C-376/02
ECLI:EU:C:2004:811
- Súd
- Súdny dvor Európskej únie
- IČS
- 62002CC0376
- Zdroj
- eur-lex.europa.eu ↗
„GOED WONEN"
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA ANTONIO TIZZANO prednesené 16. decembra 2004 1
1. Rozsudkom z 18. októbra 2002 položil z obratu - spoločný systém dane z pridanej Hoge Raad der Nederlanden Súdnemu dvoru hodnoty: jednotný základ jej stanovenia v zmysle článku 234· ES prejudiciálnu otázku, (ďalej len „šiesta smernica") 2. ktorou sa pýta, či šiesta smernica 77/388/ EHS a zásady právnej istoty a legitímnej dôvery bránia takej vnútroštátnej právnej úprave, ktorá s retroaktívnym účinkom oslobodzuje od DPH určité predtým zdani 3. Článok 17 týkajúci sa vzniku a rozsahu práva na odpočet znie: teľné plnenia, pričom tak odníma tým, ktorí ich už vykonali, nadobudnuté právo na vyrovnanie pôvodných odpočítateľných čia stok. „1. Nárok na odpočítanie dane vzniká v čase vyrubenia [splatnosti — neoficiálny preklad] odpočítateľnej dane.
I — Právny rámec 2. Pokiaľ sa tovary a služby používajú na účely jeho zdaniteľných plnení, daňovník [platiteľ dane — neoficiálny preklad] má právo odpočítať nasledovné položky z dane, ktorú má zaplatiť: A — Právna úprava Spoločenstva
a) daň z pridanej hodnoty splatnú alebo 2. V tejto veci treba okrem zásad právnej zaplatenú za tovary alebo služby, ktoré istoty a legitímnej dôvery, ktoré sú všeobec mu dodal alebo má dodať iný daňovník nými zásadami právneho poriadku Spoločen [platiteľ dane — neoficiálny preklad], stva, odkázať na články 17 a 20 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov člen ských š t á t o v týkajúcich sa daní ..`
1 — Pôvodný jazyk: taliančina. 2 — Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23.
I - 3447
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - A. TIZZANO - VEC C-376/02
4. Článok 20, ktorý sa naopak týka vyrovna roku získania tovaru alebo jeho výroby. nia odpočítateľných čiastok, znie: Ročná úprava dane sa realizuje len do výšky jednej pätiny dane vyrubenej za tovar [ktorá sa uplatní na tovar — neoficiálny preklad]. Táto úprava sa má vykonať na základe odchýliek v odpočtoch dane za jednotlivé roky v porovnaní k roku, kedy bol tovar „1. Pôvodné odpočítané čiastky treba zakúpený alebo vyrobený. vyrovnať podľa pravidiel ustanovených jednotlivými členskými štátmi, obzvlášť tam, kde:
Odchylne od predchádzajúceho pododseku môžu členské štáty požadovať úpravu dane a) odpočítaná čiastka bola vyššia alebo na základe celého päťročného obdobia nižšia, na akú má daňovník [platiteľ počnúc od prvého použitia tovaru. dane — neoficiálny preklad] nárok;
Pokiaľ ide o nehnuteľnosti obstarané ako b) po predložení daňového priznania sa objavia isté zmeny vo faktoroch, ktoré investičný majetok, môže sa obdobie úpravy boli použité na určenie odpočítateľnej predĺžiť až do 10 rokov. sumy, najmä ak bol nákup zrušený alebo kde bolo realizované zníženie ceny. Úprava-vyrovnanie odpočtu dane sa však nemôže uskutočniť pri plneniach, ktoré sú celkovo alebo čiastočne nevy platené, ďalej pri zámernom poškodení, strate alebo krádeži majetku, alebo v prípade ak ide o majetok, ktorý nebol preukázaný alebo potvrdený, ani pokiaľ ide o dary malej hodnoty a poskytovanie vzoriek definovaných v článku 5 (6). Členské štáty však môžu požadovať vyrovnanie pri plneniach, ktoré ostali nevyplatené alebo čiastočne nevypla B — Vnútroštátna právna úprava tené, alebo ak došlo ku krádeži.
5. V tlačovom komuniké uverejnenom 2. V prípade investičných tovarov sa vyrov 31. marca 1995 oznámil Staatssecretaris van nanie rozloží do obdobia 5 rokov vrátane Financiën (štátny tajomník holandských
I - 3448 „GOED WONEN"
financií) zámer rady ministrov predložiť do 7. Hoci to nie je osobitne podstatné, treba parlamentu návrh zákona, ktorým sa mení pripomenúť, že novela zákona tiež zrušila a dopĺňa zákon o DPH z 28. júna 1968 možnosť zmluvných strán o nájme nehnuteľ (ďalej len „zákon o DPH"). Komuniké ností zvoliť si zdaňovanie nájmu. Pokiaľ ide uvádzalo podstatné body legislatívnej zmeny o zmluvy uzavreté pred 31. marcom 1995, a uvádzalo, že po jej schválení nadobudne vzťahovalo sa na zrušenie tejto možnosti účinnosť od dátumu tohto komuniké. prechodné obdobie.
