C-319/02

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — J. KOKOTT — VEC C-319/02

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY JULIANE KOKOTT prednesené 18. marca 2004 1

I — Úvod zápočet dane z príjmov právnických osôb už zaplatené vo Švédsku, sú nezlučiteľné s voľným pohybom kapitálu.

1. Predmetom tohto návrhu na začatie pre- judiciálneho konania, ktorý podal Korkein 3. Základnou myšlienkou fínskeho právneho Hallinto-Oikeus (Najvyšší správny súd), sú predpisu je zamedziť dvojitému zdaneniu fínske právne predpisy, ktoré upravujú zda­ zisku spoločností zo strany fínskeho daňo­ ňovanie dividend. Tieto predpisy stanovujú, vého systému (ekonomické dvojité zdane­ že akcionár tuzemskej spoločnosti nadobúda nie). Táto skutočnosť by totiž nastala, keby sa okrem dividend aj právo na pomerný zápočet zisky zdaňovali najprv daňou z príjmov dane z príjmov právnických osôb („avoir právnických osôb a potom druhýkrát daňou fiscal"), ktorú zaplatila spoločnosť. z príjmov fyzických osôb pri zdaňovaní V okamihu zdanenia dividend je táto čiastka dividend. započítaná tak, že akcionár prakticky nemusí platiť žiadnu ďalšiu daň z tohto kapitálového príjmu. Naopak príjemca dividend zahranič­ ných spoločností si nemôže započítať daň z príjmov právnických osôb platenú v štáte, kde má spoločnosť sídlo. 4. Veľký počet členských štátov má alebo malo obdobné právne úpravy zápočtu alebo oslobodenia s cieľom vylúčiť alebo znížiť účinky tohto dvojitého zdanenia. 2Napriek tomu sa však často tieto právne úpravy vzťahujú — ako v tomto prípade — výlučne

2. Pán Manninen býva vo Fínsku a má 2 — V oznámení KOM (2003) 810 v konečnom znení zaplatiť dane z dividend, ktoré dostal od istej z 19. decembra 2003 o zdanení dividend fyzických osôb v rámci vnútorného trhu ponúka Komisia aktuálne zhrnutie švédskej spoločnosti. Domnieva sa, že fínske systémov platných v členských štátoch. Pozri tiež holandskú právne predpisy, ktoré mu bránia uplatniť si právnu úpravu, ktorá je predmetom rozsudku zo 6. júna 2000, Verkooijen, C-35/98, Zb. s. I-4071, ako aj rakúsku právnu úpravu, ktorú skúmal generálny advokát Tizzano vo svojich návrhoch z 29. januára 2002 k rozsudku z 30. mája 2002, Schmid, C-516/99, Zb. s. I-4573, I-4575, (v tejto súvislosti pozri tiež vec Lenz, C-315/02, v súčasnosti 1 — Jazyk prednesú: nemčina. v konaní).

