C-68/03

3. Hoge Raad sa vo svojich otázkach v podstate pýta, či sa citované ustanovenie aplikuje v prípade, ak pri predaji tovaru v rámci Spoločenstva koná sprostredkovateľ 5. Daňová povinnosť vzniká v prípade doda­ nia tovaru v mieste, kde sa tovar odovzdáva, 1 — Jazyk prednesú: španielčina. s výnimkou, ak sa tovar odosiela alebo 2 — Šiesta smernica Rady c. 77/388/ES zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich prepravuje, keď vzniká v mieste, kde sa tovar sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, Ú. v. ES L 145, s. 1. Článok 28b bol doplnený smernicou Rady č. 91/680/EHS zo 16. decembra 1991, ktorou sa dopĺňa spoločný systém dane z pridanej hodnoty, mení a dopĺňa smernica 77/388/ES s cieľom zrušiť 3 — Pod „poskytnutím služieb" sa rozumie každá činnosť, ktorá sa daňové hranice, Ú. v. ES L 376, s. 1. nekvalifikuje ako dodanie tovaru (článok 6 šiestej smernice).

I - 5881

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKATA - D. RUIZ-JARABO - VEC C-68/03

nachádza v momente odoslania na adresu zdržiava [článok 9 ods. 2 pism. e)]. To isté nadobúdateľa 4(článok 8 ods. 1). pravidlo sa vzťahuje aj na sprostredkovateľov, ktorí vstupujú do týchto transakcií (článok 9 ods. 2 pism. e) posledná zarážka) 6.

8. Smernica č. 91/680 doplnila šiestu smer­ 6. V prípade poskytovania služieb vzniká nicu o novú hlavu XVIa s nadpisom „Pre­ daňová povinnosť v mieste podnikania chodné opatrenia na zdanenie obchodu poskytovateľa alebo v mieste jeho trvalej medzi členskými štátmi", účelom ktorej je prevádzkarne, z ktorej bola poskytnutá umožniť prechod na konečný režim zdaňo­ služba. Ak sa ani jedno z týchto kritérií nedá vania vnútorného obchodu v spoločnom použiť, odvoláva sa na jeho miesto trvalého systéme dane z pridanej hodnoty po zrušení pobytu alebo miesto, kde sa obvykle zdržiava colných kontrol na vnútorných hraniciach po (článok 9 ods. 1). 1. januári 1993 7 .

I - 5882

LIPJES

teľnou vecou odoslanou alebo prepravenou ostatných osôb, tam kde služby tvoria súčasť na adresu nadobúdateľa predávajúcim alebo transakcií iných, ako sú referované v odseku nadobúdateľom, alebo na jeho účet do iného I alebo 2 alebo v článku 9 ods. 2 písm. e, členského štátu, ako je ten, odkiaľ bol tovar bude to miesto, kde sa takéto transakcie odoslaný (článok 28a ods. 3 prvý pododsek). vykonali.

11. Vyššie uvedené transakcie, ako aj doda­ nie tovaru, podliehajú dani v mieste určenia (článok 28b písm. A a B). Ak je však zákazník identifikovaný na účely dane z pridanej hodnoty v inom členskom štáte ako je ten, v rámci územia ktorého sa transakcie uskutočnili, za miesto poskytnutia sprostredkovateľských služieb sa považuje územie členského štátu, ktorý vydal zákazní­ 12. Článok 28b písm. C modifikuje toto kovi identifikačné číslo dane z pridanej kritérium vo vzťahu k preprave tovaru vo hodnoty, pod ktorým sa poskytli tieto služby vnútri Spoločenstva, ktorá sa považuje za sprostredkovateľom" 8. [neoficiálny preklad] uskutočnenú v mieste odoslania. Písm. E tohto ustanovenia stanovuje to isté kritérium pre sprostredkovateľskú činnosť v oblasti dopravy. V prípade vedľajšieho poskytovania dopravy sa transakcia považuje za uskutoč­ nenú v mieste vedľajšej činnosti. V obidvoch prípadoch, ak prijímateľ sprostredkovateľskej činnosti je identifikovaný na účely DPH v inom členskom štáte a vystupuje ako taký, však daňová povinnosť vznikne v tomto II — Skutkový stav, konanie pred vnútro­ druhom členskom štáte (odseky 1 a 2). štátnym súdom a piejudiciálne otázky

