C-152/03

RITTER-COULAIS

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA PHILIPPE LÉGER prednesené 1. marca 2005 1

1 Toto konanie sa znova týka problému v Nemecku pre fyzické osoby, ktoré majú posudzovania daňovej situácie daňovníkov, bydlisko vo Francúzsku, sa nachádzajú najmä ktorí nemajú bydlisko v členskom štáte, v zákone z roku 1987 o dani z príjmu v ktorom sú zdaňovaní, z hľadiska práva fyzických osôb („Einkommensteuergesetz“, Spoločenstva. ďalej len „EStG 1987“) a vo francúzsko­ nemeckom dohovore o zamedzení dvojitého zdanenia 2 (ďalej len „francúzsko-nemecký dohovor“).

2 Presnejšie, ide o skúmanie, či nie je v rozpore s právom Spoločenstva, že nemeckí štátni príslušníci, ktorí majú bydli­ sko vo Francúzsku a pracujú na štátnom gymnáziu v Nemecku, nemôžu vziať do úvahy v rámci výpočtu svojej dane z príjmov v Nemecku straty príjmu A — Podliehanie fyzických osôb, ktoré majú z prenájmu vyplývajúce z toho, že užívajú bydlisko vo Francúzsku a pracujú v Nemecku, svoj vlastný dom na svoje vlastné potreby. dani z príjmu v Nemecku

4 § 1 EStG 1987 určuje fyzické osoby, ktoré I — Príslušné predpisy vnútroštátneho podliehajú daňovej povinnosti v Nemecku. daňového režimu Daňovej povinnosti v tomto členskom štáte podliehajú tak osoby, ktoré majú bydlisko alebo svoje zvyčajné bydlisko na území tohto

3 Príslušné predpisy týkajúce sa podliehania 2 — Dohovor podpísaný v Paríži 21. júla 1959 medzi Francúzskou dani z príjmu ako aj určenia zdaniteľného republikou a Spolkovou republikou Nemecko na účel príjmu a príslušnej daňovej sadzby zamedzenia dvojitého zdanenia a stanovenia pravidiel vzá­ jomnej správnej a právnej pomoci v oblasti daní z príjmu a z majetku, ako aj v oblasti živnostenských daní a daní z nehnuteľností. Tento dohovor bol následne zmenený dodatkom podpísaným v Bonne 9. júna 1969, dodatkom podpísaným v Bonne 28. septembra 1989 a dodatkom 1 — Jazyk prednesu: francúzština. podpísaným v Paríži 20. decembra 2001.

7 Článok 20 ods. I písm. a) prvá veta francúzsko-nemeckého dohovoru v spojení s článkom 2 ods. I.4 písm. a) toho istého 5 Pokiaľ ide o nemeckých štátnych prísluš­ dohovoru stanovuje, že do nemeckého daňo­ níkov, ktorí majú bydlisko vo Francúzsku, vého základu sa nezahŕňajú príjmy pochá­ ustanovenia uvedeného francúzsko-nemec- dzajúce z Francúzska a časti majetku nachá­ kého dohovoru sa uplatnia na účely určenia, dzajúce sa vo Francúzsku, ktoré podľa ktorý štát má právomoc zdaniť ich príjmy. uvedeného dohovoru podliehajú zdaneniu Teda v súvislosti s platbami, ktoré uhradil vo Francúzsku. jeden zo zmluvných štátov, spolková krajina alebo právnická osoba verejného práva tohto štátu alebo spolkovej krajiny, za administra­ tívne alebo vojenské služby fyzickým oso­ bám, ktoré sú príslušníkmi tohto štátu zamestnania, ale majú bydlisko v inom štáte, článok 14 ods. I toho istého dohovoru stanovuje, že tieto osoby možno zdaniť iba v štáte, ktorý vypláca mzdu. 8 Podľa článku 3 ods. I a IV tohto dohovoru sú príjmy pochádzajúce z nehnuteľností zda­ niteľné iba v zmluvnom štáte, kde sa tieto nehnuteľnosti nachádzajú. Ide o príjmy pochádzajúce z akejkoľvek formy využívania nehnuteľností, napríklad z prenájmu týchto nehnuteľností. 6 Podľa tohto pravidla príjmy nemeckého štátneho príslušníka, ktorý má bydlisko vo Francúzsku a ktorý pracuje ako profesor na štátnom gymnáziu v Nemecku, sú zdaniteľné v Nemecku. Naopak fyzická osoba, ktorá má iba francúzske občianstvo a bydlisko vo Francúzsku, hoci pracuje na štátnom gym­ náziu v Nemecku, nebude podliehať dani z príjmu v Nemecku, ale vo Francúzsku. 9 Podľa nemeckého práva pojem „príjmy“ zahŕňa príjmy pozitívne, ktoré je potrebné chápať ako zisk fyzickej osoby, ako aj príjmy 3 — To platí za určitých podmienok takisto pre členov rodiny negatívne, ktoré sa chápu ako strata alebo a manžela nemeckého štátneho príslušníka. ušlý zisk pre túto osobu.

C — Určenie daňovej sadzby v Nemecku pre fyzické osoby, ktoré majú bydlisko vo Fran­ cúzsku a pracujú v Nemecku 16 Podľa judikatúry Bundesfinanzhof (Nemecko) 7 sa však § 2a ods. 1 prvá veta

13 Podľa článku 20 ods. I písm. a) druhej vety francúzsko-nemeckého dohovoru nezo- 5 — Pozri článok 32b ods. 2 bod 2 EStG 1987 v spojení s odsekom 1 bodom 2 toho istého článku. 6 — Pozri uznesenie vnútroštátneho súdu, s. 2. 7 — Pozri najmä rozsudky zo 17. októbra 1990, I R 182/87, DB 1991, s. 314; I R 177/87, BFH/NV 1992, s. 104; z 13. mája 1993, 4 — Vnútroštátny súd v tomto smere uvádza § 21 ods. 2 prvú vetu IV R 69/92, BFH/NV 1994, s. 100, a zo 17. novembra 1999, a § 52 ods. 21 druhú vetu EStG 1987. I R 7/99, BFHE 191, s. 108.

