8Sžfk/90/2020

1. Krajský súd v Trenčíne (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“) rozsudkom č. k. 11S/129/2018-93 zo dňa 10.12.2019 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) zamietol žalobu podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (SSP), ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102067189/2018 zo dňa 17.10.2018 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“ alebo „preskúmavané rozhodnutie“), ktorým zmenil rozhodnutie Daňového úradu Trenčín (ďalej aj „správca dane“) č. 101273040/2018 zo dňa 03.07.2018 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“) tak, že podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu 600,- € na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) apríl 2017, znížením nadmerného odpočtu zo sumy 1.625,17 € na sumu 1.025,17 €.

Podľa správcu dane dokazovanie nepreukázalo, že by došlo k dodaniu, resp. uskutočneniu zdaniteľných obchodov dodávateľom L Racing s. r. o., tak, ako je to uvedené na zmienenej faktúre. Zo spornej faktúry ani zo zmluvy o vykonaní reklamy nevyplývajú konkrétne motorové vozidlá, ktoré mali byť nositeľmi reklamnej plochy, na ktorej malo byť v kontrolovanom zdaňovacom období marec 2017, umiestnené logo žalobcu „Čerey Displays“. Nie je možné presne určiť dátum dodania, resp. reálneho uskutočnenia fakturovanej služby ani lokalitu, resp. miesto realizácie, nakoľko zmluva o vykonaní reklamy v bode III. (Povinnosti zmluvných strán) len odkazuje na povinnosť dodávateľa predložiť spolu s fakturáciou reklamnej služby fotodokumentáciu o realizácii predmetu zmluvy.

3. Na odvolanie žalobcu zmenil žalovaný vyššie uvedené prvostupňové rozhodnutie tak, že podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku žalobcovi určil rozdiel v sume nadmerného odpočtu 600,- € na DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2017, znížením nadmerného odpočtu zo sumy 1.625,17 € na sumu 1.025,17 €, uznajúc tak odvolaciu námietku smerujúcu proti povinnosti žalobcu uhradiť na účet správcu dane rozdiel DPH v sume 600,- €. Žalovaný si osvojil skutkové zistenia správcu dane ako aj na ne nadväzujúce právne posúdenie veci. Žalobca a jeho dodávateľ mali predstierať poskytnutie reklamných služieb, pričom v skutočnosti sa jednalo o sponzorský príspevok, ktorý v čase realizácie reklamných služieb nebol daňovo uznateľný výdavok (náklad) a taktiež nebol predmetom DPH. Účelom konania žalobcu bolo podľa žalovaného získanie neoprávnenej daňovej výhody vo forme neoprávneného zvýšenia nákladov a zároveň neoprávneného uplatnenia odpočítania DPH, na čo by v prípade poskytnutia sponzorského príspevku nemal nárok.

4. Krajský súd v Trnave (ďalej „krajský súd“ či „správny súd“) rozsudkom č. k. 11S/129/ 2018-93 zo dňa 10.12.2019, ECLI:SK:KSTN:2019:3018200387.1 (ďalej „napadnutý rozsudok“) postupom podľa ustanovenia § 190 Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“) zamietol správnu žalobu sťažovateľa proti preskúmavanému rozhodnutiu.

Poukázal na obdobné veci vedené pod sp. zn. 13S/7/2018, sp. zn. 13S/8/2018, sp. zn. 13S/44/2018, sp. zn. 11S/ 19/2018 a sp. zn. 11S/20/2018, od ktorých ním prejednávaná vec nevykazuje také skutkové okolnosti, aby sa odchýlil od záverov vyslovených v uvedených rozhodnutiach.

