8Sžfk/58/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD. a z členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a JUDr. Mariána Fečíka, v právnej veci žalobcu: TMG, a.s., so sídlom: Priemyselná 9A, 971 01 Prievidza, IČO: 31645909, zast.: Advokátska kancelária OLŠOVSKÝ, spol. s r.o., so sídlom: G. Švéniho 6, 971 01 Prievidza, IČO: 50595652, proti žalovanému (v konaní sťažovateľ): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102135987/2018 zo dňa 02.11.2018, konajúc o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11S/23/2019 - 136 zo dňa 13.08.2019 v znení opravného uznesenia Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11S/23/2019 - 162 zo dňa 12.05.2020, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému nárok na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

2. Na odvolanie žalobcu žalovaný potvrdil rozhodnutie správcu dane rozhodnutím č. 102135987/2018 zo dňa 02.11.2018 (ďalej aj „rozhodnutie žalovaného“ alebo „napadnuté rozhodnutie“). 3. Vyrubeniu dane predchádzala daňová kontrola na DPH za zdaňovacie obdobia január až jún 2014, ktorú správca dane začal dňa 08.10.2014. Dňa 13.07.2015 žalobca vo vyjadrení k výzve správcu dane vzniesol námietku zaujatosti zamestnancov správcu dane vykonávajúcich daňovú kontrolu pre pomer k veci. Správca dane ďalej pokračoval v daňovej kontrole, keď dňa 25.08.2015 vyhotovil protokol z daňovej kontroly č. 20725050/2014 a protokol z daňovej kontroly č. 20725054/2015, ktorý spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam zo dňa 25.08.2015 zaslal žalobcovi. Z protokolov vyplýva, že ich vypracovali namietaní zamestnanci správcu dane - C.. V. E. a C. H., poverení na výkon daňovej kontroly u žalobcu a výzvu podpísala taktiež namietaná zamestnankyňa C.. F. M.. 4. Následne dňa 24.02.2016 vydal správca dane rozhodnutie č. 102615355/2016, ktorým žalobcovi vyrubil za zdaňovacie obdobie máj 2014 rozdiel DPH v sume 12.000 Eur (v poradí prvé rozhodnutie správcu dane). Toto rozhodnutie žalovaný zrušil rozhodnutím č. 103293723/ 2016 zo dňa 07.06.2016. V odôvodnení rozhodnutia žalovaný okrem iného uviedol, že doposiaľ nebolo o námietke zaujatosti zamestnancov správcu dane rozhodnuté zákonným spôsobom podľa § 60 ods. 6 a 7 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej aj „Daňový poriadok“), t. j. vydaním rozhodnutia o námietke zaujatosti. 5. Správca dane v ďalšom konaní odstránil pochybenia vytýkané mu žalovaným a bolo rozhodnuté o námietke zaujatosti zamestnancov správcu dane tak, že zamestnanci neboli vylúčení (rozhodnutiami zo dňa 12.07.2016, 15.08.2016, 15.08.2016). Správca dane ďalej opätovne vypočul svedkov, na ústnom pojednávaní oboznámil žalobcu s výsledkami daňového konania a dňa 13.02.2017 vydal rozhodnutie č. 100265646/2017, ktorým žalobcovi za zdaňovacie obdobie máj 2014 vyrubil rozdiel DPH v sume 12.000 Eur (v poradí druhé rozhodnutie správcu dane). 6. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 101773167/2017 zo dňa 16.08.2017 zrušil aj druhé rozhodnutie správcu dane. Žalovaný sa k námietke žalobcu, týkajúcej sa vydania protokolu z daňovej kontroly zamestnancami správcu dane, voči ktorým vzniesol námietku zaujatosti, o ktorej v čase vydania protokolu nebolo rozhodnuté, nevyjadril. 7. Správca dane po vrátení veci doplnil dokazovanie, o jeho výsledkoch oboznámil žalobcu a po vyjadrení žalobcu vydal rozhodnutie uvedené v bode 1 tohto rozsudku. Žalovaný rozhodnutie potvrdil napadnutým rozhodnutím uvedeným v bode 2 tohto rozsudku.

