C-315/02

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — A. TIZZANO — VEC C-315/02

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA A N T O N I O TIZZANO prednesené 25. marca 2004 1

1. Uznesením z 27. augusta 2002 Verwal­ I — Právny rámec tungsgerichtshof predložil Súdnemu dvoru tri prejudiciálne otázky týkajúce sa výkladu článkov 73B a 73D Zmluvy ES (po zmene článkov 56 ES a 58 ES). Týmito otázkami sa rakúsky sudca opätovne pýta na súlad vnútroštátneho právneho predpisu, ktorý Právna úprava Spoločenstva odlišne upravuje zdanenie kapitálových výnosov podľa toho, či sú vytvorené vnútro­ štátnymi, alebo zahraničnými spoločnosťami, s právom Spoločenstva.

3. Právne predpisy Spoločenstva týkajúce sa danej veci sú články 73B a 73D Zmluvy ES. V prvom sa uvádza v odseku 1, že „sú zakázané všetky obmedzenia pohybu kapi­ tálu medzi členskými štátmi a tretími kraji­ nami". V druhom sa však spresňuje, že:

„1. Ustanovenia článku 73B majú bez toho, aby boli dotknuté práva členských štátov: 2. Takúto prejudiciálnu otázku položil Súd­ nemu dvoru Berufungssenat V der Finanz­ landesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vo veci Schmid, C-516/99, v ktorej však Súdny dvor vyhlásil, že nie je príslušný, pretože predkladajúci orgán nemal súdnu právomoc 2. a) uplatňovať príslušné ustanovenia ich daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňových poplatníkov podľa miesta 1 — Jazyk prednesu: taliančina. bydliska alebo podľa miesta, kde inves­ 2 — Rozsudok z 30. mája 2002, Schmid, C-516/99, Zb. s. I-4573. tovali kapitál;

I - 7066

I - 7067

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - A. TIZZANO - VEC C-315/02

7. V prvom prípade zaplatí daňový poplatník b) Zdanenie kapitálových výnosov zahranič­ daň vo výške 25 % z kapitálových výnosov, ného pôvodu ktoré s účinkom tzv. splnenej daňovej povinnosti už nebudú podliehať dani z príjmu. Kapitálové výnosy sa teda na účely uplatnenia tejto dane nezahŕňajú do celko­ vého zdaniteľného príjmu, čo môže mať za dôsledok, že sa zníži daňová sadzba, ktorá sa 9. Vyššie opísaná úprava sa uplatní, ako bolo má uplatniť a ktorej výška sa mení uvedené, len na kapitálové výnosy vnútro­ v závislosti od výšky príjmov. Daň štátneho pôvodu, kým výnosy plynúce s účinkom splnenej daňovej povinnosti môže z účasti na zahraničných spoločnostiach byť v zásade zaplatená daňovou zrážkou (t. j . podliehajú bežnej dani z príjmu. To zna­ v spoločnostiach); v niektorých prípadoch mená, že sa tieto kapitálové výnosy zahŕňajú však nie je možné vykonať takúto zrážku, do celkového zdaniteľného príjmu, čo môže a teda sa ustanovuje, že daň môže byť mať za dôsledok uplatnenie vyššej daňovej zaplatená „dobrovoľnou platbou cez pla­ sadzby, a sú predmetom dane z príjmu bez tobnú pokladňu vo výške zodpovedajúcej možnosti uplatnenia akéhokoľvek zníženia. dani z kapitálových výnosov" (§ 97 EStG) 4. Teda nielen, že sa na také výnosy nevzťahuje osobitná daň s pevnou daňovou sadzbou vo výške 25 % s účinkom splnenej daňovej povinnosti, ale nemôže sa na ne uplatniť ani zníženie uplatňovanej daňovej sadzby o 50 %.

