8Sžfk/82/2020

1. Daňový úrad Trnava, pobočka Galanta (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobkyne daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobie január až december 2015, o výsledku ktorej (v časti týkajúcej sa zdaňovacích období január až august 2015) vyhotovil protokol č. 100999955/2018 zo dňa 21.05.2018 (ďalej aj „protokol“). 2. Na základe výsledkov daňovej kontroly vydal správca dane rozhodnutie č. 101757600/

3. Správca dane neuznal žalobkyni uplatnené právo na odpočítanie dane z faktúr od dodávateľa TRADE CENTRUM s.r.o., so sídlom Horná 16, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 47459701 (faktúra č. 15027, s predmetom dodania „stavebné práce“, s dátumom dodania dňa 28.02.2015, v celkovej hodnote 1.900,72 eur) a dodávateľa KREMSTAL Development, s.r.o., so sídlom Horná 16, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 44615329, (faktúry č. 15025 zo dňa 26.2.2015 a č. 15026 zo dňa 27.2.2015, s predmetom dodania „výkopové a stavebné práce“, v celkovej hodnote 4.583,18 eur). Správca dane nemal za preukázané, že zdaniteľné obchody deklarované na dodávateľských faktúrach boli uskutočnené deklarovanými dodávateľmi, resp. že obchody boli uskutočnené tak, ako ich dokladmi deklarovala žalobkyňa.

dane. Správca dane tiež poukázal na to, že skutočnosť, že stavebné práce daňový subjekt fakturoval ďalej svojim odberateľom, nedokazuje, že tieto práce vykonali vyššie uvedené spoločnosti. Žalobkyňou požadované obhliadky jednotlivých stavieb, kde mali byť predmetné práce vykonané, správca dane nevykonal, nakoľko to považoval za bezpredmetné s tým, že uvedené stavby nepreukazujú, kto jednotlivé služby poskytol.

V rámci dokazovania správca dane zistil, že spoločnosť TRADE CENTRUM s.r.o. je zrušená z dôvodu ex offo výmazu od 25.08.2017. Od októbra 2014 táto spoločnosť nepodávala daňové priznania k DPH a od roku 2013 k dani z príjmov právnickej osoby.

Doklady spoločnosti odovzdal neskoršiemu konateľovi spoločnosti pánovi E. G., ktorý na výzvy správcu dane na predloženie dokladov za kontrolované obdobie nereagoval. 6. Vo vzťahu k spoločnosti KREMSTAL Development, s.r.o. správca dane zistil, že na sídle uvedenom v obchodnom registri nemá označené svoje obchodné meno resp. poštovú schránku. Výzva na predloženie dokladov sa vrátila s poznámkou „adresát neznámy“. Výsluchom svedka

nepamätal; - svedok si nepamätal, kde mali byť stavebné a čistiace práce vykonávané; - doklady mali byť uhradené bankovým prevodom, doklady svedok nemal k dispozícii; - svedok nevedel, či boli faktúry zaúčtované v účtovníctve a zaevidované v záznamoch DPH, doklady odovzdal Z. D., ktorý sa dňa 28.04.2015 stal konateľom spoločnosti. Zásielka s výzvou na predloženie daňových a účtovných podkladov adresovaná konateľovi Z. D. bola doručená dňa 07.04.2018 a vrátila sa s označením pošty „zásielka neprevzatá v odbernej lehote“.

Daňového poriadku potvrdil. V rozhodnutí poukázal žalovaný na skutočnosť, že dôkazné bremeno na preukázaní hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet DPH leží prioritne na daňovom subjekte. Z hľadiska dôkazného bremena nepostačuje len preukázanie existencie konkrétnej faktúry, hoci by mala všetky formálno-právne náležitosti, ale je potrebné overovať, či údaje v nej uvedené naozaj dokladujú skutočnú (reálnu) obchodnú činnosť.

vypovedacou hodnotou. 9. Vzhľadom na to, že v daňovom konaní nebolo preukázané skutočné prijatie deklarovaných služieb od dodávateľov na faktúrach, neprichádzalo podľa žalovaného do úvahy vedenie dokazovania na preukázanie, že daňový subjekt vedel alebo mal vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení spojenom s daňovým únikom alebo podvodným konaním. 10. Žalovaný zastával názor, že z vykonaného dokazovania vyplynuli oprávnené pochybnosti, že služby poskytli na faktúrach uvedení dodávatelia, keďže v rámci dokazovania bolo zistené, že deklarovaní dodávatelia nedisponovali materiálnym, technickým a ani personálnym vybavením pre to, aby deklarované služby mohli žalobkyni dodať.

