C-255/02

3 Podľa článku 2 ods. 1 šiestej smernice sa DPH vzťahuje na „dodávku tovaru alebo služieb za úhradu [za protihodnotu — neoficiálny preklad]... osobou podliehajúcou dani [zdaniteľnou osobou — neoficiálny 2 Tri veci zahŕňajú plnenia uzatvorené preklad]". s cieľom získať daňovú výhodu v zmysle práva odpočítať DPH zaplatenú na vstupe. V podstate sa od Súdneho dvora požaduje, aby po prvé určil, či môžu plnenia uskutoč­ nené s jediným cieľom, a to umožniť vrátenie dane zaplatenej na vstupe, predstavovať 4 Článok 4 ods. 1 stanovuje, že ,„osoba „hospodársku činnosť" v zmysle článku 4 podliehajúca dani' [platiteľ dane — neofi­ ods. 2 šiestej smernice. Po druhé sa od ciálny preklad] predstavuje osobu, ktorá nezávisle na ľubovoľnom mieste vykonáva hospodársku činnosť bližšie určenú v odseku 1 — Jazyk prednesu: portugalčina. 2, odhliadajúc od účelu a výsledkov tejto 2 — Ú. v. ES L 145, 1977, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23. činnosti" a článok 4 ods. 2 stanovuje, že také

I - 1613

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — M. POIARES MADURO — VECI C-255/02, C-419/02 A C-223/03

hospodárske činnosti „predstavujú všetky b) nemocničná a lekárska starostlivosť činnosti výrobcov, obchodníkov a osôb a s ňou úzko súvisiace aktivity realizo­ poskytujúcich služby...". vané orgánmi podliehajúcimi verejnému právu [verejnoprávnymi inštitúciami — neoficiálny preklad] alebo, za sociálnych podmienok porovnateľných s podmienkami aplikovateľnými na orgány podliehajúce verejnému právu [verejnoprávne inštitúcie — neoficiálny preklad], aktivity realizované nemocni­ 5 Podľa článku 5 ods. 1 „.dodávka tovaru' cami, medicínskymi liečebnými znamená prevod práva nakladať s hmotným a diagnostickými strediskami a inými majetkom na iného majiteľa [ako vlastník — riadne uznanými inštitúciami podobnej neoficiálny preklad]" a článok 6 ods. 1 povahy". definuje „poskytovanie služieb" ako „každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru v zmysle článku 5".

9 Čo sa týka tovarov a služieb, ktoré majú byť použité platiteľom dane tak pre plnenia, vo vzťahu ku ktorým je DPH odpočítateľná, ako aj pre plnenia, vo vzťahu ku ktorým nie A — Vec C-255/02 je DPH odpočítateľná, prvý pododsek článku 17 ods. 5 uvádza, že „je povolené odrátať [odpočítať — neoficiálny preklad] iba tú časť dane z pridanej hodnoty, ktorá sa týka prvých plnení [prvých z uvedených dvoch plnení — neoficiálny preklad]". Druhý pod­ odsek článku 17 ods. 5 uvádza, že „táto časť 11 Halifax je bankovou spoločnosťou. Podľa sa určí v súlade s článkom 19 za [pre — článku 13 časti B písm. d) šiestej smernice je neoficiálny preklad] všetky plnenia realizo­ prevažná väčšina jej dodávok oslobodenými vané daňovníkom [platiteľom dane — neofi­ finančnými službami. Halifax chcel vybudo­ ciálny preklad]". vať „call centrá" na účely svojho podnikania v štyroch rozličných lokalitách nachádzajú­ cich sa v Spojenom kráľovstve na pozemkoch prenajatých alebo vlastnených spoločnosťou Halifax. Na základe pravidla pomeru v článku 17 ods. 5 by mohla spoločnosť Halifax dostať späť okolo 5 % z DPH 10 Článok 27 ods. 1 týkajúci sa zjednoduše­ zaplatenej za stavebné práce. Daňoví porad­ ných postupov 4 stanovuje, že „Rada kona­ covia Halifaxu však vytvorili schému, ktorou júca jednomyseľne na základe návrhu Komi­ mohol Halifax dostať späť v skutočnosti celú sie môže dať ktorémukoľvek členskému štátu DPH zaplatenú na vstupe za stavebné práce právo zaviesť špeciálne opatrenia na zrušenie prostredníctvom série plnení zahŕňajúcich platnosti ustanovení [odchylenie sa od usta­ rozličné spoločnosti v skupine Halifax. novení — neoficiálny preklad] tejto smernice v záujme zjednodušenia postupu pri účtovaní dane alebo zabráneniu daňovým únikom alebo obchádzaniu daňových povinností. Opatrenia zamerané na zjednodušenie postupu pri účtovaní dane, s výnimkou zanedbateľnej sumy, nesmú mať vplyv na sumu splatnej dane v konečnej spotrebnej 12 Všetky spoločnosti zapojené do operácie etape". boli 100 % dcérskymi spoločnosťami Hali­ faxu: Leeds Permanent Development Servi­ ces (ďalej len „LPDS"), „spoločnosť založená na osobitný účel", ktorá sa v minulosti 3 — V znení smernice Rady 95/7/ES z 10. apríla 1995 zaoberala správou projektov rozvoja (Ú. v. ES L 102, 1995, s. 18). 4 — Ako platil pred jeho zmenou a doplnením smernicou Rady a nepatrila do skupiny DPH Halifaxu; 2004/7/ES z 20. januára 2004 (Ú. v. EÚ L 27, 2004, s. 44). County Wide Property Investments (ďalej

16 Dňa 6. apríla 2000 prenajal Halifax všetky lokality za úhradu v prospech LPDS a LPDS uzatvorila ďalšiu zmluvu, ktorou postúpila všetky nájmy v prospech HPIL, pričom všetky postúpenia mali nadobudnúť účinnosť v prvý pracovný deň nasledujúci po ukončení 14 LPDS na svojej strane uzatvorila zmluvu stavebných prác v danej konkrétnej lokalite. o rozvoji a financovaní s CWPI, podľa ktorej Tiež v ten istý deň sa HPIL zmluvne CWPI mala uskutočniť alebo obstarať usku­ zaviazala dať do podnájmu za odplatu točnenie stavebných prác na každej lokalite. priestory vo všetkých lokalitách v prospech Uvedené práce zahŕňali práce malej hodnoty, ktoré sa LPDS zaviazala uskutočniť pre Halifax. Použijúc čerpania úveru poskytnuté Halifaxom podľa podmienok zmluvy o úvere 5 — V súlade s druhým pododsekom článku 19 ods. 1 šiestej smernice je odpočítateľná časť dane zaplatenej na vstupe s LPDS, zaplatila LPDS v prospech CWPI za vyrátaná na ročnom základe.

I - 1616

HALIFAX A I.

Halifaxu. Uvedené plnenia sa uskutočnili a preto by sa nemalo na ne na účely DPH počas nasledujúceho roku čiastočného oslo­ prihliadať. Podľa buď prvého, alebo druhého bodenia LPDS a v súlade s článkom 13 prístupu je jasné, že jediné skutočné dodávky časťou B písm. b) boli pokladané za dodávky stavebných služieb boli poskytnuté nezávis­ oslobodené od DPH. lými zhotoviteľmi a boli poskytnuté priamo Halifaxu.

19 Halifax, LPDS a CWPI (ďalej len „žalob­ covia Halifax") napadli zamietnutia zo strany Commissioners na VAT and Duties Tribunal, Londýn, ktorý odvolania zamietol. Žalobco­ via Halifax sa potom odvolali na High Court 17 Na svojej strane CWPI najal rôznych of Justice of England and Wales (Chancery nezávislých zhotoviteľov a odborníkov, aby Division), ktorý rozsudok zrušil a vrátil ho uskutočnili vo všetkých lokalitách stavebné späť na VAT and Duties Tribunal s pokynom práce. Keďže mu LPDS zaplatila vopred, určiť, okrem iných otázok, či bolo jediným CWPI platil nezávislým zhotoviteľom po cieľom uzatvorenia predmetných transakcií uskutočnení prác. zo strany LPDS a CWPI obchádzanie povin­ nosti platiť DPH. Na uvedenú otázku Tribu­ nal odpovedal kladne a navyše položil Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

b) Aké faktory treba za daných okol­ 21 Vláda Spojeného kráľovstva oznámila ností zvažovať pri určení totožnosti svoj zámer čoskoro prijať právnu úpravu príjemcov dodávok alebo poskytnu­ vylučujúcu takéto dodávky z nulovej sadzby, tia služieb uskutočnených nezávis­ právna úprava nakoniec nadobudla účinnosť lými stavebníkmi? 1. januára 1998. Dôsledkom uvedenej zmeny malo byť vyňatie predmetných dodávok uskutočnených súkromnými dodávateľmi z režimu nulovej sadzby, ktorý mohlo Spojené kráľovstvo uplatňovať na základe článku 28 ods. 2 písm. a) 6šiestej smernice, a uplatnenie normálneho režimu na základe 2. Vedie doktrína zneužitia práv vypraco­ článku 13 časti A na predmetné dodávky, vaná Súdnym dvorom k tomu, že podľa ktorého by boli vyňaté, bez vrátenia nároky žalobcov na vrátenie dane zapla­ dane zaplatenej na vstupe. tenej na vstupe alebo na úľavu na dani zaplatenej na vstupe, vyplývajúce z realizácie príslušných plnení, budú zamietnuté?"