I - 1715

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. LÉGER — VEC C-152/03

bod 4 EStG 1987 odchyľuje od tohto pravidla uplatňujúc daňový režim fyzických osôb pri negatívnych príjmov zo zahraničného s neobmedzenou daňovou povinnosťou. zdroja pochádzajúceho z prenájmu nehnu­ teľností nachádzajúcich sa v cudzine. V dôsledku toho sa negatívne príjmy nemôžu brať do úvahy pri fiktívnom základe dane pri určovaní dane z príjmu 8. Navyše článok 2a ods. 1 druhá veta EStG 1987 výslovne vylučuje uplatňovanie článku 10d EStG 1987, ktorý stanovuje, že za určitých pod­ mienok sa môžu negatívne príjmy zohľadniť.

18 Manželia sú majiteľmi domu nachádza­ júceho sa vo Francúzsku, pracujú však obidvaja ako profesori na štátnom gymnáziu v Nemecku10.

17 Manželia Hans-Jürgen a Monique Ritter- Coulais, obidvaja nemeckí štátni príslušníci 9, 19 Z uznesenia vnútroštátneho súdu boli za rok 1987 zdanení v Nemecku ako pár, vyplýva, že manželia Ritter-Coulais požiadali, aby sa na účely určenia ich sadzby dane v súlade s § 32b ods. 1 bodom 2 a § 32b 8 — Odôvodnenie, ktoré vedie k vylúčeniu negatívnych príjmov zo ods. 2 bodom 2 EStG 1987 11 zohľadnili zahraničného zdroja z výpočtu sadzby dane, môže byť zhrnuté straty príjmov z prenájmu, ktoré vyplývajú zo takto: východiskom odôvodnenia je, že § 2a ods. 1 prvá veta, bod 4 EStG 1987 stanovuje, že negatívne príjmy zo skutočnosti, že užívajú svoj dom nachádza­ zahraničného zdroja spojené s prenájmom nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v cudzom štáte, môžu byť započítané iba júci sa vo Francúzsku na svoje vlastné proti príjmom zo zahraničného zdroja rovnakej povahy potreby bývania. a pochádzajúcim z toho istého štátu. Vnútroštátny súd uvádza, že je to tento „zákaz započítania strát" (skôr ide o obmedzenie), ktorý viedol „v duchu zákona k vylúčeniu príjmov zo zahraničného zdroja uvádzaných v tomto ustano­ vení z výpočtu sadzby dane z príjmu v zmysle § 32 ods. 1 bodu 2 a § 32 ods. 2 bodu 2 EStG 1987". Upresňuje, že „to platí 10 — Je to teda tak, že ako nemeckí štátni príslušníci, ktorí majú takisto v prípade, keď predmetné príjmy nepodliehajú bydlisko vo Francúzsku a pracujú na štátnom gymnáziu zdaneniu na základe dohovoru“ o zamedzení dvojitého v Nemecku, podliehal manželský pár dani z príjmu zdanenia [ods. 2 písm. b) uznesenia vnútroštátneho súdu, v Nemecku za zdaňovacie obdobie 1987. Skutočnosť, že pani s. 6,]. Inak povedané, negatívne príjmy pochádzajúce Ritter-Coulais mala takisto francúzske občianstvo, nebola z nehnuteľnosti nachádzajúcej sa vo Francúzsku môžu byť teda významná pre podliehanie dani z príjmu v Nemecku. započítané iba proti pozitívnym príjmom pochádzajúcim 11 — Pripomínam, že podľa týchto vnútroštátnych ustanovení, keď z nehnuteľnosti nachádzajúcej sa vo Francúzsku. daňovník má príjmy z cudziny vyňaté zo zdanenia na základe 9 — Na pojednávaní zástupca manželov uviedol, že pán Ritter- dohovoru o zamedzení dvojitého zdanenia, tieto príjmy sa Coulais je Nemec a pani Ritter-Coulais ako francúzska zahŕňajú do základu dane fiktívnym spôsobom, a to iba na občianka získala dvojité občianstvo z dôvodu sobáša. určenie sadzby dane.

21 Manželia Ritter-Coulais podali proti tomuto rozhodnutiu daňovej správy žalobu na Finanzgericht (Nemecko). Ten zamietol žalobu usúdiac najmä, že žiadatelia neboli obeťami diskriminácie v rozpore s právom Spoločenstva, pretože ani fyzické osoby, ktoré majú bydlisko v Nemecku, si nemôžu odpočítať takéto straty „vzniknuté „1. Je v rozpore s článkami 43 a 56 Zmluvy v zahraničí“ 13. o založení Európskeho spoločenstva skutočnosť, že fyzická osoba, ktorá podlieha neobmedzenej daňovej povin­ nosti v Nemecku a ktorá dosahuje z nemeckého zdroja príjmy zo závislej činnosti, nie je oprávnená odpočítať zo základu pre výpočet dane z príjmov v Nemecku straty príjmov z prenájmu, ktoré jej vznikli v inom členskom štáte? 22 Žalobcovia následne podali proti tomuto rozhodnutiu Finanzgericht opravný prostrie­ dok na Bundesfinanzhof. Okrem zrušenia rozhodnutia Finanzgericht žiadajú zmenu svojich daňových výmerov tak, aby bola vzatá do úvahy strata z príjmov z prenájmu pri určovaní sadzby dane vzťahujúcej sa na daňové obdobie za rok 1987.

2. Ak tomu tak nie je, je v rozpore 12 — Z toho teda môžeme vyvodiť, že straty príjmov z prenájmu, ktorých sa domáhajú manželia Ritter-Coulais a ktoré sú s článkami 43 a 56 Zmluvy skutočnosť, spôsobené tým, že títo bývali vo svojom dome vo Francúzsku, že vyššie uvedené straty nemôžu byť sa na účely uplatnenia týchto vnútroštátnych ustanovení posudzujú rovnako ako negatívne príjmy zo zdroja vzaté do úvahy ani na základe takzva­ v zahraničí pochádzajúce z prenájmu nehnuteľností nachá­ dzajúcich sa v zahraničí. ného ustanovenia o negatívnej progre­ 13 — Pozri uznesenie vnútroštátneho súdu, s. 3. sivite?“

15 — Rozsudok z 31. januára 1984, Luisi a Carbone, 286/82 a 26/83, Zb. s. 377, bod 21. 14 — Kurzívou zvýraznil generálny advokát. 16 — Ú. v. ES L 178, s. 5.

