C-33/03

KOMISIA/SPOJENÉ KRÁĽOVSTVO

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY CHRISTINE STIX-HACKL prednesené 14. decembra 2004 1

I - Úvod ods. 2 pism. a) a článkom 18 ods. 1 písm. a) šiestej smernice.

1. V predloženej žalobe Komisia navrhuje, aby Súdny dvor určil, že Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného írska si tým, že v rozpore s článkami 17 a 18 šiestej smernice 77/388/EHS 2(ďalej len „šiesta smernica") II — Právny rámec priznalo platiteľom dane právo na odpočet dane z pridanej hodnoty pri niektorých dodávkach pohonných látok osobám, ktoré nie sú platiteľmi dane, nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú zo Zmluvy ES. A — Právna úprava Spoločenstva

3. Článok 4 šiestej smernice okrem iného 2. V tejto veci je najmä potrebné položiť si stanovuje: otázku, či je britská právna úprava dane z pridanej hodnoty, podľa ktorej má zamest­ návateľ vo vzťahu k ním vykonaným náhra­ dám nákladov za pohonné látky, ktoré boli dodávané jeho zamestnancom, právo na odpočet dane zaplatenej na vstupe, porovna­ „1. Pojem ,osoba podliehajúca dani [platiteľ teľná s holandskou právnou úpravou dane — neoficiálny preklad]' predstavuje odpočtu dane, ktorá je podľa rozsudku osobu, ktorá nezávisle na ľubovoľnom mieste Súdneho dvora z 8. novembra 2001, Komi­ vykonáva hospodársku činnosť bližšie určenú sia/Holandsko 3nezlučiteľná s článkom 17 v odseku 2, odhliadajúc od účelu a výsledkov tejto činnosti.

1 — Jazyk prednesu: nemčina. 2 — Smernica Rady zo 17. mija 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES, 1.145, s. 1; Mlm. vyd. 09/001, s. 23). 3 — Rozsudok z 8. novembra 2001, Komisia/Holandsko, C-338/98, Zb. s. I-8265, dalej len „rozsudok Komisia/Holandsko".

a) daň z pridanej hodnoty splatnú alebo zaplatenú za tovary alebo služby, ktoré mu dodal alebo má dodať iný daňovník „Každá zdaniteľná osoba [Každý platiteľ dane [platiteľ dane — neoficiálny preklad]." — neoficiálny preklad] vystaví faktúru a/

I - 1868

KOMISIA/SPOJENÉ KRÁĽOVSTVO

alebo iný dokument, ktorý slúži ako faktúra z roku 1991, ktorý nadobudol platnosť za tovar resp. služby, ktoré ako dodávateľ 1. decembra 1991 (ďalej len „nariadenie dodal inej zdaniteľnej osobe [inému platite­ o DPH z roku 1991") sa ohľadom náhrady ľovi dane — neoficiálny preklad]... nákladov za pohonné látky platiteľom dane uvádza toto:

Každá zdaniteľná osoba [Každý platiteľ dane „2. Článok 3 sa uplatňuje v prípade, že — neoficiálny preklad] takisto vystaví faktúru pohonné látky sú dodané osobe, ktorá nie je za platby na účet [za platby — neoficiálny platiteľom dane, a platiteľ dane zaplatí tejto preklad], ktoré mu realizovala [uhradil — osobe: neoficiálny preklad] iná zdaniteľná osoba [iný platiteľ dane — neoficiálny preklad] pred tým, ako bola dodávka tovaru alebo služieb vykonaná alebo ukončená." a) skutočné náklady, ktoré vynaložila na pohonné látky; alebo

7. Článok 22 ods. 3 pism. c) šiestej smernice znie: b) čiastku, ktorá v plnej výške alebo v časti približne zodpovedá nákladom na pohonné látky, ktorá je tejto osobe vyplatená ako náhrada za tieto náklady a ktorá je určená na základe:

11. Zamestnanec potom vypočíta náklady za pohonné látky na základe zverejneného zoznamu priemerných nákladov pohonných látok na kilometer, ktorý zostaví buď Royal Automobile Club, Automobile Association, 9. Vo vysvetľujúcich poznámkach, ktoré sú alebo UK Customs (britské colné úrady) na pripojené k tomuto nariadeniu, sa uvádza: základe sadzieb, ktoré uznal Inland Revenue (daňová správa) a na základe podrobných informácií výrobcov vozidiel. Pomocou týchto faktorov — počtu kilometrov služob­ ných jázd, ako aj nákladov za pohonné látky na kilometer pre daný typ vozidla — môže zamestnávateľ, ako uvádza vláda Spojeného „Toto nariadenie, ktoré nadobúda platnosť kráľovstva, vypočítať presné náklady za od 1. decembra 1991, uzákoňuje už dlhšie služobné jazdy zamestnanca a tieto tomu zaužívanú prax správnych orgánov. Stano­ zodpovedajúco nahradiť. vuje, že pohonné látky kúpené zamestnan­ cami sa považujú za d o d a n é zamestnávateľovi v prípade, že zamestnan­ com sa prepláca buď náhrada za kilometre, alebo náhrada na základe skutočne zaplate­ nej ceny..."

III — Konanie pred podaním žaloby a súdne konanie

10. Podľa popisu vlády Spojeného kráľovstva sa náhrada nákladov zamestnávateľom vykoná podľa článku 2 písm. b) nariadenia o DPH z roku 1991 v praxi podľa tohto systému: zamestnanec odovzdá zamestnáva­ 12. Keďže Komisia zastávala názor, že mož­ teľovi podrobnú knihu jázd, v ktorej sú nosť odpočtu dane, ktorá je upravená zaznačené služobné jazdy, zodpovedajúci v článkoch 2 a 3 nariadenia o DPH z roku počet kilometrov, ako aj zdvihový objem 1991, kvôli neexistencii požiadavky pred­ valcov motora použitého vozidla. Okrem loženia faktúry porušuje článok 18 óds. 1

15. Keďže Komisia na svojom názore trvala, obrátila sa 14. októbra 1998 s odôvodneným stanoviskom na vládu Spojeného kráľovstva, ktorá však takisto svojím listom z 15. decembra 1998 zotrvala na svojej Spojené kráľovstvo Veľkej Británie pozícii. Potom, ako bol 8. novembra 2001 a Severného Írska navrhuje, aby Súdny dvor vydaný rozsudok Súdneho dvora vo veci zamietol žalobu Komisie.

I - 1871

NÁVRHY GENERALNEJ ADVOKÁTKY - C. STIX-HACKL - VEC C-33/03

IV — Preskúmanie žalobných dôvodov, látok, ktoré boli použité na zdaniteľné ktoré uviedla Komisia plnenia zamestnávateľa. V prvom rade sa opiera o rozsudok Komisia/Holandsko a uvádza, že predmetná britská právna úprava je porovnateľná s tou, ktorú Súdny dvor považuje v tomto rozsudku za nezluči­ teľnú so šiestou smernicou. 17. Žalobné dôvody, ktoré uviedla Komisia, sa týkajú jednak podmienok pre vznik práva na odpočet dane zaplatenej na vstupe, ako sú upravené v článku 17 ods. 2 šiestej smernice, a jednak podmienok, ktoré sú upravené v článku 18 tejto smernice pre výkon práva na odpočet dane zaplatenej na vstupe.

19. Komisia nevylučuje, že v mnohých prí­ padoch pri nákupoch prostredníctvom zamestnancov ide v skutočnosti o dodávky pre ich zamestnávateľov, a teda pre platiteľov dane s právom odpočtu dane. V tomto A — O porušení článku 17 šiestej smernice prípade však chýba, na rozdiel od veci Intiem 5 , bezprostredné spojenie medzi dvoma platiteľmi dane, v tomto prípade medzi dodávateľom pohonných látok a zamestnávateľom.

