C-253/03

CLT-UFA

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA PHILIPPE LÉGER prednesené 14. apríla 2005 1

1 Otázka zlučiteľnosti vnútroštátnych daňo­ 3 Jeho základom je spor medzi spoločnosťou vých právnych úprav, ktoré podriaďujú spo­ CLT-UFA SA 3 a Finanzamt Köln-West ločnosť členského štátu odlišným režimom (Nemecko) 4 týkajúci sa zdanenia zisku tejto podľa toho, či založila druhotnú prevádzka­ spoločnosti za rok 1994. CLT-UFA je akciová reň v inom členskom štáte vo forme dcérskej spoločnosť, ktorá má sídlo a riadiace orgány spoločnosti s právnou subjektivitou alebo v Luxemburgu a ktorá vykonávala svoju stálej prevádzkarne ako organizačnej zložky, činnosť v Nemecku v roku 1994 prostredníc­ s právom Spoločenstva už viedla tvom stálej prevádzkarne bez vlastnej právnej k niekoľkým prejudiciálnym konaniam subjektivity vo forme organizačnej zložky. a neprestáva vyvolávať zložité problémy. Nemecké orgány zdanili zisky dosiahnuté organizačnou zložkou v Nemecku, pričom táto daň bola v súlade s platným vnútro­ štátnym právom stanovená na 42 % z jej ziskov.

2 Tieto odlišné režimy v oblasti priameho 4 CLT-UFA spochybňuje sadzu dane zdanenia spoločností sa primárne dotýkajú z dôvodu, že ak by vykonávala svoju činnosť cezhraničnej náhrady strát 2 alebo poskytnu­ v Nemecku počas sporného daňového obdo­ tia daňového zvýhodnenia v rámci zdanenia bia prostredníctvom dcérskej spoločnosti zisku. Prejednávaný spor sa spája s touto a ak by na ňu táto dcérska spoločnosť druhou kategóriou rozdielov. previedla všetky svoje zisky, daňová sadzba by sa znížila na 33,5 alebo na 30 %.

1 — Jazyk prednesu: francúzština. 2 — Pokiaľ ide o cezhraničnú náhradu strát, pozri vec 3 — Ďalej len „CLT-UFA“. Marks & Spencer, C-446/03, v konaní pred Súdnym dvorom. 4 — Ďalej len „Finanzamt“.

8 Táto právomoc však nie je neobmedzená. 6 Oblasť priameho zdanenia, ktorá zahŕňa Podľa ustálenej judikatúry členské štáty všetky daňové odvody vyberané „priamo“ od musia pri výkone svojich právomoci daňovníkov, ako napríklad daň zo zisku v oblasti priameho zdanenia dodržiavať fyzických osôb a daň zo zisku spoločností 7, právo Spoločenstva 11. Z uvedeného vyplýva, naďalej patrí do právomoci členských štátov. že ustanovenia, ktorými členské štáty vyme­ V súlade s článkom 220 Zmluvy ES8 dzujú zdanenie ziskov dosiahnutých spoloč- členským štátom prináleží pristúpiť „v prípade potreby“ k vzájomným rokova­ niam s cieľom vylúčiť pre svojich štátnych 10 — Od roku 1969 navrhla Komisia niekoľko smerníc na účel príslušníkov dvojité zdanenie vo vnútri aproximácie, predovšetkým návrh smernice Rady z 23. júla Spoločenstva. Zmluva ES teda nezveruje 1975 týkajúci sa aproximácie systémov zdanenia spoločností a režimov zrážkovej dane z dividend [KOM(75) 392, konečné zákonodarcovi Spoločenstva právomoc znenie], ktorý navrhoval harmonizovať daňové sadzby dane z príjmu právnických osôb, ako aj zrážkovú daň z dividend v oblasti priameho zdanenia, pokiaľ to a zovšeobecniť techniku daňového úveru. Keďže tieto pokusy nestanoví článok 100 9, ktorý umožňuje o aproximáciu neboli úspešné, Komisia zamerala od roku 1990 svoje úsilie na zrušenie daňových prekážok na Rade, aby jednohlasne prijala smernice na dosiahnutie spoločného trhu. V roku 2001 podnikla Komisia nové kroky s cieľom uzavrieť dohodu, ktorá by umožnila aproximáciu vnútroštátnych právnych zdanenie podnikov na základe konsolidovaného daňového poriadkov v oblastiach, ktoré priamo ovplyv- základu dane z príjmu právnických osôb pokrývajúceho všetky ich činnosti v Európskej únii [pozri oznámenie Komisie Rade, Európskemu parlamentu a Hospodárskemu a sociálnemu výboru z 23. októbra 2001, KOM(2001) 582, konečné znenie]. 11 — Rozsudok zo 14. februára 1995, Schumacker, C-279/93, 5 — Zmenený, teraz článok 43 ES. Zb. s. I-225, body 21 a 26; z 11. augusta 1995, Wielockx, 6 — Teraz článok 48 ES. C-80/94, Zb. s. I-2493, bod 16; z 27. júna 1996, Asscher, 7 — Pozri Marchessou, P.: „Priame dane“, Zborník práva Spoločen­ C-107/94, Zb. s. I-3089, bod 36; z 15. mája 1997, Futura stva, Encyklopédia Dalloz, zv. II, Paris, február 2004. Participations a Singer, C-250/95, Zb. s. I-2471, bod 19; z 29. apríla 1999, Royal Bank of Scotland, C-311/97, 8 — Teraz článok 293 ES. Zb. s. I-2651, bod 19, a zo 7. septembra 2004, Manninen, 9 — Teraz článok 94 ES. C-319/02, Zb. s. I-7477, bod 19.

