8Sžfk/83/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej (sudkyňa spravodajkyňa) a sudcov JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a JUDr. Juraja Vališa, LL.M., v právnej veci žalobcu: ELATAN, s.r.o., so sídlom 082 53 Petrovany- Vysielač 587, IČO: 45637806, zastúpeného Advokátskou kanceláriou Bröstl & Četník, s.r.o., so sídlom Rázusova 1, Košice-Juh, proti žalovanému (sťažovateľ): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia č. 100417219/2018 z 20. februára 2018, o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č.k. 2S/27/2018-130 z 23. mája 2019, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Prešove č.k. 2S 27/2018-130 z 23. mája 2019 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

Priebeh administratívneho konania a správneho súdneho konania

2. Daňový úrad Košice vydal 13. októbra 2015 v práve rozhodovanej veci v poradí prvé rozhodnutie č. 20979727/2015, ktorým určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2011. Dňa 31. októbra 2015 žalobca zmenil sídlo z adresy Kysucká 16, 040 11 Košice, na adresu uvedenú v záhlaví tohto rozsudku. Toto v poradí prvé rozhodnutie bolo zrušené rozhodnutím žalovaného z 25. januára 2016, č. 102430446/2016. Listom z 2. marca 2016, č. 220514/2016, Daňový úrad Košice odstúpil spis žalobcu Daňovému úradu Prešov.

4. Predmetom daňovej kontroly bola aj faktúra č. 110020 z 18. marca 2011 od dodávateľa Export Timber Group, s.r.o., na sumu 149999,83 €, z toho DPH vo výške 24999,97 €, predmetom ktorej bolo dodanie dubovej podlahy v množstve 2155,17 m2, ako aj faktúry za prepravu tovaru (dubovej podlahy) od dodávateľa EMAS-SK, s.r.o., a to faktúra č. 201122 zo 4. marca 2011 na sumu 840,- € a faktúra č. 201124 zo 16. marca 2011 na sumu 840,- €, išlo o prepravu tovaru od žalobcu pre českú spoločnosť P.B_O Delta, a.s.

Tovar dubové podlahy bol žalobcovi dodaný iba raz, aj to asi iba tri alebo štyri palety. Žalobca mal podľa vyjadrení K. H. slúžiť len za účelom uplatnenia nadmerného odpočtu DPH. 7. Čo sa týka odberateľa predmetných drevených podláh, spoločnosti P.B_O_ Delta, a.s., so sídlom Praha, táto je nekontaktnou spoločnosťou, od roku 2012 táto spoločnosť nemá štatutárny orgán, do októbra 2011 bola jedinou členkou predstavenstva E. I., ktorá ako jediný akcionár odvolala samu seba z funkcie. Z výsledku medzinárodnej výmeny informácií vyplýva, že česká finančná správa nepreverila a nepotvrdila nadobudnutie tovaru spoločnosťou P.B_O_ Delta, a.s. Taktiež bolo preukázané, že spoločnosť P.B_O_ Delta, a.s., nemá žiadneho zástupcu, ktorého by bolo možné vypočuť.

9. Správca dane na základe overenia pohybu motorových vozidiel, ktoré mali vykonávať prepravu drevených parkiet, mal za preukázaný pohyb vozidiel, avšak s uvedenou skutočnosťou sa vysporiadal tak, že táto nepreukazuje reálne dodanie tovaru. Mal za to, že sa jednalo o formálnu prepravu len za účelom dosiahnutia splnenia podmienok na odpočítanie dane a následne možnosti oslobodenia dodania tovaru od dane z pridanej hodnoty na území

Spoločníkom spoločnosť DREVOEX, s.r.o., bola aj spoločnosť VH consulting, s.r.o., Prešov, ktorej konateľom bol S. N. (konateľ žalobcu) do 27. júna 2010 a následne sa konateľkou aj tejto spoločnosti stala pani H.. 11. Správca dane sa v rámci dokazovania zaoberal aj využitím zdrojov finančných prostriedkov z intrakomunitárneho dodania tovaru (platiny), daňovým subjektom ELATAN, s.r.o., od lotyšskej spoločnosti SIA AMG EKSPORTS. Žalobca mal podľa faktúry č. IP9EA0932557 z 26. novembra 2010 nadobudnúť tovar (platina: rýdzosť 999,99 v množstve 22475,34 g) v celkovej hodnote 894518,53 € od maďarskej spoločnosti OMEGA HUA BT. Správca dane však na základe žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií zistil, že sídlo spoločnosti OMEGA HUA BT je fiktívne a táto spoločnosti nikdy nevykázala dodanie tovaru do iného členského štátu, na bankovom účte uvedenej spoločnosti nebol zaznamenaný žiadny pohyb peňazí, spoločnosť nikdy nepredložila daňové priznanie, v systéme VIES (systém prostredníctvom, ktorého sa sleduje pohyb tovaru v rámci členských štátov EÚ) nie sú žiadne