16. Holandská daňová inšpekcia (Belasitng- dienst/Ondernemingen Goes) mu preto 19. Hoge Raad sa vyjadril, že citované poslala dodatočný platobný výmer na úhradu ustanovenie nerozlišuje na základe trans­ zisteného nedoplatku, keďže podľa jej názoru akcie (okrem výnimiek, ktoré presne uvádza), bola služba poskytnutá na holandskom ani na základe prijímateľa služby, takže na území. každú sprostredkovateľskú službu (okrem tých, ktoré sú výslovne uvedené v tomto článku) treba použiť všeobecné pravidlo dodania na miesto hlavnej činnosti, pričom sa neprihliada na skutočnosť, či prijímatel je alebo nie je platiteľom DPH. Dodáva však, že táto interpretácia môže byť spochybnená s ohľadom na celkovú štruktúru hlavy XVIa šiestej smernice a článku 28b E ods. 3. 17. Potom, čo bolo jeho odvolanie zamiet­ nuté, platiteľ napadol platobný výmer pred Gerechtshof te s'Gravenhage (odvolací súd v Haagu) s odôvodnením, že sprostredkova­ teľská činnosť sa uskutočnila vo Francúzsku, a tento argument vyššie menovaný súd aj prijal s ohľadom na miesto, kde sa jachty nachádzali v deň predaja.

20. Usudzuje, že súdna prax Spoločenstva 9 — Podľa informácií poskytnutých Hoge Raad nešlo o „nové neobsahuje žiadne rozhodnutie, ktoré by dopravné prostriedky" v zmysle článku 28a ods. 2, ktoré podliehajú dani podľa predchádzajúceho odseku písm. b) toho mohlo dostatočne zodpovedať tieto pochyb­ istého ustanovenia. nosti, a preto sa rozhodol prerušiť konanie

I - 5884

LIPJES

a položiť Súdnemu dvoru tieto otázky 22. Keďže žiadna zo strán si neželala byť v zmysle článku 234 ES: vypočutá, Súd nenariadil ústnu časť konania v súlade s článkom 104 ods. 4 rokovacieho poriadku.

I-5885

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — D. RUIZ-JARABO — VEC C-68/03

24. K r i t é r i u m u r č e n i a p r e c h á d z a 27. Pre zhrnutie, sprostredkovateľské služby z prevádzkarne osoby, ktorá ponúka služby, podliehajú dani v členskom štáte, kde: na prevádzkareň ich prijímateľa v prípade sprostredkovateľských služieb uvedených v článku 9 ods. 2 pism. e), ktoré sa poskytujú osobám so sídlom v inom členskom štáte.

1) má sídlo sprostredkovateľ (všeobecné pravidlo podľa článku 9 ods. 1) 12;

25. Existuje jedna výnimka z tohto všeobec­ ného pravidla v prípade sprostredkovania na 2) má sídlo prijímate! [článok 9 ods. 2 účet iného pri preprave tovaru v rámci pism. e) predposledná zarážka]; Spoločenstva alebo pri vedľajších službách. V týchto prípadoch vzniká daňová povinnosť v mieste hlavnej činnosti, t. j . na začiatku prepravy alebo v mieste, kde sa vykonala vedľajšia činnosť. Ak sa však sprostredkova­ nie vykoná pre prijímateľa, ktorý je identifi­ kovaný pre DPH pod číslom prideleným iným členským štátom, daňová povinnosť 3) sa uskutočňuje hlavná činnosť; alebo vznikne na území tohto štátu. tam, kde