8. Ako bolo vopred oznámené v tlačovom komuniké, novela zákona určila okamih svojho nadobudnutia účinnosti od 18.00 31. marca 1995 (článok V).
6. Vopred ohlásený zákon 4 (ďalej len „novela zákona") skutočne 29. decembra 1995 nadobudol platnosť. Na účel boja proti „neželanému a nepotrebnému použitiu práv nej úpravy, týkajúcej sa nehnuteľného majetku" 5 stanovil, že keď je dohodnutá odplata za poskytnutie vecného práva k nehnuteľnému majetku menšia ako hospo dárska hodnota tohto práva, toto plnenie sa H — Skutkový stav a konanie nepovažuje za dodávku tovarov, ktorá je predmetom DPH, ale je postavené na rov nakú úroveň s nájmom, ktorý je oslobodený od tejto dane [pozri článok 3 ods. 2 a článok 11 ods. 1 písm. b) bod 5, ktoré majú za cieľ prebrať článok 5 ods. 3 písm. b) a článok 13 B písm. b) a C písm. a) šiestej smernice]. 9. Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že v priebehu druhého štvrťroku roku 1995 boli družstvu Woning 3 — Wet houndende vervanging van dc bestaande omzetbelasting bouwvereniging „Goed Wonen" (družstvo door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde (zákon, ktorý nahrádza existujúcu daň pre bytovú výstavbu „Goed Wonen", ktorého z obratu daňou z obratu podľa systému dane z pridanej právnym nástupcom je Stichting „Goed hodnoty z 28. júna 1968). 4 — Wet van 18 december 1995, Staatsblad 95/659, houdende Wonen"; ďalej len „družstvo GW") odo wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op vzdané tri obytné komplexy, určené na belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwet ten in verband met de bestrijding van constructies met nájom. V uznesení sa upresňuje, že počas betrekking tot onroerende zaken (zákon z 18. decembra 1995, ktorým sa meni a dopfňa zákon o dani z obratu z roku 1968, výstavby týchto bytov družstvo využilo mož zákon o zdaňovaní právnych úkonov a niektoré iné daňové nosť, ktorú mu priznávalo vnútroštátne zákony týkajúce sa boja proti určitým praktikám financovania nehnuteľného majetku). právo, a neuplatnilo si odpočet DPH, zapla 5 — Pozri dôvodovú správu k návrhu novely zákona. tenú za tovar a služby, ktoré prijalo.
I - 3449
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - A. TIZZANO - VEC C-376/02
10. Družstvo GW vytvorilo 28. apríla 1995 nepriznal družstvu už nadobudnuté právo na nadáciu „De Goede Woning" (ďalej len odpočet a súčasne požiadal o vrátenie čiastky „nadácia GW"), na ktorú v ten istý deň vo výške 1 285 059 NLG, ktorá bola potom postúpilo právo požívania bytov na desať z úradnej moci znížená na 639 992 NLG, rokov. Za toto postúpenie dostalo odplatu, a teda na DPH, ktorá bola skutočne nahra nižšiu ako nadobúdacia cena týchto bytov dená. a pri uplatňovaní v tom čase platného zákona 0 DPH vybralo splatnú daň z pridanej hodnoty.
14. Keďže bola sťažnosť, ktorú medzitým družstvo GW podalo, zamietnutá, podalo družstvo GW žalobu na Gerechtshof 11. Po tomto konaní sa družstvo rozhodlo te Arnhem, ktorý rozsudkom z 20. mája požiadať v zmysle článku 20 ods. 1 pism. a) 1998 potvrdil dodatočný platobný výmer tak, šiestej smernice o vyrovnanie dane za ako ho znížila finančná správa. náklady výstavby, ktorá predtým nebola odpočítaná. Vo svojom daňovom priznaní k DPH za obdobie od 1. apríla do 30. júna 1995 preto na jednej strane uviedlo DPH fakturované nadácii GW za poskytnutie práva požívania vo výške 645 067 NLG a na druhej strane čiastku DPH, ktorá mu bola vyfaktúrovaná za výstavbu bytov vo výške 15. Družstvo GW sa odvolalo na Hoge Raad, 1 285 059 NLG, ktorá bola odpočítaná ako ktorý najmä s pochybnosťou o zlučitel'nosti článkov 3 ods. 2 a 11 ods. 1 pism. b) bodu 5 daň zaplatená na vstupe. zákona o DPH, v znení novely zákona, so šiestou smernicou položil Súdnemu dvoru prvú prejudiciálnu otázku.
12. Na základe tohto daňového priznania nahradil správca dane družstvu GW čiastku vo výške 639 992 NLG. 16. Súdny dvor tieto pochybnosti odmietol, pričom v rozsudku zo 4. októbra 2001, „Goed Wonen", C-326/99, Zb. s. I-6831, uviedol, že šiesta smernica nebráni vnútro štátnej právnej úprave, akou je článok 3 ods. 2, „ktorý podriaďuje označenie .dodávka 13. Po nadobudnutí účinnosti novely zákona tovarov' poskytnutiu, prevodu, zmene, zriek ju správca dane uplatnil a svoje rozhodnutie nutiu sa alebo zrušeniu vecných práv zaťa zmenil tak, že kvalifikoval uskutočnené žujúcich nehnuteľný majetok pod podmien postúpenie z družstva GW ako plnenie kou, že čiastka zaplatená ako odplata za oslobodené od dane. V dôsledku toho takéto plnenia zvýšená o čiastku dane
I - 3450 „GOED WONEN"
z obratu je aspoň taká istá ako hospodárska úprava dane neodpočítaná osobou podlieha hodnota nehnuteľného majetku, ku ktorému júcou dani a zaplatená touto osobou za sa tieto práva viažu", ani nebráni vnútro dodávku (nehnuteľného) majetku, ktorý štátnej právnej úprave, akou je článok 11 osoba podliehajúca dani mienila pôvodne ods. 1 písm. b) bodu 5, „ktorý na účely najímať (konanie oslobodené od DPH), ale použitia oslobodenia od dane z pridanej ktorý napokon bol predmetom plnenia pod hodnoty povoľuje prispôsobiť nájom produk liehajúceho DPH (v tomto prípade zriadením tívnej veci a nájom nehnuteľného majetku vecného práva požívania), bola zrušená na poskytnutiu, po určenú dobu a za odplatu, jednoduchom základe, že následkom zmeny vecného práva oprávňujúceho jeho držiteľa legislatívy, ktorá ešte nenadobudla platnosť použiť nehnuteľný majetok, akým je užívacie v čase prebiehajúceho vyššie uvedeného právo v spore pred vnútroštátnym súdom". plnenia, sa toto plnenie retroaktívne pova žuje za plnenie oslobodené, bez nároku na odpočet?"
17. Po tomto rozsudku sa však Hoge Raad ešte pýtal na zlučiteľnosť novely zákona s právom Spoločenstva, ale z iného hľadiska. Pýtal sa najmä, či tento zákon, ktorý sa, 19. V konaní, ktoré sa takto začalo, podali pokiaľ ide o jeho obsah, považuje za legi písomné pripomienky družstvo GW, vláda tímny, môže byť uplatňovaný so spätnou Holandska a Komisia, ktorí boli spoločne so účinnosťou tak, že odníme platiteľovi dane, švédskou vládou vypočutí na pojednávaní už nadobudnuté právo na odpočet. 26. októbra 2004.
18. Z tohto dôvodu sa Hoge Raad opäť obrátil na Súdny dvor, ktorého sa teraz pýta:
III — Právna analýza
„Bránia články 17 a 20 šiestej smernice alebo zásady práva Spoločenstva týkajúce sa ochrany legitímnej dôvery a právnej istoty 20. Skôr ako sa budem venovať otázke, — v prípade nezahrňujúcom podvod alebo o ktorej účastníci konania pojednávajú, treba zneužitie a v prípade, keď použitie [investič vyčistiť pole od niektorých otázok, ktoré však ného] majetku nebolo zmenené — tomu, aby nie sú sporné.
I - 3451
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - A. TIZZANO - VEC C-376/02
21. Na tento účel je vhodné predovšetkým 24. Nie je sporná ani skutočnosť, že družstvo pripomenúť, že v zmysle článku 17 šiestej tým, že počas výstavby bytov nevykonalo smernice je osoba podliehajúca dani opráv odpočet DPH, malo následne v zmysle nená [platiteľ dane oprávnený — neoficiálny článku 20 ods. 1 písm. a) právo na vyrovna preklad] odpočítať od dane, ktorú má zaplatiť nie pôvodne odpočítateľných čiastok. „daň z pridanej hodnoty splatnú alebo zaplatenú za tovary alebo služby, ktoré mu dodal alebo má dodať iný daňovník [platiteľ dane — neoficiálny preklad]", pokiaľ „sa tovary a služby používajú na účely jeho zdaniteľných plnení". 25. Naopak, sporné je, či takto nadobudnuté právo na odpočet (alebo presnejšie, na , vyrovnanie odpočítateľných čiastok) môže byť zrušené so spätnou účinnosťou vnútro štátnym zákonom, akým je novela zákona, ktorá práve s retroaktívnym účinkom oslo bodila od DPH plnenie (postúpenie vecných práv za odplatu nižšiu, ako je ich hospodár ska hodnota), ktoré bolo predtým pred metom dane. 22. Okrem toho, v zmysle článku 20 ods. 1 písm. a) pôvodne odpočítanú čiastku treba vyrovnať okrem iného vtedy, keď je „nižšia, na akú m[al] daňovník [platiteľ dane — neoficiálny preklad] nárok".