9 Článok 52 Zmluvy, ktorý v súlade so zaužívaným tvrdením „predstavuje jedno zo základných ustanovení práva Spoločenstva“ a ktorý je priamo uplatniteľný v členských štátoch 12, stanovuje, že sloboda štátnych príslušníkov jedného členského štátu usadiť sa na území iného členského štátu zahŕňa právo začať vykonávať samostatnú zárob­ 11 Cieľom slobody usadiť sa zaručenej kovú činnosť, ako aj založiť a viesť podniky za Zmluvou je umožniť spoločnostiam, ktorých podmienok stanovených pre vlastných štát­ sídlo je v inom členskom štáte, vykonávať ich nych príslušníkov právom štátu, v ktorom činnosť v členskom štáte, kde došlo dochádza k usadeniu sa. Podľa toho istého k usadeniu sa, podľa platných pravidiel článku prvého odseku druhej vety sa zruše­ v tomto štáte pre vnútroštátne spoločnosti. nie obmedzení slobody usadiť sa týka aj Sloboda usadiť sa založená na rovnakých zakladania obchodných zastúpení, organi­ zásadách ako ustanovenia Zmluvy týkajúce začných zložiek a dcérskych spoločností sa voľného pohybu zamestnancov 14 zakazuje štátnymi príslušníkmi jedného členského v zásade akúkoľvek zjavnú diskrimináciu štátu na území iného členského štátu. založenú na štátnej príslušnosti alebo, pokiaľ ide o spoločnosti, založenú na umiestnení ich sídla v inom členskom štáte 15. Zakazuje tiež nepriamu alebo skrytú diskrimináciu, to znamená takú právnu úpravu, ktorá uplat­ ňovaním iných rozlišovacích kritérií, ako sú kritériá štátnej príslušnosti alebo sídla, v skutočnosti dospeje k rovnakým výsled­ 10 Pokiaľ ide o článok 58 Zmluvy, ten sa kom 16. týka spoločností založených v súlade