po častiach. Uvedené platby boli obratom prevedené na účet spoločnosti Export Timber Group, s.r.o. Na základe uvedených skutočností správca dane dospel k záveru, že úhrada sumy 894518,53 € v hotovosti za deklarovaný nákup platiny od maďarskej spoločnosti OMEGA HUA BZ je nereálna a fiktívna, teda aj dodanie tovaru lotyšskej spoločnosti správca dane vyhodnotil ako fiktívne a úhradu sumy 899013,60 eur od lotyšskej spoločnosti ako neoprávnené. 13. Žalobca uviedol, že rozdiel v množstve 1067,07 m2 medzi nakúpeným množstvo dubových podláh od spoločnosti Export Timber Group, s.r.o., a predaným tovarom bol uskladnený v areáli spoločnosti OPAL-BUILDING na adrese Bardejovská 10 v Prešove, avšak táto spoločnosť žiadne zmluvy o uskladnení tovaru žalobcu v účtovníctve nemala.

14. Na základe vyššie uvedených skutočností správca dane dospel k záveru, že subjekt Export Timber Group, s.r.o., Bratislava nedodal kontrolovanému daňovému subjektu tovar (drevené podlahy) podľa dodávateľských faktúr FV110001 z 03.01.2011 vo výške 154399,42 €, č.FV110011 z 07.02.2011 vo výške 168999,94 €, č.FV110020 z 18.03.2011 vo výške 149999,83 € a č.FV110028 z 30.04.2011 vo výške 22596,- €, teda v celkovej sume

16. Voči rozhodnutiu správcu dane podal žalobca v zákonnom stanovenej lehote odvolanie, v ktorom namietal, že správca dane oprel svoje závery o podvodnom konaní len o výpoveď svedka K. H., pričom žalobca uvedený dôkaz považuje za nezákonný, keďže sa jedná o výpoveď svedka v inom ako daňovom konaní. Uvedeným postupom bolo žalobcovi odňaté právo klásť svedkovi otázky a konfrontovať ho.

septembra 2011. Taktiež mal za to, že neboli splnené zákonné podmienky na odopriete výpovede predmetného svedka pred správcom dane. 18. Poukázal na skutočnosť, že čestné prehlásenie pani I. nemôže byť považované za právne irelevantné, a to aj napriek tomu, že v čase, kedy ho podala, už nebola štatutárnym orgánom spoločnosti P.B_O_ Delta, a. s. Žalobca namietal skutočnosť, že správca dane sa preto riadne nevysporiadal s predloženým čestným prehlásením konateľky spoločnosti P.B_O_ Delta, a.s. 19. Žalobca namietal, že správca dane neuniesol dôkazné bremeno ohľadom podvodného konania a účasti na karuselovom podvode. Mal za to, že závery správcu sú založené na subjektívnych pocitoch a hypotézach bez reálneho preukázania tvrdení správcu dane o údajnom podvodnom správaní. Žalobca zároveň mal za to, že správca dane neodstránil vady konania, pre ktoré bolo jeho skoršie rozhodnutie zrušené. Namietal nepreskúmateľnosť rozhodnutia, pretože v ňom absentuje spôsob vysporiadania sa s návrhmi a námietkami

