8Sžfk/60/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný v senáte zloženom z predsedníčky senátu (spravodajca) JUDr. Petry Príbelskej PhD. a členov senátu JUDr. Anity Filovej a JUDr. Juraja Vališa, LL.M., v právnej veci žalobcu: MEDICOPHARM s. r. o., IČO: 46138331, Sliezska 9, Bratislava, zastúpený smith§smith legal s.r.o., advokátska kancelária, Panenská 24, Bratislava, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 100769189/2018 zo dňa 19.04.2018, č. 101150365/2018 zo dňa 12.06.2018, č. 100736168/ 2018 zo dňa 13.04.2018, č. 100855604/2018 zo dňa 02.05.2018 a č. 102084188/2018 zo dňa 22.10.2018, konajúc o kasačnej sťažnosti žalovaného voči rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 6S/109/2018-124 zo dňa 28.05.2020, takto

rozhodol:

Rozsudok

Krajského súdu v Bratislave č.k. 6S/109/2018-124 zo dňa 28.05.2020 sa zrušuje a vec sa mu vracia na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

2. Rozhodnutím č. 100769189/2018 zo dňa 19.04.2018 žalovaný potvrdil rozhodnutie vydané v prvom stupni Daňovým úradom Bratislava (ďalej aj ako „správca dane“) č. 100436568/2018 zo dňa 22.02.2018, ktorým správca dane podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (ďalej aj ako „daňový poriadok“) určil žalobcovi rozdiel na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) za zdaňovacie obdobie september 2016 v sume nadmerného odpočtu 83103,17 €, čím žalobcovi znížil nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie september 2016 zo sumy 119673,33 € na sumu 36570,16 €.

€. 4. Rozhodnutím č. 100736168/2018 zo dňa 13.04.2018 žalovaný potvrdil rozhodnutie vydané v prvom stupni Daňovým úradom Bratislava č. 100189853/2018/9104403/SoM zo dňa 22.01.2018, ktorým správca dane podľa § 68 ods. 6 daňového poriadku určil žalobcovi rozdiel na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2016 v sume nadmerného odpočtu 81536,69 €, čím žalobcovi znížil nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie august 2016 zo sumy 147180,07 € na sumu 65643,38 €.

6. Rozhodnutím č. 102084188/2018 zo dňa 22.10.2018, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie vydané v prvom stupni Daňovým úradom Bratislava č. 101234028/2018 zo dňa 27.06.2018, ktorým správca dane podľa § 68 ods. 6 zákona daňového poriadku určil žalobcovi rozdiel na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2015 v sume nadmerného odpočtu 34473,84 €, čím žalobcovi znížil nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie august 2015 zo sumy 111727,80 € na sumu 77253,96 €.

8. Krajský súd založil svoje rozhodnutie na zisteniach, podľa ktorých správca dane vykonal u žalobcu daňové kontroly na zistenie oprávnenosti nárokov na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobia august 2015 (rozhodnutie žalovaného č. 102084188/ 2018 zo dňa 22.10.2018), január 2016 (rozhodnutie žalovaného č. 100855604/2018 zo dňa 02.05.2018), august 2016 (rozhodnutie žalovaného č. 100736168/2018 zo dňa 13.04.2018), september 2016 (rozhodnutie žalovaného č. 100769189/2018 zo dňa 19.04.2018) a december 2016 (rozhodnutie žalovaného č. 101150365/2018 zo dňa 12.06.2018), o výsledku ktorých vypracoval protokoly z daňovej kontroly, ktoré v jednotlivých zdaňovacích obdobiach zaslal spolu s výzvou na vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole žalobcovi. Žalobca sa k zisteniam uvedeným v protokole z daňovej kontroly v každom jednotlivom zdaňovacom období vyjadril, pričom so závermi vyjadrenými v protokoloch z daňovej kontroly nesúhlasil.

celkovej sume 60000,- €, z toho DPH 10000,- €; - č. 2015-010 s dátumom dodania 31.08.2015 prijatej od spoločnosti EUFA, s.r.o. za sprostredkovanie nákupu tovaru - liekov v celkovej sume 21.227,06 Eur, z toho DPH 3537,84