na čisto vnútroštátne prípady, keďže členské bou vo výške 29 %. Sadzba dane z príjmov štáty považujú za vhodné prihliadať na daň právnických osôb, ktorú spoločnosti musia z príjmov právnických osôb pri zdaňovaní platiť zo svojich ziskov, zodpovedá tiež 29 %. dividend len vtedy, ak bola táto daň zapla­ Na účel zamedzenia dvojitého zdanenia tená aj do tuzemského štátneho rozpočtu. 3 ziskov, vyplácaných ako dividendy, stanovuje článok 4 zákona o zápočte dane z príjmov právnických osôb, že príjemcovi dividend sa priznáva právo na zápočet zodpovedajúci 5. Súdny dvor už v rozsudku Verkooijen 4 29/71 hodnoty dividend. Zápočet uviedol, že oslobodenie od dane z príjmov a dividendy prijaté v hotovosti sa spočítajú fyzických osôb pri dividendách nemôže byť a sú p r e d m e t o m dane z príjmov podmienené tým, aby boli tieto dividendy z kapitálového majetku. vyplácané spoločnosťou so sídlom v tuzemsku. Napriek tomu v žiadnom z prípadov, ktoré boli doposiaľ predmetom konaní, neexistovalo také silné ekonomické a právne spojenie dane z príjmov právnic­ kých osôb na jednej strane a dane z príjmov 7. Nasledujúci príklad môže ilustrovať fyzických osôb pri zdaňovaní dividend na účinky zápočtu dane. Keď pripustíme, že druhej strane, ako je to v tomto prípade. hrubý zisk nejakej spoločnosti dosahuje 100 Z tohto dôvodu sa teda znova v tejto centov na akciu, spoločnosť zaplatí 29 centov súvislosti kladie otázka odôvodnenia z takejto čiastky ako daň z príjmov právnic­ z dôvodu kotierende daňového systému, čo kých osôb. Ostávajúcich 71 centov sa vyplatia Súdny dvor doteraz pripustil iba ako dividendy. Zápočet dane z príjmov v rozsudkoch Bachmann 5 a Komisia/Bel­ právnických osôb je vo výške 29/71 hodnoty gicko 6 . dividend (71 centov), a teda 29 centov. Príjemca dividend dostane 71 centov na akciu v hotovosti a 29 centov vo forme zápočtu dane z príjmov právnických osôb, čiže spolu 100 centov. Keďže sadzba dane II — Vnútroštátna právna úprava z kapitálového príjmu zodpovedá 29 % o zápočte dane z príjmov právnických z týchto 100 centov, výška tejto dane je 29 osôb centov, ktoré sa započítajú proti totožnej výške zápočtu. Príjemcovi dividend teda ostane po zdanení v čistom presne čiastka dividend v hotovosti vo výške 71 centov. 6. Vo Fínsku sú dividendy, ktoré dostávajú Preto zápočet dane z príjmov právnických daňovníci — fyzické osoby, zdaňované sadz­ osôb zaplatenej spoločnosťou prináša v praxi úplnú kompenzáciu dane z príjmov kapitá­ lového majetku. 3 — Problémy, ktoré tento spôsob zdanenia vytvára vo vnútornom trhu, sú predmetom anaiýz Komisie vykonávaných už od 60. rokov (pozri Lupo: Reliefs from Economic Double Taxation on EU Dividends: Impact of the Baars and Verkooijen Cases, European Taxation, 2000, s. 270 a 271). Pozri nakoniec oznámenie, už citované v poznámke pod čiarou 2. 4 — Už citovaný v poznámke pod čiarou 2. 5 — Rozsudok z 28. januára 1992, Bachmann, C-204/90, Zb. s. I-249. 6 — Rozsudok z 28. januára 1992, Komisia/Belgicko. C-300/90, Zb. 8. Medzi daňou z príjmov právnických osôb, s. I-305. ktorú musí spoločnosť zaplatiť, a zápočtom

12. Keď pokračujeme v predchádzajúcom príklade, ak švédska spoločnosť vyplatí divi­ 9. Keď je naopak daň z príjmov právnických dendu vo výške zodpovedajúcej 71 centom osôb, ktorú zaplatila spoločnosť, vyššia ako na akciu daňovníkovi s bydliskom vo Fínsku, suma, ktorú jej akcionári dostali ako zápočet dôjde k nasledujúcemu zaťaženiu. Švédske dane z príjmov právnických osôb, rozdiel daňové orgány vyberú zrážkovou daňou 15 % ostane spoločnosti ako zápočet dane (najviac), a teda 10,65 centov. Vo Fínsku z príjmov právnických osôb, ktorý môže byť musí zaplatiť príjemca dividend ako daň použitý v priebehu desiatich rokov na z príjmov 29 % zo 71 centov (20,59 centov), kompenzáciu príslušných daňových dlhov. v ktorých je započítaných aj 10,65 centov, už zaplatených zrážkou. V dôsledku toho ostane po zdanení dividenda v hodnote 50,41 centov. Na daň z príjmov právnických osôb, už zaplatenú touto spoločnosťou vo Švédsku, sa neprihliada. 10. Napriek tomu sa však zákon o zápočte dane z príjmov právnických osôb uplatňuje podľa článku 1 ods. 1 iba na štátne a obecné zdaňovanie dividend, ktoré vyplácajú tuzem­ ské akciové spoločnosti, a na príjemcu dividend s neobmedzenou daňovou povin­ nosťou, ktorý dostáva dividendy od tejto spoločnosti. Podľa odseku 4 tohto článku sa III — Skutkový stav sporu vo veci samej vzťahujú ustanovenia tohto zákona tiež na a préjudiciable otázky spoločnosti so sídlom v štáte, ktorý patrí do Európskeho hospodárskeho priestoru, kto­ rého akcie prinášajúce dividendy skutočne súvisia s ich stálou prevádzkárňou vo Fínsku. 13. Vo svojom návrhu, ktorý pán Manninen podal na Keskusverolautakunta (ústredná daňová komisia), sa domáhal predbežného rozhodnutia o otázke, či môžu byť z hľadiska článkov 56 ES a 58 ES dividendy, zaplatené 11. Vo Švédsku podliehajú dividendy, ktoré švédskou spoločnosťou Telia Ab (pubi), sú vyplácané domácim daňovníkom, dani ktorej účastiny sú kótované na burze, zda­ z príjmov fyzických osôb v celom rozsahu. nené príjemcovi vo Fínsku, kde má tento U príjemcov dividend, ktorí nemajú bydlisko príjemca neobmedzenú daňovú povinnosť.

