8Sžfk/71/2020

1. Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Košiciach podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej aj len „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobkyňa domáhala zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 101686383/2017 zo dňa 03.08.2017, ktorým žalovaný podľa § 74 ods. 4 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Košice č. 100466794/2017 zo dňa 14.03.2017, ktorým bol podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubený rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2013 v sume 50548,33 eura daňovému subjektu Cecília Kráľová OBUV.

3. Správny súd uviedol, že správca dane vykonal u žalobkyne daňovú kontrolu na dani z príjmov fyzických osôb za zdaňovacie obdobie roku 2013, o výsledku ktorej vyhotovil protokol z daňovej kontroly č. 102953392/2016 zo dňa 18.04.2016.

rozhodnutí. 4. Krajský súd tak, ako aj žalovaný sa nestotožnil s názorom žalobkyne, že pre určenie základu dane nie je rozhodujúca výška poskytnutej zľavy, lebo je nesporné a aj logické, že tržby za predaj tovaru sú príjmami žalobkyne a výška poskytnutých zliav priamo ovplyvňuje dosiahnutie tržby, teda tržby poskytnuté so zľavou sa znižujú a teda sa znižujú aj celkové príjmy, ktoré vstupujú do základu dane.

Týmto svojim tvrdením, ktoré bolo zistené aj správcom dane v podstate žalobkyňa uznala, že tovar predávaný pod kódom 18 topánky a 20 tovar rôzne nebol jednoznačne označený, takže porušila § 8 zákona č. 289/2008 Z.z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice, preto doklad z ERP, na ktorom je nesprávne a nejednoznačne označený tovar zaevidovaný len v cene po zľave, nemôže byť hodnoverným dôkazom, ktorý preukazuje výšku zliav, ale ani to, že zľava z ceny tovaru bola aj reálne

žalobe. Ďalej správca dane pri daňovej kontrole v kontrolných záznamoch ERP zistil, že v prehľadoch uvedený tovar (sandále, lodičky, čižmy) predávaný v zľave žalobkyňa predávala aj počas celého roku 2013 s kódom, ktorý mal tento tovar pridelený.

Žalobkyňa iný hodnoverný dôkaz na uvedené svoje tvrdenia nepredložila a ňou predložený prehľad nepreukazoval pravdivosť jej tvrdení o reálnosti poskytnutých zliav. 6. Pri výpočte obchodnej prirážky používanej pri predaji tovaru za rok 2013 správca dane vychádzal z nákupných cien tovaru uvedených na dodávateľských faktúrach a dodacích listoch, na základe ktorých vypočítal priemernú nákupnú cenu. Následne v kontrolných záznamoch z ERP zistil predajné ceny podľa kódu tovaru, dátum predaja tovaru a vypočítal priemernú predajnú cenu tovaru. Z priemernej nákupnej ceny a z priemernej predajnej ceny tovaru potom vypočítal obchodnú prirážku v percentách za predaný tovar podľa kódu tovaru.

príjmov. 7. K námietke žalobkyne, že rozhodnutie žalovaného je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť v časti výpočtu skutočnej obchodnej prirážky predávaného tovaru, krajský súd uviedol, že správca dane vykonal v priebehu daňovej kontroly, ale aj vo vyrubovacom konaní dokazovanie, na základe ktorého jednoznačne zistil a preukázal, že tvrdenia žalobkyne o uplatňovanej výške obchodnej prirážky sú nepravdivé. Správca dane na základe chybnosti o uplatňovanej výške obchodnej prirážky zistenej z údajov uvedených žalobkyňou v podanom daňovom priznaní a vo výkazoch pristúpil k prepočtu výšky obchodnej prirážky, a to na základe dokladov o nákupných a predajných cenách predložených samotnou žalobkyňou, a preto nebol dôvod na uplatnenie postupu podľa § 48 ods. 1 písm. c/ Daňového poriadku, t.j. podľa pomôcok.