12 V rozpore so slobodou usadiť sa sú aj sídlom v inom členskom štáte. Smernica opatrenia účinné v prijímajúcom členskom v podstate stanovuje, že na účely zamedzenia štáte, ktoré, hoci sa rovnako uplatňujú na dvojitého zdanenia takýchto ziskov v prípade vnútroštátne aj zahraničné spoločnosti, zaka­ ich rozdelenia v prospech materskej spoloč­ zujú, bránia alebo robia výkon tejto slobody nosti ich musí štát materskej spoločnosti menej atraktívnym, 17 a tiež opatrenia, kto­ oslobodiť od dane alebo, ak ich zdaní, musí rými prijímajúci členský štát bráni spoloč­ umožniť materskej spoločnosti, aby si zapo­ nosti založenej v súlade s jeho právnymi čítala k svojej vlastnej dani časť dane predpismi usadiť sa v inom členskom štáte18. uhradenej dcérskou spoločnosťou z dôvodu rozdelenia ziskov. Táto smernica sa netýka uplatnenia vnútroštátnych alebo zmluvných ustanovení smerujúcich k zrušeniu alebo zmierneniu dvojitého hospodárskeho zdane­ nia dividend. 13 Článok 52 prvý odsek prvá veta Zmluvy v spojení s článkom 58 Zmluvy ďalej priznáva spoločnostiam právo slobodne si vybrať právnu formu, ktorá najlepšie zodpovedá výkonu ich činnosti v inom členskom štáte, spomedzi obchodného zastúpenia, organi­ začnej zložky alebo dcérskej spoločnosti 19.

II — Vnútroštátny právny rámec

14 V rámci tohto popisu ešte treba spome­ núť smernicu Rady 90/435/EHS 20, ktorá má vplyv na odpoveď na otázky položené vnú­ 15 Nemeckú daňovú úpravu, ktorá sa uplat­ troštátnym súdom, aj keď nevzťahuje na ňovala v čase sporného daňového obdobia, prevod ziskov z organizačnej zložky na jej popisuje vnútroštátny súd nasledujúcim spô­ materskú spoločnosť so sídlom v inom sobom. členskom štáte. Táto smernica zaviedla spoločné pravidlá smerujúce predovšetkým k obmedzeniu dvojitého zdanenia ziskov rozdelených dcérskymi spoločnosťami v prospech ich materskej spoločnosti so

17 Podľa dohody uzatvorenej medzi Spolko­ vou republikou Nemecko a Luxemburským veľkovojvodstvom môže byť zisk spoločnosti usadenej v Luxemburgu zdanený v Nemecku iba daňou z príjmov dosiahnutých stálou prevádzkarňou tejto istej spoločnosti nachá­ dzajúcej sa na území Nemecka. Zisk tejto stálej prevádzkarne sa vypočíta tak, že sa jej započíta zisk, ktorý by dosiahla, ak by vykonávala rovnaké alebo podobné aktivity 20 Ak je zisk rozdelený dcérskou spoločnos­ za rovnakých alebo podobných podmienok ťou v prospech materskej spoločnosti do ako samostatná spoločnosť 22. 30. júna 1996 bez predchádzajúcej tezaurácie alebo po tezaurácii, daň, ktorou je dcérska spoločnosť povinná zdaniť tento zisk, je stanovená alebo znížená na 30 %. Materská spoločnosť je tiež zdanená do výšky 5 % z prijatej sumy, takže celková daň zo zisku uskutočneného dcérskou spoločnosťou a rozdeleného v celom rozsahu je 33,5 % zdaniteľného príjmu 25. 18 Daň z príjmov právnických osôb uplat­ nená na zisk stálej prevádzkarne je stanovená na 42 % z tohto zisku 23. 24 — Článok 1 KStG. 25 — Rozhodnutie vnútroštátneho súdu, bod II, B, 4. Celková sadzba dane vo výške 33,5 % zodpovedá 30 % zo zisku pred odvedením dane dlžnej dcérskou spoločnosťou, zvýšeným o 5 % zo 70 % zostatku z tohto zisku, ktorý dlží materská 21 — Článok 2 ods. 1 zákona o dani z príjmov právnických osôb spoločnosť. Aj keď sa to v rozhodnutí vnútroštátneho súdu (Körperschaftsteuergesetz, ďalej len „KStG“). neuvádza, zdá sa, že toto zvýšenie o 5 % dane zo ziskov rozdelených dcérskou spoločnosťou predstavuje transpozíciu 22 — Článok 5 dohody medzi Spolkovou republikou Nemecko článku 5 ods. 3 smernice 90/435. Na základe tohto a Luxemburským veľkovojvodstvom o zamedzení dvojitého ustanovenia požíva Spolková republika Nemecko výnimku zdanenia a vzájomnej pomoci administratívnej a súdnej z povinnosti oslobodiť zisk od zrážkovej dane, ak je zisk v oblasti daní z príjmov a majetku, ako aj profesionálnej dane rozdelený dcérskou spoločnosťou v prospech zahraničnej a dane z nehnuteľnosti, uzatvorenej 23. augusta 1958 materskej spoločnosti. Podľa článku 5 ods. 3 tejto smernice (BGBl. 1959 II, s. 1270), v znení dodatkového protokolu môže tento členský štát vyberať tak dlho, ako podriaďuje z 15. júna 1973 (BGBl. 1978 II, s. 111). Tento článok je rozdelené zisky daňovej sadzbe dani z príjmov právnických podobný ustanoveniam článku 7 ods. 2 Modelu daňovej osôb nižšej aspoň o 11 percentuálnych bodov, ako je sadzba dohody týkajúcej sa príjmu a majetku, skrátené znenie, uplatňovaná na nerozdelené zisky, najneskôr však do polo­ Organizácia pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD), vice roka 1996, zrážkovú daň vo výške 5 % zo ziskov Paríž, január 2003. rozdelených nemeckou dcérskou spoločnosťou v prospech jej 23 — Článok 23 KStG. materskej spoločnosti nerezidenta.