I - 7483

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — J. KOKOTT — VEC C-319/02

8 — Rozsudok Verkooijen už citovaný v poznámke pod čiarou 2, 7 — Už citovaný v poznámke pod čiarou 2, body 57 a 58. Pozri tiež bod 43, a rozsudok zo 14. februára 1995, Schumacker, návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Tizzano C-279/93, Zb. s. I-225, body 26 a nasl. k rozsudku Schmid, už citované v poznámke pod čiarou 2, 9 — Rozsudok z 15. mája 1997, Futura Participations a Singer, bod 51. C-250/95, Zb. s. I-2471, bod 22.

I - 7484

MANNINEN

zdaňované iba jedenkrát vo Fínsku. Keďže však sleduje legitímny cieľ zamedzenia dvo­ príjmy zahraničných spoločností nepodlie­ jitého zdanenia. Pri neexistencii harmonizá­ hajú zdaneniu vo Fínsku, pri zdaňovaní cie na úrovni Spoločenstva by Súdny dvor dividend, ktoré tieto spoločnosti vyplácajú nemal zasahovať príliš závažným spôsobom daňovníkom vo Fínsku, nedochádza do organizácie vnútroštátnych daňových k dvojitému zdaneniu zo strany fínskeho systémov tým, že by povolil výlučne určitú daňového systému. formu zápočtu alebo oslobodenia od dane z príjmov právnických osôb.

22. Medzi zdanením príjmov príjemcu divi­ dend a spoločnosti je tiež priama súvislosť, keďže priznanie práva na zápočet dane z príjmov právnických osôb závisí od okol­ nosti, že zodpovedajúca daň z príjmov práv­ nických osôb bola skutočne zaplatená. V — Právne posúdenie Z tohto dôvodu je právna úprava, ktorá je predmetom konania, odlišná od systému oslobodenia, ktorý je predmetom prípadu Verkooijen.

25. Dvoma prejudiciálnymi otázkami, ktoré treba skúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sú také právne predpisy, 23. Zápočet dane z príjmov právnických akými sú fínske právne predpisy o zápočte osôb zaplatených v zahraničí, ktorý požaduje dane z príjmov právnických osôb, ktoré sú pán Manninen, by nebol zlučiteľný so predmetom sporu v konaní vo veci samej, systémom, ktorý je založený práve na spojení zlučiteľné s ustanoveniami o voľnom pohybe medzi zápočtom a daňou z príjmov právnic­ kapitálu, osobitne s článkami 56 ES a 58 kých osôb. Pri spoločnostiach so sídlom ods. 1 písm. a) a ods. 3 ES. v zahraničí také spojenie neexistuje.