10. Nakoniec treba spomenúť, že vyššie uvedený systém bol zmenený a doplnený zákonom, ktorý nadobudol účinnosť 1. apríla 2002, a teda neskôr než nastal skutkový stav, ktorý je predmetom sporu vo veci samej, a preto sa neuplatňuje na tento spor. 8. Keď sa daňovník rozhodne nevyužiť oso­ bitnú daň s účinkom splnenej daňovej povinnosti, uplatní sa bežná daň z príjmov s daňovou sadzbou zníženou o 50 %. V takom prípade sa kapitálové výnosy zahŕňajú do celkového zdaniteľného príjmu, čo môže mať za dôsledok uplatnenie vyššej daňovej sadzby; zato sa však na vyváženie II — Skutkový stav a konanie uplatní na kapitálové výnosy zníženie o „50 % priemernej daňovej sadzby uplatňovanej na celkový príjem" (§ 37 EStG) 5.

14. Proti tomuto rozhodnutiu podala pani 2) Má výška zdanenia príjmov kapitálovej Lenz sťažnosť na Finanzlandesdirektion für obchodnej spoločnosti, ktorej akcie Tirol, pretože sa domnievala, že neuplatne­ vlastnia akcionári s bydliskom, resp. so nie osobitnej dane s účinkom splnenej sídlom v inom členskom štáte alebo daňovej povinnosti alebo dane so sadzbou v nečlenskom štáte, a ktorá má svoje zníženou o polovicu na príjmy z účasti na sídlo a vedenie v inom členskom štáte spoločnostiach so sídlom v iných členských alebo v nečlenskom štáte, význam pre štátoch je v rozpore s voľným pohybom zodpovedanie prvej otázky? kapitálu, ktorý je zabezpečený v článku 73B Zmluvy ES. Keďže bola táto sťažnosť zamiet­ nutá, pani Lenz podala žalobu na Verwal­ tungsgerichtshof. Na základe pochybností o súlade vnútroštátnej daňovej právnej úpravy s právom Spoločenstva, Verwaltungs­ gerichtshof položil Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

3) V prípade kladnej odpovede na prvú otázku: možno dosiahnuť súlad s ustanovením článku 73 B ods. 1 Zmluvy ES pomerným znížením rakú­ „1) Odporuje súvisiacim ustanoveniam skej dane z príjmu osoby poberajúcej článku 73 B ods. 1 a článku 73 D ods. dividendy o daň právnických osôb, 1 pism. a) a b) a ods. 3 Zmluvy ES (teraz ktorú zaplatili vo svojich krajinách článku 56 ods. 1 ES a článku 58 ods. 1 akciové spoločnosti majúce sídlo alebo pism. a) a b) a ods. 3 ES) právna úprava vedenie v iných členských štátoch alebo podľa § 97 ods. 1 a 4 EStG v spojení v nečlenských štátoch?"

I - 7069

NÄ VRHY GENERÁLNEHO ADVOKATA — A. TIZZANO - VEC C-315/02

I - 7070

LENZ

i) O obmedzujúcom charaktere skúmanej investovania svojho kapitálu právnej úpravy v spoločnostiach majúcich sídlo v inom členskom štáte" [neoficiálny preklad],

20. Pokiaľ ide o prvé hľadisko, musím — na druhej strane, „má rovnako obme­ najskôr pripomenúť, že „opatrenia uložené dzujúce účinky vo vzťahu členským štátom s cieľom odradiť osoby, k spoločnostiam so sídlom v iných ktoré majú v tomto štáte trvalý pobyt, od členských štátoch, keďže je určitou investovania v iných členských štátoch prekážkou v získavaní kapitálu [v dot­ vytvárajú... obmedzenia pohybu kapitálu knutom členskom štáte], pretože na v zmysle [článku 73B Zmluvy ES]" 7[neofi­ dividendy nimi vyplatené osobám ciálny preklad]. V tomto ohľade Súdny dvor s trvalým pobytom [v tomto štáte] sa osobitne spresnil, že „podmienenie udelenia uplatňuje menej priaznivé daňové zaob­ daňovej výhody v oblasti dane z príjmu chádzanie než na dividendy vyplatené fyzických osôb, ktoré vlastnia akcie, spoločnosťou, ktorá má sídlo [v tom v podobe oslobodenia dividend skutočno­ istom štáte], čo má za následok, že ich sťou, že dividendy plynú zo spoločností so akcie a obchodné podiely sú menej sídlom na vnútroštátnom území, vytvára príťažlivé pre investorov s trvalým poby­ obmedzenie pohybu kapitálu" 8[neoficiálny tom [v predmetnom členskom štáte], preklad]. oproti akciám a obchodným podielom spoločností majúcich sídlo v [uvedenom] členskom štáte" 9[neofi­ ciálny preklad].

26. Na zodpovedanie prvých dvoch prejudi- 23. Rovnako ako v právnej vecí Schmid sa ciálnych otázok, ktoré podal Verwaltungsge­ domnievam, že vyhradením priaznivého richtshof, sa musí ešte zhodnotiť, či teda daňového zaobchádzania s vnútroštátnymi skúmaná právna úprava môže byť odôvod­ kapitálovými výnosmi oproti zahraničným nená na základe článku 73D ods. 1 Zmluvy [kapitálovým výnosom], vytvára skúmaná ES. právna úprava obmedzenia pohybu kapitálu, ktoré sú v zásade zakázané článkom 73B Zmluvy ES.

27. V tejto súvislosti musím najskôr pripo­ menúť, že takéto ustanovenie, keďže povoľuje výnimku zo základnej zásady voľného ii) O možnom odôvodnení skúmanej práv­ pohybu kapitálu 11, sa musí vykladať zužujú­ nej úpravy na základe článku 73D cim spôsobom, a preto nemôže odôvodňovať vnútroštátne ustanovenia a opatrenia, ktoré sú „prostriedkom pre svojvoľnú diskriminá­ ciu" alebo znamená „skryté obmedzovanie voľného pohybu kapitálu a platieb vymedze­ ných v článku 73B" (článok 73D ods. 3 24. Tento záver však nevyhnutne nezna­ Zmluvy ES). mená rozpor takejto právnej úpravy s právnymi predpismi o voľnom pohybe kapitálu.

28. Z toho vyplýva, že obmedzenia vyplýva­ júce z právnej úpravy takého druhu, ako je

25. Znova pripomínam, že v zmysle článku 73D ods. 1 Zmluvy ES, „ustanovenia článku 10 — Článok 73D ods. 1 pism. a) a b). 73B majú bez toho, aby boli dotknuté práva 11 — Rozsudok zo 14. marca 2000, Église de Scientologie, C-54/99, členských štátov... uplatňovať príslušné usta­ Zb. s. I-1335, bod 17.

I - 7072

LENZ

29. Navyše dodávam, že v nadväznosti na opatrenia určené na zabránenie porušovania vnútroštátnych daňových právnych predpi­ sov už mal Súdny dvor možnosť vysloviť, že „aby bolo opatrenie v súlade s ustanovením článku 73D Zmluvy, musí dodržiavať zásadu 31. V tejto súvislosti Spojené kráľovstvo primeranosti so zreteľom na skutočnosť, že potvrdzuje, že daňové výhody poskytované toto opatrenie musí byť vhodné na zabezpe­ skúmanými právnymi predpismi sa obme­ čenie uskutočnenia cieľa, ktorý sleduje, dzujú na dividendy vnútroštátnych spoloč­ a nemôže prekročiť nevyhnutnú mieru na ností, keďže rakúsky správca dane vyberá jeho dosiahnutie" 13 [neoficiálny preklad]. dane z dividend priamo v spoločnostiach, Nakoniec, opatrenie musí byť „nevyhnutné ktoré ich vyplácajú. Keďže taký spôsob na ochranu sledovaných cieľov" [neoficiálny vyberania by nebol možný v prípade kapitá­ preklad] v tom zmysle, že tieto [ciele] sa lových výnosov vytvorených spoločnosťami nemôžu uskutočniť „opatreniami menej so sídlom v iných členských štátoch, bolo by obmedzujúcimi voľný pohyb kapitálu" 14 technicky nemožné rozšíriť tieto výhody aj [neoficiálny preklad]. na takéto spoločnosti.

33. Po tomto spresnení tiež pripomínam, že už v právnej veci Schmid som považoval takúto argumentáciu za málo presvedčivú. Ak je totiž pravda, že pre daň vyberanú zrážkou v Rakúsku je potrebná prítomnosť platiteľa dane v tejto krajine, zároveň nie je pravdou, že daň s účinkom splnenia daňovej povinnosti predpokladá nevyhnutne vybera­ nie zrážkou. Domnievam sa teda, že pre 35. Pokiaľ ide o zníženie daňovej sadzby vyberanie dane takého druhu, akým je o 50 % v prípade zdanenia vnútroštátnych skúmaná daň (charakterizovaná pevnou kapitálových výnosov bežnou daňou sadzbou 25 % a účinkom splnenia daňovej z príjmu, všetky vlády, ktoré predložili svoje povinnosti), by mohli byť stanovené iné pripomienky, tvrdia, že takéto zníženie je technické možnosti, a to také, aby mohli potrebné na zabezpečenie súdržnosti vnú­ byť uplatnené bez problémov aj na výnosy troštátneho daňového systému a tento účel, plynúce zo zahraničných spoločností. v zmysle rozsudkov Bachmann a Komisia/ Belgicko 16, môže „odôvodniť právnu úpravu 17 obmedzujúcu základné slobody" [neofi­ ciálny preklad]. Skúmaná právna úprava by bola predovšetkým odôvodnená skutočnos­ ťou, že zisky plynúce zo spoločností so sídlom v Rakúsku sú už v tejto krajine predmetom dane s pevnou sadzbou vo výške 34 %, a bolo by teda neprimerané opätovne zdaniť tie isté zisky v okamihu ich rozdelenia akcionárom zahrnutím v celej výške do predmetu dane z príjmov. 34. Ako aj v tejto veci podčiarkla Komisia, príklad v tomto zmysle ponúka sám vyššie opísaný rakúsky právny predpis, podľa kto­ 15 — i 97 ods. 2 EStG. rého v určitých prípadoch, v ktorých nie je 16 — Rozsudky z 28. januára 1992, Bachmann. C-204/90, možné vykonať zrážku pri zdroji, daň a Komisia/Belgicko, C-300/90, už citovaný v poznámke pod čiarou 12. s účinkom splnenia daňovej povinnosti by 17 — Rozsudok Verkooijen, bod 56.

37. Ako som sa už vyjadril v právnej veci 39. V prípadoch, ako je tento, sa tiež na Schmid, aj mne sa zdá, že tu sa nemožno rozdiel od skutočností uvedených dánskou dovolávať potreby uvedenej v rozsudkoch vládou v jej vyjadrení vo veci druhej otázky Bachmann a Komisia/Belgicko. Pripomínam domnievam, že sa nemožno dovolávať totiž, že v tých prípadoch „existovalo, pokiaľ potreby súdržnosti daňového systému, a to ide o jedného a toho istého daňového ani vtedy, keď sa príjem spoločností, ktoré poplatníka, priame spojenie medzi udelením majú sídlo v inom členskom štáte, zdaňuje daňovej výhody a vyrovnaním takejto výhody v tomto štáte nízkou daňou. prostredníctvom daňovej zrážky, ktoré boli vykonané v rámci tej istej dane. Konkrétne išlo o spojenie medzi odpočítateľnosťou splátok poistného a zdanením poistného plnenia vyplácaného poisťovateľmi pri plnení poistných zmlúv pre prípad staroby a smrti, spojenie, ktoré bolo potrebné udržať na účel zachovania súdržnosti pred­ 40. Ako sa správne vyjadrila Komisia, bolo 18 metného daňového systému" [neoficiálny by totiž nedôvodné vylúčiť uplatnenie dane preklad]. V skúmanej veci však neexistuje s účinkom splnenia daňovej povinnosti priame spojenie medzi daňou právnických a dane so sadzbou zníženou o polovicu len na zahraničné kapitálové výnosy na základe

18 — Rozsudok Verkooijen, bod 57, kurzívou zvýraznil generálny advokát. 19 — Rozsudok Verkooijen, bod 58.

I - 7075

NA VRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — A. TIZZANO — VEC C-315/02

výšky zdanenia príjmov spoločností. Takéto ktoré by v konečnom dôsledku odňalo obsah vylúčenie by totiž predpokladalo existenciu slobody súkromných osôb nechať obiehať ich priameho spojenia medzi daňou právnických 20 kapitál vo vnútri spoločenstva . osôb a daňou z príjmov akcionárov, čo, ako bolo uvedené, v rakúskom daňovom systéme neexistuje; nebolo by teda koherentne vytvá­ rať spojenie tohto druhu len pre zdanenie výnosov plynúcich zo zahraničných spoloč­ ností.

44. Podľa môjho názoru však takúto argu­ mentáciu nemožno prijať. Ako som už podčiarkol v právnej veci Schmid, je totiž preukázateľné, že skúmaná právna úprava 42. Ale predovšetkým, takým spôsobom by nezaručuje žiadnym spôsobom účinnosť došlo k odrádzaniu súkromných osôb od investovania kapitálu v spoločnostiach, ktoré aj majú v iných členských štátoch lepšie 20 — O nemožnosti odôvodniť nepriaznivé daňové zaobchádzanie trhové podmienky a sú tiež schopné zabez­ nezlučiteľné so základnou slobodou z dôvodu existencie iných daňových výhod pozri rozsudok Verkooijen, bod 61. pečiť väčšie zhodnotenie investície. Takto pozri tiež, pokiaľ ide o článok 43 ES, rozsudky z 28. januára 1986, Komisia/Francúzsko, 270/83, Zb. s. 273', bod 21; z 27. výhody vyplývajúce z rozdielov v priamom júna 1996, Asscher, C-107/94, Zb. s. I-3089, bod 53, zdanení podnikov by boli neutralizované a predovšetkým v súvislosti s článkom 49 ES rozsudok z 26. októbra 1999, Eurowings Luftverkehrs, C-294/97, Zb. poškodzujúcim daňovým zaobchádzaním, s. I-7447, body 43-45.

I - 7076

LENZ

daňových kontrol, keďže menej priaznivé ze výnosy spoločnosti, Kioré majú sidlo zaobchádzanie so zahraničným kapitálovým v inom členskom štáte, sú zdanené v tomto výnosom vôbec neumožňuje kontrolovať, či štáte nízkou daňou. tieto zahraničné kapitálové výnosy boli riadne ohlásené rakúskemu daňovému úradu na účel ich zdanenia obvyklou daňou z príjmu.

O tretej otázke

I - 7077

N A VRHY GENERÁLNEHO ADVOKATA - A. TIZZANO - VEC C-315/02

nilo diskrimináciu v rámci škody subjektu kach..., ale potreba konkrétne vyriešiť nejaký prijímajúceho dividendy zahraničných spo­ spor" [neoficiálny preklad]. ločností, keďže aspoň za určitých okolností by sa takéto výnosy aj naďalej viac zdaňovali než výnosy vnútroštátneho kapitálu.