26 Takéto odôvodnenie nemôže predovšet­ 23 CLT-UFA nespochybňuje vyčíslenie zisku kým vyplývať z predmetu a štruktúry nemec­ dosiahnutého počas sporného obdobia, ale kého postupu započítania dane z príjmu iba sadzbu dane vo výške 42 %. Keďže jej právnických osôb, na ktorý sa odvoláva námietka bola Finanzgericht zamietnutá, Finanzamt. Cieľom tohto postupu je zabrániť podala opravný prostriedok na Bundesfi­ kaskádovitému zdaneniu zisku kapitálových nanzhof, ktorým žiada zrušenie rozhodnutia spoločností, ktoré v Nemecku podliehajú Finanzgericht, ako aj zmenu rozhodnutia neobmedzenej daňovej povinnosti, pretože o spornom zdanení tak, aby sa daňová sadzba takéto zdanenie by nastalo, ak by bol zisk znížila na 30 %. spoločnosti zdanený tak v prípade samotnej tejto spoločnosti, ako aj v prípade akcioná­ rov, spoločností alebo jednotlivcov, ktorým bol rozdelený. Postup započítania teda 26 — Tamže. 27 — Článok 23 KStG v znení zákona z 23. októbra 2000 (BGBl. I, umožňuje započítať daň odvedenú s. 1433). spoločnosťou na daňový dlh príjemcov pod-

I - 1838

CLT-UFA

liehajúcich neobmedzenej daňovej povin­ ktoré majú sídlo v inom členskom štáte, nosti buď z dôvodu dane z príjmov právnic­ znevýhodnené iba vtedy, ak by sa pripustilo, kých osôb alebo z dôvodu dane z príjmov pokiaľ by sa pre porovnanie zobrala do fyzických osôb. Daň zo zisku je teda znížená úvahy nemecká spoločnosť, že rozdelenie na 30 % a na rozdiel od dane z príjmu zisku je pravidlo, pretože, ak táto istá dosiahnutého stálou prevádzkarňou nepred­ spoločnosť tezauruje svoj zisk, sadzba dane stavuje konečné zdanenie. by bola 45 %.

I - 1839

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. LÉGER — VEC C-253/03

nizačnej zložky umiestnenej v Nemecku IV — Posúdenie počas zdaniteľného obdobia 1994 je predmetom nemeckej dane z príjmov právnických osôb (sadzba dane stálych prevádzkarní) so sadzbou 42 %, hoci:

A — O prvej prejudiciálnej otázke — zisk by bol predmetom nemeckej dane z príjmov právnických osôb len so sadzbou 33,5 %, ak dcérska spoločnosť, ktorá je v Nemecku daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou z hľadiska dane z príjmov právnických osôb a ktorej účasť na základnom imaní 31 Svojou prvou otázkou sa Bundesfinanz­ vlastní kapitálová spoločnosť z inej hof v podstate pýta, či články 52 a 58 Zmluvy krajiny EÚ, dosiahla tento zisk majú byť vykladané tak, že bránia daňovej a v plnej výške ho vyplatila mater­ právnej úprave členského štátu, podľa ktorej skej spoločnosti pred 30. júnom zisk dosiahnutý v tomto členskom štáte 1996, stálou prevádzkarňou spoločnosti majúcej sídlo v inom členskom štáte podlieha pevnej sadzbe dane z príjmu právnických osôb vo výške 42 % bez akejkoľvek možnosti jej zníženia, zatiaľ čo ak je zisk dosiahnutý spoločnosťou, ktorá tam má sídlo, akou je — [a ak by] zisk bol najskôr pred­ dcérska spoločnosť, a ak je v celom rozsahu metom nemeckej dane z príjmov rozdelený touto dcérskou spoločnosťou právnických osôb so sadzbou 45 %, v prospech materskej spoločnosti majúcej ak by ho dcérska spoločnosť tezau­ sídlo v inom členskom štáte, podlieha sadzbe rovala do 30. júna 1996, ale následne 33,5 % v prípade rozdelenia pred 30. júnom by sa sadzba dane z príjmov práv­ 1996 alebo sadzbe 30 % v prípade rozdelenia nických osôb znížila na 30 % po 30. júni 1996. v prípade úplného vyplatenia po 30. júni 1996?

33 Nemecká vláda a Finanzamt tvrdia, že rozdiel v zaobchádzaní namietaný CLT-UFA nie je v rozpore s pravidlami týkajúcimi sa slobody usadiť sa, pretože situácia CLT-UFA nie je porovnateľná so situáciou nemeckej 36 Teda podľa nemeckého práva uplatniteľ­ dcérskej spoločnosti rozdeľujúcej svoje zisky ného v roku 1994 za predpokladu, že by sa v prospech materskej spoločnosti so sídlom sídlo materskej spoločnosti a ňou prevádz­ v inom členskom štáte. kovanej stálej prevádzkarne nachádzalo v Nemecku, materská spoločnosť by pod­ liehala dani v tomto štáte. Sadzba dane zo ziskov vrátane ziskov dosiahnutých stálou prevádzkarňou teda závisí od ich použitia. Ak sú zisky tezaurované, je sadzba 45 %, avšak ak sú rozdelené v prospech akcionárov, 34 V prvom rade uvádzajú, že prevod ziskov sadzba sa znižuje na 30 %. V prípade organizačnou zložkou na jej materskú spo­ tezaurácie a čiastočného rozdelenia sa sadzba ločnosť nie je porovnateľný s rozdelením dane vymedzí v závislosti od pomeru tezau­ ziskov v celom rozsahu dcérskou spoločnos­ rovaných a rozdelených ziskov. ťou v prospech svojej vlastnej materskej spoločnosti. Zatiaľ čo v prípade organizačnej zložky ide o čisto internú operáciu v rámci tej istej spoločnosti, rozdelenie ziskov dcér­ skou spoločnosťou v prospech materskej spoločnosti má za následok, že tieto zisky sa vyčlenia z majetku dcérskej spoločnosti.