11. V zdaňovacom období január 2016 (rozhodnutie žalovaného č. 100855604/2018 zo dňa 02.05.2018) za neoprávnené vyhodnotil správca dane uplatnenie práva na odpočítanie dane v celkovej výške 32.532,87 eur z faktúr: - č. 2016307-404 (interné č. 33160001) s dátumom dodania 14.01.2016 prijatej od spoločnosti ARGUS MEDIA SERVICES, s.r.o. za služby spojené s prezentáciou spoločnosti, produktov a služieb spoločnosti v magazíne GRAND RESIDENCE a v magazíne GRAND MAGAZINE v celkovej sume 120000,- €, z toho DPH 20000,- €; - č. 2016-003 (interné č. 30160060) s dátumom dodania 31.01.2016 prijatej od spoločnosti EUFA, s.r.o. za sprostredkovanie nákupu tovaru - liekov v celkovej sume 25517,22 €, z toho DPH 4252,87 €; - č. 1020160002 (interné č. 30160025) s dátumom dodania 15.01.2016 prijatej od spoločnosti TIGER GROUP Slovensko, spol. s r.o. za zabezpečenie reklamnej kampane formou propagácie loga alebo obchodného mena na veľkoplošných LED obrazovkách v celkovej sume 84000,- €, z toho DPH 14000,- € (správca dane uznal iba časť z nároku na odpočítanie DPH, ktorá sa viaže k hodnote plnenia dodaného spoločnosťou CREO ART s.r.o. v celkovej sume 34320,-

- č. 2016-024 (interné č. 30160479) s dátumom dodania 31.08.2016 prijatej od spoločnosti EUFA, s.r.o. v celkovej sume 33220,14 €, z toho DPH 5536,69 €, za sprostredkovanie nákupu tovaru - liekov; - č. 20160823 (interné č. 30160482) s dátumom dodania 31.08.2016 prijatej od spoločnosti UNSECO s.r.o. v celkovej sume 360000,- €, z toho DPH 60000,- €, za služby spojené s poskytnutím komplexných marketingových a reklamných služieb v súvislosti s podujatiami LODENICA a JOJKA V MESTE.

14. V zdaňovacom období december 2016 (rozhodnutie žalovaného č. 101150365/2018 zo dňa 12.06.2018) za neoprávnené vyhodnotil správca dane uplatnenie práva na odpočítanie dane v celkovej výške 83314,76 € z faktúr: - č. 2016-033 s dátumom dodania 31.12.2016 prijatej od spoločnosti EUFA, s.r.o. v celkovej sume 43888,54 €, z toho DPH 7314,76 €, za sprostredkovanie nákupu tovaru - liekov; - č. 3016091 (interné č. 30160674) s dátumom dodania 23.12.2016 prijatej od spoločnosti COREKTA plus, s.r.o. v celkovej sume 96000,- €, z toho DPH 16000,- €, za služby spojené so zabezpečením reklamnej kampane na veľkoplošných LED obrazovkách; - č. 20161272 (interné č. 30160642) s dátumom dodania 01.12.2016 prijatej od spoločnosti UNSECO s.r.o. v celkovej sume 360000,- €, z toho DPH 60000,- €, za marketingové a reklamné služby v súvislosti s podujatím ŠPORTOVEC ROKA 2016.

Neuznanie nárokov na odpočet DPH bolo založené na zisteniach, že deklarované plnenia nemohli byť dodané dodávateľmi žalobcu z dôvodov ekonomickej neopodstatnenosti obchodov medzi jednotlivými subdodávateľmi, ich nekontaktnosťou, prípadne neplnením daňovým povinností. Správca dane vo svojich rozhodnutiach konštatoval protiprávnosť konaní jednotlivých článkov reťazca dodávateľov (resp. subdodávateľov) s cieľom získania daňovej výhody, pričom žalovaný tieto závery odobril a to napriek absencii ustálenia prípadnej vedomosti žalobcu o protiprávnom konaní týchto dodávateľov (resp. subdodávateľov) v súlade s judikatúrou Súdneho dvora Európskej Únie.

17. Po oboznámení sa s obsahom predložených administratívnych spisov ako aj s odôvodnením napadnutých rozhodnutí krajský súd dospel k názoru, že tieto ani v jednom prípade nespĺňajú atribúty dostatočného odôvodnenia v dôsledku čoho sú nepreskúmateľné. Za absentujúce označil predovšetkým právne zhodnotenie zisteného skutkového stavu a predovšetkým vysporiadanie sa s podstatnými odvolacími námietkami žalobcu.