dvoch mesiacov. Keďže česká finančná správa týmito informáciami disponovala, bola povinná poskytnúť ich v lehote 2 mesiacov, preto prerušenie daňovej kontroly o viac ako rok považoval žalobca za neakceptovateľné. 21. Žalobca uviedol, že dodanie tovaru preukázal dôkazmi, ktoré ani samotný zákon nevyžaduje, aby nimi disponoval a ani samotný správca dane tieto dôkazy nespochybnil. Namietal, že správcovi dane poskytol plnú súčinnosť, pričom tento založil svoje rozhodnutie len na predpokladoch, že žalobca participoval na fiktívnych karuselových obchodoch, pričom neexistuje žiaden relevantný dôkaz preukazujúci porušenie zákona žalobcom. Čo sa týka konštatovania správcu dane, že v reťazci obchodujúcich spoločností sa nachádzajú rizikové subjekty, ktoré so správcom dane nekomunikujú, tento je podľa názoru žalobcu vo vzťahu k daňovému subjektu irelevantný, keďže ide o skutočnosť, ktorú žalobca nedokáže ovplyvniť.

23. Záverom uviedol, že zákonným dôkazom môže byť iba výsluch vykonaný podľa ustanovenia § 25 zákona č. 563/2009 Z.z., preto výsluch svedka H. v trestnom konaní nemožno použiť na účely daňového konania. 24. Čo sa týka iných správcom dane zistených skutočností, žalobca uviedol, že sa zrejme stal obeťou karuselového podvodu, o ktorom však nemal žiadnu vedomosť.

Obdobne poukázal rozsudok Súdneho dvora v spojených veciach C-354/03 (Optigen Ltd.), C-355/03 (Fulcrum Electronics Ltd.) a C-484/03 (Bond House Systems Ltd.). 25. Žalobca zároveň namietal, že správca dane porušil ustanovenie § 46 ods. 5 daňového poriadku, nakoľko mu neoznámil, že disponuje pochybnosťami týkajúcimi sa správnosti a úplnosti predložených dokladov, teda takýmto konaním znemožnil žalobcovi ovplyvniť výsledok daňovej kontroly. 26. Žalovaný napadnutým rozhodnutím potvrdil prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu

Prešov. 27. Odvolací orgán konštatoval, že zo spisového materiálu vyplýva, že k dodaniu tovarov podľa § 8 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o DPH od dodávateľa Export Timber Group, s.r.o., nedošlo, išlo len o formálne vystavenie faktúr zo strany dodávateľa.

Keďže žalovaný nemal za preukázané dodanie tovaru, nedošlo ani k poskytnutiu služieb vo forme prepravy tovaru. Na základe uvedeného považoval žalovaný námietky žalobcu spočívajúce v neunesení dôkazného bremena za neopodstatnené. 28. Čo sa týka dôkazu, a to výsluchu svedka H. v trestnom konaní, žalovaný uviedol, že tieto výsluchy boli vykonané podľa Trestného poriadku, a teda v súlade so zákonom, preto ich správca dane mohol v daňovom konaní použiť. Čo sa týka námietky, že žalobcovi bolo odňaté právo konfrontovať svedka, žalovaný uviedol, že keďže bol žalobca obžalovaným v predmetnej veci, jeho zástupca sa výsluchu zúčastnil a teda mohol klásť svedkovi otázky.

30. K dĺžke kontroly žalovaný uviedol, že daňová kontrola začala 7. decembra 2012, bola prerušená od 15. októbra 2013 do dňa získania skutočností z medzinárodnej výmeny informácií, teda do 11. novembra 2014. Správca dane ukončil daňovú kontrolu 27. decembra 2014, teda v zákonnom stanovenej ročnej lehote. 31. Čo sa týka námietky, že česká finančná správa neposkytla informácie v zákonom stanovenej lehote 2 mesiacov, žalovaný uviedol, že táto skutočnosť nemôže byť pripísaná na ťarchu žalovaného, a preto uvedenú námietku žalobcu považoval za neopodstatnenú.

Ani existencia určitého množstva tovaru v sklade spoločnosti OPAL BUILDING, spol. s r.o., nemala vplyv na uvedený záver žalovaného. 34. Žalovaný záverom uviedol, že čo sa týka rozhodnutí Súdneho dvora EÚ uvedených v odvolaní žalobcu, uvedené nemožno aplikovať v predmetnom prípade, lebo v tomto prípade nebolo preukázané reálne dodanie tovaru, čo predmetné rozhodnutia vyžadujú.