23 Dohody o preddavkových platbách, ktoré 2. Zdaniteľný prípad a daňový nárok vzniknú umožňujú BHL dostať späť daň zaplatenú na [Zdaniteľné plnenie a daňová povinnosť vstupe za jej nákupy, sa opierajú o články 10 vzniknú — neoficiálny preklad], keď sa dodá a 17 šiestej smernice. Článok 17 ods. 1 tovar alebo poskytnú služby. Dodávky stanovuje, že „právo na odpočítanie dane tovaru, ktoré nie sú uvedené v článku 5 vzniká v čase vyrubenia odpočítateľnej dane ods. 4 písm. b) a poskytovanie služieb, [vtedy, keď vznikla daňová povinnosť — z ktorých vyplývajú následné účtovné výkazy neoficiálny preklad]". Podľa článku 17 alebo platby [ktoré dávajú vzniknúť po sebe ods. 2 písm. a), „pokiaľ sa tovary a služby n a s l e d u j ú c i m o z n á m e n i a m o dlžných používajú na účely jeho zdaniteľných plnení, sumách alebo po sebe nasledujúcim platbám daňovník [platiteľ dane — neoficiálny pre­ — neoficiálny preklad], sa budú považovať za klad] má právo odpočítať nasledovné polož­ ukončené [uskutočnené — neoficiálny pre­ ky z dane, ktorú má zaplatiť..., daň z pridanej klad] v okamihu, keď skončí obdobie, ku hodnoty splatnú alebo zaplatenú [zaplatenú ktorému prislúcha takýto účtovný výkaz v rámci územia štátu — neoficiálny preklad] alebo platba [na ktoré sa vzťahujú také za tovary alebo služby, ktoré mu dodal alebo oznámenia o dlžných sumách alebo platby má dodať iný daňovník [platiteľ dane — — neoficiálny preklad]... neoficiálny preklad]".

Ak sa však má platba uskutočniť na účet [vopred — neoficiálny preklad] pred doda­ 24 Článok 10 stanovuje: ním tovaru alebo pred poskytnutím služieb, daňový nárok [daňová povinnosť — neofi­ ciálny preklad] vznikne po prevzatí platby [prijatím platby a z prijatej sumy — neofi­ ciálny preklad]" 7 .

režimu nulovej sadzby, nebola by účtovaná 28 Dňa 5. septembra 1997 boli podpísané žiadna DPH, pretože za tovary sa zaplatilo dohody o preddavkových platbách medzi v čase, keď bolo stále účinné právo dostať BHL a BMSL a medzi GDL a Gatwick Park. späť daň zaplatenú na vstupe. BHL sa zaviazal zaplatiť BMSL sumu 100 miliónov GBP za dodávku neurčených liekov (60 miliónov GBP plus 10,5 miliónov GBP DPH) a protéz (40 miliónov GBP plus 7 miliónov GBP DPH). V rovnaký deň vystavila BMSL zodpovedajúce faktúry v prospech BHL. Zdá sa, že uvedené sumy stačili na 26 Aby sa vylúčili riziká spojené uspokojenie potrieb BHL, čo sa týka liekov s uskutočňovaním veľkých preddavkových a protéz na obdobie piatich až ôsmich rokov. platieb dodávateľom — tretím stranám, roz­ Obdobne sa 5. septembra 1997 GDL zavia­ hodla sa skupina BUPA použiť jednu zo zala zaplatiť spoločnosti Gatwick Park sumu svojich dcérskych spoločností mimo DPH 100 miliónov GBP za dodávku neurčených skupiny BUPA ako dodávateľa na základe liekov (50 miliónov GBP plus 8,75 miliónov dohody o preddavkových platbách. Vybratá GBP DPH) a protéz (50 miliónov GBP plus spoločnosť bola členom skupiny Goldsbo- 8,75 miliónov GBP DPH). V rovnaký deň rough. Uvedená skupina spoločností bola vystavila Gatwick Park zodpovedajúce fak­ nedávno kúpená skupinou BUPA a tiež túry v prospech GDL. Vzhľadom na tieto prevádzkovala malé množstvo súkromných posledné dohody o preddavkových platbách nemocníc. Vybratá dcérska spoločnosť bola sa zdá, že sumy, o ktorých sa dohodlo, že premenovaná na BUPA Medical Supplies Ltd budú vopred zaplatené za lieky a protézy, (ďalej len „BMSL"). Bol zmenený jej predmet ktoré mali byť dodané, boli dostatočné na to, činnosti a dostala licenciu na distribúciu aby pokryli potreby GDL, čo sa týka takýchto farmaceutických výrobkov. tovarov, na obdobie 50 až 100 rokov.

rough 17,5 miliónov GBP dane na výstupe za 31 High Court rozhodol položiť Súdnemu dodávku pre BMSL, ktorá bola tiež započí­ dvoru tieto prejudiciálne otázky: taná proti nároku na vrátenie 17,5 miliónov GBP za dodávku od Gatwick Park. Každá z dvoch skupín DPH preto mohla započítať povinnosť zaplatiť DPH vo výške 17,5 miliónov GBP proti pohľadávke na vrátenie rovnakej sumy dane zaplatenej na vstupe. Finančné prostriedky potrebné na uskutoč­ nenie operácie poskytla BUPA Investments „1. So zreteľom na dané okolnosti, rele­ Ltd, ďalšia spoločnosť v skupine BUPA, a boli vantné plnenia a situáciu predávajúcich prevedené stranám zapojeným do dohôd spoločností, ako treba vykladať výraz o preddavkových platbách. Čo sa týka BHL, ,hospodárska činnosť v zmysle článku 4 nové kúpne zmluvy nadobudli účinnosť od ods. 1 a 2 smernice 77/388/EHS o DPH s e p t e m b r a 1998. Čo sa týka d o h ô d (ďalej len .smernica')? o preddavkových platbách medzi GDL a Gatwick Park, tieto boli uplatnené roku 2001.

2. So zreteľom na dané okolnosti, rele­ vantné plnenia a situáciu predávajúcich spoločností, ako treba vykladať výraz .dodávka tovaru' v článku 5 ods. 1 smernice?

30 Commissioners odmietli povoliť odpočí­ 3. a) Existuje princíp zneužitia práv a/ tanie dane zaplatenej na vstupe tak pre BHL, alebo zneužitia práva, ktorý (nezá­ ako aj GDL. Žalobcovia BUPA sa odvolali na visle od výkladu smernice) môže VAT and Duties Tribunal, Londýn, proti vylúčiť právo na odpočet dane rozhodnutiu Commissioners. Tribunal, Lon­ zaplatenej na vstupe? dýn, ich odvolania zamietol na tom základe, že BMSL a Gatwick Park neuskutočňovali hospodársku činnosť ani neuskutočňovali dodávky na účely DPH. Zamietol však tvrdenie Commissioners, že by sa mohla uplatniť všeobecná doktrína o zneužití práv. Žalobcovia sa následne odvolali na Chancery Division of the High Court a Commissioners b) Ak áno, za akých okolností by sa podali vzájomné odvolanie. uplatnil?

a) majú byť dodávky pokladané za dodávky uskutočnené nezávislými externými dodávateľmi nakupujú­ cim spoločnostiam s tým, že žiadne c) DPH je účtovaná na platbu vopred dodávky nie sú poskytované pre­ v súlade s druhým pododsekom dávajúcim spoločnostiam ani taký­ článku 10 ods. 2 smernice; mito spoločnosťami?

d) tovar má byť použitý kupujúcimi spoločnosťami pri uskutočňovaní alebo dodávok, ktoré, ak by boli uskutoč-

I - 1622

HALIFAX A I.

nené v čase platby, by boli oslobo­ v odvolaní na High Court uvedené denými dodávkami s právom na zistenie skutkového stavu napadli. Ak vrátenie v predchádzajúcej fáze, ale by uvedené zistenie skutkového stavu bolo po odvolaní zrušené, znamenalo by to nejakú zmenu odpovedí na otázky 1 až 6 vyššie, a ak áno, akú?"

e) každá kupujúca spoločnosť má v úmysle prevziať dodávku tovaru uvedeného v zmluvách iba ak dôjde k takej zmene zákona, že využitie tovaru kupujúcou spoločnosťou C — Vec C-223/03 bude využitím pri uskutočňovaní oslobodených dodávok bez práva na vrátenie dane;

I - 1623

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKATA — M. POIARES MADURO — VECI C-255/02, C-419/02 A C-223/03

8 — Článok 13 časť C písm. a) stanovuje, že „členské štáty môžu osobám podliehajúcim dani poskytnúť právo volby v otázke zdanenia v prípadoch, ak ide o prenájom a leasing nemovitostí [nehnuteľného majetícu — neoficiálny preklady. 9 — Preto v súlade s článkom 17 ods. 2 šiestej smernice.

I - 1624

HALIFAX A I.

vstupe, ten istý skutkový stav tiež spôsobil nehnuteľného majetku ňou vlastneného veľké platby DPH na nájomnom počas a prenajme majetok trustu založenému časového obdobia. a ovládanému univerzitou;

b) sú hospodárskymi činnosťami úľavy na dani na vstupe na základe doktríny v zmysle druhej vety článku 4 práva Spoločenstva, doktríny zneužitia ods. 2 šiestej smernice o DPH?" práv. 1

A — Pojem dodávky uskutočnenej v priebehu hospodárskej činnosti III — Posúdenie

40 Cieľom systému odpočtov v spoločnom systéme DPH Spoločenstva je celkom zbaviť 38 Napriek rozdielom v prijatých schémach podnikateľa bremena DPH splatnej alebo daňového plánovania nastoľujú tieto prípady zaplatenej v priebehu všetkých jeho hospo­ rovnaké právne problémy. Súdy kladúce dárskych činností. 12 Je nesporné, že pojem prejudiciálne otázky v zásade požadujú „hospodárska činnosť" v článku 4 ods. 2 vodidlo pri dvoch otázkach. Po prvé je Súdny šiestej smernice má široký rozsah a že je dvor dopytovaný, či sú predmetné plnenia svojou povahou objektívny. 13 Ako uviedol hospodárskymi činnosťami v zmysle článku 4 Súdny dvor vo veci Rompelman, „spoločný ods. 2 šiestej smernice a zodpovedajú dodáv­ systém dane z pridanej hodnoty... zabezpe­ kam „tovaru alebo služieb za úhradu" čuje to, že všetky hospodárske činnosti, „platiteľom dane" v zmysle článku 2 smer­ odhliadnuc od ich účelu alebo výsledkov..., nice. 1 0 sú zdaňované celkom neutrálnym spôso­ bom". 14 Preto článok 4 ods. 1 smernice výslovne' odkazuje na akúkoľvek činnosť