18. Podstatnou vadou, pre ktorú súd dospel k záveru o nepreskúmateľnosti všetkých napadnutých rozhodnutí žalovaného, je absencia vlastných záverov žalovaného, z ktorých by bolo zrejmé, ktoré skutočnosti boli rozhodujúce pre rozhodnutie vo veci a akými úvahami sa správny orgán pri ich vyhodnotení riadil, a to s ohľadom na podstatné odvolacie námietky žalobcu týkajúce sa absencie dokazovania, resp. odôvodnenia záverov daňových orgánov vo vzťahu k vedomosti žalobcu, že dotknuté plnenia zakladajúce nárok na odpočet dane sú súčasťou daňového podvodu zo strany osôb vystavujúcich faktúry alebo iných predchádzajúcich subjektov dodávateľského reťazca (viď žalobcom poukazovaná judikatúra Súdneho dvora EÚ, napr. rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid). Žalovaný sa s námietkami žalobcu v tomto smere vo svojich rozhodnutiach nijakým spôsobom nevysporiadal.

19. Vo vzťahu k otázke rozloženia dôkazného bremena krajský súd dal do pozornosti, že dôkazné bremeno daňového subjektu nie je absolútne. Obsah dôkazného bremena daňového subjektu nemožno ponímať extenzívne a rozširovať ho na preukázanie akýchkoľvek skutočností, aj takých, na preukázanie ktorých neexistuje zákonná povinnosť, resp. ktorých preukázaním sú zaťažené iné subjekty. Poukázal na závery vyslovené Súdnym dvorom EÚ v rozsudku C-80/11 a C 142/11 (Mahagében) z ktorých vyplýva, že odpočítanie DPH v zásade nemôže byť zamietnuté z dôvodu nezákonnosti, ktorej sa dopustil vystaviteľ faktúry.

Všeobecné konštatovanie žalovaného vo vzťahu k žalobcom poukazovanej judikatúre súdneho dvora je preto neudržateľné. 20. Napriek skutočnosti, že už len vyššie uvedené nedostatky zakladali podľa názoru krajského súdu dôvod na zrušenie napadnutých rozhodnutí, krajský súd pristúpil aj k posúdeniu ďalších námietok žalobcu uplatnených v podanej správnej žalobe (resp. v samostatných žalobách) ktoré sa viazali ku konkrétnym kontrolovaným zdaňovacím obdobiam. Žalovaný sa opomenul vysporiadať s námietkami žalobcu o úlohe spoločnosti EUTA s.r.o. ako sprostredkovateľa obchodu medzi žalobcom a spoločnosťou UNIPHARMA - 1. slovenská lekárnická akciová spoločnosť. Vo vzťahu k dodávateľom COREKTA plus, s.r.o., UNSECO s.r.o., ARGUS MEDIA SERVICES, s.r.o., TIGER GROUP Slovensko spol. s r.o., RKI, spol. s r.o., MAYORS, s.r.o. mal žalovaný v odôvodnení všetkých napadnutých rozhodnutí zhodne upriamiť pozornosť na dodávateľov a subdodávateľov žalobcu, ktorí vzhľadom na rozsiahle zistenia správcu dane nemohli dodať žalobcovi deklarované služby.

21. Voči rozsudku krajského súdu podal včas kasačnú sťažnosť žalovaný z dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. g/ a h/ zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (SSP) a žiadal kasačný súd napadnutý rozsudok zmeniť tak, že žalobu zamietne a právo na náhradu trov konania žalobcovi neprizná. 22.

23. Sťažovateľ nesúhlasil s dôvodom pre ktorý krajský súd zrušil napadnuté rozhodnutia, pričom tento vymedzil ako absenciu odôvodnenia vo vzťahu k podstatným odvolacím námietkam žalobcu a teda že sa nevyjadril ku všetkým rozsudkom uvedeným v odvolaniach, ktorých bolo dohromady 75. Brojil, že ani sám krajský súd sa s týmito 75 rozsudkami v odôvodnení napadnutého rozsudku nijako nezaoberal, neuviedol, ktoré z nich sú v prejednávanej veci relevantné a prečo sa nimi mal žalovaný zaoberať vo vzťahu k predmetu plnenia na preverovaných faktúrach. Rozsudky slovenských správnych súdov ktoré uviedol žalobca sú právne prekonané a irelevantné. Rozsudky Súdneho dvora Európskej únie sa

24. Naopak, sťažovateľ považoval napadnutý rozsudok pre vyššie uvedené nedostatky v odôvodnení za neprehľadný, zmätočný, rozporuplný a ktorého závery nekorešpondujú s predloženým spisovým materiálom. 25.

ako dodávatelia. 26. Sťažovateľ namietal závery krajského súdu, podľa ktorých, ak správca dane nespochybnil existenciu plnení deklarovaných žalobcom v každom jednom posudzovanom zdaňovacom období, bolo jeho povinnosťou vysporiadať sa s účasťou žalobcu resp. jeho vedomosťou na prípadnom zneužívajúcom konaní vo vzťahu k DPH a svoje závery presvedčivo odôvodniť. Sťažovateľ však s poukazom na spisový materiál mal za to, že správca dane v každom jednom preverovanom prípade dospel práve k záverom, že dodávateľ žalobcovi nedodal deklarované

28. Na prejednávanú vec preto nemožno aplikovať judikatúru Súdneho dvora Európskej únie na ktorú sa odvoláva žalobca (C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Electronics, či C-484/03 Bond House) pretože táto sa týka odpočítania dane v obchodnom reťazci poznačenom podvodom, no v prípade žalobcu rozhodnutia daňových orgánov na tomto závere

Neobstojí preto jednoduché spolihanie sa žalobcu na zásadu neutrality DPH, prípadne tvrdenie o nemožnosti ovplyvniť dodržiavanie administratívnych povinností a zákonných postupov zo strany iného daňového subjektu zúčastneného v obchodnom reťazci, ktorého je žalobca súčasťou.

svedčí len existencia formálnych dokladov, nevystihuje reálnu podstatu a ekonomický účel podnikania, naopak, dá sa hovoriť o podieľaní sa na zneužití práva vyplývajúceho zo zásady neutrality dane z pridanej hodnoty všetkými zúčastnenými článkami v obchodnom reťazci.

judikatúra Európskeho súdu pre ľudské práva vo veci García Ruiz c. Španielsko z 21.01.1999; Georiadis c. Grécko z 29.05.1997; Higgins c. Francúzsko z 19.02.1998 a iné.). Z ústavnoprávneho hľadiska preto niet žiadneho dôvodu, aby sa spochybňovali závery napadnutého rozhodnutia, ktoré sú dostatočne odôvodnené a majú oporu vo vykonanom

žalovaného. 33. Rovnaké argumenty uviedol sťažovateľ aj v spojitosti s faktúrami vystavenými dodávateľom ARGUS MEDIA SERVICES, s.r.o., kde žalovaný preskúmal napadnuté rozhodnutie v súlade s § 74 ods. 2 daňového poriadku iba v rozsahu požadovanom v odvolaní.

35. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky začal vykonávať svoju činnosť odo dňa 01.08.2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Výkon súdnictva prešiel z Najvyššieho súdu Slovenskej republiky na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky odo dňa 01.08.2021 vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.08.2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov).

36. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti v zmysle § 440 SSP, pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a/ SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods. 2 SSP) kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk (§ 137 ods. 2 a 3 SSP) a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

38. Zo súdneho spisu vyplýva, že dňa 21.01.2020 bol krajskému súdu v predmetnom konaní doručený návrh žalobcu na spojenie vyššie uvedených vecí. Následne vydal krajský súd uznesenie č.k. 6S/109/2018-116 zo dňa 06.02.2020, ktorým rozhodol o spojení vyššie uvedených vecí vedených na spoločné konanie, ďalej vedené pod sp.zn. 6S/109/2018.

40. Kasačný súd konštatuje, že za predpokladu, že krajský súd chce pristúpiť k postupu podľa 65 ods. 1 SSP, jedná sa o fakultatívne spojenie vecí, na aplikáciu ktorého musí ísť o procesnú situáciu, kedy sa veci začali na správnom súde na základe samostatnej žaloby a skutkovo spolu súvisia alebo veci sa začali na správnom súde na základe samostatných žalôb a tieto sa týkajú tých istých účastníkov konania (napr. žalobca napáda viacerými žalobami nie totožné rozhodnutia alebo opatrenia toho istého orgánu verejnej správy). Spoločným kritériom, na ktoré musí konajúci súd zároveň prihliadnuť, je hospodárnosť konania. Zároveň podľa § 65 ods. 2 SSP platí, že pri podaní viacerých súvisiacich žalôb je žalobca povinný označiť ich súvislosť a vzájomný vzťah, a to aj vtedy, ak ich spojenie nežiada. Z uvedených zistení má kasačný súd za to, že neboli naplnené podmienky stanovené tak v odseku 1 ako ani v odseku 2 citovaného ustanovenia § 65 SSP.