Vykonanie obhliadky stavieb, na ktorých mali byť zrealizované faktúrami deklarované práce, by aj podľa názoru žalovaného neviedlo k relevantným zisteniam, teda kto predmetné práce vykonal, pretože samotná existencia plnenia nepreukazuje jeho faktického dodávateľa.

12. Proti rozhodnutiu žalovaného podala žalobkyňa správnu žalobu na Krajský súd v Trnave (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“), ktorou sa domáhala priznania odkladného účinku správnej žaloby, preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného, jeho zrušenia (vrátane prvostupňového rozhodnutia správcu dane) a priznania nároku na náhradu trov konania. Uznesením č. k. 20S/66/2019-75 zo dňa 02.07.2019 krajský súd návrh žalobkyne na priznanie odkladného účinku správnej žalobe zamietol. Rozsudkom č. k. 20S/66/2019-152 zo dňa 10.06.2020 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) krajský súd žalobu podľa § 190 zákona č. 162/ 2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP“) zamietol. O trovách konania rozhodol podľa § 168 SSP tak, že žalovanému sa právo na náhradu trov konania nepriznáva. 13. V odôvodnení rozhodnutia správny súd uviedol, že obdobnú vec totožných účastníkov konania už prejednával v konaní vedenom pod sp. zn. 14S/43/2019, v ktorom boli preverované totožné dodávateľsko-odberateľské vzťahy medzi žalobkyňou a spoločnosťami TRADE CENTRUM s.r.o. a KREMSTAV Development, s.r.o. Preto správny súd vychádzal z dôvodov uvedených v rozsudku správneho súdu sp. zn. 14S/43/2019 zo dňa 05.03.2020 s tým, že tieto vzťahy boli posudzované v rámci jedného protokolu z daňovej kontroly č. 100999955/ 2015 zo dňa 21.5.2018, v ktorom boli zachytené výsledky daňovej kontroly DPH u žalobkyne za zdaňovacie obdobie január až august 2015, pričom v predmetnej veci išlo o zdaňovacie obdobie február 2015. Správny súd postupom podľa § 140 SSP poukázal na obsah odôvodnenia uvedený v rozsudku správneho súdu sp. zn. 14S/43/2019 zo dňa 05.03.2020, v plnej miere sa s ním stotožnil a odkázal naň. Pre úplnosť uviedol, že v danom prípade rozdiel v jednotlivých veciach spočíval len v tom, že vo veci sp. zn. 14S/43/2019 bolo posudzované iné zdaňovacie obdobie (január 2015) a zo strany správcu dane bola určená iná suma rozdielu dane z pridanej hodnoty, avšak skutkové okolnosti dodávateľsko-odberateľských vzťahov sú rovnaké za obidve zdaňovacie obdobia, a preto aj dôvody, na základe ktorých správny súd vo veci rozhodol, sú rovnaké. 14. V rozsudku sp. zn. 14S/43/2019 zo dňa 05.03.2020 správny súd uzavrel, v zhode so žalovaným a správcom dane, že žalobkyňa neuniesla svoje dôkazné bremeno. Vo svetle kontrolných zistení skonštatoval, že predloženým daňovým dokladom chýba reálny základ, čo oprávnene vzbudzuje neodstránené pochybnosti o uskutočnení deklarovaných zdaniteľných plnení spoločnosťami TRADE CENTRUM s.r.o. a KREMSTAV Development, s.r.o. Nebola preto splnená podmienka pre odpočítanie DPH podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, nakoľko deklarovaným dodávateľským spoločnostiam nevznikla daňová povinnosť, keďže nebolo preukázané, že žalobkyni dodali deklarovaní dodávatelia služby, ktoré jej fakturovali. Túto skutočnosť (spochybnenú identitu dodávateľov) nie je spôsobilá zvrátiť ani žalobkyňou tvrdená skutočnosť, že dodané plnenia použila na svoje zdaniteľné plnenia (fakturovala ich svojim odberateľom).