35. Žalobca sa správnou žalobou domáhal zrušenia napadnutého rozhodnutia žalovaného č. 100417219/2018 z 20. februára 2018 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Prešov z 13. septembra 2017, č. 101960483/2017, z dôvodu, že prvostupňové rozhodnutie vydal miestne nepríslušný správca dane. 36. Žalovaný a rovnako aj správca dane neoprávnene preniesli na žalobcu dôkazné bremeno, a to aj napriek tomu, že žalobca spolupracoval so správcom dane a doložil mu všetky možné dôkazy, ktorými subjektívne mohol disponovať.

38. Taktiež žalobca namietal, že správca dane neprihliadol na čestné prehlásenie pani I., bývalej konateľky spoločnosti P.B_O_ Delta, a. s. 39. Žalobca namietal aj celkovú dĺžku daňovej kontroly. 40. Žalobca namietal tiež nesprávny postup správnych orgánov, ktoré neprerušili daňové konanie, napriek tomu, že na Okresnom súde Košice I pod sp.zn. 8T 25/2016 sa vedie voči konateľovi žalobcu trestné stíhanie na tom istom skutkovom základe, za ktorý bola žalobcovi uložená povinnosť zaplatiť dovyrubenú daň, ako aj tú skutočnosť, že správca dane neuviedol žalobcovi, aké ďalšie dôkazy by mu mal predložiť na preukázanie dodania tovaru.

Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“ alebo „Správny súdny poriadok“). Žalobné body neuznané správnym súdom 42. Čo sa týka žalobnej námietky spočívajúcej v rozsahu dôkazného bremena daňového subjektu v daňovom konaní, k uvedenému krajský súd uviedol, že Najvyšší súd Slovenskej republiky už vo viacerých svojich rozhodnutiach zdôraznil skutočnosť, že dôkazné bremeno o reálnom dodaní tovarov a služieb zaťažuje daňový subjekt (napr. rozhodnutie sp.zn. 8Sžf/ 12/2014). Obdobne poukázal aj na závery, ktoré prijal Najvyšší súd Slovenskej republiky v rozhodnutí sp.zn. 1Sžf/46/2016.

Toto ustanovenie zakotvuje, že zákonné bremeno je na strane daňového subjektu, ktorý je povinný preukázať, že si nárok uplatňuje oprávnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom (poukázal rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn 2Sžf/4/2009 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR sp.zn. III. ÚS 78/2011).

44. Čo sa týka tvrdenia žalobcu, že správca dane bol povinný preukázať existenciu karuselového podvodu a vedomosť žalobcu o tom, že je jeho súčasťou, k uvedenému krajský súd poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 1Sžf/68/2016, body 74 až77.

45. K obdobnému záveru smerujú aj rozhodnutia Súdneho dvora EÚ, ktoré uviedol žalobca. Krajský súd poukázal na to, že doktrínu zneužitia práva možno aplikovať v súdnom konaní len vtedy, ak je preukázané, že zdaniteľné obchody prebehli a ich materiálne výsledky reálne existujú.

47. Uvedené konštatovanie vyplýva zo skutočnosti, že tento dôkaz bol získaný zákonným spôsobom v trestnom konaní vedenom voči konateľovi žalobcu, pričom pán H. bol v trestnom konaní vypočutý v postavení svedka, teda bol obdobne poučený o svojich právach a povinnostiach ako v daňovom konaní a taktiež bol poučený o trestnoprávnych následkoch podania krivej výpovede. Konateľ žalobcu bol o výsluchu svedka v trestnom konaní upovedomený a mohol sa výsluchu zúčastniť prostredníctvom svojho obhajcu, pričom ako bolo vyššie uvedené predmetný výsluch sa týkal skutku totožného s konaním žalobcu, v dôsledku ktorého mu bola dovyrubená daň, teda išlo o totožný skutok. Čo sa týka preukázania skutkového stavu, mal možnosť svedka konfrontovať a klásť mu otázky.

49. Námietku žalobcu spočívajúcu v dĺžke trvania daňovej kontroly vyhodnotil správny súd ako nedôvodnú, poukazujúc na jej priebeh, ako bol opísaný vyššie. Z administratívneho spisu je zrejmé, že správca dane požiadal na základe žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií príslušné maďarské orgány o informácie týkajúce sa obchodov medzi dodávateľom - spoločnosťou OMEGA HUA BT, a odberateľom - žalobcom, týkajúce sa obchodov s platinou a drevenými podlahami v rozhodnom období november 2010 až júl 2011. Následne sa v administratívnom spise nachádza urgencia o doručenie odpovede a odpoveď maďarských orgánov.