1987 vo veci Komisia/Holandsko bol Súdny dvor toho názoru, že na určenie, či je činnosť hospodárskou činnosťou v zmysle spoloč­ ného systému DPH, „je činnosť posudzovaná sama osebe a bez ohľadu na jej účel alebo výsledky". 15 Skôr ako zohľadňovať konečný účel plnenia alebo motívy strán je preto nevyhnutné činnosť posudzovať objektívne 42 Vláda Spojeného kráľovstva do značnej a samú osebe, aby sa identifikovali jej miery podporovaná vládami írska, Holand­ charakteristické črty tak, aby sa rozhodlo, či ska a Talianska však tvrdí, že také plnenia, je činnosť svojou povahou hospodárskou ako sú plnenia, o ktoré ide v týchto veciach, činnosťou alebo nie. 16 uskutočnené výlučne s cieľom vrátiť dane na vstupe, a preto obchádzať alebo odložiť povinnosť platiť DPH, ktorá by normálne musela byť zaplatená, nie sú hospodárskymi činnosťami v zmysle spoločného systému DPH a nemožno ich posudzovať ako dodávky v zmysle právnych predpisov týka­ júcich sa DPH. Argumentuje, že v rozsahu, v akom bolo jediným skutočným úmyslom účastníkov predmetných transakcií uviesť do účinnosti schému na obídenie dane, sú také činnosti úplne cudzie cieľom šiestej smer­ nice, a nemali by byť preto klasifikované ako hospodárske činnosti. 41 Uvedené pravidlo je založené na požia­ davke, že spoločný systém DPH by mal byť neutrálny a na zásade právnej istoty, ktorá vyžaduje, aby bolo aplikovanie právnych predpisov Spoločenstva predvídateľné tými, ktorí im podliehajú. 1 7 Uvedená požiadavka právnej istoty musí byť dodržiavaná ešte prísnejšie v prípade pravidiel nevyhnutne 43 V tejto súvislosti si pri analýze argumen­ zahŕňajúcich finančné dôsledky tak, aby tí, tov prednesených vládou Spojeného kráľov­ stva zaslúžia pozornosť tri problémy. Po prvé budem posudzovať, či, ako argumentuje vláda Spojeného kráľovstva, je pre tieto 15 — Už citovaný rozsudok v poznámke pod čiarou 13, bod 8. 16 — Tamže, bod 8. Pozri tiež rozsudky z 12. septembra 2000, prípady relevantné rozlíšenie medzi zákon­ Komisia/Holandsko, C-408/97, Zb. s. I-6417, bod 25, nými a nezákonnými činnosťami, ku kto­ Komisia/Grécko, C-260-98, Zb. s. I-6537, bod 26, Komisia/ Spojené kráľovstvo, C-359/97, Zb. s. I-6355, bod 41, Komisia/ rému dospel Súdny dvor pri určovaní roz- Írsko, C-358/97, Zb. s. I-6301, bod 29, a Komisia/Francúzsko, C-276/97, Zb. s. I-6251, bod 31. 17 — Napríklad, rozsudky z 22. februára 1984, Kloppenburg, 70/83, Zb. s. 1075, bod 11, z 15. decembra 1987, Dánsko/Komisia, 348/85, Zb. s. 5225, bod 19, z 1. októbra 1998, Spojené 18 — Pozri rozsudky z 9. júla 1981, Gondrand Frères a Garancini, kráľovstvo/Komisia, C-209/96, Zb. s. I-5655, bod 35, C-169/80, Zb. s. 1931, bod 17, z 15. decembra 1987, Írsko/ z 22. n o v e m b r a 2 0 0 1 , Holandsko/Rada, C-301/97, Komisia, 325/85, Zb. s. 5041, bod 18, z 15. decembra 1987, Zb. s. I-8853, bod 43, a z 29. apríla 2004, Sudholz, C-17/01, Holandsko/Komisia, 326/85, Zb. s. 5091, bod 24 a rozsudok Zb. s. I-4243, bod 34. Sudholz, už citovaný v poznámke pod čiarou 17, bod 34.

20 — Pozri napríklad rozsudky Rompelman, už citovaný v poznámke- pod čiarou 12, bod 19; Fischer, už citovaný v poznámke pod čiarou 19, bod 28. Pozri bod 12 návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Fennelly vo veci Coffes- hop Siberie (rozsudok z 29. júna 1999, C-158/98, Zb. s. I-3971). 44 Odôvodnenie vlády Spojeného kráľov­ 21 — Rozsudok z 28. februára 1984, Senta Einberger, 294/82, stva, s ktorým žalobcovia v troch veciach Zb. s. 1177, už citované rozsudky v poznámke pod čiarou 19, Happy Family, bod 20 a Mol, bod 18, z 2. augusta 1993, a Komisia nesúhlasí, je v zásade založené na Lange, C-111/92, Zb. s. I-4677, bod 16, z 28. mája 1998, analógii so súborom rozhodnutí Súdneho Goodwin a Unstead, C-3/97, Zb. s. I-3257, bod 9, Coffeshop Siberie, už citovaný v poznámke pod čiarou 20, body 14 a 21, dvora, podľa ktorých určité nezákonné čin­ a z 29. júna 2000, Salumets a i., C-455/98, Zb. s. I-4993, bod 19. nosti nespadajú do rozsahu pôsobnosti 22 — Už citované rozsudky v poznámke pod čiarou 19, Happy pravidiel týkajúcich sa DPH. 19 Podľa môjho Family, bod 20 a Mol, bod 18. 23 — Už citované rozsudky v poznámke pod čiarou 21, Lange, bod 12 a Salumets a i., body 19 a 20, Coffeshop Siberie, už citovaný v poznámke pod čiarou 20, bod 21 a Fischer, už citovaný v poznámke pod čiarou 19, bod 20. 19 — V tejto súvislostí sa vláda Spojeného kráľovstva opiera 24 — Rozsudky Einberger, už citovaný v poznámke pod čiarou 21, o rozsudky z 5. júla 1988, Mol, 269/86, Zb. s. 3627, Happy Family, už citovaný v poznámke pod čiarou 19, bod 23 z 5. júla 1988, Happy Family, 289/86, Zb. s. 3655 a rozsudok zo 6. decembra 1990, Witzemann, C-343/89, a z 11. júna 1998, Fischer, C-283/95, Zb. s. I-3369. Zb. s. I-4477, bod 20.

46 Spojené kráľovstvo tvrdí, že na identifi­ 27 — V tejto súvislosti Spojené kráľovstvo odkazuje na rozsudky z 20. júna 1991, Polysar Investments, C-60/90, Zb. s. 3111, káciu vnútornej povahy činnosti treba mať na bod 13, z 20. júna 1996, Wellcome Trust, C-155/94, Zb. s. I-3013, body 31 až 36. zreteli všetky okolnosti, za ktorých sa pred­ 28 — Súdny dvor vyslovil, že transakcie uskutočňované metné plnenie uskutočňuje 26, a že také v reštaurácii musia byt' považované za dodávky služieb, pretože sú charakterizované skupinou čŕt a úkonov, z ktorých je poskytovanie stravy len jednou zložkou a v ktorej značne prevažujú služby (už citovaný rozsudok v poznámke pod čiarou 26, bod 14). 25 — V každom prípade vláda Spojeného kráľovstva vo svojich 29 — Súdny dvor vyslovil, že „činnosť prevádzkovania golfového pripomienkach výslovne uznáva, že napriek ich účelu ihriska vo všeobecnosti zahŕňa nielen pasívnu činnosť toho, týkajúcemu sa obchádzania daní predmetné transakcie nie že sa ihrisko sprístupní, ale tiež veľké množstvo obchodných sú nezákonné. činností, ako je dozor, správa a dlhodobá údržba poskytova- teľom služieb, poskytovanie iných zariadení a tak dalej". Preto 26 — Rozsudky z 2. mája 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, pri neexistencii dosť výnimočných okolností nemôže pre­ Zb. s. I-2395 z 18. januára 2001, Stockholm Lindöpark, najímanie golfového ihriska predstavovať hlavnú poskyto­ C-150/99, Zb. s. I-493 a z 12. júna 2003, Sinclair Collis, vanú službu (už citovaný rozsudok v poznámke pod čiarou C-275/01, Zb. s. I-5965. 26, bod 26).

49 Podobne okolnosť, že súkromné činnosti platiteľa dane zostávajú mimo rozsahu pôsobnosti šiestej smernice, takisto nepod­ porujú argument vlády Spojeného kráľovstva. Vo veci Wellcome Trust Súdny dvor analy­ zoval, či Wellcome konal ako súkromný investor alebo či uskutočňoval podnikateľské 48 Je pravdou, že plnenia, o ktoré ide činnosti pri správe svojho investičného v aktuálnych veciach, sa zdajú byť iba portfólia. Súdny dvor zvažoval okolnosti veci nástrojmi alebo nepriamymi obchodmi pre a nakoniec uviedol, že k Wellcome treba implementáciu zložitej schémy na obchádza­ pristupovať ako ku konečnému spotrebite­ nie daňovej povinnosti. Obchádzanie daňo­ ľovi, a nie ako ku „platiteľovi dane" v zmysle vej povinnosti však v každom prípade zostáva článku 2 ods. 1 šiestej smernice. Vo veci činnosťou, ktorá nie je svojou podstatou Enkler 32 bolo otázkou, č i prenajímanie prepojená s rôznymi podnikateľskými obytného vozidla predstavovalo využívanie činnosťami skutočne uskutočňovanými za hnuteľného majetku „na účely nadobúdania úhradu v každej z jednotlivých predmetných zisku z nich" v zmysle článku 4 ods. 2 šiestej transakcií. Cieľ obchádzať daňovú povinnosť smernice. Súdny dvor bol toho názoru, že je preto vonkajšou okolnosťou, ktorá nemení obytné vozidlo „z dôvodu svojej povahy... vnútornú a skutočnú povahu každého môže byť používané tak na hospodárske, ako