5. V odôvodnení poukázal na rozhodovaciu prax Súdneho dvora Európskej únie (napr. C-530/ 09 zo dňa 27.10.2011), v rámci ktorej reklamné služby opakovane definuje ako činnosť na podporu predaja, ak zahŕňa rozširovanie správy určenej na informovanie verejnosti o existencii alebo kvalitách výrobku alebo služby s cieľom zvýšiť ich predaj, pričom sponzorský odkaz, resp. sponzoring predstavuje zvyčajne prezentáciu loga, alebo prezentáciu výrobku skôr statického charakteru, často s uvedením, že sa jedná o sponzora a jeho ústredným motívom nie je presvedčiť adresáta informácie ku kúpe určitého produktu alebo využitiu určitej služby zdôrazňovaním ich kvalít, porovnávaním s podobnými výrobkami alebo službami a neobsahuje ani žiadny reklamný príbeh (nemá dynamický charakter). S konkretizáciou na posudzovanú vec potom skonštatoval, že prezentácia žalobcu, ktorá mala spočívať v uvedení jeho loga „Čerey Displays“ na pretekárskych automobiloch na športových podujatiach, nenapĺňa kritériá takejto reklamy. Bez ďalšieho, uvedenie samotného loga nemá výpovednú hodnotu o výrobkoch alebo službách ktoré poskytuje ani nepodáva informáciu o tom, v akej oblasti

7. S odkazom na uvedené krajský súd konštatoval, že umiestnenie loga na pretekárskom vozidle objektívne nenesie žiadne relevantné informácie o jeho podnikateľskej činnosti, produktoch alebo službách, pričom jeho logo sa na automobile nachádzalo s ďalšími logami spoločností s rôznym zameraním, čo značne znižuje šancu podať informácie o žalobcovi či

8. K otázke vymedzenia hranice medzi reklamou a sponzoringom poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžo/8/2013, s odkazom na ktorý dospel k názoru, že toto rozhodnutie podporuje závery správcu dane, ako aj žalovaného, keď rozdiel medzi sponzoringom a reklamou spočíva v tom, že pri reklame sa používajú typické prostriedky na podporu predaja, nákupu alebo prenájmu výrobku a služieb, ktoré potom naopak absentujú v sponzorskom odkaze. Prostriedky typické pre reklamu v prípade sporného plnenia absentujú a možno uzavrieť, že sa jedná o typický sponzorský odkaz.

9. Podľa názoru krajského súdu majú daňové orgány právo posudzovať spôsobilosť žalobcom zvolených prostriedkov byť účinnou reklamou, a to najmä z dôvodu, že z reklamných služieb je možné uplatniť si nárok na odpočet DPH. Aj keď nemožno daňovému subjektu pričítať skutočný efekt danej reklamy do budúcna, mal by podľa názoru krajského súdu jej obsah a formu zvoliť tak, aby maximalizoval jej účinok.

Aj u nich však platí, že sa do takejto pozície na trhu museli v ich podnikateľských počiatkoch prepracovať systematickou aplikáciou klasických reklamných taktík, a teda prezentáciou konkrétnych vlastností produktu či služby alebo vyzdvihovaním ich predností proti konkurencii.

12. Z uvedeného potom vyvodil, že tým, že sponzorský odkaz nezakladá vo všeobecnosti právo na odpočítanie DPH, na uvedenú vec nemožno aplikovať závery, ktoré vyslovil Súdny dvor Európskej únie vo svojich rozhodnutiach týkajúcich sa DPH, podvodného konania a vedomosti subjektov o takomto podvodnom resp. zneužívajúcom konaní.

III. Kasačná sťažnosť, stanoviská

14. Kasačný súd v stručnosti rekapituluje sťažnostné body: - sťažovateľ zásadne nesúhlasí so záverom krajského súdu, že v danom prípade nešlo o dodanie reklamných služieb, ale o sponzorský odkaz, ktorý vo všeobecnosti nezakladá právo na odpočítanie DPH.

sťažovateľa. Z takto vynaložených nákladov mal za to, že bol oprávnený uplatniť si právo na odpočítanie DPH, pričom dôvodil, že rozdiel medzi zmluvou o reklame a zmluvou o sponzorstve, je sledovaný hospodársky a ekonomický cieľ, - sťažovateľ namieta, že opakovane vysvetlil význam svojho loga, ktoré má odzrkadľovať jeho meno a vyrábané produkty, pričom zároveň objasnil použitie inojazyčného výrazu „Displays“ a rovnako ozrejmil aj význam slova „Displays“, ktoré môže podľa neho znamenať reklamný panel, zobrazovač, reklamné médium, a teda ide o produkt, ktorý on sám vyrába.

že sa jedná o sponzoring a prečo sponzorský odkaz nezakladá právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, ale túto skutočnosť len skonštatoval, bez uvedenia právneho ustanovenia alebo hmotnoprávnej podmienky obsiahnutej v zákone č. 222/2004 Z. z., ktorú mal sťažovateľ porušiť, resp. ktorú pre uplatnenie práva na odpočet DPH nesplnil, - krajský súd sa úplne opomenul vysporiadať s námietkou, že nebolo preukázané, že by sťažovateľ plneniami získal daňové zvýhodnenie, ktoré by bolo v rozpore s účelom právnej úpravy DPH, ani že by bola s vedomím a za účasti žalobcu vytvorená právo zneužívajúca situácia zacielená na získanie daňového zvýhodnenia. Zároveň poukázal na rozsudok

obchodov tak, ako bolo deklarované, - krajský súd sa nevysporiadal ani s námietkou voči nedostatočnému vymedzeniu dôvodu, pre ktorý mu nebolo priznané právo na odpočet DPH, v dôsledku čoho považuje rozhodnutia správnych orgánov za zmätočné, nezrozumiteľné, a nemohol preto vydedukovať, akým smerom sa má uberať jeho argumentácia.

IV. Právne závery kasačného súdu

kasačná sťažnosť nie je dôvodná, a preto po predchádzajúcom zverejnení termínu verejne vyhlásil dňa 30. marca 2023 tento rozsudok, ktorým podľa § 461 S. s. p. kasačnú sťažnosť zamietol. 17. Predmetom kasačného konania v prejednávanej veci je rozsudok krajského súdu o zamietnutí žaloby, ktorou sa sťažovateľ domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného vo veci určenia rozdielu v sume nadmerného odpočtu 600,- € na DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2017, znížením nadmerného odpočtu zo sumy 1.625,17 € na sumu 1.025,17 €.

Senát 2S kasačného súdu ďalej cituje z menovaného rozsudku, sp. zn. 10Sžfk/21/2020 z 26.apríla 2022, s ktorým sa v celom rozsahu stotožňuje: 35. „V prvom rade považuje kasačný súd za dôležité upozorniť, že krajský súd sa v odôvodnení napadnutého rozsudku sústredil výlučne na posúdenie správnosti vyriešenia otázky, či bolo deklarované plnenie dodávateľa poskytnuté sťažovateľovi reklamou alebo sponzoringom, pričom ostatné námietky sťažovateľa uplatnené v žalobe týkajúce sa reálneho dodania deklarovanej služby v napadnutom rozsudku neposudzoval. Sťažovateľ preto (okrem iného) namietal nedostatky rozsudku, týkajúce sa absencie jednoznačného vymedzenia dôvodu nepriznania práva na odpočet DPH, keď mal za to, že orgány verejnej správy zmätočne v odôvodnení kumulovali ako dôvody porušenie ustanovení § 49 a 51 zákona č. 222/2004 Z. z., zneužitie práva ako aj podvodné konanie.

Zákon č. 222/2004 Z. z. na účely odpočítania dane z prijatých služieb nerobí rozdiel medzi reklamou a sponzoringom v tom zmysle, že by boli služby spojené so zabezpečením sponzorského odkazu zákonom explicitne vylúčené z všeobecného režimu DPH.

sa reklamou rozumie predvedenie, prezentácia alebo iné oznámenie v každej podobe súvisiace s obchodnou, podnikateľskou alebo inou zárobkovou činnosťou s cieľom uplatniť produkty na trhu, pričom za produkt sa považuje aj obchodné meno podnikateľa (§ 2 ods. 1 písm. a/, b/ zákona o reklame). Pojem sponzoring definuje zákon o vysielaní a retransmisii ako plnenie určené na priame alebo nepriame financovanie programu, programovej služby alebo audiovizuálnej mediálnej služby na požiadanie s cieľom propagovať názov alebo obchodné meno, ochrannú známku, dobrú povesť, tovary alebo aktivity právnickej osoby alebo fyzickej osoby, ktorá také plnenie poskytla (§ 38 ods. 1 zákona o vysielaní a retransmisii). Do úvahy prichádza aj zákon č. 440/2015 Z. z. o športe, ktorý v § 50 upravuje zmluvu o sponzorstve, z ktorej možno nepriamo extrahovať niektoré pojmové znaky špecifické pre sponzoring.

Naproti tomu jasným ekonomickým cieľom reklamy je umiestňovanie produktov na trhu. 38. Tým, že sú definičné znaky reklamy v § 2 ods. 1 písm. a/ zákona o reklame zadefinované veľmi benevolentne a extenzívne, čo poskytuje takmer neobmedzené kreatívne možnosti pre jej tvorcov, je to práve táto benevolentnosť, ktorá spôsobuje, že vymedzené definičné znaky reklamy môžu naplniť aj iné služby, napríklad sponzoring, reprezentácia alebo iné druhy vizuálnej komunikácie. Reklama a sponzorstvo sú z obsahového hľadiska veľmi úzko súvisiace

To však pre priznanie práva na odpočítanie dane z prijatej služby samo osebe nestačí. Rozhodujúcou je kladné zodpovedanie otázky, či ide o službu, ktorú sťažovateľovi poskytol platiteľ dane a či ju sťažovateľ použil alebo použije na svoje zdaniteľné plnenia, na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ tak, ako to predpokladá ustanovenie § 49 zákona č. 222/2004 Z. z..

40. Snaha zadefinovať hranicu medzi sponzoringom a reklamou bola predmetom už niekoľkých konaní správnych súdov, pričom niektoré z nich prejednávali práve povahu plnení poskytnutých dodávateľmi spočívajúce v prezentácii loga daňového subjektu v rámci série automobilových pretekov na pretekárskych vozidlách.

prínos na strane poskytovateľa sponzorského príspevku, pretože cieľ je odlišný, a to podpora sponzorovanej aktivity. Sponzoring spojený s prezentáciou obchodného mena podnikateľa možno uskutočňovať iba za splnenia podmienok podľa § 50 ods. 2 zákona č. 440/2015 Z. z. o

Sťažovateľ si z množstva reklamných nástrojov vybral taký, u ktorého nebol osvedčený cieľ uplatniť produkty na trhu. V priebehu daňového konania ani tento hospodársky cieľ neobjasnil, a teda ekonomická súvislosť medzi týmto typom reklamy a jej prínosom pre podnikateľa zostala neobjasnená. Súčasne je potrebné poukázať na to, že náklady na vynaloženú reklamu by sa mali vracať v podobe primeraného zisku. Pokiaľ takáto súvislosť absentuje, naznačuje to skôr existencii sponzoringu, u ktorého prevláda hospodársky cieľ podpory sponzorovanej aktivity.“

42. Kasačný súd zároveň upozorňuje, že by veľmi opatrne pristupoval k úvahám o tom, logá ktorej spoločnosti alebo podnikateľa majú dostatočnú výpovednú hodnotu na to, aby mohli byť uverejnené bez ďalšieho a naplniť tým kritéria reklamy (takéto posúdenie je navyše do určitej miery neudržateľné, keďže by išlo o voľnú úvahu správcu dane viažucu sa na jeho subjektívne vnímanie a vyhodnotenie vizuálu loga). S ohľadom na vyššie prezentované závery však posudzovanie tohto aspektu nie je nutné a teda argumenty sťažovateľa (ako aj krajského súdu) týkajúce sa významu jeho loga sa v tomto svetle stávajú bezpredmetnými.