51. Ak žalobca namieta nezákonné prerušenie daňovej kontroly (neefektívne, nadbytočné), ako aj nezákonnú dĺžku daňovej kontroly, je úlohou správneho súdu posúdiť, či v posudzovanej veci bol naplnený zákonný dôvod na prerušenie daňovej kontroly. Takýto postup je v súlade s názorom vysloveným Ústavným súdom Slovenskej republiky v uznesení sp.zn. III. ÚS 726/

Na základe uvedeného má správny súd za preukázané, že prerušenie daňovej kontroly je nevyhnutné považovať za účelné a teda v súlade so zákonom. Žalobné body uznané krajský súdom 53. Krajský súd v napadnutom rozsudku uzavrel, že miestne príslušným orgánom na vydanie rozhodnutia vo vyrubovacom konaní bol naďalej Daňový úrad Košice, lebo zmena sídla kontrolovaného daňového subjektu počas vyrubovacieho konania nemá vplyv na zmenu miestnej príslušnosti správcu dane, keďže vyrubovacie konanie má vykonať správca dane, ktorý vykonal daňovú kontrolu. Daňový poriadok na žiadnom inom mieste neustanovuje možnosť postúpiť vec v rámci vyrubovacieho konania na iného správcu pri zmene sídla kontrolovaného subjektu. Uvedené postúpenie umožňoval predchádzajúci zákon Slovenskej

54. S odkazom na § 22 ods. 1 daňového poriadku krajský súd uzavrel, že na Okresnom súde Košice I je vedené trestné stíhanie voči konateľovi spoločnosti za trestný čin neodvedenia dane a poistného podľa § 277 ods. 1 a 3 Trestného zákona, a to na tom skutkovom základe, že v období od januára 2011 do apríla 2011 K. H., konateľ obchodnej spoločnosti Export Timber Group, s.r.o., Bratislava, Špitálska 10, a S. N., konateľ žalobcu, v úmysle získať majetkový prospech, vytvorili podmienky na simuláciu nároku na uplatnenie vrátenia nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty žalobcom, a to tak, že K. H. podľa bodu 3/ 18. marca 2011 vystavil v mene obchodnej spoločnosti Export Timber Group, s.r.o., faktúru č. 110020 s predmetom dodania komodity dubovej podlahy v množstve 2155 m2 s fakturovanou sumou 149999,97 € a S. N. zabezpečil zaúčtovanie tejto nepravdivej faktúry do účtovníctva žalobcu, pričom z toho predstieraného dodávateľsko-odberateľského vzťahu vznikol žalobcovi nárok na nadmerný dopočet DPH vo výške 24999,97 €, ktorý si uplatnil S. N. v riadnom daňovom

zrejmé, že táto mohla mať vedomosti o dodaní, resp. nedodaní tovaru spoločnosti P.B_O_ Delta, a.s. práve v rozhodnom období. 56. Na základe uvedeného sa mal správca dane zaoberať žiadosťou žalobcu o výsluch uvedenej svedkyne, prípadne sa v rozhodnutí vysporiadať s tým, z akého dôvodu nevykonal žalobcom navrhovaný dôkaz. Skutočnosť, že uvedená svedkyňa v súčasnosti nie je štatutárnym zástupcom spoločnosti, však nie je právne relevantný argument, lebo v čase dodania tovaru takýmto zástupcom bola, teda je predpoklad, že uvedenými informáciami disponuje.

58. Preto krajský súd zhrnul, že rozhodnutie správcu dane č. 101960483/2017 z 13. septembra 2017 vydal orgán, ktorý na to nebol zo zákona oprávnený, nakoľko Daňový úrad Prešov nebol miestne príslušným na vydanie rozhodnutia. 59. Ďalej zistenie skutkového stavu, z ktorého správca dane vychádzal bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, nakoľko existujú navrhnuté dôkazy, ktoré neboli v konaní vykonané a ktoré sú spôsobilé preukázať skutkový stav veci.