29. Vnútroštátne právne predpisy, ktoré sú A — Obmedzenie pohybu kapitálu predmetom sporu v konaní vo veci samej, sa nevzťahujú priamo na nadobúdanie akcií, ale na daňový systém výnosov pochádzajúcich z kapitálových investícií. Keďže je však základným cieľom kapitálovej investície dosiahnutie čistých ziskov, právne predpisy, ktoré upravujú daňový systém ziskov, ovplyv­ ňujú aj charakter príťažlivosti kapitálovej 27. Podľa článku 56 ods. 1 ES sú zakázané investície. všetky obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi. V súlade s bodom III A 2 nomenklatúry, uvedenej v prílohe I k smernici Rady 88/361/EHS z 24. júna 1988, ktorou sa vykonáva článok 67 Zmluvy 11, nadobúdanie zahraničných cen­ ných papierov obchodovaných na burze 30. Fínska právna úprava ustanovuje odlišný cenných papierov tuzemcami predstavuje systém p r e d i v i d e n d y d o m á c i c h operáciu, ktorá spadá do rámca uplatňovania a zahraničných spoločností. V prípade voľného pohybu kapitálu, ako to Komisia príjmu dividend domácich spoločností nad­ správne uviedla. Nomenklatúra sa môže ďalej obúda akcionár právo na zápočet dane používať aj po zavedení článkov 73b až z príjmov právnických osôb, uplatnenie 73d Zmluvy ES (teraz články 56 ES až ktorej daň z príjmov znižuje prakticky na 58 ES) Maastrichtskou zmluvou. 12 nulu. Dividendy prijímané zo zahraničia, musia byť zdanené sadzbou vo výške 29 %, bez toho, aby daň z príjmov právnických osôb, zaplatená zahraničnou spoločnosťou, 10 — Rozsudok Schumacker, už citovaný v poznámke pod čiarou 8, bod 21; pozri tiež rozsudok Verkooijen, už citovaný v poznámke pod čiarou 2, bod 32, a rozsudok z 11. decembra 2003, Barbier, C-364/01, zatiaľ neuverejnený v Zbierke, bod 56, 13 — V tomto zmysle pozri rozsudok zo 16. marca 1999, Trummer 11 — Ú. v. ES L 178, s. 5. a Mayer, C-222/97, Zb. s. I-1661, bod 26. 12 — Komisia odkazuje na návrhy, ktoré predniesol generálny 14 — Pozri zásadné rozsudky z 11. júla 1974, Dassonville, 8/74, Zb. advokát Tesauro 19. septembra 1995 v spojených veciach s. 837, bod 5; z 25. júla 1991, Säger, C-76/90, Zb. s. I-4221, Sanz de Lera a i.„C-163/94, C-165/94 a C-250/94, Zb. bod 12, a z 30. novembra 1995, Gebhard, C-55/94, Zb. s. I-4823, body 9 a 10. s. I-4165, bod 37.

36. Ako uviedla britská vláda pri ústnom konaní, členské štáty síce zaviedli článok 73d 33. Keďže je pre fyzické osoby z daňového hľadiska nevýhodnejšie nadobúdať akcie zahraničných spoločností, zároveň je tiež 15 — Podľa vyhlásenia Ć. 7 Maastrichtskej zmluvy sa toto ustanovenie vzťahuje len na vnútroštátne daňové úpravy, ťažšie pre zahraničné spoločnosti získavať ktoré platili koncom roka 1993. Pre Fínsko by mal byť kapitál na fínskom trhu. Aj to vytvára určujúci dátum vstupu. Zdá sa, že aktuálne znenie zákona o zápočte dane z príjmov právnických osôb je účinné od roku obmedzenie voľného pohybu kapitálu na 1998. Z vyjadrení fínskej vlády v konaní však vyplýva, že systém zápočtu dane z príjmov právnických osôb bol ujmu zahraničných kapitálových spoločností. zavedený už od roku 1990.

I - 7487

NÁVRHY GENERALNEJ ADVOKÁTKY — J. KOKOTT — VEC C-319/02

ods. 1 písm. a) Zmluvy ES (teraz článok kodifikáciu svojej predošlej judikatúry. 58 ES) Maastrichtskou zmluvou, aby umož­ Táto právna úprava sa preto musí vykladať nili niektorým členským štátom zachovať si aj z hľadiska judikatúry vydanej pred jej vlastný systém odlišného zápočtu podľa prijatím. 21

16 miesta investovania. Od rozsudku Verkoo- ijen je však isté, že toto ustanovenie neumožňuje členským štátom, aby prostred­ níctvom vnútroštátneho daňového zákono­ darstva zaviedli akékoľvek rozdielne zaob­ chádzanie s daňovníkmi podľa miesta inves­ 39. Je preto potrebné pridŕžať sa toho, že tovania kapitálu. obmedzenia voľného pohybu kapitálu podľa článku 58 ods. 1 písm. a) ES je možné uplatniť v medziach zásad uvedených v článku 58 ods. 3 ES a zásad vypracovaných judikatúrou.

