C-321/02

3. DPH je koncipovaná ako daň z konečnej I — Právny rámec spotreby domácnosti. Pre hospodárske sub­ jekty teda musí byť neutrálna. Pritom ju uplatňuje každý subjekt výrobného, distri­ bučného reťazca, alebo reťazca služieb. V praxi to znamená, že každý subjekt uplatňuje DPH na ceny svojich výrobkov 2. V šiestej smernici chcel zákonodarca a svojich služieb a odvádza pravidelne do Spoločenstva zavedením jednotného základu štátneho rozpočtu takto získanú daň, lenže až po odpočítaní DPH, ktorú sám uhradil pri nákupe výrobkov a služieb potrebných pre 1 — Jazyk prednesú: francúzština. jeho hospodársku činnosť. Fungovanie tohto 2 — Smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa dani z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1, ďalej len „šiesta smernica"). 4 — Články 2 a 4. 3 — Ďalej len „DPH". 5 — Článok 4 ods. 2.

I - 7103

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA P. LÉGER — VEC C-321/02

systému vyžaduje teda od osôb podliehajú­ tovar a služby. Títo poľnohospodárski sa cich dani dostatočne presne a detailne nazývajú „poľnohospodárski výrobcovia zda­ vedené účtovníctvo, aby bolo umožnené 8 ňovaní paušálnou sadzbou" . uplatnenie DPH a jeho kontrola zo strany 6 finančných orgánov .

6 — Článok 22 šiestej smernice. 8 — Článok 25 ods. 2 tretia zarážka. 7 — Pätnásty bod odôvodnenia smernice. 9 — Článok 25 ods. 3.

I - 7104

HARBS

poľnohospodár zdaňovaný paušálnou sadz­ dodávky poľnohospodárskych služieb a budú bou vyúčtuje kupujúcemu alebo nájomcovi zahrnovať [...] prenájom strojov a zariadení — platiteľovi DPH štátom pevne stanovenú bežne používaných na poľnohospodárske kompenzáciu a takto prijatú DPH si pone­ práce". chá. V druhom prípade zaplatia verejné orgány uvedenému poľnohospodárovi sumu paušálnej kompenzácie, ktorá sa vypočíta použitím uvedených percent na ním dosiah­ nuté príjmy.

12. Mechanizmus paušálnej kompenzácie podľa článku 25 šiestej smernice je v nemeckom práve vykonaný v § 24 Umsatz­ steuergesetz 1991 10. Podľa tohto článku daň, ktorú používajú poľnohospodárski výrobco­ 9. Podľa článku 25 ods. 8 šiestej smernice, via na svoje výrobky a služby, je stanovená na pokiaľ poľnohospodár zdaňovaný paušálnou 8 % a nahrádza DPH, ktorú uhradili na sadzbou predáva svoje výrobky alebo posky­ vstupe tak, že nemusia platiť prebytok. tuje služby osobám, ktoré nepodliehajú DPH alebo iným poľnohospodárskym výrobcom zdaňovaným paušálnou sadzbou, na kom­ penzáciu DPH na vstupe treba pozerať tak, ako by ju platil kupujúci alebo nájomca.

II — Skutkový stav

15. Finanzgericht (Nemecko) vyhovel žalobe p. Harbsa s odôvodnením, že na príjmy, ktoré dosahuje z árendy, sa vzťahuje článok 24 UStG. Finanzamt Rendsburg podal dovo­ lanie na Bundesfinanzhof.

18. Na druhej strane má Bundesfinanzhof pochybnosti o tom, či možno túto árendu považovať za „poskytnutie poľnohospodár­ skej služby" v zmysle článku 25 šiestej smernice. Okrem toho si kladie otázku pre prípad, že by sa na predmetnú árendu III— Prejudiciálna otázka nevzťahoval spoločný systém daňového pau­ šálu, či vzhľadom na zmysel a účel článku 25 šiestej smernice, nemajú byť príjmy z tejto árendy celkom oslobodené od dane tak, že by rovnako ako príjmy z predaja použitého poľnohospodárskeho stroja, nepodliehali 16. Bundesfinanzhof vychádza podľa uzne­ dani ani podľa spoločného systému daňo­ senia o predložení návrhu na začatie pre- vého paušálu, ani podľa všeobecnej úpravy.