II. Argumentácia účastníkov konania

61. Žalovaný podal proti napadnutému rozsudku kasačnú sťažnosť, uplatňujúc dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP, teda nesprávne práve posúdenie veci. 62. Argumentuje, že daňový poriadok do 31. decembra 2017, teda do účinnosti novely vykonanej zákonom č. 267/2017 Z.z., neriešil príslušnosť k ďalšiemu vyrubovaciemu konaniu spôsobom, že ak je vec vrátená na ďalšie vyrubovacie konanie, vyrubovacie konanie vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, rozhodnutie ktorého bolo zrušené.

III. Argumentácia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky

Predmetná kasačná sťažnosť bola predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky 25. septembra 2020 a zaregistrovaná v jeho správnom kolégiu pod sp.zn. 8Sžfk/83/2020. Od 1. augusta 2021 je teda na konanie o nej príslušný najvyšší správny súd. Vec bola náhodným spôsobom 17. augusta 2021 pridelená do piateho senátu Najvyššieho správneho súdu SR, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou.

71. Na úvod Najvyšší správny súd poukazuje na samotný účel správneho súdnictva, ktorým je preskúmanie zákonnosti napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia orgánu verejnej správy vrátane preskúmania zákonnosti postupu, ktorý predchádzal ich vydaniu v medziach a rozsahu vymedzenom žalobnými bodmi (§ 134 ods. 1 SSP). Konkrétne správny súd zisťuje, či si konajúce orgány verejnej správy zadovážili dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistili vo veci náležite skutkový stav, či konali v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie orgánu verejnej správy bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi, ako aj procesnoprávnymi predpismi.

vykonanom dokazovaní zastal názor, ktorý bol odobrený žalovaným, že dodávateľ žalobcu - spoločnosť Export Timber Group, s.r.o. nedodal žalobcovi tovar - drevené dubové podlahy, medzi podnikateľskými subjektmi nešlo o reálne vykonávanú ekonomickú činnosť, čo bolo potvrdené konateľom spoločnosti Export Timber Group, s.r.o. K. H.. Ďalším dôvodom bola skutočnosť, že v reťazci obchodujúcich spoločností sa nachádzajú rizikové subjekty, ktoré so správcom dane nekomunikujú, konkrétne išlo o spoločnosti P.B_O_ Delta, a.s., Praha, Export Timber Group, s.r.o., OMEGA HUA BT, Maďarsko, teda sa pri deklarovaných obchodných vzťahoch malo jednať o karuselové obchodné transakcie s tovarom za účelom získania nadmerných odpočtov platiteľom DPH a zúčastnených subjektov.

Daňový poriadok v ustanovení § 64 ods. 2 určuje, ktoré rozhodnutie sa považuje za nulitné, pričom skutočnosť, že rozhodnutie vydal orgán (s výnimkou, ak je správcom dane obec) na to miestne nepríslušný nulitu nezakladá. Nulitným (ničotným) rozhodnutím vo vzťahu k príslušnosti je rozhodnutie, ktoré vydal orgán na to vecne nepríslušný a ak ide o správcu dane, ktorým je obec, tak sa za nulitné rozhodnutie považuje rozhodnutie, ktoré vydal správca dane na to miestne nepríslušný.

Príslušnosť správcu dane na vykonanie vyrubovacieho konania je a bola osobitne upravená v § 68 ods. 1 daňového poriadku tak, že vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 daňového poriadku vykoná a rozhodnutie vydá správca dane, ktorý začal daňovú kontrolu. Teda v danom prípade Daňový úrad Košice. Uvedené je logické, nakoľko správca dane, ktorý vykoná daňovú kontrolu, je najviac znalý veci a konanie je tak hospodárnejšie a efektívnejšie.

78. K uvedenému záveru správneho súdu kasačný súd poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 3Sžfk/72/2019 z 25. novembra 2019, v odôvodnení ktorého najvyšší súd v bodoch 19 skonštatoval nasledovné: „Žalobca poukázal na súbežne vedené trestné konanie. Vo vzťahu k tejto námietke sa kasačný súd stotožňuje so závermi krajského súdu, ako aj žalovaného, že ide o samostatné, nezávislé konanie, ktorého vedenie, ako aj výsledok je nezávislý od daňového konania z dôvodu odlišného účelu resp. objektu jednotlivých druhov konania, rozdielnej subjektívnej stránky, ktorá má byť v konaniach preukázaná, ako aj iných procesných režimov a s tým spojených rozličných princípov.