40. Aby bol rozdielny daňový systém divi­ dend z hľadiska miesta investovania prí­ pustný, nesmie byť v zmysle článku 58 ods. 3 ES prostriedkom svojvoľnej diskrimi­ nácie a ani skrytým obmedzením voľného pohybu kapitálu. 38. V rozsudku Verkooijen 19 naviac Súdny dvor vyzdvihol, že výnimky z voľného pohybu kapitálu, upravené článkom 58 ES, judikatúra už predtým pripustila. Súdny dvor teda článok 58 ES kvalifikoval takmer ako 41. Svojvoľná diskriminácia by mohla byť vylúčená z dôvodu skutočnosti, že rozdielne 16 — Pozri Terra/Wattel: European Tax Law, tretie vydanie, 2001, zaobchádzanie sa týka odlišných prípadov. 5.19. 17 — Rozsudok zo 14. marca 2000, Église de Scientologie, C-54/99, Zb. s. I-1335, bod 17. 18 — Rozsudok Verkooijen, už citovaný v poznámke pod čiarou 2, bod 44; návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Tizzano 20 — Pozri návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka J. k rozsudku Schmid, už citované v poznámke pod čiarou 2, Kokott 12. februára 2004, Weidert a Paulus, C-242/03, Zb. bod 44. s. I-7379, s. I-7381, bod 27. 19 — Rozsudok Verkooijen, už citovaný v poznámke pod čiarou 2, 21 — V tomto zmysle aj generálny advokát Tizzano, návrhy vo veci bod 43. Schmid, už citované v poznámke pod čiarou 2, bod 44.

I - 7488

MANNINEN

V rozsudku Schumacker totiž Súdny dvor 44. V tejto súvislosti treba na prvom mieste uviedol, že rozdiel v zaobchádzaní podľa uviesť, že počiatočná situácia v týchto dvoch toho, či má daňovník bydlisko na domácom prípadoch nie je rozdielna. Hrozí dvojité území alebo v inom členskom štáte, nepred­ zdanenie ziskov spoločnosti, bez ohľadu na stavuje zakázanú skrytú diskrimináciu, pokiaľ skutočnosť, či má spoločnosť, ktorá vypláca sa rezidenti a nerezidenti nenachádzajú dividendy, svoje sídlo v inom členskom štáte v obdobnej situácii. 22 ako príjemca dividend alebo v tom istom členskom štáte. V oboch prípadoch je zisk predmetom zdanenia, najprv daňou z príjmov právnických osôb a následne — ak je vyplatený ako dividenda — daňou z príjmov fyzických osôb.

I - 7489

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — J. KOKOTT — VEC C-319/02

neexistuje tiež žiadny dohovor o dvojitom padu, ktorý obmedzuje pohyb kapitálu, zdanení, taká úprava sa zdá byť bez ďalšieho nepredstavuje svojvoľnú diskrimináciu alebo možná len vtedy, ak by mali obaja daňovníci skryté obmedzenie v zmysle článku 58 ods. 3 bydlisko v rovnakom členskom štáte. ES iba v prípade, ak je taký systém nevy­ hnutný z nevyhnutných dôvodov všeobec­ ného záujmu. V tejto súvislosti musí byť systém v súlade s princípom primeranosti, to znamená, že musí byť vhodný a nevyhnutný 47. Ako prvý záver treba uviesť, že z hľadiska na sledovanie jedného z cieľov ustanovených zamedzenia dvojitého zdanenia ziskov spo­ v Zmluve ES a primeraný v užšom zmysle ločnosti dochádza k rozdielnym situáciám slova. 25 podľa toho, či spoločnosť, ktorá je subjektom dane z príjmov právnických osôb, a fyzická osoba, ktorá je subjektom dane z príjmov fyzických osôb v prípade dividend, ktoré dostala od tejto spoločnosti, majú alebo nemajú sídlo, resp. bydlisko v tom istom štáte. a) Pojem koherencia daňového systému

50. Fínska vláda a ostatné vlády zastávajú 48. To však neznamená prípustnosť akého­ názor, že právne predpisy o zápočte dane koľvek rozdielu v zaobchádzaní. Je totiž z príjmov právnických osôb sú odôvodnené možné zaobchádzať s rozdielnymi prípadmi potrebou zaručiť koherenciu daňového rozdielnym spôsobom iba v rozsahu, v akom systému. je to z dôvodu týchto rozdielov nevy­ hnutné. 2 4