I - 7106

HARBS

19. Z uvedených dôvodov sa Bundesfinanz­ smernice vykladať tak, že poľnohospodársky hof rozhodol prerušiť konanie a predložil výrobca, ktorý dal do árendy alebo prenajal Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku: časť svojho poľnohospodárskeho podniku a so zvyškom podniku pokračuje v činnosti, ktorou spadá pod spoločný systém daňového paušálu podľa tohto článku, smie s príjmami z árendy zaobchádzať podľa tejto úpravy, „Smie vlastník poľnohospodárskeho pod­ alebo či tieto príjmy spadajú pod všeobecnú niku, úpravu DPH.

25. Z tejto definície jasne vyplýva, že týmito službami sú také služby, ktoré poskytuje poľnohospodár zdaňovaný paušálnou sadz­ bou na základe vlastnej pracovnej sily a/alebo s použitím vybavenia, ktoré tento bežne 1. Slovné znenie relevantných ustanovení používa pri obhospodarovaní svojho poľno­ hospodárskeho podniku. Z toho vyplýva, že odkaz v prílohe B piatej zarážke šiestej smernice týkajúci sa „strojov a zariadení bežne používaných na poľnohospodárske práce" treba chápať vo svetle definície článku 23. Ako už bolo uvedené, článok 25 šiestej 25 ods. 2 piatej zarážky tejto smernice ako smernice uvádza, že spoločný systém daňo­ prenájom prostriedkov poľnohospodára zda­ vého paušálu p r e poľnohospodárskych ňovaného paušálnou sadzbou, ktoré bežne výrobcov sa uplatňuje len na poľnohospodá­ používa pri obhospodarovaní svojho poľno­ rov, ktorí vykonávajú činnosť poľnohospo­ hospodárskeho podniku. dárskej výroby alebo poskytujú poľnohospo­ dárske služby.

24. Zákonodarca Spoločenstva definoval s cieľom dosiahnutia jednotného používania tejto úpravy v celom Spoločenstve pojem 26. To znamená, že prenajaté výrobné pro­ „poľnohospodárske služby". V zmysle článku striedky možno napriek zmluve o árende 25 ods. 2 piatej zarážky šiestej smernice sa za považovať za súčasť majetku bežne používa­ ne považujú „služby uvedené v prílohe B ného poľnohospodárom zdaňovaným pau­ šálnou sadzbou pri obhospodarovaní jeho poľnohospodárskeho podniku. Splnenie tejto podmienky teda podľa môjho názoru závisí 11 — Pozri k uplatneniu tejto metódy výkladu v oblasti DPH od dvoch kritérií, ktoré sa musia spoločne

rozsudok

zo 16. januára 2003, Maierhofer (C-315/00, Zb. s. I-563, bod 27). zobrať do úvahy, pričom prvé sa vzťahuje na