30 — Súdny dvor vyslovil, že udelenie uvedeného práva vo svetle všetkých okolností, za ktorých sa transakcia uskutočnila, sa 31 — Pozri, a fortiori odôvodnenie použité v Coffeshop Siberië, nerovnalo prenájmu nehnuteľného majetku. Využívanie v bode 22. Tu bol Súdny dvor toho názoru, že ak by aj nestorov bolo iba prostriedkom na uskutočnenie dodávky, zločinné činnosti spôsobili, že by nájomná transakcia bola E ktorábola predmetom zmluvy, „menovite záruka výkonu výlučného práva na predaj cigariet v priestoroch inštalovaním nezákonná, nezmenilo by to charakter prenájmu ako hospodárskej činnosti spadajúcej pod rozsah pôsobnosti a prevádzkovaním predajných automatov, výmenou za šiestej smernice. percentuálny podiel na zisku" (už citovaný rozsudok 32 — Rozsudok z 26. septembra 1996, Enkler, C-230/94, v poznámke pod čiarou 26, body 30 a 31). Zb. s. I-04517.

aj súkromné účely" . Aby určil, či využíva­ môže daňový orgán so spätnou účinnosťou nie takého majetku slúži ekonomickému požadovať vrátenie finančných prostriedkov účelu, Súdny dvor vyslovil, že treba rátať na tom základe, že uvedené odpočty boli s okolnosťami, ako je povaha tovaru, dĺžka uskutočnené na základe nepravdivých vyhlá­ obdobia, počas ktorého bol majetok prena­ 37 sení" . jímaný, množstvo zákazníkov a suma tržieb. 34 V aktuálnych veciach sa však netvrdí, že by boli predmetné plnenia uskutočnené ako plnenia súkromných osôb. Plnenia sú podnikateľskými činnosťami, bez ohľadu na skutočnosť, že sú uskutočňované ako nástroje schém na obchádzanie DPH. 51 V aktuálnych veciach sa netvrdí, že cieľom žalobcov je vrátenie DPH zaplatenej na vstupe na základe nepravdivých vyhlásení. Navyše treba rozlišovať medzi úmyslom zapojiť sa do hospodárskych činností, ktoré sú požiadavkou na získanie postavenia plati­ teľa dane, a účelom uvedených činností, ktorý podľa článku 4 ods. 1 šiestej smernice, nie je rozhodujúci. Aktuálne veci sa na rozdiel od vecí Breitsohl a INZO, týkajú skôr účelu hospodárskych činností uskutočňova­ ných žalobcami ako otázky, či mali vskutku 50 Tiež, na rozdiel od toho, čo naznačuje v úmysle uskutočňovať uvedené činnosti ako vláda Spojeného kráľovstva, zo stanoviska, platitelia dane. V skutočnosti boli služby ktoré Súdny dvor zaujal vo veciach Breit- a tovar účinne prevedené výmenou za sohl 35 a INZO 36, nevyplýva, že činnosť je úhradu, hoci ako súčasť operácie, ktorá bola pozbavená svojej hospodárskej povahy, keď starostlivo zinscenovaná, aby vytvorila právo je uskutočňovaná iba s úmyslom dať vznik­ na vrátenie dane zaplatenej na vstupe. núť daňovej výhode. Problémom riešeným v uvedených veciach bolo postavenie osoby žiadajúcej o odpočet DPH, ktorá urobí nepravdivé vyhlásenia, pokiaľ ide o jej posta­ venie ako platiteľa dane. Súdny dvor vyslovil, že „v prípadoch podvodu alebo zneužitia, v ktorých sa napríklad dotknutá osoba pod zámienkou úmyslu vykonávať určitú hospo­ 52 Podľa výkladu príslušných ustanovení dársku činnosť v skutočnosti snažila získať smernice obhajovaného vládou Spojeného ako svoj súkromný majetok tovar, vo vzťahu kráľovstva má posúdenie úmyslu účastníkov ku ktorému sa mohol uskutočniť odpočet, transakcie kľúčový význam pre charakterizá­ ciu z nej vyplývajúcich dodávok ako dodávok uskutočnených v priebehu hospodárskej čin- 33 — Tamže, bod 27. 34 — Tamže, bod 29. 35 — Rozsudok z 8. júna 2000, Breitsohl, C-400/98, Zb. s. I-4321. 37 — Tamže, bod 24, rozsudky Breitsohl, už citovaný v poznámke 36 — Rozsudok z 29. februára 1996, INZO, C-110/94, Zb. 1996, pod čiarou 35 a z 21. marca 2000, Gabalfrisa, C-110/98, s. I-857. Zb. s. I-1577.

54 Názor Spojeného kráľovstva, že treba 38 — Pozri tiež v tejto súvislosti rozsudok zo 6. apríla 1995, BLP Group, C-4/94, Zb. s. I-983, bod 24. Spojené kráľovstvo prikladať význam posudzovaniu účelu plne­ správne tvrdí, že DPH musí byť uplatňovaná v súlade so skutočnou hospodárskou situáciou a že dojem nie je nia, v skutočnosti vedie k paradoxu, že také rozhodujúci. V uvedenom ohľade sa opiera o rozsudok plnenia by spadali mimo rozsah pôsobnosti z 20. februára 1997, DFDS, C-260/95, Zb. s. I-1005), ked bola dcérska spoločnosť zo Spojeného kráľovstva 100 % vlastnená šiestej smernice z dôvodu skutočnosti, že dánskou materskou spoločnosťou, prostredníctvom ktorej materská spoločnosť poskytovala svoje služby v Spojenom účastníci sa predovšetkým snažili obchádzať kráľovstve, považovaná za stálu prevádzkareň dánskej mater­ platenie DPH alebo ho odložiť. Ako pozna­ skej spoločnosti v Spojenom kráľovstve, v zmysle článku 9 ods. 1 šiestej smernice. Navyše sa predpokladalo, že uvedený menala Komisia na pojednávaní, mohlo by to spojovací bod prevažoval na mieste, kde dodávateľ založil svoj podnik. Práve v tomto kontexte sa vo svetle skutočnej skončiť tak, že by uvedený výkladový prístup hospodárskej situácie zistilo, že dcérska spoločnosť koná iba bol použitý nielen daňovými orgánmi v ich ako pomocný orgán dánskej materskej spoločnosti. DFDS sa však v žiadnom prípade nesnažil ponechať mimo rozsahu prospech, ako je to v týchto veciach, ale tiež pôsobnosti šiestej smernice činnosti, ktoré boli svojou platiteľmi dane. Platitelia dane by v princípe povahou objektívne hospodárske, iba z toho dôvodu, že boli uzatvorené a plnené osobou podliehajúcou dani a inými tiež mohli tvrdiť, že k určitému výstupu, vo právnickými osobami plne pod jej kontrolou s cieľom vyhnúť sa DPH. O uvedenú vec sa nemožno opierať pri vyvodzovaní svetle účelu príslušného plnenia, nedošlo toho, že transakcie, ktoré sú svojou povahou objektívne hospodárske, by mali byť ponechané mimo rozsahu pôsob­ v priebehu hospodárskej činnosti a následne nosti šiestej smernice. by mal spadať mimo rozsah pôsobnosti

56 Po prvé predpokladá existenciu jedného normálneho spôsobu uskutočňovania, naprí­ klad stavebných prác vo veciach Halifax a Huddersfield a nadobúdania liekov a protéz vo veci BUPA. Normálna transakcia uvedeného druhu by bola jedinou, ktorá by spadala do systému DPH, ale existuje riziko, že by mohla byť iba hypotetickou, keďže v zásade neexistuje žiaden jediný normálny spôsob prevádzkovania hospodárskej čin­ nosti. Nie je samé osebe nič nenormálne na tom, keď napríklad banková spoločnosť využije sprostredkovacie investičné 55 V skutočnosti, ako ukazuje uznesenie a rozvojové spoločnosti na uskutočnenie vnútroštátneho súdu vo veci Halifax, keď sa stavebných služieb namiesto uzatvorenia neberie ohľad na plnenia obchádzajúce dane zmlúv priamo so stavebnými spoločnosťami. Žiaden z uvedených spôsobov prevádzkova­ nia podnikania nemôže byť považovaný za 39 — Bola navyše ústredným prvkom schémy na obchádzanie dane normálnejší ako druhý. Voľba v prospech v rozsahu, v akom pokrývala všetky dodávky uskutočnené zo strany LPDS počas daňového roka, ktoré oprávňovali LPDS jedného, nahradiaceho plnenia skutočne nárokovať si vrátenie DPH zaplatenej na vstupe účtovanej zo strany CWPI počas toho istého obdobia za stavebné služby uskutočnené účastníkmi, ktoré ale ignorovali poskytnuté v prospech LPDS. DPH, bude čisto svojvoľná.

I - 1633

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKATA — M. POIARES MADURO — VECI C-255/02, C-419/02 A C-223/03

58 Ďalším, podla môjho názoru nevyrieše­ ným, problémom, ktorý spôsobuje výklad navrhovaný vládou Spojeného kráľovstva, je otázka, či na to, aby boli také činnosti vyňaté z rozsahu pôsobnosti šiestej smernice, musia mať úmysel získať daňovú výhodu spoločne B — Zneužitie práv všetci účastníci zapojení v schéme. V skutočnosti, ako sa Komisia zmienila na pojednávaní, existuje reálne nebezpečenstvo toho, že by mohli byť postihnutí nevinní nezainteresovaní, keď poskytujú dodávky alebo dostávajú dodávky od účastníkov 60 Vnútroštátne súdy kladú otázku, či v transakciách, ktorých jediným cieľom je pojem zneužitia práv, predtým uznaný Súd­ získať daňové výhody. Tento problém možno nym dvorom v iných oblastiach práva uspokojujúco vyriešiť podľa môjho názoru Spoločenstva, je tiež uplatniteľný na poli DPH. Uvedená doktrína by platiteľom dane zabránila v získaní daňovej výhody vyplýva­ 40 — Pozri rozsudky zo 6. júla 1995, BP Soupergaz, C-62/93, júcej z transakcií uzatvorených a splnených, Zb. s. I-1883, bod 16 až 18, z 8. júna 2000, Midland Bank, sledujúc jediný účel zabezpečenia uvedenej C-98/98, Zb. s. I-4177, bod 29 a z 27. septembra 2001, Cibo Participations, C-16/00, Zb. s. I-6663, bod 30. daňovej výhody.