A) Kasačná sťažnosť 15. Proti rozsudku správneho súdu podala žalobkyňa (ďalej aj „sťažovateľka“) kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP. Navrhla napadnutý rozsudok zrušiť a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie, eventuálne tento zmeniť tak, že bude zrušené rozhodnutie žalovaného a súčasne i prvostupňové rozhodnutie správcu dane.

Sťažovateľka sa tak dostala do absurdnej situácie, keď bola vyzvaná k doplneniu dokazovania, ale jej návrhy na dokazovanie neboli akceptované. Sťažovateľka tiež uvádza, že nebola pasívna v rámci daňovej kontroly, len jej konateľ bez právneho zastúpenia nemal vedomosť o mechanizme dokazovania v daňovom konaní.

Tvrdiac, že jej bol nedôvodne odmietnutý prístup k dokazovaniu, ďalej uviedla, že možno vyvodiť nedostatočnosť vykonaného dokazovania na zaujatie tak závažných záverov, ako predstavuje nepriznanie práva na odpočet dane. 17. Sťažovateľka považovala za nesporné, že stavba, na ktorej boli spochybňované práce realizované, fakticky existuje, všetky práce na nej (vrátane prác deklarovaných na faktúrach) boli uskutočnené, pričom konečnou zhotoviteľkou bola sťažovateľka, ktorá stavbu odplatne postúpila objednávateľovi. Sťažovateľka disponuje faktúrami, ktoré spĺňajú zákonné náležitosti a sú riadne autorizované, pričom úhrada faktúr bola realizovaná bezhotovostnou

prác. Prípadné nedostatky vo výpovediach konateľov spoločností TRADE CENTRUM s.r.o. a KREMSTAV Development, s.r.o. sú odôvodnené značným časovým odstupom ich výsluchov od uskutočnenia zdaniteľných obchodov. 18. Sťažovateľka v kasačnej sťažnosti ďalej uviedla, že si svoju dôkaznú povinnosť splnila a naopak namietala, že žalovaný neuniesol svoje bremeno spochybnenia ňou predložených dôkazov. Správca dane sa obmedzil len na absolútne všeobecné postuláty (neoznačenie spoločnosti v mieste jej sídla, zmena majetkovej štruktúry, nedisponovanie zamestnancami, zlá kontaktnosť), pričom väčšina z týchto okolností nastúpila až po ukončení obchodných vzťahov sťažovateľky s predmetnými dodávateľmi. Správca dane preto nespochybnil dodanie prác v takom rozsahu a takým spôsobom, ktorý by znamenal presun dodatočnej dôkaznej povinnosti na sťažovateľku. Nemôže dochádzať k rozširovaniu základného rámca dôkazného bremena na otázky v priamej sfére pôvodného dodávateľa. Dôkazné bremeno sťažovateľky nemôže siahať k skutočnostiam, ktoré nastali u jej dodávateľov a za tieto skutočnosti ani nemôže niesť zodpovednosť.

19. Vo vzťahu k tvrdeniam o absencii dlhodobého majetku či zamestnancov dodávateľov sťažovateľky, sťažovateľka uviedla, že tieto okolnosti nemôžu zakladať následok nepriznania práva na odpočet. Argumentovala tým, že ide o bežnú situáciu medzi podnikateľskými subjektmi (drobní živnostníci, SZČO, právnické osoby a pod.) a tým, že nemá prístup do evidencie sociálnej poisťovne za účelom zistenia, či jej obchodný partner má prihlásených zamestnancov. Rovnako tiež nevie vykonať previerku vlastníckej štruktúry dodávateľov a ich majetku. Zdôraznila, že pri nadväzovaní obchodných stykov so svojimi dodávateľmi postupovala v súlade s primeranou opatrnosťou a dobromyseľne. Podľa sťažovateľky majú pochybnosti žalovaného relevanciu len vo vzťahu k preukázaniu nekalého konania na strane dodávateľov.