Totiž základnou podmienkou oprávňujúcou správcu dane pristúpiť k procesu určenia dane podľa pomôcok je v zmysle § 48 ods. 1 písm. c/ Daňového poriadku je nesplnenie niektorej zo zákonných povinností pri preukazovaní uvádzaných skutočností, čo správca dane v danom prípade nemohol konštatovať. 8. Žalobkyňa aj napriek svojim opakujúcim tvrdeniam o evidencii a priznaní všetkých tržieb z predaja tovaru zistenú výšku obchodnej prirážky správcom dane nikdy nenapadla ani nespochybnila. Žalobkyňa neuviedla, aké ďalšie dôkazy mal správca dane k preukázaniu zistenia týkajúceho sa uplatňovanej výšky obchodnej prirážky a z toho vyplývajúceho zvýšenia priznaných príjmov zabezpečiť. V zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku je dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý je povinný preukázať všetky tvrdené skutočnosti, pričom správca dane tieto dôkazy len vykonáva. Teda dokazovanie v daňovom konaní nie je založené výlučne na uplatňovaní zásady vyhľadávacej, ale v závislosti od priebehu dokazovania i na jej vzájomnom prelínaní so zásadou prejednávacou, ktorá zdôrazňuje dôkaznú povinnosť

9. Správny súd sa nestotožnil s námietkou žalobkyne, že rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. Odôvodnenie rozhodnutia žalovaného, ako aj správcu dane má oporu v spisovom materiáli, ktorý obsahuje jednoznačné dôkazy preukazujúce reálnu výšku obchodnej prirážky, ktorú žalobkyňa uplatňovala pri predaji tovaru a spôsob výpočtu výšky príjmov, ktoré pri deklarovanom objeme predaja tovaru dosiahla.

veci. Správca dane v danom prípade postupoval v súlade s právnym názorom žalovaného. Odstránil nedostatky v dokazovaní, pre ktoré bolo rozhodnutie o vyrubení rozdielu dane zrušené a vec vrátená späť do vyrubovacieho konania a doplnil dokazovanie vo veci výšky používanej obchodnej prirážky, ako aj uplatnených a nepreukázateľných zliav.

II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie

12. Sťažovateľka uviedla, že podľa jej názoru správca dane nezistil, že by sťažovateľka neevidovala všetky tržby cez ERP. Predmetom súdneho sporu bolo teda to, či správne orgány jednoznačne preukázali, že sťažovateľka neevidovala všetky tržby cez ERP, čím nepriznala príjmy, ktoré sú predmetom dane a súčasťou základu dane.

14. Konštatovala, že pri predaji tovaru so zľavou v akcii 1+1, resp. 1+2 dokladom z ERP nepreukazovala výšku zliav, ale aj keď na ňom nebol tovar jednoznačne označený, preukazovala príjem, ktorý bol rozhodujúci pri zisťovaní základu dane a tvrdila, že išlo o takto nastavený kód ERP, na ktorý sťažovateľka nemala dosah a zmenu mohol vykonať len servisný

Sťažovateľka sa nestotožnila s názorom správneho súdu a žalovaného, že výška poskytnutých zliav ovplyvňuje dosiahnutie tržby, tržby poskytnuté so zľavou sa znižujú a teda sa znižujú aj celkové príjmy, ktoré vstupujú do základu dane. Sťažovateľka uviedla, že ide o systémovú vadu pri posúdení veci, pretože zľavy sa neposkytujú z tržieb ale z cien.

17. Na podporu svojich tvrdení sťažovateľka odkázala na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Sžf/14/2010 zo dňa 21.04.2011. 18. Žalovaný považoval dôvody uvedené v podanej kasačnej sťažnosti za neopodstatnené. K namietaným skutočnostiam uviedol, že práve reálne uplatňovaná výška obchodnej prirážky vyčíslená správcom dane na základe dokladov poskytnutých daňovým subjektom je dôkazom toho, že daňový subjekt nepriznal v podanom daňovom priznaní všetky príjmy, ktoré z predaja obuvi a ostatného tovaru skutočne dosiahol.

