C-32/03
ECLI:EU:C:2004:672
- Súd
- Súdny dvor Európskej únie
- IČS
- 62003CC0032
- Zdroj
- eur-lex.europa.eu ↗
FINI H
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA F. G. JACOBS prednesené 28. októbra 2004 1
1. Tento návrh na začatie prejudiciálneho a služieb, bez ohľadu na počet plnení konania dánskeho Højesteret (najvyšší súd) uskutočnených vo výrobnom sa týka okolností, za akých možno alebo a distribučnom procese pred stupňom, ktorý nemožno osobu, ktorá má prenajaté prie- je zaťažený daňou. story, v ktorých pôvodne vykonávala hospo- dársku činnosť, ktorú však ukončila, naďalej považovať z dôvodu pokračujúceho nájmu na účely DPH za platiteľa dane oprávneného v tomto postavení na odpočet dane na vstupe z výdavkov týkajúcich sa priestorov. Na každé plnenie sa vyrúbi daň z pridanej hodnoty vypočítaná z ceny tovaru alebo služieb podľa sadzieb platných pre tento tovar alebo služby po odrátaní dane z pridanej hodnoty, ktorou boli priamo zaťažené jednotlivé nákladové prvky."
Právny rámec
3. Podľa článku 2 šiestej smernice o DPH 3 2. Podstata systému DPH je uvedená dodávka tovaru alebo služieb za protihod v článku 2 prvej smernice o DPH 2 : notu osobou podliehajúcou dani podlieha DPH.
„Princíp spoločného systému dane z pridanej hodnoty je založený na zásade, že na tovar 4. Platiteľ dane je definovaný v článku 4 a služby sa uplatňuje všeobecná spotrebná ods. 1 ako osoba, ktorá vykonáva hospodár daň presne proporčne k cene tovaru sku činnosť, odhliadnuc od jej účelu alebo
1 — Jazyk prednesu: angličtina. 3 — Šiesta smernica Rady zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych 2 — Prvá smernica Rady 67/227/EHS z 11. aprila 1967 predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — o harmonizácii právnych predpisov členských štátov týkajú spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej cich sa dane z obratu (Ú.v. ES 71, s. 1301; Mim. vyd. 09/001, stanovenia [Ú. v. ES L 145, s. 1¡ Mim. vyd. 09/001, s. 23 (ďalej s. 3. len „šiesta smernica")].
I - 1601
NÄVEHY GENERÁLNEHO ADVOKĀTA - F. G. JACOBS - VEC C-32/03
výsledkov. Hospodárske činnosti sú podľa na odpočet podľa článku 17 ods. 2 šiestej článku 4 ods. 2 „všetky činnosti výrobcov, smernice, Súdny dvor posudzoval pri množ obchodníkov a osôb poskytujúcich služby, stve príležitostí. vrátane banských a poľnohospodárskych čin ností a činností jednotlivých profesií", spolu s ,,využívan[ím] hmotného alebo nehmot ného majetku na účely nadobúdania zisku z nich na nepretržitom základe [dosiahnutia príjmu z nich majúceho sústavnú povahu — neoficiálny preklad]". Článok 4 ods. 3 stano 7. V prejednávanej veci má judikatúra 4 vuje, že „členské štáty môžu považovať za určitý význam v tom zmysle, že vždy keď osobu podliehajúcu dani kohokoľvek, kto na má určitá osoba objektívnym dôkazom príležitostnom základe realizuje plnenia potvrdený úmysel začať vykonávať hospodár týkajúce sa činností uvedených v odseku 2". sku činnosť a na tento účel nadobudne počiatočné zdanené dodávky, treba ju pova žovať za platiteľa dane, ktorý koná v tomto postavení a má právo ihneď si odpočítať DPH z dodávok nadobudnutých na účely zamý šľaných zdaniteľných plnení bez toho, aby musel čakať na začatie skutočného využíva nia podniku a dokonca aj v prípade, ak v skutočnosti s týmto využívaním nezačne.
5. Podstatné ustanovenia týkajúce sa práva na odpočet sú uvedené v článku 17 šiestej smernice. Článok 17 ods. 2 stanovuje: „Pokiaľ sa tovary a služby používajú na účely jeho zdaniteľných plnení, daňovník [platiteľ dane — neoficiálny preklad] má právo odpočítať 8. Súdny dvor ešte výslovne nerozhodoval nasledovné položky z dane, ktorú má zapla o „zrkadlovej" situácii, keď platiteľ dane tiť: a) dań z pridanej hodnoty splatnú alebo ukončil hospodársku činnosť, ale naďalej zaplatenú za tovary alebo služby, ktoré mu nadobúda zdanené dodávky súvisiace so dodal alebo má dodať iný daňovník [platiteľ záväzkami prevzatými na účely tejto činnosti. dane — neoficiálny preklad]..." Toto právo vzniká v súlade s článkom 17 ods. 1 v čase splatnosti odpočítateľnej dane.