54. Pripomínam tiež, že práve na zabezpe­ čenie tejto funkcie prejudiciálneho konania si 51. Naopak, podľa Komisie by v uvedenom Súdny dvor v rámci hodnotenia vykonáva­ prípade nebolo zníženie, o ktorom hovorí ného vnútroštátnymi sudcami vyhradil pries- vnútroštátny sudca, v rozpore s právom t o r na p o s ú d e n i e n e v y h n u t n o s t i spoločenstva pod podmienkou, že sa uplatní a opodstatnenosti otázok položených Súd­ zhodným spôsobom na vnútroštátne aj na nemu dvoru až po možnosť, v prípade zahraničné dividendy. potreby, odmietnuť prejudiciálnu otázku z dôvodu neprípustnosti 22.

52. Naopak, podľa rakúskej a dánskej vlády, aj keby sa uvedené zníženie vzťahovalo len na zahraničné kapitálové výnosy, bolo by v súlade s článkami 73B a 73D Zmluvy ES. 55. Vzhľadom na uvedené zdôrazňujem, že Prípadné nepriaznivé daňové zaobchádzanie ustanovenia uvádzané v uznesení o podaní na úkor takýchto výnosov by bolo totiž návrhu na začatie prejudiciálneho konania odôvodnené potrebou zabezpečiť súdržnosť nestanovujú možnosť odpočítať v Rakúsku vnútroštátneho daňového systému, a tým daň právnických osôb zaplatenú v inom potrebou zamedziť narušeniu podmienok členskom štáte alebo v tretích krajinách. hospodárskej súťaže v prospech tých štátov, Právny poriadok ani neumožňuje overiť, či sa ktoré prijmú mierne zdanenie príjmov spo­ takýto odpočet môže uplatniť na základe ločností majúcich sídlo na ich území. výkladu iných ustanovení.

61. Domnievam sa totiž, že taká vnútro­ 57. Ak teda — ako spresnila sama rakúska štátna daňová právna úprava, ktorá umož­ vláda — takýto odpočet nemôže byť právo­ ňuje daňovému poplatníkovi prijímajúcemu platne vyvodený z vnútroštátnej právnej dividendy od zahraničných spoločností, aby úpravy, žalobkyňa vo veci samej a Komisia si pomerne odpočítal z vnútroštátnej dane majú teda pravdu, keď tvrdia, že tretia otázka z príjmu fyzických osôb daň právnických je čisto hypotetická. osôb zaplatenú v zahraničí spoločnosťou, v ktorej má svoju účasť, znamená obmedze­ nie pohybu kapitálu, ktoré je v zásade zakázané článkom 73B Zmluvy ES, ak taká právna úprava znamená priaznivé daňové zaobchádzanie s vnútroštátnymi kapitálo­ vými výnosmi. Je však na vnútroštátnom sudcovi, aby posúdil, či v tomto prípade 58. Ak je názor rakúskej vlády správny, uplatnenie tejto formy odpočtu poškodzuje odpoveď Súdneho dvora na túto otázku by zahraničné kapitálové výnosy. znamenal poradný názor o spôsoboch, ktoré členský štát môže teoreticky uplatniť, aby vylúčil obmedzenia voľného pohybu kapitálu spôsobené vlastnou daňovou právnou úpra­ vou. Súdny dvor by ale vyriešil v tomto bode výlučne hypotetický problém bez akéhokoľ­ vek vzťahu k predmetu sporu vo veci samej.

62. Ešte dodám, že na rozdiel od vyjadrení rakúskej a dánskej vlády by prípadná roz­ dielnosť v zaobchádzaní nemohla byť odô­ vodnená ani potrebou súdržnosti daňového systému, ani potrebou vyhnúť sa narušeniu 59. Domnievam sa teda, že Súdny dvor nie je podmienok hospodárskej súťaže v prospech príslušný vyjadriť sa o tretej prejudíciálnej štátov ustanovujúcich nižšie zdanenie spo­ otázke, ktorú položil Verwaltungsgerichts­ ločností. A to z dôvodov, ktoré som už hof. uviedol v bodoch 39 - 42.

3) Súdny dvor Európskych spoločenstiev nie je príslušný rozhodnúť o tretej otázke, ktorú položil Verwaltungsgerichtshof uznesením z 27. augusta 2002."

I - 7080