I - 1634

HALIFAX A I.

61 Súdny dvor mal v početných veciach dená myšlienka bola tiež uznaná Súdnym príležitosť uviesť svoje názory na problém tak dvorom v iných osobitných oblastiach, ako je zvaného „zneužitia práv" alebo, širšie, jedno­ sociálne zabezpečenie, kde tiež vyslovil, že ducho „zneužitia". Vláda Spojeného kráľov­ výhody nemožno získať prostredníctvom stva podporovaná vládami frska, Holandska, zneužitia alebo podvodného konania. 42

41 — Pozri napríklad rozsudky z 3. decembra 1974, Van Binsber- gen, 33/74, Zb. s. 1299, bod 13, z 3. februára 1993, Veronica, C-148/91, Zb. 5. I-487, bod 12, z 5. októbra 1994, TV10, C-23/93 Zb. s. I-4795, bod 21, týkajúci sa slobody poskytovania služieb, z 21, júna 1988, Lair, 39/86, 42 — Rozsudok z 2. mája 1996, Palletta, C-206/94, Zb. s. I-2357, Zb. s. 3161, bod 43, týkajúci sa slobodného pohybu bod 24. pracovníkov, a z 10. januára 1985, Leclerc, 229/83, Zb. s. 1, bod 27 o slobodnom pohybe tovaru. Tiež v rozsudku zo 43 — Rozsudok z 11. októbra 1977, Cremer, 125/76, Zb. s. 1593, 7. februára 1979, Knoors, 115/78, Zb. s. 399, bod 25, bod 21. v kontexte slobody pohybu osôb a slobody usadiť sa Súdny 44 — Rozsudok z 3. marca 1993, General Milk Products, C-8/92, dvor výslovne uznal „oprávnený záujem, ktorý môže mať Zb. s. I-779, bod 21. Pozri vo vzťahu k spoločnej poľnoho­ členský štát na tom, aby zabráni] určitým svojim občanom spodárskej politike tiež rozsudok z 27. októbra 1981, a právnickým osobám, prostredníctvom prostriedkov vytvo­ Schumacher, 250/80, Zb. s. 2465, body 16 a 18, kde Súdny rených podľa Zmluvy, snahe uniknút uplatneniu jeho dvor prijal typický teleologický prístup bez akejkoľvek vnútroštátneho právneho poriadku". Pozri tiež následné potreby vziať do úvahy doktrínu zneužitia práva. zrekapitulovanie v rozsudku zo 6. októbra 1990, Bouchoucha, C-61/89, Zb. s. I-3551, bod 14, a rozsudok zo 7. júla 1992, 45 — Pozri rozsudok z 12. mája 1998, Kefalas, C-367/96, Singh, C-370/90, Zb. s. I-4265, bod 24. Zb. s. I-2843, body 20 a 28, a rozsudok z 23. marca 2000, Diamantis, C-373/97, Zb. s. I-1705, bod 33.

63 Posledné uvedené stanovisko odráža dva hlavné kontexty, v ktorých bol pojem zneu­ žitia analyzovaný Súdnym dvorom. Po prvé, keď sa niekto zneužívajúcim spôsobom odvoláva na ustanovenia práva Spoločenstva, aby sa vyhol vnútroštátnemu právu. Po druhé, keď sa niekto zneužívajúcim spôso­ bom opiera o ustanovenia práva Spoločen­ stva, aby získal výhody spôsobom, ktorý je 65 V tomto ohľade z predchádzajúcej judi­ v rozpore s účelmi a cieľmi tých istých katúry vyplýva, že Súdny dvor sa snaží ustanovení. 47 dosiahnuť opatrnú rovnováhu medzi pone­ chaním posúdenia zneužitia na vnútroštátne súdy v súlade s ich vlastnými príslušnými vnútroštátnymi pravidlami 51 a zabezpeče­ ním toho, aby uvedené posúdenie nebolo na ujmu plnej účinnosti a jednotnému uplatňo­ 64 Podľa môjho názoru možno určite vaniu ustanovení práva Spoločenstva, o ktoré predpokladať, že z tejto judikatúry vyplýva sa údajne osoba opiera zneužívajúcim spô­ všeobecná zásada práva sobom. 52 V dôsledku toho vyvinul Súdny Spoločenstva. 48 Súdny dvor ju vytvoril tým, dvor parameter, podľa ktorého sa má uve­ že uviedol, že „o právo Spoločenstva sa dené posúdenie urobiť na vnútroštátnej nemožno opierať na zneužívajúce alebo úrovni. Po prvé posúdenie zneužitia musí podvodné účely". 49 Uvedená zásada formu­ byťzaložené na objektívnych dôkazoch. Po lovaná tak široko a tautologickým spôsobom druhé, a najdôležitejšie, musí sa urobiť však nie je sama osebe užitočným nástrojom v zhode s účelom a cieľmi ustanovenia práva na posúdenie toho, či právo vyplývajúce zo

Spoločenstva, o ktoré sa údajne osoba opiera 67 Následne Súdny dvor vyslovil, že pred­ zneužívajúcim spôsobom. V tomto ohľade metné ustanovenia práva Spoločenstva treba v rozsahu, v akom je určenie takého účelu vykladať tak, že znamenajú, že právo na vecou výkladu, Súdny dvor v niekoľkých vrátenie by v prípade zneužitia malo pre­ prípadoch výslovne vylúčil existenciu zneu­ padnúť. Preto bol Súdnym dvorom zavedený 54 žitia. test na určenie toho, či také zneužitie existovalo, pozostávajúci po prvé z „kombinácie objektívnych okolností, za ktorých napriek formálnemu dodržaniu pod­ mienok stanovených pravidlami Spoločen­ stva účel uvedených pravidiel nebol dosiah­ nutý", 5 7 a po druhé „subjektívneho prvku spočívajúceho v úmysle získať z pravidiel Spoločenstva výhodu umelým vytvorením podmienok stanovených na jej získanie". 5 8 Vláda Spojeného kráľovstva tvrdí, že je to v zásade tento test, ktorý by mal byť tiež uplatnený v rámci spoločného systému DPH, 66 Vo veci Emsland Stärke 5 5 však išiel bez ohľadu na absenciu ustanovení výslovne Súdny dvor o krok ďalej, keď formuloval ho upravujúcich, či už v šiestej smernici rozvinutejšiu doktrínu práva Spoločenstva, alebo vo vnútroštátnom práve. doktrínu zneužitia. Súdny dvor bol dopyto­ vaný, či by mohol byť vývozca zbavený svojho práva na náhradu za vývoz napriek skutočnosti, že formálne podmienky na udelenie náhrady boli splnené v súlade s príslušnými ustanoveniami nariadenia Komisie (EHS) č. 2730/79 z 29. novembra 1979 stanovujúceho spoločné podrobné pra­ vidlá na uplatňovanie systémov náhrad za vývoz na poľnohospodárske výrobky. 5 6 V zásade, p r e d m e t n é tovary podliehali schéme spätného obratu, podľa ktorej boli vyvážané a uvoľnené na tuzemské použitie v treťom štáte, ale boli ihneď opätovne, nepozmenené a rovnakou dopravnou cestou, dovezené do Spoločenstva.

málne zakladajú. 59 Osobe, ktorá tvrdí, že má Komisiou v jej písomných pripomienkach. 62 právo, je zabránené sa ho dovolať iba To, čo sa zdá byť rozhodujúcim faktorom pri v rozsahu, v akom sa osoba opiera potvrdení existencie zneužitia, je teleologický o ustanovenie práva Spoločenstva, ktoré rozsah používaných pravidiel Spoločen­ uvedené právo formálne priznáva, na dosiah­ stva, 63 ktorý treba definovať na to, aby sa nutie „nenáležitej výhody, zjavne rozpornej stanovilo, či je ná r oko vané právo s cieľom uvedeného ustanovenia".60Naopak, v skutočnosti priznané takými ustanoveniami keď k výkonu práva dochádza v hraniciach v rozsahu, v akom zjavne nespadá mimo ich stanovených cieľmi a výsledkami sledova­ rozsah. To vysvetľuje, prečo Súdny dvor nými predmetným ustanovením práva Spo­ často odkazuje nie na zneužitie práv, ale ločenstva, neexistuje žiadne zneužitie, ale iba jednoducho na zneužitie. oprávnený výkon práva. 61

69 Som preto toho názoru, že tento pojem zneužitia funguje ako zásada spravujúca 70 V tomto ohľade to, čo je vo veci Emsland výklad práva Spoločenstva, ako je uvedené uvádzané ako subjektívny prvok zneužitia neovplyvňuje výkladovú povahu pojmu práva

I - 1638

HALIFAX A I.