28. Túto analýzu znenia ustanovení článku 25 a prílohy B šiestej smernice potvrdzuje aj to, že v niekoľkých jazykových verziách 12 táto smernica odkazuje výslovne na pojmy „árenda" a „nájom" v ustanoveniach týkajú­ cich sa oslobodenia od DPH v článku 13 časti B písm. b) a časti C písm. a) 13. Ako už uviedol generálny advokát Jacobs v bode 76 27. Podľa môjho názoru z toho vyplýva, že svojich návrhov vo veci „Goed Wonen" 1 4 , pojem „poľnohospodárske služby" v zmysle v dánskej, nemeckej, francúzskej, talianskej, článku 25 šiestej smernice nezahŕňa takú holandskej a švédskej verzii tieto dva pojmy zmluvu, ako je zmluva o árende uzatvorená označujú vo vnútroštátnom práve zmluvy, v danom prípade, t. j . dohoda, ktorou dáva ktoré sa obsahovo líšia v tom, že účelom poľnohospodár zdaňovaný paušálnou sadz­ prenájmu je poskytnúť nájomníkovi právo bou inému poľnohospodárovi časť svojich užívať cudzí majetok, pričom účelom árendy výrobných prostriedkov takým spôsobom, že poľnohospodár z nich môže brať úžitky. Tým, že žalovaný v spore pred vnútroštát­ 12 — Ide o dánsku, nemeckú, španielsku, francúzsku, taliansku, nym súdom dal do árendy inému poľnohos­ holandskú, švédsku a anglickú verziu. Grécka, portugalská a fínska verzia používa jediný pojem. podárovi na dobu dvanásť a pol roka všetky 13 — Článok 13 uvádza, že bez toho, aby boli dotknuté ostatné prostriedky svojej poľnohospodárskej výroby, ustanovenia Spoločenstva, platí, že členské štáty oslobodia od dane „prenajímanie nehnuteľného majetku" [„árendu slúžiace na produkciu mlieka, t. j . budovy, a prenájom nehnuteľného majetku" — neoficiálny preklad] pastviny, stádo dojníc a svoju mliečnu kvótu, [časť B písm. b)] a že členské štáty môžu osobám podliehajúcim dani poskytnúť právo voľby v otázke zdanenia prenechal inému poľnohospodárovi na celú v prípadoch, ak ide o „prenájom a leasing nemovitostí" [„árendu a prenájom nehnuteľného majetku" — neoficiálny dobu trvania árendy výhradné používanie preklad] [časť C písm. a)]. týchto svojich prostriedkov, ako aj možnosť 14 — Rozsudok zo 4. októbra 2001 (C-326/99, Zb. s. I-6831).

29. K rovnakému výsledku vedie preskúma­ nie spoločného systému daňového paušálu poľnohospodárskych výrobcov. 32. Rozsah pôsobnosti spoločného systému daňového paušálu treba ako výnimku zo zásady zdanenia poľnohospodárov podľa 15 — Tamže (bod 47). normálneho alebo zjednodušeného systému,

I-7110

HARBS

vykladať striktne . Takýto výklad je paušálnou sadzbou dostali vyššiu náhradu, potrebný, aby bola dodržaná zásada neutra­ ako bola celková DPH zaplatená na vstu­ lity DPH, ktorá patrí k jej základným poch. Spoločný systém daňového paušálu zásadám. Táto zásada totiž vyžaduje, aby sa nesmie teda viesť k tomu, aby poľnohospo­ zaobchádzalo rovnako jednak s osobami, dárski výrobcovia zdaňovaní paušálnou sadz­ ktoré poskytujú rovnaké plnenia, jednak bou dostali nadmernú kompenzáciu presa­ v prípadoch podobných plnení 17. Ako zdô­ hujúcu celkovú DPH zaplatenú za nákup razňuje štvrté odôvodnenie šiestej smernice, tovaru a služieb potrebných na ich poľnohos­ neutralita DPH vzhľadom na pôvod tovarov podársku činnosť. Inými slovami, spoločný a služieb je podmienkou na vytvorenie systém daňového paušálu nesmie zvýhodňo­ spoločného trhu založeného na zdravej vať, ani znevýhodňovať poľnohospodárskych hospodárskej súťaži. Z toho vyplýva, že výrobcov zdaňovaných paušálnou sadzbou, definíciu poľnohospodárskych služieb, na pretože by to bolo v rozpore s cieľmi šiestej ktoré sa uplatňuje spoločný systém daňového smernice, ktorými sú zabezpečenie spravo­ paušálu poľnohospodárskych výrobcov dlivého vyberania DPH a zabránenie skres­ a ktoré tým pádom nespadajú pod všeobecnú leniam hospodárskej súťaže medzi rôznymi úpravu DPH, treba vykladať striktne. Z tohto členskými štátmi uplatňujúcimi túto úpravu. dôvodu nemožno spoločný systém daňového Domnievam sa však, že by bolo v rozpore paušálu použiť na služby, ktoré doňho s týmito podmienkami a so spoločným zákonodarca nezamýšľal výslovne zahrnúť, systémom daňového paušálu, ak by poľno­ pretože by to mohlo porušovať uvedenú hospodárski výrobcovia zdaňovaní paušálnou zásadu. sadzbou mohli dať do árendy jednu časť svojho podniku a zahrnúť príjmy z tejto árendy do toho režimu, do ktorého naďalej patria z dôvodu vykonávania hospodárenia na časti svojho podniku, ktorú nedali do árendy.

prípade, na dobu dvanásť a pol roka, zaplatení „celkovej ceny" za svoje výrobky žalovaný v konaní pred vnútroštátnym a služby, o ktorých sa predpokladá, že súdom už neznášal všetky náklady potrebné obsahujú uvedené zaťaženie. Aj v takomto na túto výrobu. Napríklad sa už nemusí prípade teda môže poľnohospodár zdaňo­ starať o dodávku krmiva a ošetrovanie stáda vaný paušálnou sadzbou dostať kompenzácia dojníc. Zaťaženie DPH na vstupoch sa teda DPH na vstupe zvýšením ceny svojich primerane zníži. Ak by patrili sporné príjmy výrobkov a služieb, ak to situácia na trhu z árendy do pôsobnosti spoločného systému umožňuje. daňového paušálu, bola by suma kompenzá­ cie paušálnou sadzbou poľnohospodárskemu výrobcovi zvýšená o percentuálnu sadzbu stanovenú príslušnými vnútroštátnymi orgánmi. To znamená, že poľnohospodár zdaňovaný paušálnou sadzbou by dostal kompenzáciu napriek tomu, že už nehradí 36. Preto sa domnievam, že ak by mal byť na vstupe DPH za výkon činnosti týkajúcej sa článok 25 šiestej smernice vykladaný tak, že časti výroby danej do árendy. poľnohospodárski výrobcovia zdaňovaní paušálnou sadzbou môžu dať do árendy časť svojho hospodárstva a príjmy z tejto árendy podrobiť spoločnému systému daňového paušálu, hrozí vážne nebezpečenstvo nad­ mernej kompenzácie DPH hradenej na vstupe.

37. Okrem toho nie je podľa môjho názoru 35. Táto analýza sa potvrdzuje aj vtedy, keď cieľom spoločného systému daňového pau­ je, ako v predmetnom prípade, zmluva šálu pokrývať prípady, keď poľnohospodársky o årende uzatvorená s výrobcom, ktorý tiež výrobca dá časť svojej výroby do árendy. podlieha spoločnému systému daňového paušálu. Ako už Súdny dvor rozhodol v rozsudku z 28. júna 1988, Komisia/ Taliansko 18, a ako uvádza žalovaný vo svojich písomných pripomienkach 1 9 , ak poľ­ nohospodár zdaňovaný paušálnou sadzbou predáva svoje výrobky alebo poskytuje svoje služby osobe, ktorá nie je platcom DPH, alebo inému poľnohospodárovi zdaňova­ 3. O cieľoch nému paušálnou sadzbou, kompenzáciu DPH, ktorú uhradil na vstupe, dostane pri