nem' obmedzení základných slobôd. 53. Po rozsudku Bachmann sa koherencia V skutočnosti to neznamená nič iné, ako daňového systému často uvádzala ako dôvod 29 zamedzenie dvojitého zdanenia alebo na odôvodnenie obmedzení rôznych základ­ zaručenie, aby zdaniteľný prípad vôbec pod­ ných slobôd. Súdny dvor preto, aby sa bral do liehal (jedenkrát) zdaneniu 30 (princíp jedi­ úvahy výnimočný charakter tohto odôvodne­ ného zdanenia). Belgická právna úprava, nia, v nasledujúcich rozhodnutiach výrazne ktorá bola vtedy predmetom sporu obmedzil pojem koherencie daňového v konaní vo veci samej, totiž musela vylúčiť, systému. V ustálenej judikatúre Súdny dvor aby bol príjem, ktorý jeden daňovník inve­ žiada, aby existovala priama spojitosť medzi stoval do starobného poistenia, zdanený priznaním nejakej daňovej výhody najprv ako príjem zo zárobkovej činnosti a kompenzáciou tejto výhody daňovým a následne, pri vyplácaní dôchodku, znova odvodom vykonaným v rámci jediného daňou z príjmov. zdanenia. 31

52. V tejto súvislosti je podstatné, že zame­ dzenie dvojitého zdanenia prispieva tiež k neutralite hospodárskej súťaže v daňovom 54. V rozsudku Bosal Súdny dvor pokračuje: systéme. Cieľom fínskeho zákonodarcu „Keď taká spojitosť chýba, pretože ide v okamihu prijatia zákona o dani z príjmov napríklad o odlišné dane alebo o daňové právnických osôb bolo totiž zrovnoprávnenie zaobchádzanie voči odlišným daňovníkom, nadobúdania vlastného kapitálu nie je možné odvolať sa na koherenciu a financovanie prostredníctvom bankových daňového systému". 32 úverov z daňového hľadiska. Aj úroky z kreditov sa totiž tiež zdaňujú iba jedenkrát — a teda ako príjem banky. Prijímateľ úveru môže naopak odpočítať zo základu dane výdavky na získanie úveru ako prevádzkové náklady.

I - 7491

NÁVRHY GENERALNEJ ADVOKÁTKY - J. KOKOTT - VEC C-319/02

56. Keby sa uprednostnil prvý výklad, Fínsko nymi spôsobmi. Pri zdanení dividend sa by sa už od začiatku nemohlo dovolávať môže daň z príjmov právnických osôb koherencie daňového systému. Skutočne, celkom započítať (fínsky model pre tuzem­ daň z príjmov právnických osôb a daň ské dividendy), alebo, naopak, oslobodiť z príjmov fyzických osôb by sa v podstate dividendy od dane z príjmov. V tomto mohli považovať za rovnaký typ, keďže — na prípade je jediným zdanením zdanenie na rozdiel od dane z majetku — sa týkajú úrovni spoločnosti. Dá sa však tiež pred­ bežných príjmov. 33 Chýba však požiadavka pokladať opačný model, a teda, že iba zisky toho istého daňovníka. Ako už Súdny dvor spoločnosti, ktoré nie sú rozdelené, budú objasnil v rozsudku Verkooijen, zdanenie predmetom dane z príjmov právnických spoločnosti daňou z príjmov právnických osôb. V tomto prípade dostane akcionár osôb na jednej strane a zdanenie príjmu svoje dividendy pred zdanením, pričom budú príjemcu dividend na druhej strane totiž dividendy zdanené po prvýkrát u akcionára predstavuje dve odlišné dane, ktoré zaťažujú daňou z príjmov. 35 odlišných daňovníkov. 34

57. V prospech tohto reštriktívneho výkladu pojmu koherencia daňového systému hovorí skutočnosť, že je to osobitne vhodné na účel obmedzeného pripustenia výnimiek z voľného pohybu kapitálu. Na druhej strane úzke pridržiavanie sa požiadavky toho istého daňovníka môže viesť k svojvoľným výsled­ kom, ako vyplýva práve z prípadu, ktorý je 59. Napokon dane môžu vyť vyberané čia­ predmetom tohto konania. stočne aj v spoločnosti a čiastočne u príjemcu dividend, ako je to napríklad pri metóde zdanenia 50 % alebo v systémoch, ktoré Komisia definuje ako systémy sche­ 36 dule . Aj v konaní vo veci samej bola iba jedna časť dividend pána Manninena zda­ nená vo Fínsku. Druhá časť bola totiž zdanená predtým zrážkou pri výplate divi­ 58. V zásade sa môže zamedzenie dvojitého dendy spoločnosťou vo Švédsku. zdanenia ziskov spoločnosti dosiahnuť rôz­