Spoločenstva, pojmu zneužitia. Vo veci zneužitia. Je pravdou, že uvedené objektívne Emsland Súdny dvor prepojil uvedený sub­ prvky ukážu, že osoba alebo osoby zapojené jektívny prvok so zistením, že situácia do uvedenej činnosti mali, najpravdepodob­ umožňujúca vzniknúť uplatneniu určitého nejšie, v úmysle zneužiť právo Spoločenstva. pravidla Spoločenstva bola čisto umelá. Ale nie je to uvedený úmysel, čo je roz­ Podľa môjho názoru uvedené zistenie ume­ hodujúce pre posúdenie zneužitia. Je to losti by nemalo byť založené na posúdení miesto neho činnosť samotná, objektívne subjektívnych úmyslov tých, ktorí si náro­ posudzovaná. V tomto ohľade postačí, ak si kujú právo Spoločenstva. Umelá povaha predstavíme ako príklad prípad, keď sa A určitých udalostí alebo plnení určite musí obmedzí, bez ďalšieho uvažovania, na upo- byť určená na základe súboru objektívnych slúchnutie rady B a na uskutočnenie činnosti, okolností preskúmaných v každej jednotlivej pre ktorú neexistuje žiadne iné vysvetlenie veci. Toto má ďalej v súlade s odkazom ako zabezpečenie daňovej výhody pre A. Súdneho dvora, opäť vo veci Emsland, len Skutočnosť, že A nemal žiaden subjektívny „jediný účel", a to účel činnosti alebo úmysel zneužiť právo Spoločenstva, by určite správania ako ústredného prvku podporujú­ nebola rozhodná pre posúdenie zneužitia. ceho záver, že došlo k zneužitiu práva To, na čom záleží, nie je skutočný stav mysli Spoločenstva. 6 5 Keď Súdny dvor zastáva A, ale skutočnosť, že činnosť, objektívne názor, že k zneužitiu dochádza kedykoľvek, povedané, nemá žiadne iné vysvetlenie ako keď predmetná činnosť nemôže mať vôbec zabezpečiť daňovú výhodu. žiaden iný účel alebo opodstatnenie, ako je spustiť uplatňovanie ustanovení práva Spo­ ločenstva spôsobom, ktorý je v rozpore s ich účelom, rovná sa to, podľa môjho názoru, prijatiu objektívneho kritéria posudzovania

I - 1639

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - M. POIARES MADURO - VECI C-255/02, C-419/02 A C-223/03

zmyslu, tak, že v skutočnosti právo nepriz­ v špecifickej sfére harmonizovaného spoloč­ náva. Kľúčovým bodom doktríny práva ného systému DPH a, pokiaľ je to použiteľné, Spoločenstva, doktríny zneužitia, je teda k formulácii kritéria na jeho uplatnenie podľa môjho názoru posudzovanie objektív­ v týchto veciach. n e h o účelu pravidiel Spoločenstva a uskutočňovaných činností, a nie subjektív­ nych úmyslov osôb. Som preto toho názoru, že použitie pojmu „zneužitie práv" na opísanie toho, čo je podľa judikatúry Súd­ neho dvora v podstate zásadou výkladu práva Spoločenstva, môže byť v skutočnosti zavá­ dzajúce. 6 6Preto uprednostňujem použitie pojmu „zákaz zneužitia práva Spoločenstva" a budem hovoriť o „zneužití práv" iba keď to bude vyžadovať jednoduchosť. 2 Uplatniteľnosť zásady zakazujúcej zneuži­ tie práva Spoločenstva v spoločnom systéme DPH

I - 1640

HALIFAX A I.

cim spôsobom, v rozpore s jeho účelmi ciele, ktoré sú uznávané a podporované a cieľmi. šiestou smernicou".

74 Je preto ťažké predstaviť si spoločný systém DPH ako určitú sféru bez zneužívania v rámci právneho systému Spoločenstva, kde by uvedená zásada nemusela byť rešpekto­ vaná. Neexistuje žiaden dôvod, prečo by taká všeobecná zásada práva Spoločenstva mala 75 V rozsahu, v akom je uvedená zásada závisieť v tejto oblasti od výslovného vyjad­ chápaná ako všeobecná zásada výkladu, sa renia zákonodarcu, že ustanovenia smerníc nevyžaduje výslovné uznanie v právnom týkajúcich sa DPH tiež neunikajú uvede­ poriadku zo strany zákonodarcu Spoločen­ nému pravidlu, sústavne potvrdzovanému stva na to, aby bola uplatniteľná na ustano­ Súdnym dvorom, že sa nemožno formálne venia šiestej smernice. Zo samotnej absencie opierať o žiadne ustanovenie práva Spolo­ ustanovenia výslovne stanovujúceho zásadu čenstva na zaistenie výhod, ktoré sú zjavne výkladu, ktorou sú zneužitia zakázané v rozpore s jeho účelmi a cieľmi. Také v šiestej smernici — a to isté by sa mohlo pravidlo vnímané ako zásada výkladu pred­ napríklad uplatniť na zásady právnej istoty stavuje nenahraditeľnú poistku na ochranu alebo ochrany legitímnej dôvery, ako pozna­ cieľov všetkých ustanovení práva Spoločen­ menala írska vláda na pojednávaní — nemô­ stva proti ich formalistickému uplatňovaniu žeme preto vyvodiť záver, že právny poriadok založenému výlučne na ich prostom Spoločenstva mal v úmysle vylúčiť uvedenú význame. 68 Myšlienka, že tento pojem je zásadu zo šiestej smernice. Naopak, ak by aj rovnako použiteľný vo sfére DPH, je úplne v šiestej smernici bolo ustanovenie výslovne zhodná so stanoviskom nedávno prijatým uvádzajúce uvedenú zásadu, mohlo by sa na Súdnym dvorom vo veci Gemeente Leusden, neho nazerať, ako poznamenala Komisia, ako podľa ktorého „zabránenie možnému daňo­ na číre vyhlásenie alebo kodifikáciu existu­ 70 vému úniku, obchádzaniu alebo zneužitiu sú júcej všeobecnej zásady.

76 Presne z rovnakých dôvodov nemôžem zabránenie nezákonnému vyhnutiu sa súhlasiť s tvrdením žalobcov v týchto dane. Právna istota musí byť vyvážená veciach, že uplatnenie všeobecnej zásady inými hodnotami právneho systému. Daňové

smernice. Ak by bol uvedený názor prijatý, vých ustanovení a zákonodarca výslovne stal by sa spoločný systém DPH zvláštnou právnou sférou, kde vlastne akékoľvek opor- tunistické správanie platiteľov dane opiera júce sa o doslovný význam jeho ustanovení na nenáležité získanie daňových výhod proti daňovým orgánom by muselo byť tolerované, ibaže by členské štáty predtým prijali zákonné opatrenia zakazujúce také správa

Nr. 194/1961), v znení zmien a doplnkov, ktorý tiež zakotvuje podobný koncept zneužitia foriem občianskeho práva a jeho právnych štruktúr („Missbrauch von Formen und Gestal tungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts"), vo Fínsku, článok 28 Laki verotusmenettelystä 1558/1995, ktorý obdobne uplatňuje v daňovom práve pojem zneužitia štruktúr občianskeho práva, v Luxembursku, článok 6 ods. 1 Loi d'adaptation fiscale, 1934, ktorý opäť uplatňuje podobný koncept zneužitia. V Portugalsku, článok 38 ods. 2 Lei Geral Tributária (Decreto Lei 398/98 z 17. decembra), v znení Lei No 100/99 z 27. júna a nasledujúcich právnych predpisov, obsahuje všeobecné ustanovenie proti vyhýbaniu sa daniam, podla ktorého „právne úkony v zásade alebo hlavne osnované, využitím umelých prostriedkov.

s iným cieľom, ako je dať vzniknúť daňovej výhode" (pozri môže zaviesť iba zastupiteľský orgán. Posta S 811 ods. 2 pism. c) bod ii),, v Taliansku článok 37bis čuje však porovnávacia analýza zákonných Decreto Legge 600/1973, zavedený Decreto Legislativo No 358 z 8. októbra 1997 (Gazzetta Ufficiale n. 249 z 24. októbra pravidiel členských štátov, aby bolo jasné, že 1997) obsahuje všeobecné ustanovenie proti obchádzaniu založené na pojme právnych úkonov bez legitímneho také obavy nevylučujú využitie určitých ekonomického opodstatnenia („atti privi di valide ragioni economiche"), vo Švédsku článok 2 Lag om skatteflykt všeobecných ustanovení a nekonkrétnych (1995:575) (Zákon o obchádzaní daní) obsahuje všeobecné konceptov vo sfére daňového práva na ustanovenie proti obchádzaniu odkazujúce na pojem daňovej výhody ako hlavného dôvodu právneho úkonu.

I - 1642

HALIFAX A I.

o ktoré sa dotyčný zneužívajúcim spôsobom opiera. V tomto ohľade, a najdôležitejšie, 78 Článok 27 šiestej smernice nebráni pri fungovanie tejto zásady výkladu nevyhnutne jatiu doktríny zneužitia pre spoločné pravidlá nezahŕňa výsledok, že na uskutočňované

Ak ftovať prijatie vnútroštátnych opatrení upra t e n t o výklad z a h ŕ ň a akýkoľvek d r u h vujúcich odchýlku od smernice inak ako odchýlky, bude to odchýlka iba od textu podľa postupu stanoveného v článku 27 pravidla, nie od pravidla samotného, ktoré s m e r n i c e . 74 Navyše sú p o v o l e n é iba obsahuje viac ako jeho doslovný prvok.

24, dodal, že členský štát môže prijať opatrenia odchyľujúce sa od ustanovení šiestej smernice, aby zabránil obchádzaniu dane, aj keď je hospodárska činnosť osoby podliehajúcej dani objektívne prevádzkovaná bez úmyslu získať daňovú výhodu. Treba však poznamenať, že pojmy daňového úniku, obchá dzania dane a zneužitia daňového práva sa medzi členskými štátmi líšia. Čo sa týka pojmu obchádzania dane v Spojenom kráľovstve, to je v súlade s právom, na rozdiel od daňového úniku, ktorý je nelegálny. Absencia všeobecného konceptu

Pozri v tejto súvislosti Frommel, S. N.: „United Kingdom tax law and 80 V dôsledku toho neexistuje žiaden kon abuse of rights", Intertax 1991/2, s. 54 až 81, na s. 57. flikt medzi uplatňovaním zásady práva Spo-

ločenstva, zásady výkladu zakazujúcej zneu práva Spoločenstva, a to zásady výkladu, žitie v spoločnom systéme DPH a postupom zabezpečenie toho, že účely a ciele práva stanoveným v článku 27 na zavedenie Spoločenstva, najmä účely a ciele tých osobitných opatrení členskými štátmi upra ustanovení šiestej smernice, ktoré zakladajú vujúcich odchýlku od šiestej smernice na právo na odpočet dane na vstupe, nebudú zabránenie určitým typom úniku alebo prekrútené, musia uvedený výkladový prí obchádzania. stup tiež sledovať vnútroštátne orgány pri uplatňovaní svojich domácich pravidiel týka júcich sa odpočtu dane na vstupe. 78 Navyše súhlasím s Komisiou, ktorá poznamenáva, že nie je rozhodná okolnosť, že koncept zneu žitia bol vyvinutý Súdnym dvorom napríklad vo veci Emsland, v kontexte nariadenia a v situácii, v ktorej išlo o finančné pro striedky Spoločenstva, a nie v kontexte šiestej smernice.