poriadku. Týmto ustanovením je upravené, že ak sa vyskytne pri správe daní otázka, ktorá nepatrí do kompetencie správcu dane a už o nej právoplatne rozhodol príslušný orgán, správa dane je týmto viazaný. Ak iný orgán nerozhodol, správca dane si môže o tejto otázke urobiť vlastný úsudok, pričom zákon túto možnosť vylučuje len vo vzťahu k otázkam, či a kým bol spáchaný trestný čin, priestupok alebo o osobnom stave občana. V danom prípade sa jednalo o vyrubenie spotrebnej dane, čo jednoznačne spadá do kompetencie správcu dane.

Cieľom daňového konania však bolo chrániť finančné záujmy štátu prostredníctvom vyrubenia a výberu dane, ako tomu bolo v tomto daňovom konaní. Už len z takto rozdielneho cieľa jednotlivých konaní vyplýva, že prvostupňový orgán je pri zisťovaní skutkového stavu oprávnený brať do úvahy odlišné skutočnosti, aké by bral do úvahy orgán príslušný pre trestné konanie, nakoľko je sám schopný vyhodnotiť, ktoré skutkové podklady sú relevantné pre vydanie rozhodnutia.

záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane, alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Overenie oprávnenosti odpočítania dane znamená objasnenie všetkých okolností, ktoré umožnia prijať závery, či podmienky boli splnené, či nárok pre nesplnenie hoci len jednej zo všetkých vyžadovaných podmienok nie je vylúčený.

V rámci prenosu dôkazného bremena, pokiaľ správca dane spochybní (nemusí preukazovať) uskutočnenie zdaniteľných plnení, je na daňovom subjekte, aby tieto pochybnosti odstránil s tým, že pokiaľ pochybnosti neodstráni, nárok na odpočítanie DPH mu nemôže byť priznaný. S poukazom na uvedené bola sťažnostná námietka žalovaného dôvodná, čo znamená, že nebol daný zákonný dôvod na prerušenie daňového konania podľa § 61 ods. 1 písm. a/ daňového poriadku a teda správca dane nepochybil, keď daňové konanie neprerušil a vo veci rozhodol.

Súčasne sa správny súd stotožnil s postupom správcu dane, keď neprihliadol na čestné prehlásenie. S uvedeným záverom správneho súdu sa kasačný súd nemôže stotožniť. 81. Správca dane v časti D/ prvostupňového rozhodnutia objasnil dôvody, pre ktoré nepovažoval za potrebné vypočuť E. I.. Konkrétne uviedol, že na základe MVI Finančná správa Českej republiky nepotvrdila intrakomunitárne nadobudnutie tovaru a už odpoveďou v roku 2012 oznámila správcovi dane, že vzhľadom na nekontaktnosť spoločnosti nevykonala daňovú kontrolu dodajúc, že v odpovedi na žiadosť o MVI v roku 2014 sa uvádza, že spoločnosť P.B_O_ Delta, a.s. Praha nemá žiadneho zástupcu, s ktorým by bolo možné uskutočniť jednanie.

Taktiež správca dane k nevykonaniu požadovaného výsluchu uviedol, že preprava tovaru a čestné prehlásenie štatutára spoločnosti E. I. pri odsúhlasení pohľadávok nepotvrdzujú nákup tovaru - drevených podláh a následné dodanie tohto tovaru do ČR. V tejto súvislosti ešte správca dane zastal názor, že práve naopak, preprava vykonaná prepravcom N. F., ktorý deklaruje prepravu drevených podláh medzi nekomunikujúcou spoločnosťou Omega-hua BT/HU a DREVOEX s.r.o., Kendice/SK potvrdzuje existenciu určitého množstva podláh na území SR, ale nie pôvod deklarovaného nakúpeného tovaru, ktorý mal byť prepravený na územie ČR do spoločnosti P.B_O_ Delta a.s.