61. Tieto úvahy vedú k domnienke, že výnimočne môže existovať spojitosť, ktorá 63. Vo veci Verkooijen nebolo zaručené, aby odôvodňuje koherenciu daňového systému aj boli dividendy oslobodené od dane z príjmov, tam, kde sa zdanenie, ktoré zaťažuje jedného iba ak spoločnosť vyplácajúca dividendy daňovníka, kompenzuje úľavou iného daňov­ skutočne zaplatila daň z príjmov právnických níka. osôb v príslušnej výške. V luxemburskom právnom predpise, o ktorý sa opieral roz­ sudok Svensson a Gustavsson, nebola spl­ nená požiadavka tej istej ekonomickej ope­ rácie resp. toho istého príjmu. V súlade s týmto právnym predpisom totiž luxembur­ skí daňovníci dostávali výhodu k úrokom Podmienkou je: z úverov domácich bánk na financovanie bývania. Obmedzenie iba na tuzemské banky bolo odôvodnené okolnosťou, že len tieto boli daňovníkmi v tuzemsku.

— aby sa zdanenie týkalo ak už nie toho istého daňovníka, tak aspoň toho istého príjmu alebo tej istej ekonomickej operácie a

64. Fínska právna úprava, ktorá je pred­ metom konania, spĺňa podmienky uvedené v bode 61. Týka sa toho istého príjmu, totiž — aby právne modely systému zaručovali, že daňovník bude mať prospech z výhody len vtedy, ak nastane skutočná 37 — Už citovaná v poznámke pod čiarou 2. a rovnocenná nevýhoda u iného daňov­ 38 — Rozsudok zo 14. novembra 1995, Svensson a Gustavsson, níka. C-484/93, Zb. s. I-3955.

I - 7493

NÁVRHY GENERALNEJ ADVOKÁTKY — J. KOKOTT — VEC C-319/02

príjmu spoločnosti, ktorý kvázi prechádza na 67. Fínske ustanovenia o zápočte dane daňovníka dane z príjmov vo forme dividend z príjmov právnických osôb, ktoré sú pred­ a zaručuje, že výhoda (zápočet dane metom sporu v konaní vo veci samej, z príjmov právnických osôb) sa povolí len nenachádzajú uplatnenie, ak má spoločnosť, potom, keď nevýhoda (zaplatenie dane ktorá vypláca dividendy, sídlo v zahraničí. z príjmov právnických osôb) skutočne Právna úprava sa teda obmedzuje na zame­ nastala. Ustanovenia o dodatočnom zdanení dzenie dvojitého zdanenia pre úzko vnútro­ naviac zaručujú, že zápočet dane z príjmov štátne prípady, ale nemá rovnocenné účinky právnických osôb sa zhoduje s výškou dane, pre zahraničné kapitálové investície. ktorú zaplatila spoločnosť.

I - 7494

MANNINEN

vnútroštátnymi a so zahraničnými prípadmi. štátneho rozpočtu pri zdaňovaní domácich Ak je však také rozdielne zaobchádzanie príjemcov dividend stráca daňové príjmy, spojené s obmedzením základnej slobody, ktoré teda nakoniec ostanú v štáte, v ktorom rozlíšenie nesmie prekročiť mieru nevy­ podnikateľská činnosť viedla k dosiahnutiu 40 hnutnú z dôvodu rozdielnosti situácií. zisku.

70. K tomuto bodu sa pripájajú tvrdenia zúčastnených vlád. V podstate uvádzajú dva argumenty. Na jednej strane zdôrazňujú, že 72. Pokiaľ ide o druhý argument, ktorý fínsky daňový systém nemá prospech z dane uviedli vlády, je nepopierateľné, že kompen­ z príjmov právnických osôb, zaplatenej zácia je podstatne jednoduchšia, ak dotknutí v zahraničí — v tomto prípade vo Švédsku obaja daňovníci podliehajú tej istej daňovej — a teda, že nemôže byť započítaná pri suverenite. To však nemôže odôvodniť, že zdaňovaní dividend vo Fínsku. Na druhej daň z príjmov právnických osôb, zaplatená strane sa zdôrazňuje, že fínsky daňový v zahraničí, nie je nikdy započítaná a že sa systém nemôže zaručiť úplné pokrytie dane takto bráni voľnému pohybu kapitálu. z príjmov právnických osôb zaplatených vo Švédsku a zodpovedajúci zápočet, ktorý má byť uznaný vo Fínsku, pretože nemôže uložiť švédskej spoločnosti žiadny dodatočný odvod dane.