Jej dodávatelia boli v čase uzatvárania obchodných vzťahov kontaktní, mali funkčné a používané sídla, odovzdávali zadané práce riadne, v požadovanej kvalite a včas, pričom všetky odovzdané práce sťažovateľka kontrolovala. Využila pritom všetky zákonné možnosti na overenie svojich obchodných partnerov, pričom neexistoval dôvod, aby sťažovateľka svojich dodávateľov považovala za nedôveryhodných s tým, že za nedostatok vedomostí konateľov jej dodávateľov o ich subdodávateľoch nemôže niesť zodpovednosť.

21. Sťažovateľka sa v kasačnej sťažnosti odvolávala aj na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veciach C-80/11 a C-142/11 (Mahagében Kft a Péter Dávid), C-324/11 (Gábor Tóth), C-18/ 13 (Maks Pen EOOD), ako aj na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.03.2011, sp. zn. 4Sžfk/67/2017 zo dňa 04.12.2018 a Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 377/ 2018, ktorých sa podľa jej názoru správny súd nedržal.

otázku, či sa jeho rozhodnutia (uvedené v bode 59 napadnutého rozsudku) vzťahujú aj na prípad sťažovateľky. B) Vyjadrenie ku kasačnej sťažnosti 23. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti sťažovateľky uviedol, že napadnutý rozsudok krajského súdu považuje za vecne správny a zákonný. Navrhol kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú v zmysle § 461 SSP zamietnuť. Rozsah správcom dane vykonaného dokazovania považoval za postačujúci pre riadne a spoľahlivé zistenie skutkového stavu a rozhodnutia orgánov finančnej správy a napadnutý rozsudok za plne súladný s ustálenou judikatúrou Najvyššieho súdu SR, ktorá sa týka dôkazného bremena platiteľa DPH pri preukazovaní uplatneného nároku na odpočítanie dane rešpektujúcou judikatúru Súdneho dvora EÚ.

IV. Právny názor kasačného súdu

24. V priebehu kasačného konania, dňa 01.01.2021, nadobudla účinnosť novela Ústavy Slovenskej republiky, ústavný zákon č. 422/2020 Z. z. ktorým sa mení a dopĺňa Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky). K 01.08.2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/ 2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prerokúvaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 1S v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku a je v kasačnom konaní vedená pod pôvodnou spisovou značkou 8Sžfk/ 82/2020. 25. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“ alebo „kasačný súd“) preskúmal rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

27. S ohľadom na vymedzenie sťažnostných bodov kasačnému súdu pripadlo posúdiť, či krajský súd nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. f/ SPP), či krajský súd rozhodol vo veci na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SPP) a či sa neodklonil od ustálenej praxe kasačného súdu (§440 ods. 1 písm. h/ SPP). Zásadnou otázkou v súdenej veci bolo, či sťažovateľka uniesla svoje dôkazné bremeno v daňovom konaní a preukázala splnenie podmienok pre priznanie nároku na odpočet dane podľa § 49 ods. 1 a nasl. zákona o DPH vo vzťahu k sporným dodaniam služieb - stavebných prác od deklarovaných dodávateľov.

29. Podľa § 24 ods. 1 písm. a), písm. b) a písm. c) Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní a vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

Podľa § 24 ods. 3 prvá veta Daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. 32. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi.

33. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 34. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

36. Podľa § 464 ods.1 SSP ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie. 37.

Predmetné rozhodnutia sa týkali daňovej kontroly vykonanej u sťažovateľky v rámci obdobných obchodných reťazcov, pričom kasačný súd v predmetných konaniach považoval argumentáciu sťažovateľky zanedôvodnú a kasačné sťažnosti sťažovateľky zamietol. Zohľadniac uvedené skutočnosti kasačný súd v súlade s § 464 ods. 1 SSP poukazuje na odôvodnenie skôr vydaného rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/79/2020 zo dňa 25.08.2022 (zdaňovacie obdobie marec 2015), s ktorým sa konajúci kasačný súd v plnom rozsahu stotožňuje, na toto rozhodnutie poukazuje a v príslušnom rozsahu ho uvádza. Tie miesta, na ktorých odôvodnenie citovaného rozsudku nie je aplikovateľné na prejednávanú vec, kasačný súd pre prehľadnosť odôvodnenia tohto rozsudku nahrádza znakmi „[.

38. Kasačný súd považuje za potrebné uviesť, že podmienky priznania práva na odpočet dane z tovaru [alebo zo služby] daňovému subjektu sú upravené v § 49 ods. 1 a nasl. zákona o DPH, ktorý má pôvod v práve Európskej únie. Tieto podmienky je potrebné vykladať v súlade so smernicou Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Smernica“). Aplikácia vnútroštátneho práva je tak podmienená nielen textom vnútroštátneho predpisu, ale najmä textom európskeho práva v medziach interpretácií podaných Súdnym dvorom Európskej únie (ďalej len „SDEÚ“). Jednotný systém DPH v Európskej únii nemožno narúšať existenciou najrôznejších vlastných, vzájomne nekompatibilných, národných verzií predpisov upravujúcich DPH, či národných verzií interpretácie smernice o DPH nezohľadňujúcich záväzný výklad Súdneho dvora Európskej únie (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022, body 22 a 23).

veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). 40. Zatiaľ čo medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby, identita dodávateľa, resp. jeho správne uvedenie na faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27). 41. Členské štáty Európskej únie sú oprávnené vnútroštátnym právom uložiť daňovým subjektom aj iné povinnosti, ako tie, ktoré ustanovuje Smernica, za účelom riadneho výberu DPH a na predchádzanie daňovým podvodom. Takéto opatrenia však nesmú ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie určených cieľov a ich limitom je prísny zákaz uplatňovania takých opatrení, ktoré systematicky spochybňujú právo na odpočítanie DPH a princíp neutrality DPH ako taký (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet

42. Platí pritom, že nedostatky v naplnení formálnych podmienok nemôžu viesť k odopretiu práva na odpočítanie dane v prípade, ak je preukázané naplnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 41; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 33; vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 38; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 29 ).

44. Ak je v daňovom konaní riadne zistené splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane v intenciách Smernice, nemôže vnútroštátna právna úprava daňovníkovi ukladať dodatočné podmienky, ktoré by mohli mať taký účinok, že predmetné právo nie je možné uplatniť (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 30). 45. Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1

Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9 Sžfk 1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6 Sžfk 20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020 ).

tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017).

48. Ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov ako aj SD EÚ identifikovala rad okolností, ktoré samy o sebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru).

dôkazné bremeno nezaťažuje, býva častokrát náročné a pomerne nejednoznačné. V zásade je však treba pripomenúť, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Ak má teda preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu získavať dôkazy o tom, že bol uskutočnený“(rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5 Sžf 66/2016 zo dňa 31. mája 2018, bod 77).

59). Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jeho dodávateľa a tým fakticky preniesť na neho kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57). Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosť, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36). Jedným zo znakov účasti alebo vedomosti daňového subjektu o účasti na daňovom podvode pritom môže byť aj vedomé vystavenie faktúry s uvedením fiktívneho dodávateľa (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 53). Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt , resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/ 19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43).