32. Ustanovenie, ktoré je v tomto konaní sporné, má za účel zrušenie fiskalnych kontrol na vnútorných hraniciach od 1. januára 1993, keďže však podmienky pre uplatnenie princípu zdanenia v členskom 29. Správna voľba medzi týmito dvomi štáte pôvodu neboli dosiahnuté k 31. decem­ možnosťami vyžaduje, aby sa určila pôsob­ bru 1992 13 , zaviedlo sa prechodné obdobie, nosť článku 28b; v tomto smere sa dajú počas ktorého sa zachovalo pravidlo zdane­ predstaviť tri riešenia, ktoré zodpovedajú nia v členskom štáte určenia 14. Pre umož­ uhlu pohľadu každého z troch účastníkov nenie zrušenia colných hraníc sa vytvoril prejudiciálneho konania. Podľa prvého uhlu nový dôvod vzniku daňovej povinnosti pohľadu sa citované ustanovenie vzťahuje na akúkoľvek sprostredkovateľskú činnosť, okrem tých, ktoré menuje, nezávisle od toho, 13 — Táto zásada je nevyhnutná pre to, aby zrušenie dane z dovozu v akej kvalite koná prijímateľ a predávajúci a vrátenia dane pri vývoze boli neutrálne, bez ujmy na rozpočtové príjmy členského štátu, kde sa uskutoční konečná v hlavnej transakcii; toto je názor Komisie. spotreba. Vyplýva to zo siedmeho úvodného ustanovenia Holandská vláda je toho názoru, že na to, aby smernice č. 91/680, podľa ktorého „Į...] zdaňovanie obchodu medzi členskými štátmi je založené na princípe zdanenia sa dal aplikovať citovaný článok, je potrebné, dodaní tovaru a služieb v členskom štáte pôvodu, bez obmedzenia princípu priznania rozpočtových príjmov, ktoré aby sprostredkovateľská služba bola poskyt­ zodpovedajú aplikácii dane na úrovni konečnej spotreby, členskému štátu, kde sa uskutoční konečná spotreba, pre nutá na účet platiteľa DPH alebo právnickej obchody v rámci Spoločenstva medzi platiteľmi dane", osoby, ktorá nie je platiteľom DPH. Nako­ v spojení s článkom 4 Prvej smernice Rady z 11. apríla 1967 o zbližovaní právnych predpisov členských štátov niec, portugalská vláda obhajuje pozíciu upravujúcich dane z obratu (0. v. ES P 71, s. 1301), ktorý stanovuje ako cieľ „zrušenie dane z dovozu a vrátenia dane medzi dvomi vyššie uvedenými názormi, pn vývoze pre obchody medzi členskými štátmi, zaručujúc podľa ktorej sa citované ustanovenie vzťahuje neutralitu [týchto daní na tieto transakcie] ohľadne póvodu tovarov a poskytovania služieb". na služby poskytnuté súkromným osobám, 14 — Deviate, desiate a jedenáste úvodné ustanovenie smernice ak prevod majetku v rámci Spoločenstva č. 91/680 odôvodňuje toto prechodné obdobie a potrebu zdaniť niektoré transakcie v členskom štáte určenia počas realizuje platiteľ DPH. doby platnosti smernice.