Právo na odpočet je priznané šiestou smernicou. Je to právo Spoločenstva, ktorého právnym základom je článok 17 šiestej smernice a ktorého obsah navyše nenecháva členským štátom žiadne opráv nenie voľnej úvahy, pokiaľ ide o jeho

Nenechávajú členským štátom žiadne oprávnenie voľnej úvahy ohľadom ich výkonu." 78 — Pozri rozsudok z 11. júla 2002, Marks & Spencer, C-62/00, 77 — Pozri rozsudok z 13. novembra 1990, Marleasing, C-106/89, Zb. s. I-6325, bod 27: „prijatie vnútroštátnych opatrení Zb. s. I-4135, bod 8: „pri uplatňovaní vnútroštátneho práva, či správne preberajúcich smernicu nevyčerpáva účinky smer už boli predmetné ustanovenia prijaté pred alebo po nice. Členské štáty sú povinné skutočne zabezpečiť plné smernici, vnútroštátny súd, po ktorom sa vyžaduje výklad uplatnenie smernice aj po prijatí uvedených opatrení." Pozri vnútroštátneho práva, má tak urobiť v čo najväčšom rozsahu, tiež návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Geelhoed, vo svetle znenia a účelu smernice tak, aby dosiahol výsledok bod 42, kde uvádza, že „tak orgány poverené výkonom, ako aj sledovaný smernicou". Pozri v tomto zmysle Farmer, P.: vnútroštátne súdy sú povinné zaistiť, aby bol zabezpečený „DPH Planning: Assessing the Abuse of Rights' Risk", The výsledok, ktorý má smernica na mysli".

I - 1644

HALIFAX A I.

smernice sa týkajú formulácie kritéria, podľa dokonale prirodzenú v práve Spoločenstva, ktorého by mala fungovať v uvedenej špeci­ ako je to v akomkoľvek vnútroštátnom fickej sfére. V tomto ohľade treba vziať do právnom systéme. 80 úvahy zásady právnej istoty a ochrany legi­ tímnej dôvery.

84 Definícia rozsahu pôsobnosti tejto zásady práva Spoločenstva, ako je uplatniteľná na spoločný systém DPH, je v konečnom dôsledku problémom určenia hraníc uplat- 3 Zmysel pojmu práva Spoločenstva, pojmu niteľných na výklad ustanovení smerníc zneužitia, použiteľného na systém DPH, týkajúcich sa DPH, ktoré priznávajú platite­ v súlade so zásadami právnej istoty ľom dane určité práva. V tomto ohľade musí a ochrany legitímnej dôvery daňovníkov byť objektívna analýza zákazu zneužitia vyvážená zásadami právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery, ktoré tiež „tvoria súčasť právneho systému Spoločenstva" 81, a v ktorých svetle musia byť vykladané ustanovenia š i e s t e j s m e r n i c e 82. Z uvedených zásad vyplýva, že daňovníci musia mať právo vopred vedieť, aká bude ich situácia, čo sa týka daní, a v tom zmysle mať

I - 1645

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — M. POIARES MADURO — VECI C-255/02, C-419/02 A C-223/03

právo spoľahnúť sa na prostý význam slov vidlá DPH nechali platiteľom dane otvorené. právnych predpisov týkajúcich sa DPH. Taká definícia musí vziať do úvahy zásady právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery daňovníkov.

86 Z dôvodu uvedených zásad musí byť rozsah pôsobnosti výkladovej zásady práva Spoločenstva zakazujúcej zneužitie pravidiel 85 Navyše Súdny dvor sústavne tvrdí, že DPH definovaný spôsobom, ktorý neovplyvní v zhode so stanoviskom všeobecne uznáva­ legitímne podnikanie. Takému potenciálne ným členskými štátmi vo sfére daní si negatívnemu dopadu je však zabránené, ak sa daňovníci môžu zvoliť štruktúru ich pod­ zákaz zneužitia chápe vo význame, že právo nikateľských aktivít tak, aby obmedzili svoju nárokované platiteľom dane je vylúčené, iba daňovú povinnosť. Vo veci BLP Group ak príslušná prevádzkovaná hospodárska Súdny dvor rozhodol, že „voľba medzi činnosť nemá žiadne iné objektívne vysve­ oslobodenými plneniami a plneniami pod­ tlenie ako vytvoriť uvedený nárok voči liehajúcimi dani podnikateľov môže byť daňovým úradom a uznanie práva by bolo založená na množstve faktorov vrátane v rozpore s účelmi a výsledkami, s ktorými úvahy týkajúcej sa daní vzťahujúcich sa počítajú príslušné ustanovenia spoločného k systému DPH".84Neexistuje žiadna právna systému DPH. Hospodárska činnosť uvede­ povinnosť podnikať takým spôsobom, ktorý ného druhu, ak aj nie je nezákonná, si bude maximalizovať daňové príjmy štátu. nezaslúži žiadnu ochranu zásadami práva Základnou zásadou je zásada slobody zvoliť Spoločenstva, zásadami právnej istoty si najmenej zdaňovanú cestu podnikania a ochrany legitímnej dôvery, pretože jej s cieľom minimalizovať náklady.85Na druhej jediným pravdepodobným účelom je pod- strane taká sloboda voľby existuje iba v rámci vrátiť ciele samotného právneho systému. zákonných možností poskytnutých režimom DPH. Normatívnym cieľom zásady zákazu zneužitia v systéme DPH je práve cieľ definovať sféru volieb, ktoré spoločné pra­

vo veci Emsland, ale je subjektívny iba stva v úmysle nechať otvorenú. Preto keď v rozsahu, v akom je jeho cieľom vymedzenie neexistuje žiaden rozpor medzi uznaním účelu predmetných činností. Uvedený účel nároku vzneseného platiteľom dane a cieľmi — ktorý nesmie byť zamieňaný so subjektív­ a výsledkami sledovanými použitým zákon­ nym zámerom účastníkov uvedených čin­ ným ustanovením, nemožno tvrdiť, že exis­ ností — treba objektívne určiť na základe tuje zneužitie. absencie akéhokoľvek iného hospodárskeho opodstatnenia činnosti, ako je vytvorenie daňovej výhody. Preto možno na tento prvok nahliadať ako na prvok autonómie. V skutočnosti musia pri jeho uplatňovaní vnútroštátne orgány určiť, či má predmetná činnosť nejaký autonómny základ, ktorý, ponechajúc bokom úvahy týkajúce sa daní, 89 Zákaz zneužitia ako zásada výkladu už je spôsobilý prepožičať jej za okolností danej nie je viac relevantný, keď môže mať veci nejaké hospodárske opodstatnenie. uskutočňovaná hospodárska činnosť nejaké iné vysvetlenie ako číre dosiahnutie daňo­ vých výhod voči daňovým orgánom. Za takých okolností by tento výklad zákonného ustanovenia, podľa ktorého zákonné ustano­ venie nepriznáva takú výhodu na základe nepísanej všeobecnej zásady, dal neprime­ rane široké oprávnenie voľnej úvahy daňo­ vým orgánom pri ich rozhodovaní, ktorý z účelov daného plnenia by mal byť považo­ vaný za prevažujúci. Zaviedol by vysokú mieru neistoty, čo sa týka legitímnych volieb uskutočňovaných hospodárskymi subjektmi, a ovplyvnil by hospodárske činnosti, ktoré si jasne ochranu zaslúžia, za predpokladu, že sú aspoň do určitej miery doložené zvyčajnými podnikateľskými cieľmi. 88 Druhý prvok navrhovaného testu zodpo­ vedá takzvanému objektívnemu prvku zmie­ ňovanému vo veci Emsland. Je v skutočnosti teleologickým prvkom, ktorým sú údajne zneužívaný účel a zneužívané ciele pravidiel Spoločenstva porovnávané s cieľmi a výsledkami dosiahnutými predmetnou čin­ 90 Možno mať len málo pochybností o tom, nosťou. Tento druhý prvok je dôležitý nielen že treba uznať možnosť, že tiež v takých preto, že určuje štandard, na základe ktorého veciach, v ktorých sú činnosti doložené treba posudzovať ciele a výsledky predmetnej zmesou úvah týkajúcich aj netýkajúcich sa činnosti. Poskytuje tiež záruku pre tie daní, by mohli byť zavedené ďalšie obme­ prípady, keď by mohlo byť jediným cieľom dzenia na nároky vyplývajúce z činností, činnosti zníženie daňovej povinnosti, ale keď ktoré sa v meniacich sa rozsahoch predo­ je uvedený účel v skutočnosti výsledkom všetkým snažia získať daňové výhody. Toto voľby medzi rozdielnymi daňovými reži­ však bude vyžadovať prijatie vhodných vnú­ mami, ktorú mal právny poriadok Spoločen­ troštátnych zákonných opatrení. Jednoduchý