8. Žalobca sa podanou žalobou domáhal, aby Krajský súd Trenčíne (ďalej aj „krajský súd“) preskúmal zákonnosť rozhodnutia žalovaného a žiadal rozhodnutie žalovaného, ako i rozhodnutie správcu dane zrušiť z dôvodov uvedených v § 191 ods. 1 písm. g) a c) SSP (podstatné porušenie ustanovení o konaní a nesprávne právne posúdenie veci). Čo sa týka procesných námietok, žalobca namietal nezákonnosť postupu správcu dane, ktorý vydal a doručil žalobcovi protokol o daňovej kontrole zo dňa 28.05.2015 aj napriek tomu, že predtým bola vznesená námietka zaujatosti voči zamestnancovi správcu dane, o ktorej nebolo rozhodnuté. Žalobca sa nestotožnil s názorom žalovaného uvedeným v napadnutom rozhodnutí, že išlo o nevyhnutné úkony, nakoľko do skončenia ročnej lehoty na daňovú kontrolu zostávali ešte dva mesiace. Podľa žalobcu nezákonným postupom správcu dane došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. Čo sa týka vecných námietok,

10. Z administratívneho spisu krajský súd zistil, že žalobca dňa 13.07.2015, t. j. počas daňovej kontroly, vzniesol námietku zaujatosti voči zamestnancom správcu dane vykonávajúcim daňovú kontrolu. Zamestnanci správcu dane bez toho, aby vec predložili na rozhodnutie o podanej námietke svojmu nadriadenému, vykonávali ďalšie úkony a dňa 25.08.2015 vypracovali protokol z daňovej kontroly a spolu s výzvou na vyjadrenie sa k protokolu tento doručili žalobcovi. Uvedený postup krajský súd považoval za rozporný s ustanovením § 60 Daňového poriadku, keď bolo potrebné najskôr rozhodnúť o námietke zaujatosti a až po právoplatnosti rozhodnutí o nej mohli namietaní zamestnanci ďalej vykonávať úkony vo veci, pokiaľ neboli vylúčení.

11. Krajský súd uzavrel, že tým, že správca dane nepostupoval zákonom prepísaným spôsobom a o námietke zaujatosti pred vypracovaním a doručením protokolu žalobcovi spolu s výzvou na vyjadrenie sa nerozhodol, dopustil sa nezákonného postupu v daňovej kontrole a porušil základnú zásadu daňového konania, vyplývajúcu z § 3 ods. 1 Daňového poriadku.

vyplývajúce, boli zákonným podkladom pre vydanie rozhodnutí správnych orgánov. Krajský súd dal do pozornosti, že na uvedený nezákonný postup správcu dane upozornil i žalovaný vo svojom prvom zrušujúcom rozhodnutí zo dňa 07.06.2016 a až po tomto rozhodnutí bolo o námietke zaujatosti rozhodnuté zákonným spôsobom. Uvedené však neznamená, že protokol z daňovej kontroly vydaný namietanými zamestnancami bol vydaný v súlade s Daňovým poriadkom, nakoľko nešlo o nevyhnutný úkon.

14. Pokiaľ ide o žalobnú námietku nesprávneho právneho posúdenia veci, jej dôvodnosťou za už krajský súd nezaoberal, nakoľko konštatoval dôvodnosť nezákonnosti postupu správcu dane v daňovej kontrole.