26. Hneď poviem, že súhlasím so stanovi skom družstva GW a Komisie, ktorí sa domnievajú, že v prípade, akým je táto vec, v ktorom sa nedostatočne chránila legitímna dôvera jednotlivcov, bráni zásada právnej istoty retroaktívnemu uplatňovaniu takej vnútroštátnej daňovej právnej úpravy, akou sú článok 3 ods. 2 a článok 11 ods. 1 pism. b) 23. V tejto veci sa vnútroštátny sudca bodu 5 zákona, ktorá je predmetom tohto a všetci účastníci konania v podstate zhodujú sporu. v tom, že pred schválením novely zákona 29. decembra 1995 nadobudlo družstvo GW právo na odpočet DPH, ktorou bolo zaťažené z dôvodu nákladov výstavby, ktoré vynalo žilo. Táto daň bola totiž zaplatená v zmysle článku 17 za dodávku tovarov a služieb, potrebných na dokončenie bytov, ktoré boli potom predmetom plnenia (postúpenie 27. Táto odpoveď je podľa môjho názoru práva požívania), ktoré bolo v okamihu, v súlade s ustálenou judikatúrou Súdneho v ktorom nastalo, predmetom dane. dvora, podľa ktorej, ako je známe, tvorí
I - 3452 „GOED WONEN"
zásada právnej istoty súčasť právneho z judikatúry Súdneho dvora, „výnimka [z poriadku Spoločenstva, a musí byt' preto uvedenej zásady] je možná výnimočne, dodržiavaná nielen inštitúciami Spoločen pokiaľ to vyžaduje účel, ktorý sa má dosia stva 6,ale aj členskými štátmi „pri výkone hnuť a pokiaľ je riadne dodržaná ochrana právomocí, ktoré im priznávajú smernice legitímnej dôvery dotknutých subjektov". 10
Spoločenstva". 7Vzťahuje sa teda na vnútro štátny zákon, akým je novela zákona, ktorá mení a dopĺňa viaceré ustanovenia zákona o DPH, ktorých cieľom je prebrať šiestu smernicu (pozri odsek 6 vyššie).
30. Tak napríklad vo veciach Racke a Decker Súdny dvor tým, že vzal okrem iného do úvahy „výnimočnú situáciu, ktorá existovala v tom okamihu", zachoval výnimku retro- aktívneho uplatňovania nariadenia, ktoré určovalo čiastky odplaty v obchode s vínom v prípade závažných vnútroštátnych výkyvov výmenných kurzov spôsobených podstatnou 28. Ako správne poznamenalo družstvo zmenou medzinárodnej menovej situácie.11 GW, zásada doslova bráni, „aby účinnosť Vo veci Amylum sa tiež považovalo za [normatívneho] aktu plynula od skoršieho legitímne také nariadenie, ktoré opäť retro- dátumu ako jeho uverejnenie".8 Pri jej aktívne upravovalo režim kvót a príspevkov uplatnení v rámci DPH z toho vyplýva, že pre výrobu izoglukózy po tom, ako Súdny bráni, „aby zmena vnútroštátnej právnej dvor čiastočne, z dôvodu porušenia podstat úpravy so spätnou účinnosťou odňala plati nej formálnej náležitosti, zrušil prvé naria teľovi dane právo na odpočet, ktoré nad denie, ktoré už také opatrenia zaviedlo. 12 obudla na základe šiestej smernice" 9.
31. Napokon, aby som citoval jeden z najvýznamnejších príkladov, vo veci Zuc kerfabrik Súdny dvor potvrdil platnosť naria denia, ktoré určovalo príspevok, ktorý mali 29. Po tomto je však ešte potrebné vziať do úvahy, že podľa toho, čo rovnako vyplýva
10 — Rozsudky z 25. januára 1979, Racke, 98/78, Zb. s. 69, bod 20; z 25. januára 1979, Decker, 99/78, Zb. s. 101, bod 8; 6 — Rozsudok zo M. mája 1975, CNTA/Komisia, 74/74, Zb. s. 533. z 30. septembra 1982, Amylum/Rada, 108/81, Zb. s. 3107, bod 4, a z 21. februára 1991, Zuckerfabrik Suderdithmar- 7 — Rozsudky z 3. decembra 1998, Belgocodex, C-381/97, Zb. schen a Zuckerfabrik Soest, C-143/88 a C-92/89, Zb. s. I-415, s. 1-8153, bod 26; z 8. júna 2000, Schloßstraßc, C-396/98, Zb. bod 49. s. 1-4279, bod 44, a z 11. júla 2002, Marks & Spencer, C-62/00, Zb. s. 1-6325, bod 44. 11 — Už citované rozsudky Racke, bod 20, a Decker, bod 8. Čiastky odplaty sú osobitné sumy, ktorých cieľom je umožnif, aby sa 8 — Rozsudok z 22. novembra 2001, Holandsko/Rada, C-110/97, v prípade, ak sú výmenné kurzy plávajúce, preklenuli rozdiely Zb. s. I-8763, bod 151. zistené v cenách, určené vo vnútroštátnej mene, a aby sa tak 9 — Rozsudky Schloßslraße, už citovaný, bod 47; Marks & Spencer, vyhlo poruchám obchodnej výmeny, ktoré by z toho mohli už citovaný, bod 45, a z 29. apríla 2004, Sudholz, C-17/01, Zb. vyplynúť. s. I-4243, bod 40. 12 — Už citovaný rozsudok Amylum, bod 5.
I - 3453
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - A. TIZZANO - VEC C-376/02
platiť výrobcovia cukru na už uskutočnenú majetok... spôsobom, ktorý zákonodarca obchodnú kampaň, pri ktorej z dôvodu neupravil. Využívali totiž rôzne, napokon náhleho pádu dolára a krachu cukru na legitímne 14, právne prostriedky, aby „sa svetových burzách nastali pre spoločnú nehnuteľný majetok zaťažoval nižšou — organizáciu tohto výrobku ťažké straty.13 a v určitých prípadoch oveľa nižšou — Vo svojom rozsudku práve Súdny dvor daňou.... než aká bola ustanovená". najskôr uznal existenciu takejto výnimočnej situácie a potom pristúpil k zisťovaniu, či nastali obe vyššie uvedené podmienky (nevyhnutnosť a ochrana legitímnej dôvery).
34. Nepochybne teda išlo o chúlostivú situ áciu, vzhľadom na postupné zníženie výnosu DPH z nehnuteľností. Nevidím však, ako ju možno definovať za výnimočnú v zmysle, v akom som práve povedal, a teda situácie, 32. Keď teraz pristúpim k tomuto prípadu, určenej náhlymi, n e p r e d v í d a n ý m i zdá sa mi predovšetkým, že ako správne a nepredvídateľnými udalosťami. poznamenalo družstvo GW, v tomto prípade nenastali „výnimočné okolnosti", porovna teľné s vyššie uvedenými.
35. To však nie je všetko. Zdá sa mi totiž, že v tomto prípade je potrebné vysloviť vážne pochybnosti aj pokiaľ ide o existenciu oboch 33. Keď sa totiž holandský zákonodarca podmienok, ktorými je podľa spomenutej rozhodol zmeniť zákon o DPH so spätnou judikatúry Súdneho dvora (pozri odsek 29 účinnosťou, nenachádzal sa v situácii, vyššie) podmienená možnosť prijať retroak- v ktorej by čelil náhlej finančnej kríze alebo tívnu právnu úpravu, a teda i) nevyhnutnosť nepredvídateľným rozpočtovým ťažkostiam. priznať taký účinok, aby sa mohol dosiahnuť Jednoducho uviedol, že už niekoľko rokov účel, ktorý sleduje zákonodarca, a ii) ochrana niektoré kategórie subjektov „rastúcim spô legitímnej dôvery dotknutých subjektov. sobom" používali „právnu úpravu dane z obratu, ktorá sa vzťahuje na nehnuteľný 14 — Ako upresnil sám vnútroštátny sudca, prostriedky, ktoré použilo družstvo GW (pozri bod 10 vyššie), a ktoré majú za ciel' vytvoriť podmienky na to, aby sa získal prospech 13 — Už citovaný rozsudok Zuckerfabrik Süderdithmarschen z odpočtu DPH, zaplatenej pri výstavbe nehnuteľností, a Zuckerfabrik Soest, bod 52. Pozri tiež už citovaný rozsudok nepredstavujú zneužívajúce alebo podvodné správanie. Holandsko/Rada, bod 155. 15 — Pozri dôvodovú správu k návrhu novely zákona.
I - 3454 „GOED WONEN"
36. Teraz, pokiaľ ide o prvú podmienku, práve taká, že zákonným úpravám pred súhlasím s družstvom GW, keď tvrdí, že chádzajú tlačové komuniké, ktoré majú včas spätný účinok novely zákona nebol „nevyh na tieto úpravy upozorniť dotknuté subjekty. nutný" na dosiahnutie účelu, za ktorý Zdá sa mi však, odhliadnuc od každej ďalšej holandská vláda vyhlásila boj proti „nežela úvahy, že rozsah tejto praxe nemôže byť nému používaniu" daňovej legislatívy, ktoré zovšeobecnený v súvislosti so spoločným spôsobovalo zníženie zdaňovania DPH trhom, v ktorom konajú všetky európske z nehnuteľností. Je skutočne ťažké tvrdiť, že hospodárske subjekty a v ktorom sa bežne v situácii, akou je táto, mohol byť cieľ ukončiť používaná prax riadi zásadou, podľa ktorej sa správanie, ktoré je samé osebe legitímne a ku správanie občanov orientuje a podmieňuje ktorému dochádzalo už niekoľko rokov, zákonmi a nie tlačovými komuniké. užitočne sledovaný iba zákonom so spätnou V krátkosti to teda zhrniem, že ako správne účinnosťou. Keďže tu totiž nedošlo podčiarkla Komisia, osobitná prax niekto k náhlemu zisteniu nepredvídanej rého členského štátu nemôže viesť v rámci a nepredvídateľnej situácie, zákon, ktorý by Spoločenstva k tomu, aby sa od jednotlivcov zakázal „neželané" prostriedky iba do budúc vo všeobecnosti a od daňovníkov osobitne nosti, by umožnil ukončiť toto správanie vyžadovalo, že majú dávať väčšiu váhu s relatívnou hospodárskou škodou (pretože oznámeniam v tlači ako platnému právu. by bol časovo obmedzený a v každom prí pade by súvisel so správaním, ktoré sa dlho tolerovalo) bez toho, aby spôsobil vážny zásah do zásady právnej istoty.
39. A to bez prihliadnutia na skutočnosť, ako 37. Na druhej strane, keď pristúpim k druhej sa to stalo aj v tomto prípade, že právne z vyššie uvedených požiadaviek, nie je ani predpisy, všeobecne ohlásené v tlačovom možné sa domnievať, že v tomto prípade komuniké, sa potom stanú známymi, pokiaľ bola legitímna dôvera dotknutých subjektov ide o ich konkrétny obsah a ich skutočný riadne ochránená vďaka uverejneniu tlačo rozsah iba vtedy, keď sa príslušný návrh vého komuniké, v ktorom sa oznamovalo zákona doručí do parlamentu, a že v každom práve to, že od 31. marca 1995 je poskytnutie prípade môžu byť tak, ako sa to tiež stalo obmedzených vecných práv v tomto prípade, mnohokrát v priebehu k nehnuteľnostiam postavené na rovnakú legislatívneho procesu zmenené. úroveň s nájmom, ktorý je oslobodený od dane.
38. Je pravdou, ako tiež pripomenula švéd 40. V tomto prípade teda nebolo možné ska vláda, že prax v niektorých štátoch je požadovať od družstva GW, pričom, okrem
I - 3455
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - A. TIZZANO - VEC C-376/02
iného, nie je jasné, či podlieha právnej zdanení nájmu nehnuteľností; pozri bod 7 povinnosti poznať komuniké z 31. marca vyššie), chránil holandský zákonodarca legi 1995, aby už nasledujúceho 28. apríla dodr tímnu dôveru dotknutých subjektov nielen žiavalo neisté znenie tohto komuniké namie prostredníctvom tlačového komuniké, ktoré sto jasných ustanovení zákona o DPH, plat „objasňovalo plánovanú zmenu legislatívy", ného od roku 1968. Pritom práve na základe ale aj zavedením prechodného obdobia, dôvery k tomuto zákonu od začiatku vychá ktoré upravovalo „prechod od zdaniteľného dzalo z tohto zákona pri výbere typu daňovo nájmu k oslobodenému nájmu iba od najvýhodnejšieho plnenia spomedzi viac okamihu nadobudnutia platnosti zákona", erých možností (postúpenie práva požíva a umožňovalo teda „zmluvným stranám nia). Nielen to, ale keby mohlo poznať presný nájomných zmlúv lehotu na dosiahnutie obsah ohlásených zmien, a nielen všeobecné dohody... o budúcich dôsledkoch legislatívnej tlačové komuniké, mohlo by ešte zorganizo zmeny". 17 vať toto plnenie iným spôsobom, a predsa stále legitímne, prostredníctvom riešení, ktoré by mu umožnili aj v nových legisla tívnych súvislostiach aspoň čiastočne chrániť právo na odpočet (napríklad dohodnutím o niečo vyššej odplaty, ako je hospodárska hodnota postúpeného práva).
43. Pri ustanoveniach, na ktoré sa prihliada dnes (tie, ktoré sa týkajú oslobodenia postú penia obmedzených vecných práv k nehnuteľnému majetku) však nie je obdobný „prechodný režim" upravený. Ochrana legitímnej dôvery jednotlivcov je 41. Nebolo by ani potrebné namietať, že teda úplne ponechaná iba na tlačové komu v rozsudku Gemeente Leusden a Holin niké, ktoré však podľa môjho názoru, to Groep z 29. apríla 2004 16 Súdny dvor pri opakujem, nemožno považovať za vhodné na rozhodnutí o tomto istom zákone, ktorý je úplné zabezpečenie takejto ochrany. predmetom sporu, už priznal, že „neporušuje ochranu legitímnej dôvery osôb podliehajú cich dani".
44. Z tohto dôvodu sa domnievam, že v tejto 42. V uvedenom prípade, ktorý sa však týkal veci, na rozdiel od toho, k čomu sa dospelo iných ustanovení novely zákona (najmä tých, vo veci Gemeente Leusden a Holin Groep, ktoré sa týkali zrušenia práva volby pri bránia zásady právnej istoty a legitímnej
16 — Rozsudok z 29. apríla 2004, Gemeente Leusden a Holin 17 — Už citovaný rozsudok Gemeente Leusden a Holin Groep, Groep, C-487/01 a C-7/02, Zb. s. 1-5337. body 80 a 81.
I - 3456 „GOED WONEN"
dôvery právnej úprave, akou je tá, ktorá je nielen celkom, ale ani čiastočne, prostredníc predmetom tohto sporu, ktorá so spätnou tvom vyrovnania podľa článku 20 ods. 1 účinnosťou odníma dotknutým subjektom písm. b) šiestej smernice. právo na vyrovnanie odpočítateľných čiastok, ktoré nadobudli na základe šiestej smernice.
47. V tejto súvislosti pripomínam, že v tomto ustanovení sa uvádza, že „pôvodné odpočítané čiastky treba vyrovnať podľa 45. Pred tým, ako dospejem k záveru, však pravidiel ustanovených jednotlivými člen ešte musím preskúmať alternatívne riešenie, skými štátmi, obzvlášť... tam, kde po pred ktoré v tomto konaní navrhla Komisia. ložení daňového priznania sa objavia isté Domnieva sa totiž, že v tomto prípade zmeny vo faktoroch, ktoré boli použité na holandské orgány, aj keď nemohli — na určenie odpočítateľnej sumy, najmä ak bol základe vyššie uvedených zásad — žiadať nákup zrušený alebo kde bola realizované o úplné a bezodkladné vrátenie nahradenej zníženie ceny. Úprava-vyrovnanie odpočtu DPH, mohli pokojne, bez toho, aby porušili dane sa však nemôže uskutočniť pri plne tieto zásady, pristúpiť k zápornému vyrovna niach, ktoré sú celkovo alebo čiastočne niu odpočtu, ktorý si uplatnilo družstvo GW, nevyplatené, ďalej pri zámernom poškodení, ktoré by ale bolo obmedzená na roky, strate alebo krádeži majetku, alebo v prípade nasledujúce po nadobudnutí platnosti novely ak ide o majetok, ktorý nebol preukázaný zákona. Ak dobre rozumiem tomuto pred alebo potvrdený, ani pokiaľ ide o dary malej pokladu, keďže podľa v tom čase platného hodnoty a poskytovanie vzoriek..." 18. holandského zákona muselo byť vyrovnanie rozložené na desať rokov, vnútroštátna administratíva nemohla vyňať zlomok DPH, odpočítaný za rok 1995, ale mohla požiadať o vrátenie ostávajúcej DPH, ktoré sa mali rozložiť do deviatich nasledujúcich rokov, pričom všetky nasledovali po nadobudnutí platnosti uvedeného zákona. 48. Odsek 2 toho istého ustanovenia, týka júci sa pravidiel vyrovnania v súvislosti s investičným majetkom potom upresňuje, že „sa vyrovnanie rozloží do obdobia 5 rokov" (v prípade nehnuteľného majetku sa môže toto obdobie predĺžiť „až do 10 rokov"), že „ročná úprava dane sa realizuje len do výšky jednej pätiny dane vyrubenej za 46. Nemyslím si však, že Komisiu možno na tovar" a napokon, že „sa má vykonať na tejto ceste nasledovať. Podľa môjho názoru základe odchýliek v odpočtoch dane za totiž zásady právnej istoty a legitímnej dôvery neumožňovali holandskému štátu, aby žiadal o vrátenie zaplatenej DPH, a to 18 — Kurzívou zvýraznil generálny advokát.