91 Na základe predchádzajúcej analýzy som 92 Tieto tri veci zahŕňajú údajné zneužitie preto toho názoru, že existuje zásada práva ustanovení Spoločenstva priznávajúcich Spoločenstva, zásada výkladu zakazujúca právo na odpočítanie DPH na vstupe. Podľa zneužitie ustanovení Spoločenstva, ktorá je testu zneužitia opísaného vyššie je potrebné tiež uplatniteľná na šiestu smernicu. Podľa predovšetkým určiť účely a ciele ustanovení uvedenej zásady musia byť ustanovenia šiestej smernice upravujúcich právo na šiestej smernice vykladané tak, že keď je odpočet. Vnútroštátne súdy potom budú zistená prítomnosť dvoch objektívnych prv­ môcť určiť, či v prípadoch, vktorých konajú, kov, nepriznávajú práva, ktoré by sa mohli by boli uvedené účely dosiahnuté alebo nie, javiť dostupnými z dôvodu doslovného ak by sa uznalo, že žalobcovia majú právo na zmyslu ustanovení. Po prvé, že ciele odpočet alebo vrátenie DPH na vstupe za a výsledky sledované zákonnými ustanove­ okolností, za akých sa ho domáhajú. niami, ktoré formálne zakladajú nárokovanú daňovú výhodu, by boli zmarené, keby bolo

86 — Niektoré z vnútroštátnych ustanovení proti obchádzaniu všeobecnej povahy prijaté množstvom členských štátov (opisané v poznámke pod čiarou 72) sú tiež uplatniteľné, aspoň v princípe, na DPH v týchto členských štátoch. To je rípad Francúzska, Nemecka, Rakúska, Španielska, Fínska, p Írska, Luxemburska a Portugalska. 87 — Pozri bod 78 vyššie. Súdny dvor v kontexte článku 27 navyše uznal, že „nič nebráni ustanoveniu formulovanému v dosť 93 Z článku 17 ods. 2 šiestej smernice je všeobecných alebo abstraktných pojmoch". Pozri rozsudok z 29. mája 1997, Skripalle, C-63/96, Zb. s. I-2847, bod 29. jasné, a contrario, že keď platiteľ dane

uskutočňuje dodávky oslobodené od DPH, cej DPH na vstupe. Toto nevyhnutne zahŕňa nemá žiadne právo na odpočítanie DPH následok zdôraznený Komisiou na pojedná­ zaplatenej na vstupe za tovar alebo služby vaní, a to, že oslobodenie od DPH v zmysle použité na uvedené oslobodené dodávky. 88 šiestej smernice neznamená, že zámerom Súdny dvor okrem toho v tomto ohľade šiestej smernice bolo úplne oslobodiť koneč­ vyslovil, že „predmetný tovar alebo služby ného spotrebiteľa od každého daňového musia mať priamu a bezprostrednú spojitosť zatazenia. 93 s plneniami podliehajúcimi dani". 89 Nestačí, aby boli iba nepriamo spojené s plneniami podliehajúcimi dani platiteľov dane, pretože to by vyžadovalo posúdenie konečného cieľa sledovaného platiteľom dane, a to musí byť v tomto ohľade irelevantné. 90 Právo platiteľa dane na odpočítanie DPH na vstupe od DPH splatnej na výstupe, ktorá vznikla za usku­ točnenie zdaniteľných dodávok, predstavuje prirodzený dôsledok zásady neutrality. 91 DPH je v skutočnosti nepriamou všeobecnou daňou zo spotreby, ktorú majú znášať jednotliví spotrebitelia. 92 V zhode s tým vyžaduje rovnaká zásada to, že platiteľ dane nesmie byť oprávnený odpočítať alebo dostať vrátenú DPH na vstupe zaplatenú na dodávky získané pre svoje oslobodené plne­ nia. Pokiaľ nie je žiadna DPH účtovaná na tovar alebo služby poskytnuté platiteľmi dane, šiesta smernica sa nevyhnutne snaží zabrániť im v spätnom získaní zodpovedajú­ 94 V troch tu posudzovaných veciach sa však z uznesení vnútroštátnych súdov o návrhoch na začatie prejudiciálneho kona­ nia zdá, že v praxi platitelia dane, ktorí v súlade s účelmi práve opísaného systému odpočtov DPH by nemali byť oprávnení na odpočet alebo vrátenie DPH zaplatenej na vstupe s výnimkou obmedzeného podielu ich 88 — Pozri BLP Group, bod 28, rozsudky z 26. septembra 1996, vstupov, uviedli do činnosti schémy, ktoré im Debouche, C-302/93, Zb. s. I-4495, bod 16, zo 4. októbra 1995, Armbrecht, C-291 /92, Zb. s. I-2775, body 27 a 28. Pozri umožnili obísť uvedený výsledok a umožnili tiež B. Terra a J. Kajus, A Guide to DPH, s. 802 a P. Farmer a R. Lyal, EC Tax Law, s. 190 a 191. im dostať v celosti späť DPH zaplatenú na 89 — BLP Group, bod 19, Midland Bank, body 30 až 33, Cibo vstupe. Vo veci BUPA, ktorá je trochu Participations, body 31 až 35. Pozri tiež Armbrecht, bod 29. odlišná, sa zdá, že prijatá schéma umožňuje 90 — BLP Group, body 19 a 24, Midland Bank, bod 20 a Cibo Participations, bod 29. BUPA v skutočnosti naďalej ťažiť z režimu 91 — Ako bolo vyslovené tak v rozsudku, Komisia/Francúzsko, nulovej sadzby, ktorý prestal v Spojenom C-50/87, bod 17, ako aj v Rompelman, bod 19: „systém odpočtov má podnikateľa celkom zbaviť bremena DPH kráľovstve platiť od 1. januára 1998 a bol splatnej alebo zaplatenej v priebehu všetkých jeho hospodár­ skych činností. Spoločný systém DPH v dôsledku toho zabezpečuje, že všetky hospodárske činnosti... za pred­ pokladu, že samé podliehajú DPH, sú zdaňované celkom neutrálnym spôsobom". (Kurzívou zvýraznil generálny advo­ kát). 93 — Vskutku určitá časť neodpočítateľnej DPH na vstupe zaplatenej osobami podliehajúcimi dani bude zahrnutá do 92 — Pozri Terra, B., a Kajus, J., citované dielo, s. 361 až 365. ceny platenej konečným spotrebiteľom.

95 Musí byť však v každom prípade zodpo­ vednosťou vnútroštátnych súdov určiť, či uznanie práva na odpočet alebo vrátenie 96 Čo sa týka druhého výkladového prvku DPH zaplatenej na vstupe v prospech plati­ zásady zákazu zneužitia práva Spoločenstva, teľov dane, ktoré si ho v týchto prípadoch bude tiež na vnútroštátnych súdoch, aby nárokujú, je zlučiteľné s účelmi a cieľmi určili, či v prípadoch, v ktorých konajú, sú sledovanými príslušnými ustanoveniami šies­ hospodárske činnosti prevádzkované dot­ tej smernice, ako sú identifikované vyššie. Ak knutými platiteľmi dane nasmerované vnútroštátny súd zistí, že uvedené účely sú k niečomu inému ako k vytvoreniu daňovej dosiahnuté iba čiastočne — v rozsahu, výhody. Inými slovami, vnútroštátne súdy v akom sú oslobodení platitelia dane opráv­ budú musieť určiť, či možno na predmetné není dostať späť určitú časť DPH zaplatenej činnosti nazerať ako na činnosti, ktoré majú na vstupe — potom musia byť ustanovenia autonómne ekonomické opodstatnenie, šiestej smernice upravujúce odpočítanie ktoré nie je spojené s jednoduchým cieľom vykladané tak, že priznávajú dotknutým obchádzať alebo odložiť platenie DPH.

I - 1650

HALIFAX A I.

I - 1651

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKATA - M. POIARES MADURO - VECI C-255/02, C-419/02 A C-223/03

môjho názoru také zneužitie existuje, ak vnútroštátny súd, ako je dosiahnutie praktic­ neboli dohody o preddavkových platbách kého výsledku, ktorý marí ciele sledované uvedené do účinnosti vo veci BUPA uzatvo­ spoločným režimom odpočtu DPH uplatni- rené so žiadnym iným vysvetlením, za teľným po 1. januári 1998, menovite oslobo­ podmienok, ktoré musí objektívne zhodnotiť denie bez práva na odpočet.

IV — Návrh

102 Vo svetle predchádzajúcich úvah som toho názoru, že Súdny dvor by mal na prejudiciálne otázky položené zo strany VAT and Duties Tribunal, Londýn, High Court a VAT and Duties Tribunal, Manchester, odpovedať takto:

— Vo veciach C-255/02 a C-223/03:

1. Pojmy „hospodárska činnosť" a „dodávka" uskutočnená „platiteľom dane" na účely článku 2 a článku 4 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, sa majú vykladať v tom zmysle, že každé z predmetných plnení musí byť posudzované objektívne a samo osebe. V tomto ohľade nie je rozhodná skutočnosť, že dodávka je uskutočňovaná s jediným úmyslom získania daňovej výhody.

I - 1653

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — M. POIARES MADURO - VECI C-255/02, C-419/02 A C-223/03

2. Článok 10 ods. 2 šiestej smernice sa má vykladať v tom zmysle, že keď je uskutočňovaná platba vopred za nešpecifikovaný tovar všeobecne označený v zozname, z ktorého si kupujúci môže v budúcnosti vybrať jednu alebo viacero položiek, alebo vôbec žiadnu, za okolností, za ktorých kupujúci v každom prípade môže jednostranne kedykoľvek ukončiť zmluvu a dostať späť zostatok uskutočnenej platby, ktorá ešte nebola použitá na kúpu tovarov označených na zozname a nešpecifikovaných kupujúcim, taká platba by nemala byť v zmysle druhého pododseku článku 10 ods. 2 považovaná za uskutočnenú „na účet [vopred — neoficiálny preklad] pred dodaním tovaru alebo pred poskytnutím služieb", a preto nesmie pri DPH „daňový nárok [daňová povinnosť — neoficiálny preklad] vznikn[úť] po prevzatí platby [prijatím platby a z prijatej sumy — neoficiálny preklad]".

I - 1654