82. Vo vzťahu k ostatným žalobným bodom, je potrebné dodať, že tieto správny súd vyhodnotil za nedôvodné. V tejto súvislosti má relevanciu najmä námietka, ktorou žalobca namietal zákonnosť a použiteľnosť výsluchu svedka K. H., ktorý bol získaný v trestnom konaní a následne použitý v daňovom konaní, pričom správny súd ju označil za nedôvodnú, a ako dôvod označil aj skutočnosť, že konateľ žalobcu bol o výsluchu svedka v trestnom konaní upovedomený a mohol sa výsluchu zúčastniť prostredníctvom svojho obhajcu, teda mal možnosť svedka konfrontovať a klásť mu otázky. S poukazom na uvedené bolo použitie výpovede správcom dane odobrené správnym súdom, pričom K. H. vo svojej výpovedi presne popísal spôsob fungovania obchodných vzťahov, aj medzi spoločnosťou Export Timber Group, s. r. o., ktorej bol konateľom a žalobcom. Z tejto výpovede vyplýva skutočnosť, že sa jednalo o fiktívne faktúry a obchodovalo sa len s určitým množstvom tovaru.

Súčasne v bode 34 napadnutého rozsudku s poukazom na § 24 daňového poriadku správne skonštatoval, že je povinnosťou žalobcu preukázať dodanie tovaru deklarovaného vo faktúre č. 110020. 84. Kasačný súd však v súvislosti s bodom 83 dodáva, že s rozsahom dôkazného bremena však pochopiteľne úzko súvisí aj prenos dôkazného bremena, najmä pokiaľ ide o okamih jeho prenosu.

rozsudku. 86. Kasačný súd vo vzťahu k zisteným skutočnostiam správcu dane spochybňujúcich existenciu tovaru ešte dodáva, že správca dane vykonal dňa 28.04.2017 za prítomnosti žalobcu a jeho právneho zástupcu miestne zisťovanie v spoločnosti OPAL-BULIDING spol. s r.o., so sídlom Bardejovská 10, Prešov za prítomnosti zamestnanca tejto spoločnosti N. Č. K.., vedúceho skladu, v ktorej sklade sa nachádzali uložené drevené dubové podlahy neznámej kvality a neznámeho pôvodu, pričom konateľ žalobcu pán N. uviedol, že ide o dubové podlahy nakúpené od spoločnosti Export Timber Group s.r.o.

V tejto súvislosti kasačný súd len dodáva, že zo Zápisnice o začatí daňovej kontroly vyplýva, že konateľ žalobcu výslovne uviedol, že nevlastnil skladovacie priestory, ani si ich neprenajímal. Teda nie je kasačnému súdu zrejmé, z akého dôvodu konateľ žalobcu dňa 7. decembra 2012 (deň začatia daňovej kontroly) tvrdil, že si žiadne skladovacie priestory neprenajíma, keď už v roku 2011, teda pred začatím daňovej kontroly mal mať tovar uskladnený na základe ústnej dohody v sklade spoločnosti OPAL-BULIDING spol. s r.o. Tieto tvrdenia rovnako spochybňujú reálnosť deklarovaných obchodov. 87.

o účasti na daňovom podvode pritom môže byť aj vedomé vystavenie faktúry s uvedením fiktívneho dodávateľa (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/ 20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 53). Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet či oslobodenia od DPH ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s.r.o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43).

poriadku. Konkrétne, či v posudzovanom prípade došlo zákonným spôsobom k prenosu dôkazného bremena zo správcu dane na žalobcu, teda či bol žalobca riadne oboznámený s konkrétnymi pochybnosťami správcu dane práve v zmysle už zmieneného ustanovenia § 46 ods. 5 daňového poriadku (k tomu pozri rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky z 24. februára 2022 sp.zn. 1Sžfk/10/2020, body 30 a 31). Zodpovedať túto otázku kasačný súd nebol oprávnený pochopiteľne z dôvodu, že nebola predmetom kasačnej sťažnosti podanej sťažovateľom (žalovaným). Na uvedené kasačný súd upozorňuje z dôvodu hospodárnosti konania, keď žalobca nebol aktívne legitimovaný na podanie kasačnej sťažnosti z dôvodu jeho úspechu v konaní pred správnym súdom, a teda nemohol konkrétne procesné otázky v kasačnej sťažnosti namietať. Najvyšší správny súd má k dispozícii kasačnú sťažnosť žalobcu podanú proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č.k. 5S/27/2018-163 z 30. októbra 2019, v ktorej okrem iného namieta práve aj porušenie ustanovenia § 46 ods. 5 daňového

91. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0. Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok.