8Sžfk/9/2021

1. Žalovaný rozhodnutím č. 1100306/1/127350/2015/5201 zo dňa 23. marca 2015 (ďalej aj „preskúmavané rozhodnutie“) podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej aj „daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Trenčín č. 9301402/5/4780051/2014/Bed zo dňa 27. októbra 2014 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým bol žalobcovi podľa § 68 ods. 5 a 6 Daňového poriadku určený rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) v sume 225.472,25 eur za zdaňovacie obdobie december 2008, nadmerný odpočet DPH v sume 124.271,46 eur žalobcovi priznaný nebol a bola mu vyrubená vlastná daňová povinnosť v sume

kontrolu. 3. Dňa 4. mája 2012 bol vydaný dodatočný platobný výmer (v poradí druhé rozhodnutie), ktorý bol na odvolanie žalobcu zrušený žalovaným s konštatovaním, že riadna daňová kontrola nebola pre porušenie § 15 ods. 10 zákona č. 511/1992 Zb. a pre nedostatočne zistený skutkový stav riadne ukončená, nebolo skončené ani vyrubovacie konanie po riadnej daňovej kontrole, vzhľadom na uvedené nemala ani prebehnúť opakovaná daňová kontrola a odvolaním napadnutý dodatočný platobný výmer nie je vydaný v súlade s ust. § 46 ods. 6 písm. b) bod 1 zákona č. 511/1992 Zb.

konania. 4. Vo výsledku nebol žalobcovi uznaný nárok na odpočet DPH za dodanie plechu s obsahom zlata (Au) o rýdzosti 999,9/1000 LBMA od dodávateľa A. Energie s.r.o. so sídlom Priemyselná 1, Trnava, IČO 36244155 v celkovej výške 86.284,09 eur. Taktiež mu nebol uznaný nárok na odpočet DPH ani za dodanie Au pásov s rýdzosťou 999,9 od dodávateľa A. J. Secret Consulting, s.r.o. so sídlom Svetlá 1, Bratislava, IČO 36829382 v celkovej výške 139.188,16

ii. Schoeller Münzhandel GmbH (Rakúsko) - HiB Trade s.r.o. Spišská Nová Ves - A. J. Secret Consulting, s.r.o. Bratislava - Zlatá huta, spol. s r.o. Trenčín (žalobca). 6. Z vykonaného dokazovania daňovým orgánom vyplynulo, že v rámci vyššie uvedených obchodných reťazcov nebolo žalobcovi dodané priemyselné zlato, ale zlato investičné. Predmetná komodita „zlato s rýdzosťou 999,9 tisícin“ bola nakupovaná výlučne od rakúskeho dodávateľa Schoeller Münzhandel GmbH, ktorý je obchodnou spoločnosťou zaoberajúcou sa nákupom a predajom investičného zlata. Údaj o dodávanom tovare uvedený na faktúrach „zlaté pásy“, resp. „plech“ vyznieva podľa správcu dane účelovo, aby uvedená forma nespĺňala charakter investičného zlata, pričom rýdzosť zlata 999,9 parametre investičného zlata spĺňa.

Pri dodaní zlata v rámci popísaných obchodných reťazcov mohol žalobca dosiahnuť na Slovensku nárok na odpočet DPH len tak, že zlato nebude kvalifikované ako „investičné“, (ktoré je podľa § 67 ods. 3 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty /ďalej aj „zákon o DPH“/ oslobodené od DPH a teda žalobca si nemôže pri nákupe tejto komodity účtovať DPH na vstupe), ale len ako „priemyselné“ zlato. Daňové orgány zhodne uzavreli, že tovar na sporných faktúrach bol účelovo uvádzaný ako „zlaté pásy“ alebo „plech“ tak, aby takáto forma nespĺňala charakteristiku investičného zlata podľa § 67 zákona o DPH.

9. Proti preskúmavanému rozhodnutiu podal sťažovateľ na Krajský súd v Trenčíne (ďalej aj ako „správny súd“) správnu žalobu podľa zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v účinnom znení (ďalej aj „S.s.p.“). Na jej základe správny súd rozsudkom zo dňa 19. septembra 2018 zrušil preskúmavané rozhodnutie a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie.

Takéto správanie žalobcu by potom nepochybne malo znaky zneužitia práva. 10. Výsledkom ďalšieho postupu správneho súdu bol v aktuálnom konaní napadnutý rozsudok č. k. 13S/3/2020 zo dňa 8. júla 2020, ktorým správny súd správnu žalobu zamietol.

- podľa Najvyššieho súdu Slovenskej republiky je konanie žalobcu, ktorý sa zúčastnil prerokovania protokolu potrebné chápať a vykladať tak, že súhlasil s jeho prerokovaním, hoci ním vznesené písomné námietky neboli správcovi dane ešte doručené. Iný výklad by znamenal, že konanie žalobcu v tom smere, že námietky, ktoré zaslal poštou nepredložil aj pri osobnej účasti na jeho prerokovaní, sledovalo iba jeden cieľ, ktorým bola snaha zmiasť správcu dane a dosiahnuť v prípadnom súdnom spore znehodnotenie výsledkov daňovej kontroly; - žalobca mal vedomosť o jednotlivých zisteniach a pochybnostiach správcu dane a taktiež mal možnosť sa k nim i vyjadriť; - rozhodovacou praxou kasačného súdu je ustálené, že pokiaľ správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov na faktúre, musí daňový subjekt preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje.

A) 12. Proti rozsudku správneho súdu podal sťažovateľ včas kasačnú sťažnosť z dôvodu, že rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ S.s.p.) a navrhol rozsudok zrušiť a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie.

skutkovým stavom; - neprípustnosť záverov Najvyššieho súdu bola namietaná na pojednávaní dňa 8. júla 2020, správny súd však túto námietku v dôvodoch napadnutého rozsudku neuvádza a nevysporiadava sa s ňou, čo ho činí nepreskúmateľným; - Najvyšší súd dospel k záveru, že došlo k prerokovaniu protokolu z daňovej kontroly z dôvodov, ktoré si vykonštruoval v rozpore so skutkovým stavom a aplikoval úplne novú argumentáciu o zneužití práva bez toho, aby mal sťažovateľ možnosť vyjadriť sa k nej; - zároveň je rozsudok Najvyššieho súdu (najmä v bode 12) zmätočný a nepreskúmateľný; - na predloženie poštového podacieho lístka (k námietkam k protokolu) sťažovateľ nebol vyzvaný, pričom zamestnancom správcu dane ukázal originál námietok; - obsah zápisnice svedčí o namietaní ukončenia úkonu zo strany sťažovateľa; - na posúdenie skutkového priebehu úkonu žiada vypočuť svedkov L.. O. F. a L.. A. A.;

- L.. A. jednoznačne potvrdil a vysvetlil dôvody a spôsoby doručovania zásielok od rakúskej spoločnosti; - svedkovia M. a O. jednoznačne potvrdili, že spoločnosť A. J. Secret Consulting s. r. o. dodala sťažovateľovi priemyselné zlato;

s čím sa nezaoberal žalovaný ani správny súd (v tomto smere tiež poukázal na nález Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 238/06 zo 16. decembra 2008); - túto námietku posudzoval aj Ústavný súd SR v konaní rovnakého sťažovateľa v rozhodnutí sp. zn. I. ÚS 314/2015-55 zo 16. decembra 2015 tak, „že po ukončení daňovej kontroly sa v danej veci neuskutočnilo vyrubovacie konanie, .

tovar, pretože keď sme sa dozvedeli v mesiaci september 2008 že tento postup môže vyvolať problémy, tak od septembra 2008 sme všetku túto činnosť so Schoeller Munzhandel GmbH Viedeň zastavili.“ [bod 26 kasačnej sťažnosti]. B) 14. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol najmä, že - žiada vypočuť ako svedkov zamestnancov správcu dane, zúčastnených na ústnom pojednávaní uskutočnenom dňa 26. februára 2010; - vyhodnotenie svedeckej výpovede p. M. je uvedené na strane 9 žalobou napadnutého

IV. Aplikované ustanovenia právnych predpisov

15. Podľa § 29 ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb. ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 16. Podľa § 15 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. Daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len „kontrolovaný daňový subjekt“), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo c) predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, najneskôr v lehote podľa odseku 10 druhej vety, e) klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní, f) vyjadriť sa ku skutočnostiam zisteným pri daňovej kontrole, k spôsobu ich zistenia, prípadne navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim.

V. Právne závery kasačného súdu

Rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 S.s.p.) s tým, že deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky. Rozsudok bol verejne vyhlásený (§ 137 ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 S.s.p.). 19.

spisu nesporne vyplýva, že sťažovateľ sa prostredníctvom svojho právneho zástupcu a konateľov zúčastnil u správcu dane dňa 26.02.2010 prerokovania protokolu z daňovej kontroly. Anomáliou v predmetnej veci je skutočnosť, že sťažovateľ preukázateľne v rámci lehoty stanovenej zákonom podal na poštovú prepravu písomné vyjadrenie k protokolu, ktoré sa do nasledujúceho dňa (kedy sa konalo prerokovanie protokolu) pochopiteľne nedostalo do dispozície správcu dane. Zo zápisnice o prerokovaní protokolu pritom nevyplýva, že by sťažovateľ správcovi dane predložil námietky k protokolu (hoc aj ústnou formou) ani doklad o podaní vyjadrenia na poštovú prepravu. Ďalej zo spisu vyplynulo, že protokol bol so sťažovateľom v uvedený deň prerokovaný, pričom sťažovateľ nenamietal postup správcu dane. Obsah zápisnice prítomné osoby potvrdili svojimi podpismi.

V tejto súvislosti je potrebné uviesť, že je úlohou správcu dane vykonať daňovú kontrolu v rámci zákonom stanovených lehôt a v tomto záujme zabezpečiť prerokovanie protokolu o jej výsledku v deň, ku ktorému možno bezpečne očakávať doručenie príslušného písomného vyjadrenia správcovi dane. Správca dane v aktuálne súdenej veci takto nepostupoval, preto mu možno pričítať na vrub vzniknutú časovú tieseň. Na druhej strane, (kvalifikovane zastúpený) sťažovateľ vo vzťahu k postupu správcu dane nič nenamietal, a nepochybne vedomý si danej situácie nevzniesol svoje námietky k protokolu ústne do zápisnice (resp. ich nepredložil správcovi dane krátkou cestou) a túto podpísal (obaja konatelia ako aj právny zástupca).

Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky. Zároveň sa žiada uviesť, že závery uvedené vo vyššie citovanom rozsudku sú jasné a zrozumiteľné a skutkové okolnosti, z ktorých vychádzal kasačný súd, sú podložené obsahom administratívneho spisu (najmä zápisnicou číslo: 645/320/14376/2010/Mik zo dňa 26.02.2010).

Preto skutočnosť, že sa správny súd v napadnutom rozsudku riadil právnym názorom, vyjadreným v rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžfk/59/2018 z 28. novembra 2019, bez ďalšieho nepredstavuje porušenie práva na spravodlivý proces.

24. Pokiaľ ide o vyššie zmienené nálezy Ústavného súdu, tieto sa týkali situácií, kedy správca dane v rámci vyrubovacieho konania rozhodol o daňovej povinnosti sťažovateľov na nasledujúci deň (v prípade obdobnej veci sťažovateľa sp. zn. I. ÚS 314/2015), resp. šesť dní (sp. zn. I. ÚS 238/06) po prerokovaní protokolu o skončení daňovej kontroly, fakticky bez vykonania vyrubovacieho konania, v ktorom by sťažovatelia mohli v plnom rozsahu uplatniť svoje procesné práva, najmä predložiť dôkazy, zoznámiť sa s pripomienkami a prípadne odstrániť protichodnosť tvrdení správcu dane, ku ktorým dospel pri daňovej kontrole.

V rámci samotného vyrubovacieho konania správca dane listom zo dňa 7. novembra 2013 predvolal sťažovateľa na ústne pojednávanie, ktorý v podaní zo dňa 2. decembra 2013 odmietol svoju účasť na tomto úkone. Následne dňa 27. októbra 2014 správca dane vydal prvostupňové rozhodnutie, ktoré je popri preskúmavanom rozhodnutí predmetom aktuálneho konania pred kasačným

26. S uvedeným bezprostredne súvisí aj otázka zákonnosti dokazovania vykonaného správcom dane z pohľadu požiadavky na objektívne zistený skutkový stav, a aj vo vzťahu k zisteniam správcu dane vyplývajúcim z medzinárodnej výmeny daňových informácií, zákonnosť použitia ktorých ako dôkazov sťažovateľ namietal. V priebehu daňovej kontroly je medzinárodná výmena daňových informácií bežný postup, na základe ktorého príslušný správca dane získava informácie o preverovaných zdaniteľných obchodoch, príp. participujúcich daňových subjektoch. Sťažovateľ v tejto súvislosti namietal, že výsledky MVDI neboli získané v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom, ktorý o nich nevedel a správca dane mu ich odmietol sprístupniť.

Sťažovateľ ani jeho právny zástupca túto možnosť nevyužili. Rovnako kasačný súd poukazuje aj na priebeh vyrubovacieho konania (bod 25), v ktorom sťažovateľ nevyužil poskytnutú príležitosť na vyvrátenie zistení vyplývajúcich z MVDI a za týmto účelom prípadne aj navrhnutie ďalších dôkazov.

29. Tiež nemožno súhlasiť s tvrdením sťažovateľa, že dôkazy vykonané správcom dane nemôžu byť použité z dôvodu ich nezákonnosti, pretože ide len o všeobecné tvrdenie, ktoré nijako nepreukazuje nezákonnosť postupu správcu dane pri zadovážení a vykonávaní dokazovania. Z administratívneho spisu vyplýva, že správca dane využil pri výkone kontroly v súlade s § 29 ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb. dôkazy získané z odpovedí na dožiadania vydané v r. 2009 od iných správcov dane (DÚ Bratislava I, IV, Žilina II, Trnava, Myjava, Nové Zámky, Detva).

marca 2009. Samotná zápisnica tak predstavuje (spolu s odpoveďami dožiadaného správcu dane) listinný dôkaz, s ktorým sa sťažovateľ preukázateľne oboznámil v deň prerokovania protokolu (a v zmysle vyššie uvedeného túto možnosť mal aj pred vyhotovením protokolu - viď bod 27). Pokiaľ ide o konateľov spoločností HiB Trade, s.r.o. a A. Energie, s.r.o., z obsahu administratívneho spisu (k riadnej daňovej kontrole) a rozhodnutia správcu dane vyplýva, že týchto sa dožiadaným správcom dane nepodarilo vypočuť. O výsluch iných osôb správca dane priamo ani sprostredkovane neusiloval.

32. Vo vzťahu k posúdeniu splnenia hmotnoprávnych podmienok pre odpočet DPH kasačný súd považoval za presvedčivú argumentáciu daňových orgánov o tom, že v kontrolovanom zdaňovacom období sťažovateľ nakupoval investičné zlato od zistených obchodníkov so zlatom, pričom ako finálny dodávateľ zlata vystupovali spoločnosti A Energie s.r.o. a A. J. Secret Consulting, s.r.o. Tie sa však zaoberali iba obchodnou činnosťou, t. j. bez zmeny či spracovania nakupovali a predávali tovar - zlato, ktorý označil jeho prvotný rakúsky dodávateľ v dodávateľskom reťazci ako investičné zlato. Keďže dodávky investičného zlata nepodliehajú dani a súčasne nebolo preukázané, kedy a ako sa z investičného zlata malo stať zlato priemyselné, potom je nárok na odpočítanie dane uplatnené na dodávateľských faktúrach spoločností A Energie s.r.o. a A. J. Secret Consulting, s.r.o. v rozpore so zákonom o DPH a sťažovateľovi ako odberateľovi nemohol vzniknúť z posudzovaných dodávok nárok na daňový odpočet. 33.

Bratislava kupovala zlato v obchodnom reťazci daňových subjektov, pričom z výsledkov vykonaného dokazovania vyplynulo, že prvým dodávateľom zlata na územie Slovenskej republiky bol rakúsky dodávateľ Sch?eller Münzhandel Gmbh, Wien. Táto rakúska spoločnosť fakturovala v roku 2008 spoločnosti HiB Trade, s.r.o., dodanie investičného zlata, následne spoločnosť HiB Trade, s.r.o. predala zlato spoločnosti A. J. Secret Consulting s.r.o. a táto spoločnosť predala zlato nakúpené od HiB Trade, s.r.o. len sťažovateľovi.

1992 Zb. Pritom dôkazné bremeno leží na daňovom subjekte, ktorý má preukázať skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní, alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. Z uvedených dôvodov sťažovateľa zaťažovala dôkazná povinnosť aj na tú skutočnosť, že predmetom obchodov bol tovar, ktorý mal charakter ním deklarovaný, najmä z dôvodu, že podliehal samostatnej právnej úprave v zmysle hmotného práva (§ 67 ods. 3 zákona č. 222/2004 Z. z.; v tomto zmysle viď rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23. júna 2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR č. k.

dane. Správca dane pritom nespochybňoval reálnosť uskutočnených zdaniteľných plnení, ale uskutočnenie zdaniteľných plnení dodávateľskými spoločnosťami, predmetom ktorých bola dodávka zlata priemyselného, keďže pre možnosť uplatnenia si odpočtu DPH zo zdaniteľných plnení nie je podstatné len ich reálne uskutočnenie a daňový doklad od dodávateľa, ale aby uskutočnená dodávka tovaru deklarovaná na faktúrach reálne spĺňala zákonom predpokladané podmienky, čo však správca dane vykonaným dokazovaním spochybnil. V konaní vyplynuvšie skutočnosti vyvolávajú oprávnené pochybnosti o tom, či dodávateľské spoločnosti mohli sťažovateľovi dodať priemyselné zlato, keď výsledky dožiadaní (ktoré vychádzali okrem iného aj z medzinárodnej výmeny daňových informácií) potvrdili, že dodávatelia sťažovateľa, resp. ich dodávatelia, nakupovali zlato len od rakúskeho dodávateľa - Schoeller Munzhandel GmbH, ktorý je obchodnou spoločnosťou zaoberajúcou sa nákupom a predajom investičného zlata. Dodávky tovaru od uvedeného rakúskeho dodávateľa na základe vystavených faktúr mali

36. Navyše, rakúsky dodávateľ Schoeller Munzhandel GmbH na faktúrach pre spoločnosť Excelent Gold Plus, s.r.o. tam uvedené zlaté tehly označil aj ako investičné zlato oslobodené od dane s odkazom na tamojšiu právnu úpravu („Anlagegold laut § 6 Abs. Z 8 lit.

38. Záverom je nutné dodať, že odmietnutie odpočtu DPH z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok, z dôvodu účasti na podvodnom reťazci a z dôvodu zneužitia práva sú zásadne odlišné dôvody, ktoré nie je možné kumulovať, pretože sa vzájomne vylučujú. Pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca alebo zneužitia práva sa spravidla vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené.

Uvedené pochybenie správneho súdu preto nedosahuje intenzitu, ktorá by mohla odôvodniť záver o porušení práva na spravodlivý proces. 40. Zároveň, keďže daňové orgány nezaložili odmietnutie práva na odpočet DPH z dôvodu účasti na podvodnom reťazci ani z dôvodu zneužitia práva, nezaťažovalo ich dôkazné bremeno v súvislosti s preukázaním týchto skutočností.