí daňovej kontroly kontrolovanému daňovému subjektu. Z ustanovení daňového poriadku pritom nevyplýva, že by mal správca dane povinnosť oznamovať sťažovateľovi dôvod, pre ktorý bola voči nemu začatá daňová

114. V súvislosti s námietkou sťažovateľa, na základe ktorej výkon daňovej kontroly zo strany správcu dane nemôže byť začaté svojvoľne, kasačný súd konštatuje, že začatie daňovej kontroly nemusí byť odôvodnené konkrétnymi skutočnosťami, tak ako to naznačoval sťažovateľ, keďže takáto požiadavka nevyplýva z jednotlivých ustanovení daňového poriadku s výnimkou opakovanej daňovej kontroly v zmysle § 44 ods. 4 daňového poriadku.

115. Najvyšší správny súd v plnej miere súhlasí so správnym súdom, ktorý vo svojom rozsudku uviedol, že „ak by správca dane musel pri začatí daňovej kontroly podľa § 46 ods. 3 Daňového poriadku preukázať dôvody, z ktorých jednoznačne vyplýva podozrenie, že účtovné doklady alebo iné doklady budú pozmenené, znehodnotené alebo zničené, došlo by týmto spôsobom k extrémnemu oslabeniu oprávnení správcu dane pri preverovaní dodržiavania ustanovení osobitných predpisov“. V zmysle vyššie uvedených faktov kasačný súd konštatuje, že postupom správcu dane nedošlo k obmedzeniu práva sťažovateľa ako kontrolovaného daňového subjektu na štandardné začatie daňovej kontroly vyplývajúce z § 46 ods. 1 daňového

Kasačný súd považuje túto námietku za nekonkrétnu. Sťažovateľka neuvádza, z ktorých okolností vyvodzuje svoje postavenie ako „nevinnej zúčastnenej osoby“, v čom sú nesprávne skutkové závery správcu dane týkajúce sa nepreukázania splnenia podmienok odpočtu DPH či oslobodenia od DPH a ani v čom neobstojí záver správcu dane a žalovaného, že sťažovateľka mala vedomosť o podvodnom konaní, ktorým boli postihnuté jej obchody so spoločnosťou Mirbes, s.r.o. Na základe všeobecnej, resp. nekonkrétnej námietky sťažovateľky nebolo možné v tomto smere preskúmať zákonnosť napadnutého rozsudku správneho súdu, ako aj napadnutých rozhodnutí daňových orgánov a kasačný súd k nim nemohol zaujať vecné stanovisko. 118.

V danom prípade však sťažovateľka vôbec nešpecifikovala, akým spôsobom malo dôjsť zo strany daňových orgánov k prekročeniu medzí zákonom dovolenej správnej úvahy a ktorú konkrétnu správnu úvahu mala na mysli. Rovnako sťažovateľka nekonkretizovala v čom spočíva neúplne zistený skutkový stav. Preto tieto všeobecné námietky vyhodnotil kasačný súd za nespôsobilé prieskumu, a teda za nedôvodné.

121. Sťažovateľka namietala, že z odôvodnení rozhodnutí (prvostupňového a rozhodnutia žalovaného) je zrejmé, že v priebehu celého správneho konania konajúce daňového orgány nazerali na sťažovateľku ako na právoplatne odsúdeného páchateľa trestného činu podvodu v oblasti daní a z tohto dôvodu je na mieste vysloviť pochybnosť o nestrannosti a nezaujatosti zo strany daňových orgánov pri výkone ich činnosti.

. .“. Rovnako kasačný súd odkazuje na ďalšie svoje rozhodnutie sp. zn. 4 Sžfk 17/2020 z 29. novembra 2021, konkrétne na bod 23, v ktorom kasačný súd rovnako skonštatoval, že správca dane si mohol od orgánov činných v trestnom konaní v súlade s Daňovým poriadkom vyžiadať svedecké výpovede a ich obsahy použiť ako dôkaz v daňovom konaní podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, keď z obsahu rozhodnutí daňových orgánov vyplýva, že takto zistené skutočnosti neboli jediným dôvodom, na ktorom postavili svoj záver o neuznaní práva na odpočítanie dane. Uvedený záver sa v plnom rozsahu vzťahuje aj na posudzovaný prípad sťažovateľky.

125. Kasačný súd nemohol prisvedčiť dôvodnosti ani tejto námietky. Kasačný súd nespochybňuje význam odôvodnenia súdneho rozhodnutia a práva na odôvodnenie súdneho rozhodnutia ako notoricky známej podstatnej zložky práva na spravodlivý proces. Z judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva však vyplýva, že sa nevyžaduje, aby na každý argument strany, aj na taký, ktorý je pre rozhodnutie bezvýznamný, bola daná explicitná odpoveď v odôvodnení rozhodnutia. Ak však ide o argument, ktorý je pre rozhodnutie rozhodujúci, vyžaduje sa špecifická odpoveď práve na tento argument (Ruiz Torija c. Španielsko z 9. decembra 1994, séria A, č. 303-A, s. 12, § 29; Hiro Balani c. Španielsko z 9. decembra 1994, séria A, č. 303-B; Georgiadis c. Grécko z 29. mája 1997; Higgins c. Francúzsko z 19. februára 1998). 126.

127. Navyše kasačný súd považuje za potrebné upriamiť pozornosť tiež na skutočnosť, že sťažovateľka nevymedzila žiadne konkrétne zásadné námietky, na ktoré podľa jej názoru nedostala dostatočnú odpoveď správneho súdu a ani neoznačila konkrétne časti odôvodnenia napádaného rozsudku správneho súdu, ktoré by považovala za nedostatočné.

128. Kasačný súd aj v súvislosti s námietkou porušenia princípu proporcionality a nezákonnosti rozhodnutí uvádza, že námietka nezákonnosti Protokolu z dôvodu prekročenia maximálnej lehoty daňovej kontroly v dôsledku neakceptovania prerušenia daňovej kontroly po uplynutí 3-mesačnej lehoty podľa čl. 10 nariadenia na získanie informácií z MVI je novou námietkou, ktorá nebola uplatnená v správnej žalobe, resp. prvýkrát bola uplatnená až v podanej kasačnej sťažnosti. Kasačný súd preto, aj s ohľadom na právne závery uvedené v bode 131, na tento sťažnostný bod nemohol prihliadať.

S ohľadom na rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-186/20 zo dňa 30. septembra 2021 (bod 72) kasačný súd tiež konštatuje, že čl. 10 nariadenia neupravuje lehotu pre vykonanie MVI, ktorej prekročenie by mohlo ovplyvniť z pohľadu európskeho práva zákonnosť prerušenia daňovej kontroly upraveného vnútroštátnym právom dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne informácie požadované v rámci mechanizmu MVI.

V. Záver

130. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľky. Rozsudok správneho súdu považuje za v postačujúcej miere odôvodnený, súladný s ustálenou rozhodovacou činnosťou kasačného súdu a vychádzajúci zo správneho právneho posúdenia veci. Preto kasačnú sťažnosť sťažovateľky podľa § 461 ako nedôvodnú zamietol. 131. O náhrade trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že ju žiadnemu z účastníkov nepriznal, keďže sťažovateľka nemala úspech v kasačnom konaní a u procesne úspešného žalovaného nezistil výnimočné dôvody, pre ktoré by mohol spravodlivo požadovať náhradu trov konania (§ 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 SSP). 132. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 22. júna 2022