(„nadobúdanie tovaru v rámci spoločen­ dane, alebo právnickou osobou, ktorá nie je stva"), ktorý postavil všetky fiškálne záväzky platiteľom dane (článok 28b ods. 1 pism. b). na úroveň vnútroštátnych transakcií. Dôvodom tejto úpravy je, že pri platení dane v krajine určenia môže byť jej neutralita zaručená iba vtedy, ak tomu, kto daň zaplatí, je umožnené ju odpočítať alebo žiadať o jej vrátenie, pretože ide o platiteľa dane, ktorý tovar používa pre hospodárske aktivity, ktoré sú v skutočnosti zdanené, a nie o konečného spotrebiteľa. Z tohto dôvodu stanovuje článok 28c písm. A a B šiestej smernice, že daňová povinnosť vzniká v členskom štáte, 33. Inými slovami, aplikácia vyššie uvede­ do ktorého je tovar prepravený, alebo ného zdaniteľného obchodu počas prechod­ v členskom štáte, z ktorého je tovar odoslaný ného obdobia predpokladala derogáciu pre kupujúceho, alebo v tom členskom štáte, z princípu zdanenia v mieste odoslania v ktorom mu bolo udelené identifikačné v prípade obchodu s tovarom medzi člen­ číslo, pod ktorým vystupuje a kde si môže skými štátmi 15. K pochopeniu významu tejto odpočítať daň, ktorú zaplatil 16. derogácie si treba uvedomiť, že účelom DPH je zdaniť spotrebu ako nepriamy prejav ekonomickej sily jednotlivcov a tento ciel' je dosiahnuteľný tak, že sa zdania obchody podnikateľov alebo profesionálov, ktorí potom prostredníctvom techniky odpočtu presunú daň na konečných spotrebiteľov. Tvrdí sa, že táto daň je „neutrálna" pre jeho platiteľov: znáša ju jedine posledné ohnisko reťazca, ktoré nadobúda tovar alebo prijíma službu. To je dôvod, prečo šiesta smernica definuje skutočnosť, z ktorej vyplýva vznik daňovej povinnosti nezávisle od kvality osoby, ktorej je dodaný tovar alebo poskyt­ nutá služba. 35. Ďalším zo základných princípov pre­ chodného režimu zavedeného smernicou č. 91/680 je fiškálna suverenita členských štátov. Každý člen Spoločenstva si určuje zdaniteľné obchody s plnou nezávislosťou, ale ich právomoc ukladať dane musí byť koordinovaná tak, aby pri transakciách v rámci Spoločenstva právomoc jedného štátu vznikla tam, kde právomoc iného končí. To odôvodňuje, aby v prípade, ak predaj tovaru je zdanený v štáte, v ktorom je 34. Preto na to, aby bola daň uplatniteľná pri nadobúdaní tovaru v rámci Spoločenstva je potrebné, aby kupujúci bol buď platiteľom 16 — Článok 17 ods. 2 písm. d) šiestej smernice v znení smernice č. 91/680 stanovuje, že platiteľ si môže odpočítať splatnú daň z pridanej hodnoty v súlade s článkom 28a ods. 1 písm. a) do tej miery, v akej sú tovary a služby použité pre potreby 15 — Pozri L.M. Pérez, c. d., s. 48. zdanenej činnosti.

37. Z toho istého dôvodu je nepodstatné, či je hlavná transakcia zdaniteľná, alebo ide o prevod medzi súkromnými osobami. Spro­ stredkovanie má svoju vlastnú podstatu a je predmetom dane nezávisle od aktivity, ktorej slúži; s touto aktivitou je spojené len pre určenie miesta vzniku daňovej povinnosti v určitých prípadoch. Výraz „transakcie" používaný v predpise preto neznamená len 36. Vyššie uvedené skutočnosti, ktoré vysvet­ transakcie, ktoré podliehajú DPH, ale aj ľujú znenie článku 28a ods. 1 písm. a) šiestej všetky ostatné transakcie, pri ktorých platiteľ smernice, však neplatia pre vedľajšie plnenia dane koná v mene inej osoby, okrem tých, k nadobúdaniu tovaru v rámci Spoločenstva, ktoré sú uvedené v odsekoch 1 a 2 tohto ani pre obchody medzi dvomi členskými ustanovenia a v článku 9 ods. 2 písm. e). štátmi, ktoré z nich vzniknú, a osobitne ani Komisia vo svojich písomných pripomien­ na sprostredkovateľské služby. V týchto prí­ kach uvádza, že nie je potrebná jazyková padoch nie je daná séria transakcií uskutoč­ analýza, keďže šiesta smernica používa cito­ nených v rôznych členských štátoch, ktoré by vaný výraz bez rozdielu tak na transakcie, na museli byť koordinované preto, aby sa ktoré je aplikovateľná, ako aj na tie, pri zaručila neutralita dane a chránila sa fiškálna ktorých je jej aplikácia vylúčená. suverenita každého členského štátu. Namie­ sto toho ide o poskytnutie profesionálnej služby, ktorá má sama osebe svoj začiatok aj koniec. Vzhľadom na tieto okolnosti, konanie na účet iného pri nadobudnutí a preprave tovaru vo vnútri Spoločenstva sa na účely DPH považuje za uskutočnené v mieste hlavnej transakcie: ak sa konanie týka pre­ pravy, v mieste odoslania (článok 28b písm. E 38. Článok 21 šiestej smernice zmenený ods. 1), ak sa sprostredkovanie vykonáva pre smernicou č. 91/680 dokazuje, že zákono­ vedľajšiu činnosť, v mieste, kde je táto darca Spoločenstva nevyžaduje, aby prijíma­ činnosť v skutočnosti vykonaná (ods. 2) teľom sprostredkovateľských služieb bol pla­ titeľ dane alebo právnická osoba, ktorá nie je platiteľom dane. Pri určení osôb podliehajú­ 17 — Ak by bol obchod zdanený aj v členskom štáte pôvodu, cich dani rozlišuje medzi nadobudnutím kupujúci by zaplatil dvakrát tú istú daň, raz z dôvodu, że mu ju vyúčtoval predávajúci a ešte raz z dôvodu zdanenia tovaru v rámci Spoločenstva v podobe pre­ nadobúdania tovaru v rámci Spoločenstva v štáte pôvodu. vodu z jedného štátu do druhého, na ktoré sa