9. Súdny dvor však rozhodol, že prinajmen šom v prípade, keď je podnik uskutočňujúci zdaniteľné plnenia prevádzaný ako fungujúci
6. Otázky týkajúce sa použitia zdaniteľných 4 — Rozsudky zo 14. februára 1985, Rompelman, 268/83, Zb. s. 655¡ z 29. februára 1996, 1NZO, C-110/94, Zb. s. I-857; tovarov a služieb na vstupe „na účely" z 15. januára 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Zb. s. 1-1; zdaniteľných plnení na výstupe, a teda okol z 21. marca 2000, Gabalfrisa a i., C-l 10/98 až C-147/98, Zb. s. 1-1577; z 8. júna 2000, Schloßstraße, C-396/98, Zb. s. I-4279; ností, za ktorých vzniká alebo nevzniká právo a z 8. júna 2000, Breitsohl, C-400/98, Zb. s. 1-4321.
I - 1602
FINI H
podnik, všetky výdavky vynaložené prevá vania reštaurácie, ktorú aj prevádzkovala dzajúcim na služby nadobudnuté s cieľom v prenajatých priestoroch. Desaťročný nájom uskutočniť prevod tvoria časť prevádzkových mal trvať do júla 1998 bez možnosti výdavkov podniku pred prevodom, takže ukončenia ktoroukoľvek zo zmluvných strán DPH z uvedených služieb je v zásade odpo a po uplynutí tohto obdobia mohol byť čítateľná od dane na výstupe prevádzajú ukončený na základe výpovede ktoroukoľvek ceho. 5 stranou. Po zavretí reštaurácie v júli 1993 neboli priestory ďalej využívané.
10. V Dánsku definuje relevantné znenie § 3 momslov (zákon o DPH) 6„osobu podlieha júcu dani" ako „právnickú osobu alebo fyzickú osobu, ktorá nezávisle vykonáva hospodársku činnosť". 13. Zdá sa, že Fini H sa snažila ukončiť nájom napriek zmluvným podmienkam, s čím prenajímateľ nesúhlasil a že jediní ďalší nájomcovia, ktorých bolo možné nájsť, buď neboli ochotní platiť rovnaké nájomné, alebo nesúhlasili s podmienkami prevzatia zaria 11. Prax dánskych daňových orgánov bola denia navrhovanými spoločnosťou Fini H. stanovená v Momsvejledning (usmernenia Prenajímateľ by súhlasil s iným nájomcom za o DPH) z roku 2001. Uvádza sa v nich, že predpokladu, že by Fini H platila rozdiel daňové orgány považujú právnické alebo medzi oboma výškami nájomného. To Fini H fyzické osoby za osoby nezávisle vykonáva nebola ochotná urobiť a v skutočnosti zostala júce hospodársku činnosť v tých prípadoch, nájomcom až do skončenia nájmu. ktoré vyplývajú z judikatúry Súdneho dvora.
Skutkový stav, konanie a tvrdenia účast 14. Po ukončení reštauračnej činnosti usku níkov konania točňoval každý z oboch spoločníkov svoje vlastné podnikateľské záujmy, ale spoločnosť ako taká zostala registrovaná pre DPH a podávala daňové priznania obsahujúce odpočty dane na vstupe z nájomného, kúre 12. I/S Fini H (ďalej len „Fini H") je nia, elektrickej energie a základného spoločnosťou založenou na účel prevádzko poplatku za telefón, pričom všetky tieto sumy za priestory naďalej platila. Keďže nedochádzalo k žiadnym predajom a teda 5 — Pozri rozsudky z 22. februára 2001, Abbey Nailonal, C-408/98, k žiadnej dani na výstupe, od ktorej by sa Zb. s. I-1361, bod 35 a nasl., a z 29. aprila 2004, Faxworld, C-137/02, Zb. s. I-5547, bod 39. mohla daň na vstupe odpočítať, viedlo to 6 — V úplnom znení nariadenia č. 804 zo 16. augusta 2000. k čistým platbám v prospech Fini H.
I - 1603
NÄVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - F. G. JACOBS - VEC C-32/03
15. V septembri 1998 však miestny správca rozhodnutia o týchto prejudiciálnych otáz- dane rozhodol, že sumy, ktoré vyplatil od kach: októbra 1993, majú byť vrátené a že za obdobie od apríla až do septembra 1998 nebudú vyplatené žiadne sumy. K prijatiu rozhodnutia došlo z dôvodu, že Fini H nevykonávala žiadnu činnosť, pri ktorej by dochádzalo k zdaniteľnej dodávke tovarov a služieb v zmysle momslov — čo je „1, Možno považovať osobu za vykonáva podmienka odpočtu dane na vstupe — od júcu nezávisle hospodársku činnosť tretieho štvrťroka roku 1993. V novembri v zmysle článku 4 ods. 1 až 3 šiestej 1999 ústredný daňový orgán potvrdil toto smernice o DPH v situácii, keď pôvodne rozhodnutie, ale vo februári 2000 Fini H uzavrela nájomnú zmluvu pri výkone podala sťažnosť na Vestre Landsret (Západný nezávislej hospodárskej činnosti, ktorú oblastný súd). ku dnešnému dňu nevykonáva, aj keď nájomná zmluva trvá po určitú dobu z dôvodu doložky o nemožnosti výpo vede a bez toho, aby po skutočnom ukončení činnosti boli uskutočňované zdaniteľné plnenia založené na nájme na účel dosiahnutia príjmu z neho majú ceho sústavnú povahu?
16. V auguste 2001 tento súd rozhodnutie potvrdil, pričom dospel k názoru, že výdavky na nájomné po ukončení podnikateľskej činnosti, ktoré nemožno pripísať činnostiam 2. Bola' by odpoveď na prvú otázku obvyklej likvidácie, ale ktoré vyplývajú odlišná, pokiaľ by sa táto osoba aktívne výlučne z doložky o nemožnosti výpovede, snažila počas zostávajúcej doby, v ktorej nemohli byť považované za prevádzkové nemôže vypovedať nájom, využívať výdavky súvisiace s nezávislou činnosťou na nájom priestorov na uskutočňovanie účely § 3 momslov a že Fini H nemohla byť zdaniteľných plnení na účel dosiahnutia považovaná za osobu konajúcu v dobrej príjmu z neho majúceho sústavnú viere, keď ostala zaregistrovaná na účely povahu, alebo postúpiť nájom? Má DPH. v tomto ohľade význam doba trvania nemožnosti výpovede alebo jej zostáva júca časť?"
18. Fini H, dánska vláda a Komisia predložili písomné pripomienky a na pojednávaní 17. Proti uvedenému rozsudku bolo podané 15. septembra 2004 predniesli ústne tvrde odvolanie na Højesteret, ktorý sa domáha nia. Fini H zastáva názor, že je oprávnená daň
I - 1604
FINI H
odpočítať, zatiaľ čo dánska vláda a Komisia žiadne úsilie využiť priestory alebo právo zastávajú názor, že na to oprávnená nie je. nájmu na uvedený účel. Pokračujúce výdavky sa netýkali začatia, vykonávania alebo ukon čenia podnikateľskej činnosti. Pripustiť za uvedených okolností právo odpočítať DPH by bolo v rozpore so zásadou daňovej neutrality, pretože žiadna DPH neprechádza 19. Fini H v podstate tvrdí, že právo na konečného spotrebiteľa. Odopretie práva odpočítať daň vyvodzuje zo skutočnosti, že je však v súlade s právnou istotou v tom, že nájom bol uzavretý na účely začatia alebo sa zakladá na objektívnych, zistiteľných vykonávania hospodárskej činnosti. Cituje kritériách. Judikatúra citovaná spoločnosťou rozsudky Rompelman, INZO a Breitsohl, 7 Fini H sa týka odlišnej situácie a nemožno ju pričom osobitný dôraz kladie na odkazy uplatniť v tejto veci. Z iných rozsudkov 8 Súdneho dvora na zásady daňovej neutrality nepochybne vyplýva, že samotné postavenie a právnej istoty. Ak by Fini H nemala právo nájomcu v nájomnom vzťahu nie je hospo na odpočet, bola by zaťažená DPH na vstupe dárskou činnosťou. z dodávok nadobudnutých na účely podni kateľskej činnosti, pri ktorej dochádza k zdaniteľným dodávkam na výstupe, a záväzky, ktoré prevzala v priebehu pod nikateľskej činnosti, by zmenili svoju povahu v dôsledku neskoršej zmeny okolností. Na pojednávaní Fini H zdôraznila, že dĺžka doby nemožnosti výpovede bola v oblasti obchodu obvyklou praxou. 21. Komisia po prvé poznamenáva, že judi katúra Súdneho dvora od veci Rompelman po vec Breitsohl 9uznáva, že daňové orgány môžu vyžadovať objektívny dôkaz na pod poru osobou uvádzaného úmyslu vykonávať 20. Dánska vláda upriamuje pozornosť na hospodársku činnosť, pri ktorej dochádza slovné spojenie „na účely nadobúdania zisku k zdaniteľným plneniam a v prípade neexi- z nich na nepretržitom základe [dosiahnutia stencie takého dôkazu nemusia uznať právo príjmu z nich majúceho sústavnú povahu — na odpočet. Po druhé k určitým plneniam neoficiálny preklad]" v článku 4 ods. 2 šiestej týkajúcim sa napríklad ukončenia podnika smernice. Keď už platiteľ dane nevyužíva teľskej činnosti dôjde naďalej „na účely" majetok na taký účel, právo na odpočet zdaniteľných výstupov dokonca aj po ukon zaniká súčasne s ukončením hospodárskej čení hospodárskej činnosti. V prejednávanej činnosti alebo v primerane krátkom čase po veci je na vnútroštátnom súde, aby zhodnotil, ňom; takáto osoba nemôže požívať časovo či z plnení vyplýval úmysel uskutočňovať neobmedzené právo z dôvodu, že pôvodne činnosť alebo či sú priamo a nevyhnutne takú činnosť vykonávala. Pri ukončení tejto spojené s ukončením podnikateľskej činnosti. činnosti musí platiteľ dane previesť majetok alebo ho inak použiť na účely dosiahnutia príjmu. V tomto prípade nebolo vynaložené 8 — Rozsudky z 20. júna 1991, Polysar Investments, C-60/90, Zb. s. I-3111; zo 6. februára 1997, Harnas & Helm, C-80/95, Zb. s. I-745, a uznesenie z 12. júla 2001, Welthgrove, C-102/00, Zb. s. I-5679. 9 — Už citované v poznámke pod čiarou 4. Komisia cituje 7 — Už citované v poznámke pod čiarou 4. konkrétne bod 39 rozsudku Breitsohl.
I - 1605
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - F. G. JACOBS - VEC C-32/03
Samotné ďalšie trvanie zmluvného záväzku vstupe uplatnenej pri dodávkach, ktoré pou v podobe nájmu však nemôže preukázať žíva na účely svojich plnení na výstupe. úmysel vykonávať hospodársku činnosť. Ak sa Fini H v skutočnosti snažila využiť nájom na účel dosahovania zisku — opäť otázka, ktorú musí určiť vnútroštátny súd —, získané dodávky by mohli byť pripísateľné tejto novej alebo budúcej hospodárskej činnosti, ale nie predchádzajúcej reštauračnej činnosti. 23. To je však zjednodušený scenár, od ktorého sa v praxi môže konkrétna činnosť odlišovať.
24. Po prvé, hoci daň na vstupe môže byť odpočítaná iba vtedy, ak sú ňou zaťažené dodávky použité na účely zdaniteľných Právne posúdenie dodávok na výstupe a hoci sa v tejto súvislosti často používa metafora reťazca plnení, odpočet nie je závislý od dovŕšenia chronologickej postupnosti konkrétne súvi siacich plnení na vstupe a na výstupe.
Všeobecné úvahy
25. Daň na vstupe je teda odpočítateľná hneď, ako sa stane splatnou; nie je nevyh nutné čakať až do uskutočnenia plnenia na výstupe, ktoré používa dodávku na vstupe. 11 To, na čom záleží je to, či je uvedený vstup nákladovou položkou zdani teľného plnenia na výstupe, a teda či má 22. Pri obvyklom priebehu podnikateľskej priamu a bezprostrednú súvislosť s takýmto činnosti sa pri nadobúdaní dodávok na plnením. 12 vstupe a uskutočňovaní dodávok na výstupe podliehajúcich DPH platiteľ dane snaží dosiahnuť pravidelný zisk, takže hodnota dane na výstupe bude pravidelne vyššia ako 10 — Situácia je zložitejšia, keď sú niektoré plnenie zdaniteľné a iné oslobodené, z čoho vzniká pomerný odpočet. V tejto veci hodnota dane na vstupe. Platiteľ dane bude však niet žiadneho náznaku, že Fini H uskutočňuje plnenia mimo rámca podnikateľskej činnosti plne podliehajúcej DPH. preto pravidelne odvádzať daňovým orgá 11 — Pozri článok 17 ods. 1 šiestej smernice. nom rozdiel medzi týmito dvoma daňami, 12 — Pozri napríklad bod 19 rozsudku zo 6. apríla 1995, BLP teda sumu dane na výstupe, ktorú dostal od Group/Commissioners of Customs & Excise, C-4/94, Zb. s. I-983 a body 20 a nasl, rozsudku z 8. júna 2000, Midland svojich zákazníkov po odpočítaní dane na Bank, C-98/98, Zb. s. I-4177.
I - 1606
FINI H
26. Po druhé, hoci všeobecné prevádzkové po tom, čo získal dodávky na vstupe, ako je výdavky podniku uskutočňujúceho zdani to napríklad v prípade výdavkov vynalože teľné dodávky nemožno pripísať konkrétnym ných na ukončenie podnikateľskej činnosti. výstupom, treba ich v zásade za takéto nákladové položky považovať potiaľ, pokiaľ majú priamu a bezprostrednú súvislosť 13 s podnikateľskou činnosťou ako celkom.
29. Súdny dvor rozhodol, že je to v zásade prípad výdavkov vynaložených na prevod celého obchodného majetku podniku alebo jeho časti na iného platiteľa dane. 15 Hoci toto rozhodnutie bolo vydané v osobitnom kontexte článku 5 ods. 8 šiestej smernice, 27. Po tretie, nielenže je DPH na vstupe podľa ktorého je možné domnievať sa, že za odpočítateľná tak z konkrétnych dodávok, uvedených okolností nedošlo k žiadnej ako aj zo všeobecných prevádzkových výdav dodávke, rovnaký výklad sa musí uplatniť aj kov, skôr ako sú uskutočnené nejaké zdani vtedy, keď platiteľ dane ukončí podnikateľskú teľné plnenia na výstupe — napríklad pri činnosť za iných okolností. Ako Súdny dvor začatí podnikateľskej činnosti —, ale právo vyslovil vo veci Abbey National: 16 na odpočet nezaniká dokonca ani v prípade, ak plánovaná hospodárska činnosť nevedie k zdaniteľných plneniam alebo ak nebol platiteľ dane schopný použiť nadobudnuté tovary alebo služby z dôvodu okolností, ktoré nemôže ovplyvniť. V takých prípadoch však „Akýkoľvek iný výklad článku 17 šiestej existuje podmienka, že musel existovať smernice by bol v rozpore so zásadou, ktorá skutočný úmysel — podporený objektívnym vyžaduje, aby bol systém DPH úplne dôkazom, ktorý sú daňové orgány plne neutrálny, pokiaľ ide o daňové bremeno oprávnené vyžadovať — uskutočniť také zaťažujúce všetky hospodárske činnosti pod plnenia a že k vynaloženiu výdavkov došlo niku za predpokladu, že tieto činnosti samo s uvedeným cieľom. 14 tné podliehajú DPH, a uložil by hospodárskemu subjektu povinnosť platiť DPH v rámci jeho hospodárskej činnosti bez toho, aby mu dal možnosť DPH odpo čítať (pozri v tomto zmysle rozsudok Gabal- frisa, bod 45). Výsledkom by bol svojvoľný rozdiel medzi výdavkami vynaloženými na účel podnikania pred tým, ako je skutočne 28. Po štvrté právo na odpočet môže zostať vykonávané a výdavkami vynaloženými počas zachované dokonca aj v prípade, ak platiteľ jeho vykonávania na jednej strane a na dane už neuskutočňuje plnenia na výstupe druhej strane výdavkami vynaloženými na účel ukončenia činnosti."
13 — Pozri napríklad rozsudok z 27. septembra 2001, Cibo Participations, C-16700, Zb. s. I-6663, bod 35. 14 — Pozri napríklad rozsudky už citované v poznámke pod čiarou 15 — Pozri rozsudky Abbey National a Faxworld, už citované 4 a Midland Bank, už citovaný v poznámke pod čiarou 12, v poznámke pod čiarou 5. bod 22. 16 — V bode 35 rozsudku.
I - 1607
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - F. G. JACOBS - VEC C-32/03
30. Napokon za určitých okolností môže nou v priebehu všetkých jeho hospodárskych suma DPH na vstupe prevyšovať sumu dane činností.19 Situácie, v ktorých má platiteľ na výstupe, čo vedie k platbe daňových dane nárok na vrátenie DPH na vstupe bez orgánov v prospech platiteľa dane. Taký toho, aby skutočne uskutočnil nejaké zdani výsledok je možný vtedy, ak podnik nedosa teľné dodávky na výstupe jednoducho huje zisk alebo dokonca keď jednoducho zahŕňajú vrátenie súm predtým odvedených neuskutočňuje žiadne zdaniteľné plnenia na daňovým orgánom v očakávaní, že plnenia, výstupe. To je pravdepodobné počas zdaňo- pri ktorých boli uplatnené, budú viesť ku vacích období keď podnikateľská činnosť konečnej zdaniteľnej dodávke pre konečnú začína alebo končí a ešte sa žiadne plnenia spotrebu. Ak nie je uvedené očakávanie na výstupe neuskutočňujú alebo sa už naplnené a k žiadnej takej konečnej spotrebe neuskutočňujú. neďôjde, niet dôvodu na výber dane v skoršej fáze. V dôsledku toho majú byť vopred odvedené sumy nahradené platiteľovi dane, ktorý v súčasnosti nesie bremeno.
31. Takáto situácia nie je sama osebe nijako v rozpore s režimom DPH Spoločenstva, hoci spôsobuje čistú platbu v prospech platiteľa dane vo vzťahu k časti alebo celému Prejednávaná vec obdobiu, počas ktorého platiteľ dane vyko náva hospodársku činnosť — ktorá zostáva hospodárskou činnosťou bez ohľadu na jej výsledky.17 33. Hoci otázky vnútroštátneho súdu sa týkajú toho, čo môže predstavovať hospo dársku činnosť v zmysle článku 4 šiestej smernice, otázkou je, či je Fini H za opísaných skutkových okolností oprávnená odpočítať si svoju daň na vstupe.
32. DPH je koncipovaná ako všeobecná daň z (konečnej, súkromnej) spotreby18, nie ako zaťaženie podnikov, ktoré vykonávajú čin nosť vo fázach vedúcich k tejto spotrebe. Súdny dvor sústavne zdôrazňoval, že systém odpočtov je zamýšľaný tak, aby podnikateľa 34. Toto právo nie je závislé len od posta celkom oslobodil od zaťaženia daňou venia Fini H ako osoby podliehajúcej dani z pridanej hodnoty splatnou alebo zaplate (osoby vykonávajúcej takú hospodársku čin nosť), ale tiež od existencie priamej
17 — Článok 4 ods. 1 šiestej smernice o DPH. 18 — Článok 2 prvej smernice o DPH, už citovanej v poznámke 19 — Pozri napríklad rozsudok Ghent Coal Terminal, už citovar pod čiarou 2. v poznámke pod čiarou 4, bod 15.
I - 1608
FINI H
a bezprostrednej súvislosti medzi predmet ných v súvislosti s ukončením podnikateľskej nými dodávkami na vstupe a skutočnými činnosti musí zostať odpočítateľná, aj keby alebo zamýšľanými plneniami na výstupe neboli uskutočnené žiadne ďalšie zdaniteľné predmetnej činnosti, ako to vyžaduje článok výstupy. Také výdavky tvoria časť všeobec 17 smernice a judikatúra citovaná ných prevádzkových výdavkov celej reštau v poznámkach pod čiarou 12 a 13. račnej činnosti od začatia po ukončenie, a teda majú priamu a bezprostrednú súvi slosť s plneniami na výstupe, ku ktorým dochádza pri tejto podnikateľskej činnosti.
35. Fini H ukončila prevádzkovanie svojej reštaurácie v uvedených priestoroch v júli 1993, ale naďalej platila nájomné, dodržiava júc záväzok, ku ktorému sa zmluvne zavia zala na účel vykonávania uvedenej podnika teľskej činnosti.
38. Výdavky vynaložené pri prevode nájom ného vzťahu k priestorom určeným na podnikanie musia patriť do uvedenej kate 36. Zdá sa zrejmé, že keď platiteľ dane górie rovnako, ako do nej patria výdavky ukončuje hospodársku činnosť, jeho posta vynaložené pri prevode ostatného obchod venie ako platiteľa dane nemôže zaniknúť ného majetku reštaurácie. Nakoľko od pod bezprostredne pri uskutočnení posledného niku, ktorý končí svoju činnosť nemožno plnenia na výstupe. Nevyhnutne dôjde rozumne očakávať, že prevedie svoj k ďalším výdavkom — vrátane takých, ktoré obchodný majetok zo dňa na deň, musia môžu vyplývať zo záväzkov, ktoré nemožno byť tiež zahrnuté nevyhnutné dočasné okamžite vypovedať — ktoré idú na ťarchu výdavky ako je nájomné do času konečného konečného a celkového zisku podniku. DPH naloženia s nájomným vzťahom. z týchto výdavkov musí byť odpočítateľná, pretože tieto výdavky ovplyvnia celkovú hodnotu pridanú v priebehu celého vykoná vania podnikateľskej činnosti, čo následne určuje celkovú hodnotu DPH, ktorá ide na jeho účet.
39. V zásade preto treba na prvú otázku vnútroštátneho súdu odpovedať kladne: za 37. Okrem toho z rozsudku Abbey Natio uvedených okolností možno platiteľa dane nal 2 0 vyplýva, že DPH z výdavkov vynalože naďalej považovať za osobu vystupujúcu v tomto postavení, inými slovami za osobu pokračujúcu vo vykonávaní hospodárskej 20 — Pozri body 28 a 29 vyššie. činnosti na účely článku 4 smernice.
I - 1609
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - F. G. JACOBS - VEC C-32/03
Trvanie nájmu 43. Zdá sa však tiež, že plateniu celého nájomného bolo možné sa vyhnúť, keďže aspoň niektoré z výdavkov mohli byť ušetrené prijatím iného nájomcu, hoci aj za podmienok nie celkom vyhovujúcich Fini H. Môže odmietnutie prijatia uvedených pod 40. Problém v tejto veci, na ktorý vnútro mienok zo strany Fini H ovplyvniť jej právo štátny súd poukazuje vo svojej druhej otázke, na odpočet? však vyplýva z nezvyčajnej dĺžky času — okolo piatich rokov —, počas ktorej bol po ukončení podnikateľskej činnosti uchová vaný nájom bez toho, aby sa s ním nejakým spôsobom naložilo alebo aby bol využitý na nejakú inú hospodársku činnosť.
44. Spravidla sa osoba vykonávajúca hospo dársku činnosť bude snažiť tak robiť — či už pri založení, prevádzkovaní alebo ukončení činnosti podniku — čo najziskovejším mož ným spôsobom. Naozaj, predpoklad, že je to 41. Dôvod tejto dĺžky času sa zdá byť tak, je základom celého systému dane dvojaký: na jednej strane nemohol byť z pridanej hodnoty. nájomný vzťah ukončený bez súhlasu pre najímateľa, ktorý nebol udelený; na druhej strane tie príležitosti, ktoré sa naskytli pre nájdenie iného nájomcu, boli všetky za podmienok, s ktorými Fini H nesúhlasila.
45. Je to okrem toho celkom rozumný predpoklad pri obvyklom priebehu podnika nia a je to predpoklad, ktorý nezodpovedá obavám dánskej vlády, že podnikateľ by mohol nejako zosnovať vrátenie súm DPH 42. Čo sa týka prvého bodu, z uznesenia na vstupe za 98 rokov pri 99-ročnom nájme vnútroštátneho súdu sa zdá, že Fini H využitom len počas jedného roka na účel nemala žiadne zákonné oprávnenie ukončiť aktívnej podnikateľskej činnosti. Pri neexi- nájom pred rokom 1998. Do nájomného stencii podvodu nemôže suma odpočítanej vzťahu vstúpila na účely reštauračnej čin dane na vstupe nikdy prevýšiť skutočné nosti, teda hospodárskej činnosti, pri ktorej výdavky na vstupy. dochádza k zdaniteľným plneniam na výstupe. V rozsahu, v akom sa Fini H nemohla vyhnúť plateniu nájomného po ukončení podnikania (a priestory neboli použité na žiaden ďalší účel), treba toto nájomné považovať za časť prevádzkových výdavkov podnikateľskej činnosti ako celku. Z neho účtovaná DPH preto musí byť 46. Niekedy však nebude jedna alebo viacero odpočítateľná. častí podnikania zisková.
I - 1610
FINI H
47. Vo svojich rozsudkoch od veci Rompel- teľa dane nemožno vyžadovať, aby buď svoju man až do veci Breitsohl Súdny dvor uznal, podnikateľskú činnosť vykonával s cieľom že tieto okolnosti v zásade neovplyvňujú maximalizovať výnos DPH, alebo aby bola právo na odpočet dane na vstupe v prípade, sankcionovaný za to, že tak nerobí. keď úvodná fáza podnikania skončila neús pešne z dôvodov, ktoré hospodársky subjekt nemohol ovplyvniť. To isté musí platiť vtedy, keď je konečná fáza alebo dokonca celý podnik stratový v tom, že hodnota zdaniteľ ných vstupov prevyšuje hodnotu zdaniteľ 50. Treba mať okrem toho na zreteli, že ných výstupov. okrem prípadu, keď existuje nejaký úmysel zneužiť daňový systém, platitelia dane sa vo všeobecnosti budú snažiť udržať svoje vlastné straty na minime, teda je pravdepodobné, že „výpadky" vo výnosoch z DPH za tých okolností, ako sú okolnosti tejto veci, budú v praxi dosť zriedkavé. 48. Podľa môjho názoru by to malo byť rovnako aj vtedy, ak dôvody tejto situácie nie sú — alebo nie sú celkom — dôvodmi, ktoré platiteľ dane nemôže ovplyvniť, za pred pokladu, že nedošlo k podvodu, zneužitiu alebo inému nepatričnému použitiu pred 51. Názor, ktorý obhajujem, je však založený metných vstupov. na predpoklade, že predmetné dodávky na v s t u p e n e s t r á c a j ú svoju p r i a m u a bezprostrednú súvislosť so zdaniteľnými plneniami na výstupe, ku ktorým dochádza počas celej podnikateľskej činnosti, od jej začiatku do jej ukončenia.
49. Uplatňovanie dane z pridanej hodnoty je objektívnou záležitosťou. Dani podlieha sku točne pridaná hodnota, dokonca aj vtedy, ak mohla byť šikovnejším hospodárskym sub 52. Uvedená súvislosť môže zaniknúť množ jektom pridaná väčšia hodnota, vytvárajúca stvom spôsobov, kedykoľvek sú dodávky na väčšie daňové výnosy. Výsledok nemôže byť vstupe — v tomto prípade prenajaté priestory ovplyvnený ani vtedy, ak platiteľ dane a spojené služby — použité na odlišný účel, neminimalizuje svoje straty, a teda sumu ako je účel podnikania. Bolo by tomu tak dane na vstupe, ktorú mu má vrátiť daňový vtedy, ak by boli použité na súkromné účely orgán, či už počas konkrétneho zdaňova- (čo by predstavovalo konečnú spotrebu cieho obdobia alebo počas celého vykonáva a nevyplývalo by z toho žiadne právo na nia podnikateľskej činnosti. Želaná úroveň odpočet) alebo na účely nejakej inej pod zisku závisí od mnohých úvah 2 1 a od plati nikateľskej činnosti (v tomto prípade by bolo právo na odpočet určené okolnosťami uve deného podnikania; pozri body 54 až 57 nižšie). Bolo by to tak samozrejme tiež 21 — Pozri rozsudok BLP Group, už citovaný v poznámke pod čiarou 12, bod 26. v prípade, ak by došlo k akémukoľvek pod-
I - 1611
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - F. G. JACOBS - VEC C-32/03
vodu alebo zneužitiu buď vo vzťahu v úmysle používať priestory na účel dosaho k samotnému systému DPH alebo vo vzťahu vania príjmu prostredníctvom plnení pod k akémukoľvek inému systému. liehajúcich DPH, ktoré by mohli zahŕňať podnájom, potom je daň na vstupe v zásade odpočítateľná, aj keď žiadny takýto príjem nakoniec nedosiahla.
53. V uvedenom ohľade sa zdá rozumné dospieť k záveru, analogicky s judikatúrou týkajúcou sa výdavkov vynaložených v priebehu začatia podnikania, že daňový orgán môže vyžadovať objektívny dôkaz toho, že dodávky na vstupe neboli použité na žiaden účel, ktorý by bol odlišný od účelu 56. Z judikatúry však vyplýva, že daňový pôvodnej podnikateľskej činnosti. orgán môže vyžadovať objektívny dôkaz, že Fini H mala v dobrej viere v úmysle používať prenajaté priestory na uvedený účel. Pri neexistencii takého dôkazu nemusí odpočet uznať. 22 To následne predpokladá, že úmysel musí byť určitý a primerane konkrétny. Iba ochota použiť priestory uvedeným spôsobom pri naskytnutí sa príležitosti by podľa môjho názoru nestačila. Možný úmysel začať novú hospodársku čin nosť
54. Posledným aspektom druhej otázky vnú troštátneho súdu je to, či by bolo relevantné, keby mala Fini H v úmysle použiť priestory 57. Kedy je taký prístup relevantný, je na inú podnikateľskú činnosť podliehajúcu posúdenie skutkových okolností, ktoré má DPH. vykonať vnútroštátny súd. Keďže v tejto veci sa nezdá, že by sa sama Fini H spoliehala na taký prístup, určenie bude pravdepodobne závisieť výlučne od faktorov, ktoré som načrtol vyššie vo vzťahu k súvislosti medzi ukončenou reštauračnou činnosťou a pokračujúcim nájmom. 55. Na každú takú situáciu by sa vzťahovala existujúca judíkatúra Súdneho dvora od veci Rompelman po vec Breitsohl. Ak počas 22 — Pozri napríklad rozsudok Gabalfrisa, už citovaný v poznámke sporného obdobia mala Fini H naozaj pod čiarou 4, bod 46.
I - 1612
FINI H
Návrh
58. Navrhujem preto, aby Súdny dvor odpovedal na otázky Højesteret takto:
„1. Články 4 a 17 šiestej smernice 77/388/ES o DPH sa majú vykladať v tom zmysle, že keď na účel zdaniteľných plnení na výstupe platiteľ dane prijme záväzok — ako je nájom podnikateľských priestorov — aby nadobudol zdaniteľné dodávky tovarov alebo služieb, ale prestane uskutočňovať zdaniteľné plnenia na výstupe pred zánikom záväzku, pričom napriek tomu pokračuje pri plnení uvedeného záväzku v nadobúdaní predmetných tovarov alebo služieb, má sa v zásade v tomto ohľade považovať za osobu zachovávajúcu si postavenie platiteľa dane konajúceho v uvedenom postavení, teda oprávneného odpočítať si DPH z uvedených tovarov alebo služieb počas trvania pôvodného záväzku za predpokladu, že:
— použitím dodávok na súkromné účely alebo na účely inej hospodárskej činnosti nedošlo k strate priamej a bezprostrednej súvislosti medzi dodávkami a plneniami, na účel nadobudnutia ktorých došlo k prijatiu pôvodného záväzku, a
— pokračujúcu existenciu uvedenej priamej a bezprostrednej súvislosti možno dokázať objektívnym dôkazom, ak tak vyžaduje daňový orgán.
2. Dĺžka doby, ktorá uplynie do zániku záväzku, nie je v zásade v uvedenom ohľade relevantná. Skutočnosť, že dotknutá osoba sa môže aktívne usilovať použiť nadobudnuté tovaiy alebo služby na iné účely, ako na účely pôvodných zdaniteľných plnení na výstupe, je relevantná iba do tej miery, do akej môže prerušiť priamu a bezprostrednú súvislosť s uvedenými plneniami."
I - 1613