1. Hlavné tvrdenia účastníkov konania

21. V uvedenom prípade ide o to, či článok Komisia/Holandsko, a britským systémom 17 šiestej smernice poskytuje právo na existuje podobnosť. Na rozdiel od prvého odpočet dane zaplatenej na vstupe systému však britský systém — pokiaľ je to v situáciách, keď zamestnanec nakupuje pri systéme, ktorý bol nutne založený na pre, resp. v prospech podniku zamestnáva­ odhadoch rozumne možné — zabezpečuje, teľa a keď zamestnanec za tieto výdavky že daň z pridanej hodnoty sa odpočítava iba nakoniec dostane náhradu. Pokiaľ sa pou­ pri skutočných dopravných nákladoch žívajú tovary a služby v rámci zdaniteľných zamestnanca. Vláda Spojeného kráľovstva plnení, nebude podstatné, či skutočným zastáva názor, že právo na odpočet dane (alebo aj zmluvným) príjemcom tovarov zaplatenej na vstupe podľa nariadenia o DPH a služieb je zamestnávateľ sám alebo jeho z roku 1991 treba obmedziť iba na pohonné zamestnanec alebo jeho zástupca. látky, ktoré boli použité na účely zdaniteľ­ ných plnení zamestnávateľa. Pri použití a prebratí nariadenia o DPH z roku 1991 bolo právo na odpočet dane zaplatenej na vstupe aj skutočne v tomto zmysle obme­ dzené. Neexistuje ani nijaký záujem zo strany zamestnávateľa, aby sa nahrádzali náklady za pohonné látky nad rámec služobných jázd. 22. Komisia nesprávne posudzuje hospodár­ sku realitu. Keby sa prijala jej — formálna — argumentácia, nemohol by zamestnávateľ v protiklade so šiestou smernicou vykonať odpočet dane zaplatenej na vstupe pri všetkých podnikových výdavkoch. Dodávka p o h o n n ý c h látok je u s k u t o č n e n á v skutočnosti prostredníctvom zamestnan­ cov v prospech zamestnávateľa — platiteľ dane na účely jeho zdaniteľných plnení. Situácia je porovnateľná približne s tou, kde vzniknú v súvislosti so služobnou cestou zamestnanca náklady za ubytovanie, stravo­ vanie alebo cestovné náklady, alebo kde robotník stavebného podniku, ktorý pracuje na stavbe mimo podniku, nakupuje náradie. 24. Vo svojej písomnej odpovedi na otázku S kúpou pohonných látok sú síce spojené Súdneho dvora vláda Spojeného kráľovstva osobitné problémy s vymedzením, avšak toto pripustila, že v nariadení o DPH z roku 1991 nemôže principiálne brániť právu na odpo­ nie je žiadna právne záväzná spojitosť medzi čet. nárokom na odpočet dane zamestnávateľa podľa článku 2 a 3 tohto nariadenia a použitím pohonných látok, ktoré zamest­ nanec zakúpil na účely zdaniteľných plnení zamestnávateľa. Potrebná spojitosť však vyplýva z Value Added Tax Act 1994 (ďalej len „zákon o dani z pridanej hodnoty z roku 1994"). Ustanovenia tohto zákona, ktoré 23. Vláda Spojeného kráľovstva pripúšťa, že popisuje vláda Spojeného kráľovstva, obsa­ medzi systémom, o ktorý išlo v rozsudku hujú právny základ nariadenia o DPH z roku

26. Právo na odpočet dane zaplatenej na vstupe je podľa ustálenej judikatúry integrál­ nou súčasťou mechanizmu dane z pridanej 29. Ďalej zo znenia článku 17 ods. 2 pism. a) hodnoty a v zásade nemôže byť obmedzené. 6 šiestej smernice vyplýva, že právo na odpočet Táto právna úprava odpočtu dane zaplatenej dane zaplatenej na vstupe existuje iba pri na vstupe má za cieľ oslobodiť podnikateľa zaplatenej dani z pridanej hodnoty za tovary úplne od splatnej alebo zaplatenej dane z pridanej hodnoty v rámci jeho hospodár­ 7 — Porovnaj okrem iného rozsudok zo 14. februára 1985, Rompelman, 268/83, Zb. s. 655, bod 19, a z 15. januára 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Zb. s. 1-1, bod 15. 6 — Porovnaj okrem iného rozsudok z 1. apríla 2004, Bockemühl, 8 — Porovnaj rozsudok z 29. apríla 2004 Faxworld, C-137/02, Zb. C-90/02, Zb. s. I-3303, bod 38. s. 1-5547, bod 24.