15. Žalovaný voči rozsudku krajského súdu podal kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj „SSP“), konkrétne že krajský súd nesprávne právne posúdil ustanovenie § 60 Daňového poriadku vo vzťahu k vznesenej námietke zaujatosti pracovníkov správcu dane. Navrhol, aby kasačný súd

rozsudok

krajského súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 16. Sťažovateľ svoj právny názor, že krajský súd nesprávne právne posúdil ustanovenie § 60 Daňového poriadku vo vzťahu k vznesenej námietke zaujatosti pracovníkov správcu dane, odôvodnil nasledovne: - rozhodnutím sťažovateľa zo dňa 07.06.2016 bolo o žalobcom podanej námietke zaujatosti zamestnancov správcu dane príslušnými nadriadenými rozhodnuté (rozhodnutia sú uvedené na str. 21 a 22 rozhodnutia žalovaného), - konštatovalo sa ich nevylúčenie z príslušných konaní v danej veci, - žalobcom podaná námietka zaujatosti nebola dôvodná a namietaná zaujatosť zamestnancov správcu dane vykonávajúcich daňovú kontrolu nebola žalobcom namietaná opodstatnene. 17. Sťažovateľ okrem toho argumentoval tým, že vyhotovenie protokolu žalobcom namietanými zamestnancami správcu dane bolo nevyhnutným úkonom v danej veci, nakoľko výkon daňovej kontroly je obmedzený najviac na jeden rok odo dňa začatia daňovej kontroly v zmysle ustanovenia § 46 ods. 10 Daňového poriadku. 18. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti poukázal na rozpor medzi argumentáciou sťažovateľa, že napadnutý rozsudok má nedostatky zhrnuté v jeho záveroch, ktoré predstavujú podstatnú vadu konania, ale následne uvádza ako jediný dôvod svojej kasačnej sťažnosti nesprávne právne posúdenie (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP). Takýto spôsob obrany je pre žalobcu nielen nejasný ale aj právna úprava ho neumožňuje. 19. Ďalej žalobca odmietol argument sťažovateľa, že na vyhotovenie protokolu a na jeho zaslanie spolu s výzvou je nutné nazerať ako na neodkladné úkony z dôvodu z plynutia jednoročnej zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly. 20. Tiež sa žalobca vyjadril k napadnutému rozsudku, ktorý označil za zákonný a v súlade s ustálenou rozhodovacou praxou. Ak by však mal pripustiť opak, tak by zamestnanec správcu dane, voči ktorému bola vznesená námietka zaujatosti, mohol robiť úkony v konaní aj za situácie, že existuje pomerne dlhá lehota (v preskúmavanej veci 3 mesiace) na skončenie kontroly, pričom napríklad lehota na podanie odvolania v daňovom konaní je pätnásťdňová. potom by rozhodnutie o jeho zaujatosti nasledovalo až po skončení kontroly.

22. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (ďalej aj „kasačný súd“), na ktorý prešiel odo dňa 01.08.2021 výkon súdnictva aj vo veciach kasačných sťažností, v ktorých bol dovtedy príslušný Najvyšší súd Slovenskej republiky (§ 101e ods. 2 zákona č. 757/ 2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, v spojení s § 11 písm. h) SSP), preskúmal kasačnú sťažnosť, ktorá bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), za splnenia podmienok povinného zastúpenia (§ 449 SSP) a zároveň obsahovala zákonom stanovené náležitosti (§ 445 SSP), pričom ňou bolo napadnuté rozhodnutie, proti ktorému je jej podanie prípustné (§ 439 ods. 1, ods. 2, ods. 3 SSP). 23.

25. Podľa § 60 ods. 2 Daňového poriadku v znení účinnom do 31.12.2016: „Zamestnanec príslušného orgánu je z daňového konania vylúčený aj vtedy, ak sa v tej istej veci zúčastnil daňového konania ako zamestnanec orgánu iného stupňa.“

27. Podľa § 60 ods. 5 Daňového poriadku v znení účinnom do 31.12.2016: „Zamestnanec príslušného orgánu, o ktorého nezaujatosti sú pochybnosti, môže do doby, keď bude rozhodnuté o tom, či je zaujatý, vykonať vo veci len nevyhnutné úkony.“

29. Podľa § 60 ods. 5 Daňového poriadku v znení účinnom do 31.12.2016: „Proti rozhodnutiu o námietke zaujatosti podľa odseku 6 nie sú prípustné opravné prostriedky.“ 30. Podľa § 60 ods. 5 Daňového poriadku v znení účinnom do 31.12.2016: „Ustanovenia odsekov 1 až 7 sa vzťahujú aj na daňovú kontrolu.“

Konkrétne ide o rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/74/2019 zo dňa 26.01.2021, ktorým kasačný súd zamietol kasačnú sťažnosť podanú žalovaným (s obdobným obsahom) proti rozsudku krajského súdu (s obdobným odôvodnením), pričom žalobcom namietaným dôvodom nezákonnosti rozhodnutí finančných orgánov bolo takisto nerozhodnutie o zaujatosti zamestnancov správcu dane vykonávajúcich rovnakú daňovú kontrolu.