42. V prípade, ak mienil krajský súd spojiť veci podľa § 65 ods. 1 bolo potrebné vyhodnotiť (okrem iného) hospodárnosť takéhoto postupu. Je síce zrejmé, že dosahy na hospodárnosť konania v dôsledku spojenia vecí v prípade totožnosti účastníkov konania možno predpokladať, no nemusí tomu tak byť v každom jednom prípade. S ohľadom na prejednávanú vec sa skutočne jedná o konanie kde vystupujú totožní účastníci konania, navyše v rovnakom postavení, pričom sa javí, že sa jedná aj o veci, ktoré spolu skutkovo súvisia, keďže predmetom prieskumu boli rozhodnutia žalovaného, ktorými potvrdil rozhodnutia správcu dane určil na dani z pridanej hodnoty rozdiel v sume nadmerného odpočtu, čím žalobcovi znížil nadmerný odpočet na konkrétne zdaňovacie obdobie (kasačný súd opakovane zdôrazňuje, že označiť súvislosť a vzájomný vzťah vecí bolo bremenom žalobcu). Jednalo sa dovedna o päť zdaňovacích období, august 2015, január 2016, august 2016, september 2016 a december 2016. V rámci zdaňovacích období sa správca dane zameral za preverovanie faktúr konkrétnych subjektov, v súvislosti s ktorými žalobcovi nepriznal právo na odpočet DPH.

. Za zdaňovacie obdobia august 2016, september 2016 a december 2016 vyhodnotil správca dane za neoprávnené uplatnenie práva na odpočítanie dane z faktúr od spoločností EUFA, s.r.o., UNSECO, s.r.o. a COREKTA plus, s.r.o. . Je zrejmé, že v jednotlivých zdaňovacích obdobiach boli predmetom šetrenia zo strany správcu dane dodávky služieb od tých istých spoločností (no to iba v niektorých prípadoch), čo však v odôvodnení uznesenia o spojení vecí nie je spomínané.

44. V odôvodnení predovšetkým absentuje úvaha krajského súdu, prečo považoval spojenie vecí za hospodárne a to napriek skutočnosti, že v jednotlivých zdaňovacích obdobiach preveroval správca dane faktúry vystavené totožnými dodávateľmi (EUFA, s.r.o., UNSECO, s.r.o. a COREKTA plus, s.r.o.) len v troch prípadoch z piatich. V ostatných dvoch zdaňovacích obdobiach (zdaňovacie obdobia august 2015 a január 2016) sa dodávatelia v prevažnej miere

45. Hospodárnosť spojenia vecí v predmetnom prípade je teda otázna a kasačný súd má za to, že jej nedôsledné posúdenie má dosah aj na celkové odôvodnenie napadnutého rozsudku, ktoré trpí vágnosťou a neadresnosťou. Nosné dôvody zrušenia napadnutých rozhodnutí žalovaného sú vymedzené v bodoch 105-107 napadnutého rozsudku (celkový rozsah rozsudku pritom tvorí až 48 strán), pričom tieto nie sú dostatočne prepojené s každým jedným napadnutým rozhodnutím, čo spôsobuje v konečnom dôsledku nepreskúmateľnosť samotného napadnutého

Je zrejmé, že krajský súd chcel obsiahnuť právne posúdenie všetkých zmienených vecí v rámci jedného rozsudku, no to sa mu riadne nepodarilo. 46. Tým, že sťažovateľ dôvodne namietal nesprávny procesný postup krajského súdu, ktorý sa odrazil v rozhodnutí vo veci samej a spôsobil zmätočnosť a nepreskúmateľnosť napadnutého rozsudku, kasačný súd sa ďalšími vecnými námietkami sťažovateľa vzťahujúcimi sa k meritu veci nezaoberal.

Podľa § 469 SSP, ak dôjde k zrušeniu napadnutého rozhodnutia a k vráteniu veci na ďalšie konanie a nové rozhodnutie, krajský súd aj orgán verejnej správy sú viazaní právnym názorom kasačného súdu. 49. O trovách kasačného konania rozhodne krajský súd podľa § 467 ods. 3 SSP.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.