Vo svetle prezentovaných záverov, kedy pre posúdenie správnosti a zákonnosti rozhodnutia žalovaného nebolo zjavné zadefinovanie poskytnutého plnenia ako reklamy alebo sponzoringu rozhodujúce (pričom krajský súd sa sústredil výlučne na zodpovedanie tejto otázky) pre priznanie alebo nepriznanie práva na odpočet DPH má kasačný súd za to, že krajský súd mal pristúpiť aj k posúdeniu ostatných námietok uplatnených sťažovateľom v správnej žalobe a to, čo bolo dôvodom konštatovania orgánov verejnej správy o nemožnosti priznania práva na odpočítanie DPH a teda či neboli splnené podmienky podľa § 49 a 51 zákona č. 222/2004 Z. z. alebo došlo k zneužitiu práva, prípadne či deklarované konanie naplnilo znaky podvodného

20. Kasačný súd ďalej podotýka, že rovnako nie je z hľadiska vplyvu na výkon práva na odpočítanie DPH relevantným ani analyzovanie nárastu obratu daňového subjektu v časovom období po dodaní reklamnej služby. Poukazuje na judikatúru Súdneho dvora EÚ, ktorý v jednom z ostatných rozhodnutí na tému odpočítania dane z reklamných služieb podobného druhu (C-334/20 zo dňa 25.11.2021 Amper Metal Kft.) vyslovil záver, že „zdaniteľná osoba si môže odpočítať DPH zaplatenú na vstupe za reklamné služby, ak je takéto poskytnutie služieb transakciou, ktorá podlieha DPH v zmysle článku 2 smernice o DPH, a priamo a bezprostredne súvisí s jednou alebo viacerými zdaniteľnými transakciami na vstupe alebo s celkovou hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby ako súčasť jej všeobecných nákladov, pričom nie je potrebné zohľadniť skutočnosť, že fakturovaná cena za tieto služby je neprimeraná v porovnaní s referenčnou hodnotou určenou vnútroštátnym daňovým orgánom alebo že tieto služby neprispeli k zvýšeniu obratu tejto zdaniteľnej osoby“ (bod 40), a ďalej konštatoval, že „skutočnosť, že sa nezvýšil obrat zdaniteľnej osoby, nemôže ovplyvniť výkon práva na odpočítanie. Spoločný systém DPH, ako bolo pripomenuté v bode 23 tohto rozsudku, totiž zaručuje neutralitu, čo sa týka daňového bremena všetkých hospodárskych činností, bez ohľadu na ich účely a výsledky, pod podmienkou, že uvedené činnosti v zásade podliehajú DPH. Okrem toho, ak raz vznikne právo na odpočítanie dane, zostáva zachované aj vtedy, ak sa zamýšľaná hospodárska činnosť napokon neuskutočnila a v dôsledku toho neviedla k zdaniteľným plneniam, alebo ak zdaniteľná osoba nemohla používať tovary alebo služby, ktoré viedli k odpočítaniu dane v rámci zdaniteľných plnení, z dôvodu okolností nezávislých od jej vôle (rozsudok z 12. novembra 2020, Sonaecom, C-42/19, EU:C:2020:913, body 38 a 40, ako aj citovaná judikatúra)“ (bod 35). 21. Vychádzajúc z vyššie uvedeného kasačný súd dospel k záveru, že kasačná sťažnosť žalobcu je dôvodná, v čoho dôsledku podľa § 462 ods. 1 SSP napadnutý rozsudok krajského súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. V ďalšom konaní bude úlohou krajského súdu vec meritórne prejednať a rozhodnúť v súlade s vyššie prezentovaným právnym úsudkom a vysporiadať sa aj s ďalšími námietkami žalobcu uplatnenými v správnej žalobe, ktoré opomenul zohľadniť v napadnutom rozsudku (§ 469 SSP). 22. Právo na náhradu trov kasačného konania bude predmetom rozhodovania krajského súdu v zmysle § 467 ods. 3 SSP. 23. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.