V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje v zmysle svojej ustálenej rozhodovacej praxe (napríklad rozsudok Najvyššieho súdu sp. zn. 1Sžfk/10/2018 zo dňa 13. septembra 2019) na to, že s týmto kasačným dôvodom zákonodarca spája právnu situáciu, kedy správny súd na správne a zákonným spôsobom zistený skutkový stav (§ 440 ods. 1 písm. f/ S.s.p.) bez vád zaťažujúcich jeho rozhodovanie (písmena a/ až f/) nesprávne aplikuje objektívne právo v merite veci, v medziach a vo väzbe na takto zistený skutkový stav, bez možnosti opory v doterajšej ustálenej rozhodovacej praxi kasačného súdu (a contrario písmeno h/ citovaného odseku 1).

35. Kasačný súd nemôže s takouto argumentáciou vysloviť súhlas. Správny súd jasne a prehľadne vo svojich záveroch odôvodnil procesné pochybenie správcu dane, keď po vznesení námietky zaujatosti bezodkladne nerozhodol o jej dôvodnosti. Tým, že svojou nečinnosťou správca dane umožnil ďalej konať takto namietaným zamestnancom, zaťažil svoju rozhodovaciu činnosť podstatnou procesnou vadou.

predovšetkým duševným postupom správcu dane, počas ktorého správca dane musí vzhľadom na rôznorodosť preverovaných príjmových činností daňového subjektu prihliadať nielen na vnútroštátne ale aj na dôkazy zadovážené z iných štátov, čo predpokladá aj Smernica 2011/16“

Nie je možné vylúčiť, že práve uvedená hodnotiaca činnosť môže byť u namietaného zamestnanca správcu dane zdrojom nezákonnosti nasledujúceho daňového konania, ibaže je bezodkladne (viď „mutattis mutandis“ usmernenie o bezodkladnosti zakotvené v § 60 ods. 3 Daňového poriadku) vyslovené jeho nadriadeným orgánom, že nie je vylúčený z príslušného konania (kontroly). Navyše tento okamih umocňuje oprávnenie zamestnanca správcu dane, že iba jeho záver o existencii rozdielu v sume splatnej, vykázanej alebo nárokovanej je v zmysle § 46 v spojení s § 68 Daňového poriadku právnou podmienkou na začatie vyrubovacieho

Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela.

41. Navyše argumentáciu sťažovateľa, že vzhľadom na zákonné časové obmedzenie vykonávania daňovej kontroly a na zvyšný čas predstavujúci cca 3 mesiace na zavŕšenie daňovej kontroly vyhotovením predmetného protokolu bol nútený označiť vyhotovenie protokolu za neodkladný úkon v zmysle § 60 od. 5 Daňového poriadku, nemá oporu v citovanom predpise.

42. Na základe uvedeného musel kasačný súd vyhodnotiť dôvod kasačnej sťažnosti ako aj samotnú kasačnú sťažnosť, že nie je dôvodná (§ 461 S.s.p.), a preto ju v zmysle svojho oprávnenia zamietol.“ 43. Kasačný súd záverom konštatuje, že kasačná sťažnosť žalovaného neobsahuje žiadne právne relevantné tvrdenia, ktoré by mohli ovplyvniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku

44. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd v zmysle § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že úspešnému žalobcovi voči žalovanému priznal právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania, pričom o výške náhrady bude rozhodnuté v zmysle § 175 ods. 2 SSP.

V Bratislave dňa 27. mája 2022