. .]) spochybňujú aj preukázanie hmotnoprávnej podmienky pre priznanie odpočtu dane - statusu zdaniteľnej osoby skutočného dodávateľa. 52. Kasačný súd nespochybňuje skutočnosť, že sťažovateľka predložila správcovi dane písomné podklady (faktúry) dokumentujúce deklarované obchody s jej dodávateľmi, z ktorých si uplatnila nárok na odpočet DPH. Hoci tieto doklady [faktúry] neboli z pohľadu správcu dane (ani počas daňovej kontroly) spochybnené [čo do splnenia ich formálnych náležitostí, konkrétne položkovitého rozpisu vykonaných služieb] a [takéto] pochybnosti vo vzťahu k nim vzniesol prvý krát až žalovaný v jeho rozhodnutí, podstatou rozhodnutia žalovaného ako aj prvostupňového rozhodnutia je v skutočnosti to, že žalovaný a správca dane v procesnom postupe (na základe dokazovania vykonaného počas daňovej kontroly a následne vo vyrubovacom konaní) spochybnili, že dodávateľmi služieb (stavebných prác) pre sťažovateľku boli skutočne spoločnosti TRADE CENTRUM s.r.o., KREMSTAL Development, s.r.o. [.

ako bývalých konateľov jej dodávateľov, kasačný súd sa v tomto smere rovnako stotožňuje s posúdením správneho súdu ako aj žalovaného, že tieto bez ďalšieho nepredstavujú potvrdenie deklarovaného priebehu zdaniteľných obchodov. Ani po zohľadnení časového odstupu (2 až 3 rokov od zdaniteľných obchodov) kasačný súd nepovažuje za dôveryhodné vysvetlenie, že títo si buď nepamätali, že obchodovali so sťažovateľkou (výpoveď pána Y. [.

54. Je potrebné zdôrazniť, v nadväznosti na argumentáciu sťažovateľky, že nekontaktnosť či absencia personálnych a majetkových prostriedkov deklarovaných dodávateľov sa nestala jediným (výlučným a samostatným) dôvodom pre odopretie práva na odpočet DPH a ani jedinou pochybnosťou vznesenou žalovaným. K týmto skutočnostiam totiž pristupuje fakt, že ani bývalí konatelia dodávateľov sťažovateľky nevedeli jednoznačne a bezpochyby potvrdiť realizáciu obchodov so sťažovateľkou (výpoveď pána Y. [.

55. Keďže pochybnosti správcu dane nebolo možné vyvrátiť ani šetrením u deklarovaných dodávateľov, keďže sa stali nekontaktnými a nepredkladali účtovnú dokumentáciu, aj kasačný súd zastáva názor, že dôkazné bremeno na preukázaní dodávateľov služieb v predmetnej veci, resp. zdaniteľného postavenia týchto dodávateľov, ako hmotnoprávnej podmienky priznania nároku na odpočet DPH, bolo opätovne prenesené na sťažovateľku.

. .] 57. Čo sa týka [. . .] návrhu sťažovateľky na vykonanie dokazovania, kasačný súd zdôrazňuje, že tento návrh bol vágny a nekonkrétny počas celého daňového konania. Sťažovateľka žiadala o vykonanie obhliadky stavieb s tým, že predloží dokumentáciu a žiadala aj o vypočutie zamestnancov, ktorí na jednotlivých stavbách pracovali. Z podaní sťažovateľky počas daňového konania nie je zrejmé, akých zamestnancov (ktoré osoby) mal správca dane vypočuť, o čom mali vypovedať a najmä nie je zrejmé, ako mal výsluch zamestnancov žalobkyne a obhliadka stavieb prispieť k odstráneniu identifikovanej pochybnosti ohľadom skutočného dodávateľa deklarovaných prác, resp. jeho postavenia ako zdaniteľnej osoby. A to osobitne v kontexte, keď samotné stavebné práce a ich výkon správcom dane spochybňovaný nebol. Kasačný súd sa preto zhoduje so správnym súdom, pokiaľ považoval odpovede správcu dane a žalovaného na takto vágne formulované návrhy na vykonanie dokazovania za postačujúce. Správca dane a žalovaný totiž jasne uviedli (rovnako ako správny súd), že tieto návrhy považujú za bezpredmetné v tejto veci. Ich postup v tomto smere nemožno považovať za