I - 3457
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - A. TIZZANO - VEC C-376/02
jednotlivé roky v porovnaní k roku, kedy bol (zrušenie nákupu alebo zníženie ceny) a tam, tovar zakúpený alebo vyrobený". 19 kde sa výnimočne nevyžaduje (pri nevypla tených plneniach, pri poškodení, strate alebo krádeži majetku a v prípade, ak ide o plnenia, poskytnuté ako dary a vzorky), článok 20 stále odkazuje na predpoklad odchýliek skutkového stavu. Čo ma, ako som povedal, vedie k názoru, že iba v takomto prípade (aj keď v inom, ako sú prípady výslovne 49. Teraz sa mi zdá, že správnejší výklad uvedené, ktoré ale stále patria do tejto citovaných právnych predpisov je ten, ktorý kategórie) možno pristúpiť k úprave odpočtu obmedzuje uplatňovanie nástroja vyrovnania prostredníctvom vyrovnania. na prípady odchýliek od skutkového stavu, ktorý zakladal právo na pôvodný odpočet. Mám naopak silné pochybnosti, že môže byť rozšírený, ako to navrhuje Komisia, aj na prípady, akým je tento prípad, keď sa zmenil právny stav, na ktorom sa tento odpočet zakladal.
52. V každom prípade, aj keby to tak nebolo, a keby sa teda malo pripustiť vyrovnanie podľa článku 20 ods. 1 pism. b) aj v prípade zmeny právnej úpravy, z ktorej odpočet 50. Je skutočne pravda, že článok 20 ods. 1, vychádzal, treba poznamenať, že tento ktorý vymenúva predpoklady vyrovnania, nástroj by mal napokon obdobné retroak- obsahuje pojem „obzvlášť", pričom tak zane tívne účinky ako požiadavka na vrátenie cháva dojem, že zoznam nie je taxatívny. Je odpočtu. Tak by to práve svojím retroaktív- tiež pravda, že článok 20 ods. 2 všeobecne nym účinkom, odňalo osobe podliehajúcej upravuje, že vyrovnanie sa má vykonať na dani aspoň časť práva na odpočet, ktoré už 20 základe „odchýliek v odpočtoch dane" bez nadobudla v celom rozsahu. upresnenia, či ide iba o skutkové alebo aj o právne odchýlky.
51. Nemožno však prehliadnuť, že pri demonštratívnom výpočte pri predpoklade, 53. V tomto prípade by to teda rovnako pri ktorom sa má vyrovnanie vykonať malo za následok porušenie legitímnej dôvery dotknutých subjektov, a teda zásady právnej istoty, pretože družstvu GW by bolo so spätnou účinnosťou, hoci len čiastočne, 19 — Kurzívou zvýraznil generálny advokát. odňaté právo na odpočet, nadobudnuté pred 20 — Pozri už citovaný rozsudok Gemeente Leusden a Holin Groep, body 52 a 53. schválením novely zákona.
I - 3458 „GOED WONEN"
54. Z dôvodov, ktoré som uviedol teda pokladaného používania tohto majetku, navrhujem, aby sa na otázku, ktorá je pred zásady právnej istoty a ochrany legitímnej metom konania, odpovedalo, že pokiaľ pla dôvery bránia tomu, aby bolo vyrovnanie titeľ dane nadobudol v zmysle článku 17 dane, ktorá nebola odpočítaná, podľa šiestej smernice 77/388/EHS bez zneužitia článku 20 ods. 1 pism. a) tejto smernice, alebo podvodu právo na odpočet DPH, zrušené na jednoduchom základe, že násled zaplatenej za nehnuteľný majetok, ktorý na kom zmeny legislatívy, ktorá ešte nenado ňu bol postúpený, a ktorý, pôvodne určený budla platnosť v okamihu postúpenia práva ako nájom (plnenie, ktoré nie je predmetom požívania, sa toto plnenie retroaktívne pova dane) bol následne postúpený ako právo žuje za plnenie oslobodené bez nároku na požívania (plnenie, ktoré je predmetom odpočet. dane) bez toho, aby došlo zmene pred
IV - Návrh
55. Vzhľadom na predchádzajúce úvahy preto navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na otázku, ktorú položil Hoge Raad der Nederlanden takto:
„Pokiaľ osoba podliehajúca dani nadobudla v zmysle článku 17 šiestej smernice 77/388/EHS bez zneužitia alebo podvodu právo na odpočet DPH, zaplatenej za nehnuteľný majetok, ktorý jej bol postúpený, a ktorý, pôvodne určený ako nájom (plnenie, ktoré nie je predmetom dane) bol následne postúpený ako právo požívania (plnenie, ktoré je predmetom dane) bez toho, aby došlo zmene predpokladaného používania tohto majetku, zásady právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery bránia tomu, aby bolo vyrovnanie dane, ktorá nebola odpočítaná, podľa článku 20 ods. 1 pism. a) tejto smernice, zrušené na jednoduchom základe, že následkom zmeny legislatívy, ktorá ešte nenadobudla platnosť v okamihu postúpenia práva požívania, sa toto plnenie retroaktívne považuje za plnenie oslobodené bez nároku na odpočet."
I - 3459