20. Na základe skutočností uvádzaných v prvostupňovom rozhodnutí správcu dane, v rozhodnutí žalovaného, ako aj vo vyjadrení k žalobe, žalovaný uviedol, že v danom prípade nedošlo zo strany správcu dane ani žalovaného k nesprávnemu právnemu posúdeniu veci. Žalovaný z obsahu spisu, ako aj z predložených listinných dôkazov dospel k záveru, že všetky dôvody sťažovateľky uvedené v podanej žalobe, ako aj v kasačnej sťažnosti sú neopodstatnené a nie je možné ich akceptovať. Správca dane a žalovaný postupovali pri posúdení príjmov a výdavkov sťažovateľky v súlade s platnými právnymi predpismi.

21. Prejednávaná vec bola dňa 12.08.2020 predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu. Na Najvyššom súde Slovenskej republiky bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 8Sžfk pod sp. zn. 8Sžfk/71/2020. S účinnosťou ku dňu 01.08.2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Zb. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov) začal svoju právomoc vykonávať Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, pričom k tomuto dňu prešiel z Najvyššieho súdu Slovenskej republiky na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky výkon súdnictva vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.08.2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu SR (článok 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Prejednávaná vec bola preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety náhodným výberom pridelená na rozhodnutie kasačnému senátu 4S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou sp. zn. 8Sžfk/71/2020. 22. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok ako aj konanie, ktorému predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti (§ 440 SSP), kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 23. Predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok Krajského súdu v Košiciach č.k. 6S/102/ 2017-29 zo dňa 18.10.2018, ktorým zamietol žalobu, ktorou sa žalobkyňa domáhala zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 101686383/2017 zo dňa 03.08.2017 potvrdzujúceho prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Košice č. 100466794/2017 zo dňa 14.03.2017. 24. Z obsahu administratívneho spisu kasačný súd zistil, že správca dane vykonal u sťažovateľky daňovú kontrolu dane z príjmov fyzických osôb za zdaňovacie obdobie rok 2013, o výsledku ktorej vyhotovil protokol z daňovej kontroly č. 102953392/2016 zo dňa 18.04.2016. Protokol bol sťažovateľke doručený spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam, ku ktorým sa sťažovateľka nevyjadrila. Na základe protokolu z daňovej kontroly vydal správca dane rozhodnutie, ktoré žalovaný zrušil a vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie. 25. Vo vyrubovacom konaní správca dane následne doplnil dokazovanie v rozsahu požadovanom žalovaným ohľadne preverovania dosiahnutia výšky obchodnej prirážky a výšky zliav poskytnutých pod kódom 18 a 20. Správca dane zistenia preveril pri ústnom pojednávaní so sťažovateľkou, o čom boli spísané aj zápisnice. Zistený skutkový stav žalovaný podrobne uviedol v napadnutom rozhodnutí na str. 4-8, ako aj krajský súd, na str. 1-8, na ktorý kasačný súd odkazuje.

26. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku má daňový subjekt povinnosť preukazovať skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, ako aj skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, a tiež vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

28. V zmysle § 8 ods. 1 písm. g/ zákona č. 289/2008 Z.z. o ERP pokladničný doklad obsahuje označenie tovaru alebo označenie služby, množstvo tovaru alebo rozsah služby a priradenie sadzby dane z pridanej hodnoty. Podľa odseku 3 uvedeného ustanovenia zákona označenie tovaru alebo označenie služby musí byť vyjadrené tak, aby bolo možné predávaný tovar alebo poskytovanú službu jednoznačne určiť alebo pomenovať a odlíšiť od iného tovaru alebo inej služby, pričom sa môže uvádzať aj skrátený názov tovaru alebo služby.