58. Kasačný súd dodáva, že sťažovateľka až v poslednom podaní pred uskutočnením pojednávania pred správnym súdom [. . .] a v kasačnej sťažnosti [. . .] prvý krát objasnila svoje návrhy na vykonanie dokazovania a uviedla, v čom majú tieto prispieť k odstráneniu vznesených pochybností správcu dane v daňovom konaní. S ohľadom na skutočnosť, že (i) správny súd vychádza prioritne zo skutkového stavu zisteného orgánom verejnej správy (§ 119 SSP), (ii) nie je jeho úlohou vykonávať dokazovanie za účelom odstránenia následkov procesnej pasivity účastníka konania (a contrario § 120 SSP) a (iii) reflektujúc právny princíp vigilantibus iura scripta sunt - práva patria bdelým, je potrebné konštatovať, že vysvetlenia návrhov dôkazov sťažovateľky boli príslušným orgánom doložené oneskorene. A preto tieto odôvodnenia ani nemohli byť reflektované v rozhodnutiach orgánov finančnej správy a ani nebolo možné v rozhodnutí žalovaného či prvostupňovom rozhodnutí sa s nimi bližšie vysporiadať.

. .], resp. pochybnosti o tom, kto je skutočným dodávateľom služieb sťažovateľke a či mal postavenie zdaniteľnej osoby, neuniesla svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k jednej z hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH. Kasačný súd v tomto smere doplňuje, že ani z administratívneho spisu nezistil skutočnosti nasvedčujúce tomu, že by skutočný dodávateľ/dodávatelia predmetného tovaru (ktorých identita nebola zistená), musel/i nevyhnutne mať postavenie zdaniteľnej osoby.

Z hľadiska argumentácie sťažovateľky kasačný súd pre úplnosť poukazuje na skutočnosť, že pri dôkaznom bremene je v daňovom konaní potrebné rozlišovať medzi dvoma zásadnými situáciami - (i) preukazovaním materiálnych podmienok odpočtu DPH alebo podmienok priznania oslobodenia od DPH a (ii) preukazovaním daňového podvodu alebo zneužitia práva ako dôvodu na neuznanie uplatneného odpočtu. Pri preukazovaní materiálnych podmienok odpočtu DPH primárne leží dôkazné bremeno na daňovom subjekte (bod 51 a 56) a pri preukazovaní daňového podvodu na správcovi dane (bod 56). Keďže v predmetnej veci bol správcom dane identifikovaný nedostatok na strane sťažovateľky pri preukazovaní materiálnej podmienky odpočtu DPH (postavenia skutočných dodávateľov služieb ako zdaniteľných osôb), dôkazné bremeno ležalo práve na sťažovateľke a nemožno na tento prípad vzťahovať dôkazné štandardy pre preukazovanie daňového podvodu, ako sa nesprávne domáha sťažovateľka.

. .], čím porušila § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 zákona o DPH. Kasačný súd, rovnako ako správny súd, preto považuje za zákonný záver správcu dane a žalovaného o nepriznaní nároku na odpočet DPH sťažovateľke vo vzťahu k sporným

. .]. Nemožno neuviesť, že sťažovateľka namietanú nepreskúmateľnosť napádaného rozsudku správneho súdu formulovala vágne a neidentifikovala žiadnu zásadnú žalobnú námietku, na ktorú by správny súd nesformuloval odpoveď.“

Z tejto rozhodovacej činnosti kasačný súd aj vychádzal a objasnil ju už v 60bodoch 38 až 50 tohto rozsudku. Osobitne dáva kasačný súd do pozornosti rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 09.12.2021, a vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11.11.2021, v ktorých sa Súdny dvor EÚ vysporiadal s otázkou vzťahu preukazovania zdaniteľného postavenia dodávateľa ako materiálnej podmienky pre priznanie práva na odpočet DPH, rozsahom dôkazného bremena daňového subjektu v tejto otázke a vzťahu dokazovania materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH a preukazovaním daňového podvodu.

64. O náhrade trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že ju žiadnemu z účastníkov nepriznal, keďže sťažovateľka nemala úspech v kasačnom konaní a u procesne úspešného žalovaného nezistil výnimočné dôvody, pre ktoré by mohol spravodlivo požadovať náhradu trov konania (§ 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 SSP).

V Bratislave dňa 29. septembra 2022