I - 1874

KOMISIA/SPOJENÉ KRÁĽOVSTVO

alebo služby, ktoré boli platiteľovi dane smerovať k tomu, aby sa vylúčilo právo na dodané alebo poskytnuté iným platiteľom odpočet dane z pridanej hodnoty, ktorá bola dane. zaplatená pri tovaroch, ktoré boli fyzicky 10 odovzdané jeho zamestnancom" , hoci boli predané platiteľovi dane na výlučné použí­ vanie v rámci jeho podnikateľskej činnosti.

33. Treba si položiť otázku, za akých okol­ ností treba uznať dodávku zamestnávateľovi v prípade prevzatia tovaru alebo služby 31. Z už citovaného rozsudku Intiem prostredníctvom zamestnancov. Ide vyplýva, že fyzická dodávka tovaru zamest­ v podstate o „otázku týkajúcu sa skutkových nancovi sama osebe nebráni právu zamest­ okolností..., ktorú treba posúdiť po zohľad­ návateľa na odpočet dane zaplatenej na není všetkých okolností daného prí­ vstupe, Podľa skutkového stavu, na ktorom padu..." 11. Vláda Spojeného kráľovstva je založený tento rozsudok, boli totiž zobrazila na príklade zástupcu, ktorému pohonné látky rovnako ako v tomto prípade zamestnávateľ nahradil jeho cestovné dodané zamestnancovi. Súdny dvor v tejto výdavky, alebo stavebného robotníka, ktorý súvislosti skonštatoval, že obmedzenie práva nakupuje pre stavebný podnik náradie, že na odpočet dane zaplatenej na vstupe v tomto ohľade môžu vzniknúť problémy v článku 17 ods. 2 šiestej smernice „pre s vymedzením. tovary, ktoré mu... boli dodané", „nemôže

10 — Rozsudok vo veci Intiem, už citovaný v poznámke pod čiarou 5, bod 14. 9 — Porovnaj analogicky rozsudok Komisia/Holandsko, už cito­ 1 1— Porovnaj rozsudok z 11. júla 1991, Lennartz, C-97/90, Zb. vaný v poznámke pod čiarou 3, body 45 a 46. s. I-3795, bod 21.

I - 1875

NÁVRHY GENERALNEJ ADVOKÁTKY - C. STIX-HACKL - VEC C-33/03

34. Pre ďalšiu diskusiu sa zdá užitočné 37. Okrem toho vo veci Intiem, podľa nezabúdať na to, že medzi otázkou, či ide záverov Súdneho dvora v rozsudku Komi­ o dodávku medzi platiteľmi dane a otázkou sia/Holandsko, boli splnené podmienky pre použitia predmetných tovarov alebo služieb odpočet dane — najmä podmienka, že ide na hospodársku činnosť platiteľov dane, o dodávku uskutočnenú medzi dvoma plati­ ktorým boli dodané, existuje úzka súvislosť. teľmi dane — predovšetkým preto, lebo zamestnávateľ v tomto prípade svojim zamestnancom nechal dodať tovary na svoj vlastný účet a v dôsledku toho dostal od dodávateľov faktúry, ktorými mu bola vyúč- tovaná daň z pridanej hodnoty za dodané tovary. 14

I - 1876

KOMISIA/SPOJENÉ KRÁL'OVSTVO

39. Súdny dvor v tomto rozsudku uznal, že Vláda Spojeného kráľovstva naproti tomu toto riešenie, ktoré spočíva na doslovnom uviedla, že britský mechanizmus odpočtu výklade šiestej smernice pravdepodobne nie dane zaplatenej na vstupe na rozdiel od je v celom rozsahu v súlade s účelom odpočtu, o ktorý išlo v rozsudku Komisia/ ustanovenia článku 17 ods. 2 písm. a) Holandsko zabezpečuje, že daň z pridanej a s niektorými cieľmi, ktoré sleduje šiesta hodnoty je odpočítateľná iba v súvislosti so smernica, ale neoznačil — bez toho, aby skutočnými nákladmi zamestnanca za muselo Spoločenstvo konať — žiadny základ pohonné látky. pre právo na odpočet tak, ako bolo upravené v holandskom práve. 16