73. Naopak príjemcovi dividend, ktorý je daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou vo Fínsku, musí byť aspoň 71. Pokiaľ ide o prvý argument, treba sa ponechaná možnosť poskytnúť dôkaz, naprí­ odvolať na ustálenú judikatúru, podľa ktorej klad preukázaním zodpovedajúcich zníženie daňových príjmov v zásade nemôže potvrdení spoločnosti, že skutočne zaplatila byť použité pre odôvodnenie opatrenia, ktoré splatnú daň z príjmov právnických osôb. je v rozpore so základnou slobodou. 41 Takýto dôkaz však nemôže byť podmienený Fínsko preto musí prijať skutočnosť, že takými rozsiahlymi podmienkami, ktoré by prostredníctvom zápočtu dane z príjmov prakticky znemožnili alebo by výrazne sťažili právnických osôb zaplatenou do švédskeho výkon práv zavedených právnym poriadkom Spoločenstva. 42

74. Naviac zápočet nemusí viesť nevyhnutne 76. V súvislosti s týmito argumentmi sa k tomu, aby boli dividendy pochádzajúce zo Súdny dvor účastníkov konania opýtal, aké Švédska úplne oslobodené od dane z príjmov praktické ťažkosti by bránili započítať daň fyzických osôb vo Fínsku. Naopak, zákaz z príjmov právnických osôb zaplatenú diskriminácie pri výkone (jediného) zdanenia v zahraničí pri zdaňovaní dividend vo Fínsku. len ukladá, že skutočne zaplatená daň z príjmov právnických osôb sa (v celom rozsahu) zohľadňuje. Keďže fínsky daňový systém nemôže žiadať, aby zahraničná spo­ ločnosť urobila kompenzáciu, ktorou by vyrovnala rozdiel medzi daňou, ktorú zapla­ tila spoločnosť, a daňou z príjmov fyzických osôb, bolo by prípustné, aby sa taká kom­ penzácia uskutočnila tak, že sa primerane viac zaťaží tuzemský daňovník dane 77. Pri ústnom konaní fínska a britská vláda z príjmov fyzických osôb. v tejto súvislosti predovšetkým uviedli, že v rámci zdanenia dividend je pre daňovníka, resp. daňovú správu zložité získať informácie týkajúce sa dane z príjmov právnických osôb zaplatenej spoločnosťou v inom členskom štáte. Fínska vláda dodala, že pri započítaní sa neprihliada iba na sadzbu dane z príjmov právnických osôb platnú v zahraničí, keďže základ dane môže obsahovať faktory, ktoré sú v jednotlivých štátoch rozdielne. Britská vláda upozornila na osobitné ťažkosti, ktoré vyplývajú z uplatňovania voľného pohybu kapitálu aj vo vzťahu k tretím krajinám.

79. Osobitné problémy môžu vzniknúť v prípadoch existencie vzťahu k tretím kra­ 80. Na záver treba konštatovať, že právna jinám. Princíp voľného pohybu kapitálu úprava zápočtu dane z príjmov právnických uvedený v článku 56 ods. 1 ES však vo osôb pri zdaňovaní dividend nemôže byť vzťahu k tretím krajinám kogentne neukladá, odôvodnená odvolaním sa na koherenciu aby bola daň z príjmov právnických osôb, daňového systému, pokiaľ je zápočet vylú­ zaplatená v týchto krajinách, započítaná tak čený pre zahraničné kapitálové investície, aj isto ako v prípadoch vo vnútri Spoločenstva. ak by bolo započítanie v zásade možné.

VI - Návrh

81. Vzhľadom na predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré položil Korkein Hallinto-Oikeus, takto:

„Článku 56 ods. 1 ES a článku 58 ods. 1 pism. a) a ods. 3 ES odporuje právna úprava členského štátu, podľa ktorej pri zdaňovaní dividendy vyplatenej tuzemskou akciovou spoločnosťou fyzickej osobe, ktorá je daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou v tuzemsku, dochádza k zápočtu dane z príjmov právnických osôb zaplatenej spoločnosťou, zatiaľ čo obdobný zápočet dane z príjmov právnických osôb je vylúčený, ak je dividenda vyplatená spoločnosťou so sídlom v zahraničí."

I - 7497