40. Z tohto dôvodu bol rozsah pôsobnosti spoločného systému daňového paušálu týka­ júci sa poskytovania služieb definovaný reštriktívne, aby sa vylúčili všetky služby, ktoré sa poskytujú pravidelne alebo pro­ stredníctvom zariadenia, o ktorom možno predpokladať, že presahuje potreby, rozsah 39. Ako je výslovne uvedené v znení článku a povahu predmetného poľnohospodárskeho 25 ods. 1 šiestej smernice, tento režim bol podniku. V tomto ohľade Komisia dokonca vytvorený v prospech poľnohospodárskych navrhovala, aby šiesta smernica presne sta­ výrobcov, ktorým by použitie normálneho novila, že pri tomto druhu plnení poľnohos­ režimu DPH alebo zjednodušeného režimu podár zdaňovaný paušálnou sadzbou pod­ spôsobovalo ťažkosti. Ako vyplýva lieha normálnemu alebo zjednodušenému z odôvodnenia návrhu šiestej smernice, režimu DPH v súlade s vykonávacími pravid­ predloženého Komisiou Rade 29. júna lami, ktoré určuje každý štát, lebo vstupuje 20 1973 , mal sa tento režim, ktorý sa má do súťaže s obchodníkmi, priemyselnými považovať za výnimku, uplatniť v zásade na podnikmi alebo ostatnými poskytovateľmi malých poľnohospodárov nespôsobilých služieb 23. Z tohto dôvodu zaradila Komisia plniť si povinnosti spojené s normálnym do zoznamu poskytovaných poľnohospodár­ 21 alebo zjednodušeným režimom . Má byť skych služieb v prílohe B piatej zarážke považovaný za prechodný režim, ktorý má návrhu smernice len „prenájom poľnohospo­ uľahčiť malým poľnohospodárom povinnosti dárskych strojov". vyplývajúce z účtovníctva, fakturácie, daňo­ vých priznaní a odvodov, ktoré musia ostatné osoby podliehajúce dani plniť, pričom sa 22 — V šesťdesiatych rokoch bolo poľnohospodárstvo v rámci Spoločenstva charakterizované veľkým počtom poväčšine malých poľnohospodárskych podnikov. K 1. januáru 1967 existovalo cca. 6,2 miliónov podnikov s väčšou rozlohou ako 1 ha, 85 % z nich malo rozlohu menšiu ako 20 ha, len 170 600 20 — Návrh šiestej smernice Rady o zosúladení právnych predpisov podnikov malo rozlohu nad 50 ha. Okrem toho sa väčšina členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — spoločný týchto podnikov venovala zmiešanému hospodáreniu systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej a významná časť ich výrobkov sa spotrebovala na farme ako stanovenia (Bulletin Európskych spoločenstiev, príloha 11 /73). potraviny alebo krmivo pre dobytok (Ries, A., „L'application de la TVA à l'agriculture de la CEE", Revue du marché 21 — Pozri tiež prvú správu Komisie o fungovaní spoločného commun, 1968, s. 560). systému dane z pridanej hodnoty, predloženej Rade v súlade s článkom 34 šiestej smernice (COM/83/426, konečné). 23 — Návrh smernice, článok 27 ods. 12 písm. b).

44. Odpoveď na druhú otázku, ktorú položil Bundesfinanzhof, možno už čiastočne vyvo­ 42. Okrem toho nemožno vážne predpokla­ diť z doteraz uvedených skutočností. Ako dať, že poľnohospodár, ktorý tak, ako bolo uvedené, podľa článku 2 šiestej smer­ v danom prípade, dá do árendy 31,2 ha nice sa DPH uplatňuje na všetky služby pozemkov, maštaľ pre kravy, 65 dojníc poskytnuté osobou podliehajúcou dani ako a mliečnu kvótu vyše 300 000 kg. takou. Podľa článku 4 šiestej smernice osoba a pokračuje v hospodárení na zvyšku svojho podliehajúca dani predstavuje osobu, ktorá poľnohospodárskeho podniku, ktorý pozo­ nezávisle vykonáva hospodársku činnosť. stáva ešte zo 61,4 ha pozemkov, budov, Podľa článku 4 odseku 2 sa za hospodársku chovu približne 60 plemenných býkov činnosť považuje aj využívanie hmotného a 120 kusov ďalšieho hovädzieho dobytka, alebo nehmotného majetku na účely nado­ nie je schopný súčasne uplatňovať všeobecnú búdania zisku z nich na nepretržitom úpravu DPH na príjmy z árendy a spoločný základe. systém daňového paušálu na svoje vlastné hospodárstvo v súlade s účtovnými a administratívnymi formalitami, ktoré dnes členský štát vyžaduje pri hospodárení na takomto poľnohospodárskom podniku.