42. Je potrebné uznať, že metóda výpočtu, ktorá sa používa v Spojenom kráľovstve, 40. Pokiaľ vychádzame z rozsudku Komisia/ založená na dosiahnutej vzdialenosti, zdvi­ Holandsko ako základu pre prejednávaný hovom objeme valcov motora vozidla prípad, je potrebné konštatovať, že právna a skutočných priemerných nákladov za úprava odpočtu dane, ako je upravená pohonné látky v zásade umožňuje náhradu v nariadení o DPH z roku 1991 a ako bola nákladov, ktorá presnejšie zodpovedá sku­ opísaná vládou Spojeného kráľovstva, točným nákladom za pohonné látky použité v každom prípade nepredpokladá priamu na služobné jazdy zamestnancov než ako to fakturáciu alebo iný priamy vzťah medzi bolo v prípade paušálnej/približnej úpravy vo dodávateľom pohonných látok veci Komisia/Holandsko. a zamestnávateľom, a preto neexistuje žiadna dodávka tovaru medzi platiteľmi dane. S tým súvisiaca výhrada Komisie je teda dôvodná.

46. Pokiaľ ide o ustanovenia zákona o dani z pridanej hodnoty z roku 1994, na ktorý 1 Komisia poukazuje 7až v písomnej odpovedi na otázku Súdneho dvora, nie je možné pochopiť, do akej miery má byť týmito 48. Nakoniec sa vláda Spojeného kráľovstva všeobecnými predpismi zabezpečené, aby sa vyjadrila, že je pripravená zmeniť nariadenie právo na odpočet podľa článku 2 nariadenia o DPH z roku 1991, a Komisii to už aj o DPH z roku 1991 týkalo výlučne pohon­ navrhla. V tejto súvislosti postačí upozorniť, ných látok, ktoré sa používajú na prevádz­ že podľa ustálenej judikatúry treba nesplne­ kovú činnosť podniku, najmä keď pohonné nie povinnosti posudzovať vzhľadom na látky v zmysle tohto článku sa považujú situáciu, v ktorej sa nachádzal členský štát podľa článku 3 toho istého nariadenia v čase, keď uplynula lehota, ktorá bola v spojení s článkom 14 ods. 3 zákona stanovená v odôvodnenom stanovisku; o dani z pridanej hodnoty z roku 1994 za dodané platiteľovi dane na účely jeho pod­ nikateľskej činnosti; okrem toho treba kon­ 18 — Okrem iného rozsudky z 13. marca 1997, Komisia/Francúz­ štatovať, že smernice podľa ustálenej judika- sko, C-197/96, Zb. s. I-1489, body 14 a 15, zo 4. decembra 1997, Komisia/Taliansko, C-207/96, Zb. s. I-6869, bod 26, z 8. júla 1999, Komisia/Francúzsko, C-354/98, Zb. s. I-4927, bod 11 a z 18. januára 2001 Komisia/Taliansko, C-162/99, Zb. s. I-541, bod 22. 19 — Porovnaj okrem iného rozsudok z 30. mája 1991, Komisia/ 17 — Pozri bod 24 vyššie. Nemecko, C-59/89, Zb. s. I-2607, bod 28.

I - 1878

KOMISIA/SPOJENÉ KRÁĽOVSTVO

I - 1879

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY - C. STIX-HACKL - VEC C-33/03

2. Právne posúdenie poskytnutie práva na odpočet dane zaplate­ nej na vstupe, je tým porušený aj článok 18 ods. 1 pism. a) šiestej smernice. Keďže predmetný mechanizmus odpočtu dane zaplatenej na vstupe nie je v súlade 54. Vláda Spojeného kráľovstva nepoprela, s článkom 17 šiestej smernice, je aj druhý že pokiaľ nie sú splnené podmienky pre žalobný dôvod dôvodný.

V — Návrh

55. Na základe uvedeného navrhujem, aby Súdny dvor:

1. určil, že Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska si tým, že priznalo platiteľom dane právo na odpočet dane z pridanej hodnoty pri určitých dodávkach pohonných látok osobám, ktoré nie sú platiteľmi dane, v rozpore s ustanoveniami článkov 17 a 18 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú zo Zmluvy ES;