30. K námietke sťažovateľky, že správca dane jednoznačne nepreukázal, že by sťažovateľka neevidovala všetky tržby cez ERP, kasačný súd uvádza, že správca dane preveroval správnosť priznanej výšky dane z príjmov fyzickej osoby za rok 2013 a nevykonával kontrolu evidencie tržieb v ERP. Správca dane použil kontrolné záznamy z ERP ako jeden z dôkazov, na základe ktorých spochybnil výšku obchodnej prirážky. Správca dane tiež porovnal doklady z ERP a zistil, že na doklade z ERP bol uvedený predaj 1 ks tovaru „18 topánky“ v sume po zľave a podľa prehľadu daňového subjektu tejto sume zodpovedal predaj viacerých ks obuvi, z čoho vyplynul záver, že daňový subjekt nezaevidoval riadne všetky tržby v ERP. Vzhľadom na § 24 ods. 1 Daňového poriadku bolo povinnosťou daňového subjektu, aby predložil také dôkazy, ktorými by zistenia správcu dane vyvrátil a odstránil tým vzniknuté pochybnosti o správnosti výšky priznaných tržieb z predaja tovaru, ktoré uviedol v daňovom priznaní.

32. Základným kritériom pre označenie tovaru na pokladničnom doklade je, aby bolo možné predávaný tovar jednoznačne určiť alebo pomenovať a odlíšiť od iného tovaru. Je možné uvádzať aj skrátený názov tovaru. Dôvodová správa k návrhu zákona o používaní ERP uvádza nasledujúce príklady, ako nevyhovujúce označenie tovaru, ktorými je napr. mliečny výrobok, textilný tovar, kvety, pretože z takého označenia by nebolo možné konkrétne určiť, o aký druh tovaru ide. Správnym označením by bolo, napr. maslo, dámska sukňa, kvet gerbera.

34. Kasačný súd považuje dôvody uvedené v podanej kasačnej sťažnosti za neopodstatnené a k namietaným skutočnostiam uvádza, že správca dane podrobným dokazovaním, vykonaným pri daňovej kontrole, preukázal, že žalobkyňa používala v roku 2013 pri predaji obuvi obchodnú prirážku vo výške 75,88% a pri predaji ostatného tovaru obchodnú prirážku vo výške 97,53%. Z uvedeného zistenia a preukázania reálnej výšky obchodnej prirážky používanej v roku 2013, vypočítanej na základe údajov uvedených v dokladoch predložených daňovým subjektom je zrejmé, že výška tržieb (príjmov), ktoré sťažovateľka uviedla v podanom daňovom priznaní a ktorým zodpovedá výška používanej obchodnej prirážky 4,11%, nie je skutočná výška príjmov, ktorú pri predaji tovaru v roku 2013 žalobkyňa dosiahla.

36. Je nesporné, že sťažovateľka tým, že označovala rovnakým kódom (18 resp. 20) rôzny druh predávaného tovaru, postupovala v rozpore s ustanoveniami § 8 zákona č. 289/2008 Z.z., pretože tovar predávaný pod uvedenými kódmi nebol jednoznačne určený, označený.

37. Vzhľadom na argumentáciu sťažovateľky, v zmysle ktorej pre určenie základu dane nie je rozhodujúca výška poskytnutej zľavy, ale reálny príjem, kasačný súd považuje za nesporné, že priznané príjmy sťažovateľky sú príjmami za predaný tovar a výška poskytnutých zliav priamo ovplyvňuje dosiahnuté tržby, kedy poskytnutím zľavy sa tržby znižujú, čím sa znižujú aj celkové príjmy, ktoré vstupujú do základu dane.

39. Námietky sťažovateľky uvedené v kasačnej sťažnosti vyhodnotil kasačný súd ako neopodstatnené, ktoré neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť rozhodnutia, pretože krajský súd sa v rozhodnutí riadne so všetkými vysporiadal a nenechal otvorenú žiadnu spornú otázku, riešenie ktorej by zostalo na kasačnom súde. Z uvedeného dôvodu kasačný súd kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol.

41. Toto rozhodnutie prijal najvyšší správny súd v senáte pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 veta prvá SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.