45. Dohoda ktorou dáva poľnohospodár zdaňovaný paušálnou sadzbou inému poľno­ hospodárovi za odplatu časť svojich výrob­ ných prostriedkov formou nájomnej zmluvy alebo zmluvy o årende a dáva mu navyše možnosť brať z nich úžitky, je nepochybne hospodárskou činnosťou v zmysle tejto 43. Preto sa domnievam, že článok 25 šiestej definície. V danom prípade danie do árendy smernice treba vykladať v tom zmysle, že časti hospodárskych zariadení, ktoré slúžia poľnohospodársky výrobca, ktorý dal do na výrobu mlieka, na dobu dvanásť a pol roka árendy časť svojho poľnohospodárskeho poľnohospodárom zdaňovaným paušálnou podniku a so zostávajúcou časťou podniku sadzbou treba považovať za činnosť vykoná­ pokračuje v činnosti spadajúcej pod spoločný vanú nezávisle a za využívanie hmotného systém daňového paušálu podľa tohto alebo nehmotného majetku na účely na-

47. Pokiaľ teda nie sú poľnohospodárske služby poskytované za odplatu poľnohospo­ dárom zdaňovaným paušálnou sadzbou zahrnuté v definícii uvedenej v článku 25 šiestej smernice, patria tieto služby do pôsobnosti všeobecnej úpravy. Okolnosť, že prenajímateľ podlieha časťou svojho hospo­ dárstva, ktorú naďalej sám obhospodaruje, pod spoločný systém daňového paušálu, nemôže byť dôvodom na oslobodenie príj­ mov z árendy od dane. Z toho vyplýva, že príjem z prenájmu stáda dojníc a mliečnej 46. Navyše sa podľa ustálenej judikatúry kvóty podlieha všeobecnej úprave DPH, to možno odchýliť od všeobecnej zásady, podľa znamená normálnej alebo zjednodušenej. ktorej sa má DPH vybrať z každej služby poskytnutej za odplatu len v prípadoch výslovne uvedených v šiestej smernici, a ustanovenia upravujúce takéto výnimky treba vykladať úzko 2 4 . Podľa článku 13 časť B písm. b) šiestej smernice je árenda a prenájom nehnuteľného majetku v zásade oslobodený od DPH, ale na prenechanie hmotného alebo nehmotného hnuteľného majetku ako stáda dojníc a mliečnej kvóty za odplatu nie je stanovená žiadna výnimka. K uvedenému treba pripomenúť, že Súdny 48. Navrhujem teda Súdnemu dvoru, aby dvor už rozhodol, že vnútroštátny predpis, rozhodol tak, že príjmy, poľnohospodára ktorý rozširuje oslobodenie od DPH, ktoré zdaňovaného paušálnou sadzbou z árendy článok 13 časť B písm. b) šiestej smernice časti poľnohospodárskej výroby podliehajú všeobecnej úprave DPH.

24 — Pozri najmä rozsudky „Goed Wonen", už citovaný (bod 46} a z 20. novembra 2003, Taksatorringen (C-8/01, Zb. 25 — Rozsudok z 3. júla 1997, Komisia/Francúzsko (C-60/96, Zb. s. I-13711, bod 36). s. I-3827, bod 16).