39. Po zvážení vyššie uvedeného je potrebné skonštatovať, že článok 28b E ods. 3 šiestej smernice sa vzťahuje na sprostredkovateľské služby bez ohľadu na to, komu boli poskyt­ nuté. Parafrázujúc vládu Portugalska (pozri bod 16 jej písomných pripomienok) sa dá povedať, že povaha osoby, v prospech ktorej koná tretia osoba, nie je relevantná pre aplikáciu citovaného ustanovenia a treba dodať, že z dôvodov, ktoré som uviedol vyššie, je takisto irelevantná povaha kupujú­ ceho v hlavnej transakcii. 41. Posledný argument holandskej vlády na obhajobu svojho stanoviska sa zakladá na skutočnosti, že ustanovenie, o výklad ktorého Hoge Raad žiada, má podľa svojho odseku 2 za účel vyhnúť sa tomu, aby prijímateľ služby bol povinný uplatniť odpočet DPH, ktorú zaplatil v inom štáte, než v ktorom sa transakcia skutočne zdanila, vzhľadom na to, že sprostredkovateľská služba bola poskytnutá v členskom štáte, ktorý vydal daňovú identifikáciu, pod ktorou sprostred­ 40. Argumenty holandskej vlády nie sú kovateľ konal. Podľa holandskej vlády by toto v rozpore s tým, čo je uvedené vyššie. Ak ustanovenie vylúčilo súkromné osoby, ktoré sa sprostredkovateľská služba poskytne si nemôžu odpočítať zaplatenú DPH. Tento

I - 5890

LIPJES

výklad však opomína to, že druhý pododsek odosielaný alebo prepravovaný nadobúdate­ článku 28b E ods. 3 šiestej smernice je ľovi 1 8 . osobitný predpis pre niektorých prijímateľov služieb, ktoré sú platiteľmi DPH, čo však nevylučuje použitie prvej časti citovaného ustanovenia na zastupovanú osobu, ktorá je „konečným spotrebiteľom" sprostredkovateľ­ skej služby. 44. Osobitná úprava obsiahnutá v článku 28b E šiestej smernice odkazuje na kritériá uvedené v písmenách A a B, a nie na všeobecnú úpravu, ktorá je na účely dodania tovaru obsiahnutá v článku 8 tak, ako tomu nasvedčuje aj formulácia druhej otázky polo­ ženej Hoge Raad. 19

I-5891

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — D. RUIZ-JARABO — VEC C-68/03

V — Návrhy

46. Vzhľadom na vyššie uvedené, navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na otázky položené Hoge Raad takto:

1) Článok 28b písm. E ods. 3 smernice Rady č. 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia sa má použiť aj vtedy, ak sa sprostredkovateľské služby, na ktoré odkazuje, poskytujú súkromnej osobe, nezávisle od toho, či osoba, ktorá uskutočňuje prevod v hlavnom právnom úkone, je alebo nie je platiteľom DPH.

2) V tomto prípade sa miesto poskytnutia sprostredkovateľskej služby musí určiť na základe kritérií uvedených v článku 28b písm. A a B šiestej smernice.