I - 1718

RITTER-COULAIS

30 Z tohto dôvodu výklad článku 56 ES nie definuje právo Spoločenstva. Podľa ustálenej je podľa môjho názoru užitočný ani potrebný judikatúry „... za zamestnanca sa považuje na vyriešenie sporu vo veci samej. osoba, ktorá plní počas určitého obdobia v prospech inej osoby a pod jej vedením služby, za ktoré dostáva odmenu“18.

31 Je však ustálenou judikatúrou, že Súdny dvor je príslušný podľa článku 234 ES B — O potrebe cudzieho právneho prvku poskytnúť vnútroštátnemu súdu, ktorý mu v zmysle práva Spoločenstva predložil prejudiciálnu otázku, všetky pro­ striedky výkladu práva Spoločenstva, ktoré mu môžu byť užitočné na účely vyriešenia sporu vo veci samej. Na tento účel „Súdny dvor môže považovať za vhodné..., aby vzal do úvahy normy práva Spoločenstva, na 33 Práve sme videli, že z materiálneho ktoré vnútroštátny súd neodkazuje v znení hľadiska patria manželia Ritter-Coulais svojej otázky“17. vzhľadom na ich závislú činnosť teoreticky do rámca chráneného článkom 48 Zmluvy.

34 Z ustálenej judikatúry však vyplýva, že 32 S prihliadnutím na tieto elementy sa nám uplatňovanie tohto článku je obmedzené na zdá potrebné chápať otázky formulované osobné situácie, na ktoré sa vzťahuje právo Bundesfinanzhof tak, že sa nimi žiada Spoločenstva, teda situácie, ktoré obsahujú o výklad príslušného práva Spoločenstva, cudzí prvok potrebný na to, aby sa mohlo teda konkrétne článku 48 Zmluvy EHS uplatňovať toto právo 19. (zmenený na článok 48 Zmluvy ES, ďalej zmenený, teraz článok 39 ES), keďže ten sa týka zamestnancov v takom zmysle, ako ich 18 — Rozsudok z 12. mája 1998, Martínez Sala, C-85/96, Zb. s. I-2691, bod 32.

35 Je teda potrebné skúmať, či na jednej občianstvo, neskôr z dôvodu sobáša francúz­ strane okolnosť, že pani Ritter-Coulais mala ske občianstvo, a bola učiteľkou vo verejnom v roku 1987 dvojitú štátnu príslušnosť — školstve v Nemecku. Manželský pár Gilly francúzsku aj nemeckú, a na druhej strane mal bydlisko vo Francúzsku. Príjmy pani skutočnosť, že manželia mali bydlisko v tom Gilly zo závislej činnosti boli zdaňované období vo Francúzsku, predstavuje cudzie v Nemecku podľa článku 14 ods. I prvej vety prvky, ktoré sú vzhľadom na vtedy platné francúzsko-nemeckého dohovoru, keďže išlo právo Spoločenstva dostatočné. o mzdu z verejných prostriedkov a ich príjemca mal nemecké občianstvo 22. Príjmy pani Gilly boli však zdanené aj vo Francúz­ sku, pričom bol vykonaný zápočet dane vo výške francúzskej dane zodpovedajúcej týmto príjmom 23, ktorý však bol nižší ako bola výška dane zaplatenej v Nemecku, proti čomu sa manželia Gilly obrátili na francúz­ 36 V tomto zmysle hneď uvádzame, že ske správne orgány. skutočnosť, že pani Ritter-Coulais mala v roku 1987 dvojitú štátnu príslušnosť, sa nám nejaví byť dostatočná na „komunitari­ záciu“ situácie manželov spoločne zdaňova­ ných v Nemecku ako štátnych príslušníkov Nemecka. Ako sme videli, iba nemecké občianstvo manželov bolo vzaté do úvahy na účely zdanenia daňou z príjmu 38 V tejto veci francúzska vláda uviedla, že v Nemecku, pričom manželský pár bol pani Gilly nevykonávala vo Francúzsku práva v tomto rámci považovaný, ak je to tak vyplývajúce z článku 48 Zmluvy, keďže možné povedať, za jeden subjekt 20. Preto sa pracovala v štáte svojho pôvodu, teda domnievam, že nie je vhodné oddeľovať v Nemecku. situáciu každého z manželov pri jej skúmaní vo vzťahu k právu Spoločenstva, čo by malo v konečnom dôsledku umelý charakter vzhľadom na ich spoločné zdaňovanie.

40 Na zhrnutie, z pohľadu francúzskych orgánov mala byť pani Gilly, pokiaľ ide 43 Výber tohto riešenia sa podľa mňa musí o zdaňovania vo Francúzsku príjmov pochá­ zakladať na konštatovaní, že právo Spoločen­ dzajúcich z výkonu práce v Nemecku, pova­ stva platné v roku 1987 uvádzalo voľný žovaná za osobu, ktorá sa premiestňuje pohyb osôb iba z ekonomického hľadiska. mimo Francúzska na účel výkonu zárobkovej činnosti, teda činnosti ekonomickej povahy, v inom členskom štáte.

41 Situácia manželov Ritter-Coulais sa musí skúmať z iného pohľadu, a to z pohľadu 44 Je potrebné v tomto smere pripomenúť, nemeckých orgánov týkajúceho sa zdaňova­ že Súdny dvor vyslovil všeobecne, že „na nia v Nemecku príjmov pochádzajúcich každého štátneho príslušníka Spoločenstva z výkonu práce v Nemecku. Je teda z toho nezávisle od jeho bydliska a jeho občianstva, jasné, že pre nemecké orgány dané osoby ktorý využíval právo voľného pohybu pracov­ vykonávajú svoju zárobkovú činnosť na níkov a ktorý vykonával zárobkovú činnosť nemeckom území a premiestňujú sa iba na v inom členskom štáte, sa vzťahujú ustano­ to, aby sa dostali do ich bydliska vo venia [zmluvy týkajúce sa voľného pohybu Francúzsku. pracovníkov]“ 25.

24 — Rozsudok Gilly, už citovaný, bod 21, kurzívou zvýraznil 25 — Rozsudok z 23. februára 1994, Scholz, C-419/92, Zb. s. I-505, generálny advokát. bod 9. Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

I - 1721

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. LÉGER — VEC C-152/03

45 Popri výkone profesionálnej činnosti ostatných subjektov, ktoré požívajú práva v inom členskom štáte predstavuje takisto a slobody zaručené Zmluvou“ 27. dostatočný cudzí prvok, ktorý odôvodňuje uplatňovanie práva Spoločenstva, aj získanie diplomu alebo profesijnej kvalifikácie v inom členskom štáte 26.

49 Vzhľadom na tieto úvahy poznamená­ vame, že nič v spise neumožňuje nazdávať sa, že manželia Ritter-Coulais sa usadili vo 47 Teda, keďže svojím správaním sa štátni Francúzsku „s úmyslom tam vykonávať príslušníci členského štátu dostali do jednej hospodársku činnosť“ 28 alebo tam získať zo situácií upravených právom Spoločenstva, profesijnú kvalifikáciu. Naopak sa zdá, že sa akou je nadobudnutie profesijnej kvalifikácie rozhodli usadiť sa vo Francúzsku výlučne na v inom členskom štáte, môžu sa voči štátu, súkromné účely. Vykonávali svoju zárobkovú z ktorého pochádzajú, odvolávať na pravidlá činnosť ako zamestnanci v členskom štáte, Zmluvy týkajúce sa voľného pohybu osôb. ktorého boli štátnymi príslušníkmi, teda Títo štátni príslušníci sa v skutočnosti nachá­ v Spolkovej republike Nemecko, jediným dzajú „vzhľadom na svoj štát pôvodu cudzím prvkom voči poslednému uvede­ v situácii, ktorá je podobná situácii všetkých nému štátu bolo teda ich miesto bydliska, t. j. Francúzsko.

26 — O pôvode tejto judikatúry a o slobode usadiť sa pozri najmä

rozsudok

zo 7. februára 1979, Knoors, 115/78, Zb. s. 399. To isté odôvodnenie platí aj pre voľný pohyb pracovníkov (pozri 27 — Rozsudok Knoors, už citovaný, bod 24.

rozsudok

z 31. marca 1993, Kraus, C-19/92, Zb. s. I-1663, 28 — Rozsudok zo 7. júla 1992, Singh, C-370/90, Zb. s. I-4265, body 15 a 16). bod 17.

I - 1722

RITTER-COULAIS

50 Inak povedané, manželia Ritter-Coulais 53 Berúc do úvahy tieto skutočnosti, Súdny nevyužívali slobodu pohybu uvedenú dvor bol požiadaný o výklad článku 52 v článku 48 Zmluvy na účel výkonu práce Zmluvy EHS (zmenený na článok 52 Zmluvy v inom členskom štáte ako v tom, ktorého ES, ďalej zmenený, teraz článok 43 ES). boli štátnymi príslušníkmi.

52 V tejto veci pán Werner, zubár s nemeckým občianstvom usadený ako samostatne zárobkovo činná osoba v Nemecku, ktorý získal svoj diplom a profesijnú kvalifikáciu v tomto štáte, mal bydlisko v Holandsku. Na účely zdaňovania svojich príjmov pochádzajúcich z Nemecka chcel, aby sa vzala do úvahy jeho osobná 55 Súdny dvor následne rozhodol, že „člá­ situácia a teda aby sa na neho vzťahovala nok 52 Zmluvy EHS nebráni tomu, aby výhodnejšia sadzba nazvaná „splitting tarif“ členský štát stanovil pre svojich štátnych (oddelená sadzba), ktorá sa uplatňuje na príslušníkov, ktorí vykonávajú svoju zárob­ manželské páry. Jeho žiadosť bola zamietnutá kovú činnosť na jeho území a ktorí tam príslušným vnútroštátnym orgánom dosahujú všetky alebo takmer všetky svoje z dôvodu, že nemal bydlisko v Nemecku príjmy alebo tam majú všetok alebo takmer a nemohol sa teda na neho vzťahovať režim všetok svoj majetok, vyššie daňové zaťaženie neobmedzenej daňovej povinnosti, teda v prípade, že nemajú bydlisko v tomto štáte, režim, na ktorý bolo toto zvýhodnenie ako keby tam bydlisko mali“ 31. viazané.

30 — Rozsudok Werner, už citovaný, bod 16. 29 — Rozsudok z 26. januára 1993, C-112/91, Zb. s. I-429 31 — Tamže, bod 17.

I - 1723

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. LÉGER — VEC C-152/03

56 Generálny advokát Darmon vo svojich 59 Ďalej sa ešte domnievam, že musí byť návrhoch v už citovanej veci Werner32 dodržaná vnútorná logika už citovaného navrhol Súdnemu dvoru, aby vyslovil, že rozsudku Werner, a to napriek kritike, ktorú „ani článok 52, ani článok 7 Zmluvy EHS sa vyvolala 35. neaplikujú na situáciu, ktorá je čisto vnútor­ nou záležitosťou členského štátu..."33.

58 Okrem toho sa domnievam, že nič nebráni tomu, aby táto úvaha bola prenesená 35 — Niektorí považujú prínos rozsudku Werner za mätúci (poznámka Rohmer, X., komentár 1000, Droit fiscal 1993, do oblasti voľného pohybu pracovníkov, č. 19). Iní sú miernejšieho názoru, že táto judikatúra je „naozaj prekonaná od nadobudnutia účinnosti Zmluvy ktorá ochraňuje takisto premiestňovanie o Európskej únii a uznávania občianstva Únie“ (Derouin, P., štátnych príslušníkov členských krajín a Martin, P.: Droit communautaire et fiscalité — Sélection d’arrêts et de décisions, Litec, 2004, s. 48). Okrem týchto úvah v rámci Spoločenstva na účel vykonávania uvádzam, že francúzska štátna rada si v rozhodnutí z 8. júla 2002 osvojila výklad Súdneho dvora v rozsudku Werner hospodárskej činnosti. (žaloba č. 225159, neuverejnená v Zbierke Lebon) vo vzťahu ku konaniu týkajúcemu sa dane z príjmu za roky 1987 a 1988. Napokon, zdá sa mi nesprávne uvažovať, že Súdny dvor sa vrátil v rozsudku z 14. februára 1995, Schumacker (C-279/93, Zb. s. I-225), k odôvodneniu uvedenému v už citovanom 32 — Návrhy prednesené 6. októbra 1992. rozsudku Werner. Ako som už uviedol v mojich návrhoch vo veci Schumacker (bod 33), je isté, že na rozdiel od situácie 33 — Tamže, bod 55. pána Wernera patrí situácia pána Schumackera do oblasti 34 — Stotožňujem sa s analýzou generálneho advokáta Tizzano, uplatňovania práva Spoločenstva. Pán Schumacker, belgický ktorý uvádza, že Súdny dvor sa v skutočnosti obmedzil štátny príslušník, ktorý získal svoju kvalifikáciu v uvedenom rozsudku Werner na to, že aplikoval princíp, a profesionálne skúsenosti mimo Spolkovej republiky podľa ktorého sa právo Spoločenstva neuplatňuje na situácie, Nemecko, v skutočnosti využil právo na voľný pohyb ktorých podstatné prvky sú čisto vnútornej povahy členského pracovníkov stanovené v článku 48 Zmluvy ES, teda prísť štátu“. Pozri bod 83 návrhov vo veci Schilling (rozsudok do tohto štátu a vykonávať tam závislú činnosť. Nešlo teda z 13. novembra 2003, C-209/01, Zb. s. I-13389). o čisto vnútornú záležitosť členského štátu.

40 — Rozsudok z 27. júna 1996, C-107/94, Zb. I-3089. Pozri najmä bod 41 mojich návrhov v tejto veci, kde uvádzam: „Domnievam sa, že v budúcnosti budete musieť rozhodovať o diskrimináciách, ktoré utrpeli štátni príslušníci členského 63 Prijať odlišné stanovisko, teda vziať do štátu, ktorí vykonávali svoju slobodu pohybu napríklad len na úvahy princípy a pravidlá spojené základe smernice 90/364, pretože tento akt práva Spoločen­ stva v súčasnosti za istých podmienok uznáva všeobecné s európskym občianstvom a skúmať ich vo právo na pobyt, nezávisle od akejkoľvek hospodárskej činnosti.“ vzťahu k sporu pochádzajúcemu z roku 1987, Okrem toho je zaujímavé poznamenať, že na to, aby bolo by bolo podľa mňa v protiklade možné rozlišovať rôzne prípady, ktoré sa môžu pred Súdnym dvorom vyskytnúť, že na rozdiel od pána Wernera sa pán s požiadavkou právnej istoty. Asscher odôvodnene opieral o článok 52 Zmluvy ES (zmenený, teraz článok 43 ES) voči svojmu štátu pôvodu, „pretože výkonom hospodárskej činnosti v inom členskom štáte, ako je jeho štát pôvodu, sa nachádza voči poslednému uvedenému v situácii porovnateľnej so situáciou iného subjektu, ktorý sa dovoláva voči hostiteľskému štátu práv 36 — Pozri bod 30. a slobôd zaručených Zmluvou“ (rozsudok Asscher, už 37 — Pozri bod 52 písomných pripomienok Komisie. citovaný, bod 34).

I - 1725

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. LÉGER — VEC C-152/03

stva týkajúce sa práva na pobyt 41, ako aj aby mohli osoby v situácii, akou je situácia článok 18 ES umožňujú podľa môjho názoru manželov Ritter-Coulais, mať úžitok usúdiť, že iba samotné bydlisko v inom z ochrany pravidiel Zmluvy týkajúcich sa členskom štáte predstavuje cudzí prvok voľného pohybu pracovníkov. postačujúci na to, aby sa na situáciu štátnych príslušníkov Spoločenstva vzťahovalo právo Spoločenstva.

67 Toto odôvodnenie založené na právnych účinkoch pojmu „európskeho občianstva“ nemožno vziať v rámci tejto analýzy do 69 Ako vieme, v minulosti mal Súdny dvor úvahy, keďže cudzí prvok, ktorý spočíva tendenciu nevyjadrovať sa k podstate pre­ v samotnom pobyte v inom členskom štáte, judiciálnych otázok, ktoré mu boli položené nie je vzhľadom na právo Spoločenstva vnútroštátnym súdom, pretože usúdil, že uplatniteľné v roku 1987 dostatočný na to, právo Spoločenstva sa neuplatňuje na čisto vnútorné súdne spory, teda napríklad bez „spojitosti s jednou zo situácií uvedených 41 — Teda najmä smernica Rady 90/364/EHS z 28. júna 1990 v práve Spoločenstva v oblasti voľného o práve na pobyt (Ú. v. ES L 180, s. 26). Táto smernica bolo zrušená smernicou Európskeho parlamentu a Rady 2004/38/­ pohybu osôb a služieb“ 43. ES z 29. apríla 2004 o práve občanov Únie a ich rodinných príslušníkov voľne sa pohybovať a zdržiavať sa v rámci územia členských štátov (Ú. v. EÚ L 158, s. 77). 42 — Rozsudok z 2. októbra 2003, Garcia Avello, C-148/02, Zb. s. I-11613, body 26 a 27. 43 — Rozsudok USSL č. 47 di Biella, už citovaný, bod 22.

I - 1726

RITTER-COULAIS

70 Súdny dvor však svoju judikatúru v tejto 72 Táto posledná uvedená situácia, v ktorej záležitosti zmenil. Podľa judikatúry týkajúcej Súdny dvor nevydá rozhodnutie, sa kvalifi­ sa oblasti voľného pohybu tovaru 44, neskôr kuje ako „osobitný prípad“ 48. rozšírenej na oblasť voľného pohybu kapi­ tálu 45, skutočnosť, že rozhodné prvky sporu vo veci samej nepresahujú hranice samot­ ného členského štátu, nespôsobuje sama osebe neprípustnosť prejudiciálnej otázky položenej vnútroštátnym súdom. 73 Berúc do úvahy tieto princípy a keďže „nie je zjavné, že žiadaný výklad práva Spoločenstva nie je potrebný pre vnútro­ štátny súd“ 49, Súdny dvor usudzuje, že musí zodpovedať na prejudiciálne otázky položené vnútroštátnym súdom.

44 — Rozsudok z 5. decembra 2000, Guimont, C-448/98, Zb. s. I-10663. 48 — Rozsudok Salzmann, už citovaný, bod 32. 45 — Rozsudky z 5. marca 2002, Reisch a i., C-515/99, C-519/99 až 49 — Rozsudok Guimont, už citovaný, bod 23. C-524/99 a C-526/99 až C-540/99, Zb. s. I-2157, a z 15. mája 2003, Salzmann, C-300/01, Zb. s. I-4899. 50 — Rozsudok Reisch a i., už citovaný, bod 26. Toto stanovisko sa podľa toho, čo uviedol generálny advokát Geelhoed vo 46 — Pozri najmä rozsudok Guimont, už citovaný, bod 22. svojich návrhoch v tejto veci, zdá byť vysvetlené konštatova­ 47 — Rozsudok zo 6. júna 2000, Angonese, C-281/98, Zb. s. I-4139, ním, podľa ktorého, ak „vnútroštátne právo zakazuje bod 18. Poznamenávam, že toto konanie sa týka oblasti nepriamu diskrimináciu, vnútroštátny sudca bude potrebovať voľného pohybu pracovníkov, čo môže potvrdiť myšlienku, výklad práva, ktoré majú štátni príslušníci iných členských podľa ktorej línia judikatúry následne uvedená v už citova­ krajín z práva Spoločenstva — aby sa mohlo určiť, či ide nom rozsudku Guimont sa môže týkať takisto tejto oblasti. o negatívnu diskrimináciu“ (bod 87).

I - 1727

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. LÉGER — VEC C-152/03

skutkové okolnosti vo veci samej nachádzajú zaujal stanovisko k právu Spoločenstva, ktoré mimo oblasti pôsobnosti práva Spoločenstva, má byť predmetom výkladu, začnem teda je predmetom diskusií 51. skúmanie podstaty dvoch prejudiciálnych otázok položených vnútroštátnym súdom, upresňujúc, že ich treba podľa môjho názoru skúmať spoločne.

76 Akokoľvek sú argumenty uvádzané proti takejto línii judikatúry Súdneho dvora opod­ statnené, nemožno ignorovať túto líniu v tejto veci. Z tohto dôvodu navrhujem Súdnemu dvoru preskúmať podstatu preju­ diciálnych otázok položených Bundesfinanz­ hof.

51 — Pozri najmä návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Jacobs vo veci Pistre a i. (rozsudok zo 7. mája 1997, C-321/94 až C-324/94, Zb. s. I-2343, body 38 a nasl.), ako aj návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Saggio v už citovanej veci 52 — Tu verne preberám výraz používaný vnútroštátnym súdom Guimont, body 6 a 7. Tieto diskusie sa týkajú takisto účinkov v prvej prejudiciálnej otázke. Hoci toto úplne jasne nevyplýva judikatúry Dzodzi (rozsudok z 18. októbra 1990, C-297/88 z uznesenia vnútroštátneho súdu, zdá sa mi, že je potrebné a C-197/89, Zb. s. I-3763), ktorý uvádza konkrétnejšie prípad, rozumieť tomuto výrazu tak, že znamená, že manželia Ritter­ keď ustanovenie vnútroštátneho práva odkazuje na právo -Coulais podliehali nemeckému režimu neobmedzenej daňo­ Spoločenstva [pozri návrhy, ktoré predniesol generálny vej povinnosti, čo je však zvyčajne vyhradené osobám advokát Jacobs v spojených veciach Leur-Bloem a Giloy s bydliskom v Nemecku (pozri najmä veci Werner (rozsudok zo 17. júla 1997, C-28/95 a C-130/95, Zb. s. I-4161, a Schumacker, už citované). Zdá sa, že to predstavuje body 47 a nasl.) a vo veci BIAO (rozsudok zo 7. januára 2003, výnimku, ktorá sa týka osôb vykonávajúcich prácu vo C-306/99, Zb. s. I-1, body 47 až 70)]. verejnom záujme, ktoré nemajú bydlisko v Nemecku.

I - 1728

RITTER-COULAIS

D — O existencii nepriamej diskriminácie štátnych príslušníkov ostatných členských zakázanej predpismi Zmluvy týkajúcimi sa štátov, keďže osobami, ktoré v danom štáte voľného pohybu pracovníkov nemajú bydlisko, sú najčastejšie osoby, ktoré nie sú jeho občanmi, tým, že takáto právna úprava môže predstavovať nepriamu diskri­ mináciu na základe štátnej príslušnosti 56.

82 Súdny dvor nedávno pripomenul, že „vo veci priamych daní situácia osôb s bydliskom a situácia osôb, ktoré nemajú v danom štáte bydlisko, nie sú vo všeobecnosti porovna­ 80 Je takisto ustálené, že pravidlá rovnosti teľné, keďže príjem dosahovaný na území zaobchádzania zakazujú nielen zjavnú diskri­ jedného štátu osobou, ktorá tam nemá mináciu založenú na štátnej príslušnosti, ale bydlisko, predstavuje najčastejšie iba jednu aj všetky skryté formy diskriminácie, ktoré časť jej celkového príjmu sústredeného do uplatňovaním iných kritérií rozlišovania miesta jej bydliska a osobné daňové zaťaženie vedú v skutočnosti k tomu istému osoby, ktorá nemá v danom štáte bydlisko, výsledku 55. Súdny dvor rozhodol, že právna vychádzajúce z celkovej výšky jeho príjmov úprava členského štátu, ktorá vyhradzuje a jeho osobných a rodinných pomerov, môže daňové zvýhodnenia iba pre osoby byť najľahšie posúdené v mieste, kde má s bydliskom na jeho území, predstavuje centrum svojich osobných a majetkových riziko, že bude v zásade znevýhodňovať záujmov, čo zodpovedá vo všeobecnosti jeho zvyčajnému bydlisku“ 58.

53 — Pozri najmä rozsudky zo 4. októbra 1991, Komisia/Spojené kráľovstvo, C-246/89, Zb. s. I-4585, bod 12, a Schilling, už 56 — Pozri najmä rozsudky Schumacker, už citovaný, bod 28; citovaný, bod 22. Asscher, už citovaný, bod 38, a zo 16. mája 2000, Zurstrassen, 54 — C-175/88, Zb. s. I-1779, bod 12. C-87/99, Zb. s. I-3337, body 19 a 20. 55 — Pozri najmä rozsudky z 12. februára 1974, Sotgiu, 152/73, 57 — Rozsudok Schumacker, už citovaný, bod 30. Zb. s. 153, bod 11, a z 21. novembra 1991, Le Manoir, 58 — Pozri najmä rozsudok z 1. júla 2004, Wallentin, C-169/03, C-27/91, Zb. s. I-5531, bod 10. Zb. s. I-6443, bod 15 a citovanú judikatúru.

84 V už citovanom rozsudku Schumacker však Súdny dvor rozhodol, že osoba s bydliskom a osoba, ktorá nemá v danom štáte bydlisko, sa nenachádzajú v objektívne rozdielnej situácii, keď osoba, ktorá nemá v danom štáte bydlisko, nemá významnejší príjem v štáte svojho pobytu, ale poberá 87 Skrátka osoba s neobmedzenou daňovou podstatnú časť svojich zdaniteľných príjmov povinnosťou v Nemecku, ktorá je vlastníkom v štáte, kde je zamestnaná. V skutočnosti domu v inom členskom štáte, v ktorom má v takomto prípade štát, v ktorom má táto bydlisko, a ktorá nemá príjmy z prenájmu osoba bydlisko, nie je schopný poskytnúť jej v tom istom štáte, nemôže vziať do úvahy zvýhodnenia vyplývajúce z toho, že sa vezmú v rámci výpočtu výšky svojej dane straty do úvahy jej osobné a rodinné pomery. spôsobené týmto osobným užívaním svojho Rozdielne zaobchádzanie sa stáva teda obydlia. diskriminujúcim voči osobám, ktoré tam nemajú bydlisko, pretože ich osobné a rodinné pomery nie sú vzaté do úvahy ani v štáte, kde majú bydlisko, ani v štáte ich zamestnania 60.

85 V rámci skutkových a právnych okolností 88 Na druhej strane zo spisu vyplýva, že tá sporu vo veci samej, ako sú uvedené istá osoba, ktorá je v Nemecku vlastníkom v uznesení vnútroštátneho súdu, ma prin­ domu, v ktorom má bydlisko, môže vziať do cípy, ktoré som práve uviedol, vedú k nasledujúcej analýze. 61 — Teda ak neexistujú príjmy zo zdroja v zahraničí rovnakej povahy a pochádzajúce z toho istého štátu. 62 — Odkazujem v tomto smere na vysvetlenia podané vnútro­ 59 — Tamže, bod 16 a citovaná judikatúra. štátnym súdom, uvedené v bode 16, ako aj na poznámku na 60 — Rozsudok Schumacker, už citovaný, body 36 až 38. strane 8 týchto návrhov.

91 V tomto smere podčiarkujem, že keďže tieto osoby, ktoré nemajú v danom štáte bydlisko, dosahujú podobne ako manželia Ritter-Coulais všetky alebo takmer všetky príjmy v celosvetovom meradle v Nemecku, 94 Z judikatúry Súdneho dvora teda vyplýva, musia byť vo vzťahu k pravidlám vzťahujú­ že keď daňovník vykonal svoje právo na cim sa na výpočet ich dane z príjmu voľný pohyb, hoci prináleží v skutočnosti považované, za osoby v situácii, ktorá je jeho vlastnému štátu bydliska, aby vzal do porovnateľná so situáciou osôb, ktoré majú úvahy jeho osobné a rodinné pomery, je bydlisko a pracujú v tomto členskom štáte. potrebné ešte, aby daňovník mohol mať v tomto štáte daňovú povinnosť viažucu sa na daň, ktorá umožňuje takéto zohľadnenie. V prípade, že je tomu tak, štát bydliska 63 — Pozri uznesenie vnútroštátneho súdu, s. 2 a 7, a písomné pripomienky Komisie, bod 33. zohľadní osobné a rodinné pomery daňov­ 64 — Poznamenávame, že hoci daňový režim uplatniteľný vo veci samej vyplýva, ako sme videli, z prelínania pravidiel níka, ktorý tam má bydlisko 65. vyplývajúcich z francúzsko-nemeckého dohovoru a z vnútroštátnej právnej úpravy, je to iba táto posledná uvedená právna úprava, a presnejšie § 2a ods. 1 prvá veta bod 4 EStG 1987, ktorá je priamym dôvodom rozdielneho zaobchádzania v Nemecku s osobami s bydliskom 65 — Pozri najmä rozsudok zo 14. septembra 1999, Gschwind, a s osobami, ktoré tam nemajú bydlisko. C-391/97, Zb. s. I-5451, body 29 a 30.

I - 1731

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. LÉGER — VEC C-152/03

99 To je práve výsledok, ku ktorému vedie vnútroštátna právna úprava, ktorá odmieta osobám, ktoré v danom štáte nemajú bydli­ sko, vzatie do úvahy negatívnych príjmov zo zdroja v zahraničí, ktoré predstavujú straty príjmov z prenájmu, na účely určenia zdani­ 97 Z tejto judikatúry vyplýva, že napokon teľného príjmu a/alebo sadzby dane, hoci ho zdaňovanie daňovníka v štáte, kde je zamest­ priznáva osobám s bydliskom, ktoré takisto naný, alebo v štáte, kde má bydlisko, nemusí dosahujú všetky alebo takmer všetky svoje mať za následok, že by jeho osobné a rodinné príjmy v tomto členskom štáte. pomery neboli vzaté do úvahy vôbec, alebo iba čiastočne 67. 68 — Podľa môjho názoru a ako príklad uvádzam, že daňové zvýhodnenia spojené so zohľadnením osobných a rodinných pomerov daňovníkov sú tieto: zmiernenie progresivity sadzby dane v prospech manželských párov (rozsudok Schumacker, 66 — Pozri najmä rozsudok z 11. augusta 1995, Wielockx, C-80/94, už citovaný), odpočítanie príspevkov na starobný dôchodok Zb. s. I-2493. (rozsudok Wielockx, už citovaný) alebo ešte odpočty od 67 — Pozri rozsudok z 12. decembra 2002, de Groot (C-385/00, daňového základu spojené s osobnými záväzkami, akými sú Zb. s. I-11819), v ktorom Súdny dvor rozhodol, že platenie výživného (rozsudok de Groot, už citovaný). „mechanizmy používané na účel zabránenia dvojitému 69 — Podľa mňa do tejto kategórie patrí aj rozsudok z 12. júna zdaneniu alebo vnútroštátne daňové systémy, ktorých účelom 2003, Gerritse (C-234/01, Zb. s. I-5933), aspoň v časti je jeho vylúčenie alebo zníženie, musia zabezpečiť voči týkajúcej sa odpočítateľnosti výdavkov súvisiacich s výkonom daňovníkom príslušných členských štátov, aby bola všetky povolania. Súdny dvor v danej veci rozhodol, že s pravidlami ich osobné a rodinné pomery ako celok riadne zohľadnené Zmluvy týkajúcimi sa voľného poskytovania služieb nie je bez ohľadu na spôsob, ktorým si príslušné členské štáty v rozpore vnútroštátne ustanovenie, ktoré vo všeobecnosti rozdelili túto povinnosť medzi sebou, keďže inak by došlo zohľadňuje pri zdaňovaní osôb, ktoré v danom štáte nemajú k nerovnému zaobchádzaniu nezlučiteľnému bydlisko, hrubé príjmy bez odpočítania výdavkov súvisiacich s ustanoveniami Zmluvy o voľnom pohybe pracovníkov, s výkonom povolania, hoci v prípade osôb majúcich bydlisko ktoré v žiadnom prípade nevyplýva z existujúcich rozdielov v danom štáte sú zdaňované ich čisté príjmy, po odpočítaní medzi vnútroštátnymi daňovými úpravami“ (bod 101). týchto nákladov.

70 — Pokiaľ ide o rôzne daňové zvýhodnenia, ktorých sa môže tento prístup týkať, poznamenávam, že Súdnemu dvoru bola nedávno doručená prejudiciálna otázka od Bundesfinanzhof, v ktorej sa ten pýta, či „je v rozpore s článkom 52 Zmluvy o založení Európskych spoločenstiev, ak daňovník, ktorý je 105 Okrem toho, tento daňový systém príslušníkom iného členského štátu a podlieha obmedzene daňovej povinnosti v Spolkovej republike Nemecko, si na spočíva na pravidlách rozdelenia daňových rozdiel od daňovníka podliehajúceho neobmedzene daňovej právomocí, o ktorých Súdny dvor pripustil, povinnosti nemôže odpočítať od súhrnnej sumy svojich príjmov výdavky na daňové poradenstvo ako mimoriadne že môžu odôvodňovať rozdielne daňové výdavky“ (kurzívou zvýraznil generálny advokát): prejudi­ ciálna otázka z 12. augusta 2004 vo veci Conijn (C-346/04, zaobchádzanie. Nemecká vláda uvádza v konaní). v tomto smere už citovaný rozsudok Gilly.

I - 1733

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. LÉGER — VEC C-152/03

106 Argumentácia nemeckej vlády ma absenciou harmonizácie na úrovni Spoločen­ nepresvedčila, a to najmä preto, že mieša stva v oblasti sadzieb priamych daní. dve rôzne problematiky, teda tú, ktorá sa týka faktorov daňového nadviazania, a tú, ktorá sa vzťahuje na odôvodnenie založené na potrebnej koherencii uplatniteľného daňového režimu.

I - 1734

RITTER-COULAIS

112 Pokiaľ ide na druhom mieste štáte, kde je daná osoba zamestnaná, a na o argument, ktorý je založený na potrebe druhej strane zdanením príjmov plynúcich zaručiť koherenciu príslušného daňového z nehnuteľností v členskom štáte, kde sa režimu, vieme, že sa Súdny dvor veľmi často nehnuteľnosti nachádzajú. odchýlil od tohto argumentu, pripomínajúc, že v prípade, keď pripustil, že táto potreba by mohla odôvodňovať právnu úpravu, ktorá je takej povahy, že obmedzuje základné slo­ body 72, existovalo priame spojenie medzi na jednej strane odpočítateľnosťou poistného zaplateného v rámci poistných zmlúv pre prípad staroby a úmrtia a na druhej strane 115 Zdá sa mi teda byť vylúčené, že by zdanením súm prijatých pri plnení rozlišovanie medzi osobami, ktoré v danom z uvedených zmlúv 73. štáte majú bydlisko, a osobami, ktoré tam bydlisko nemajú, tak, ako to stanovuje nemecká právna úprava, mohlo byť odôvod­ nené potrebou zabezpečenia koherencie príslušného daňového režimu.

113 Na to, aby bolo odôvodnenie založené na potrebe zabezpečiť koherenciu uplatniteľ- ného daňového režimu prijateľné, je potrebné, aby existovala priama súvislosť medzi priznaním daňového zvýhodnenia 116 Okrem toho nič nenaznačuje, že pred­ a kompenzáciou tohto zvýhodnenia výberom metné straty príjmov z prenájmu by mohli dane a aby sa odpočítanie a výber dane byť zohľadnené v štáte miesta bydliska vykonali v rámci toho istého zdanenia vo v nasledujúcich daňových rokoch. vzťahu k tomu istému daňovníkovi.

117 Napokon, ako to zdôrazňuje aj vnútro­ štátny súd, pripomínam, že zníženie daňo­ 114 Usudzujem, že v danom prípade chýba vých príjmov nemôže byť považované za súvislosť takejto povahy medzi na jednej naliehavý dôvod všeobecného záujmu, na strane odpočítateľnosťou strát z prenájmu ktorý by sa bolo možné odvolávať na účel na účely výpočtu dane z príjmu v členskom odôvodnenia vnútroštátneho opatrenia, ktoré je v rozpore so základnou slobodou 74.

I - 1736