reň, ale tiež na vnútroštátne spoločnosti, nemeckú právnu úpravu, pretože takáto v ktorých použitie príjmov neumožňuje ich sadzba by sa uplatňovala nezávisle od zdanenie 28. skutočnosti, či materská spoločnosť rozdelila svoje zisky alebo nie, čo by tak mohlo viesť k výhodnejšiemu zaobchádzaniu s organizačnými zložkami. Okrem iného nie je preukázané, že nemecké dcérske spoloč­ nosti vždy rozdeľujú svoje zisky v celom rozsahu v prospech svojej materskej spoloč­ nosti nerezidenta. 38 Štruktúra tohto režimu teda neumožňuje považovať prevod ziskov z organizačnej zložky na zahraničnú materskú spoločnosť za rozdelenie ziskov, pretože tento zisk zostáva k dispozícii tejto spoločnosti. 40 Finanzamt dodáva, že podľa pravidiel Nemecká vláda pripúšťa, že podľa logiky platných v čase skutkových okolností sa tohto systému by bolo treba zohľadniť zdanenie zisku rozdeleného dcérskou spo­ použitie ziskov materskou spoločnosťou ločnosťou v prospech materskej spoločnosti nerezidentom. Uvádza však, že táto voľba zvyšuje o konečný odvod z neuznateľných nebola prijatá, pretože na strane jednej prevádzkových nákladov. Uvádza príklad uvedená spoločnosť spadá pod daňovú prá­ výpočtu, podľa ktorého sa celkový odvod zo vomoc členského štátu, kde má sídlo, a na zisku rozdeleného v prospech materskej strane druhej by táto voľba spôsobovala spoločnosti môže zvýšiť z 33,5 na 35,59 %. ťažko prekonateľné praktické problémy tak dotknutej spoločnosti, ako aj daňovej správe. Práve z týchto dôvodov sa nemecký zákono­ darca rozhodol podriadiť uvedené spoloč­ nosti rovnakému režimu ako vnútroštátne spoločnosti, v ktorých stanovenie dane tiež nezávisí od rozdelenia príjmov. 2 Posúdenie

a) O existencii nevýhodného zaobchádzania so spoločnosťami, ktorých sídlo sa nachádza 44 Súdny dvor uvedený argument odmietol v inom členskom štáte, a o obmedzení s tvrdením, že slobodná voľba vhodnej výberu týchto spoločností právnej formy ich právnej formy na výkon činnosti v inom druhotnej prevádzkareň v Nemecku členskom štáte, ktorú priznáva hospodár­ skym subjektom článok 52 prvý odsek druhá veta Zmluvy, predstavuje úplnú slobodu, ktorá nesmie byť obmedzená diskriminač­ nými ustanoveniami daňového práva 30.

zvýhodnenia týkajúce sa zdanenia týchto dentov voči spoločnostiam rezidentom, ako podielov alebo týchto dividend 31. Tieto aj obmedzenie slobodného výberu formy zvýhodnenia uvedený režim priznával iba druhotnej prevádzkarne treba analyzovať spoločnostiam, ktoré v Nemecku podliehali ako jedno a to isté porušenie článkov 52 neobmedzenej daňovej povinnosti buď na a 58 Zmluvy“ 33. základe vnútroštátnej právnej úpravy, alebo bilaterálnych dohôd uzavretých s tretími štátmi. Spoločnosti podliehajúce v Nemecku neobmedzenej daňovej povin­ nosti boli definované ako spoločnosti, ktoré majú sídlo alebo riadiace orgány v tomto 47 Uvedené odôvodnenie predovšetkým štáte, vrátane nemeckých dcérskych spoloč­ potvrdzuje, že sloboda výberu právnej formy ností zahraničných spoločností. druhotnej prevádzkarne je neoddeliteľnou súčasťou práv ustanovených článkami 52 a 58 Zmluvy a že tieto články zakazujú akékoľvek obmedzenie tejto slobody vyplý­ vajúce zo zaobchádzania, ktoré je v rozpore s článkom 52 Zmluvy, pretože zahŕňa zjavnú diskrimináciu založenú na umiestnení sídla spoločností. Vzhľadom na tvrdenie, podľa ktorého predmetný režim robí založenie nemeckých organizačných zložiek „menej atraktívnym“, sa môžem tiež domnievať, že 46 Súdny dvor zastával názor, že odopretie tieto články nezakazujú iba obmedzenie predmetných daňových zvýhodnení stálym slobody výberu vyplývajúce zo zjavnej diskri­ prevádzkarniam spoločností nerezidentov, minácie, ale aj také, ktoré spôsobuje iné ktoré sa nachádzajú v Nemecku, spôsobo­ formy obmedzení v rozpore s článkom 52 valo, že pre tieto spoločnosti bolo vlastníctvo Zmluvy, to znamená nepriamo diskriminu­ členských podielov prostredníctvom nemec­ júce režimy alebo tie, ktoré robia výkon kých organizačných zložiek „menej atrak­ slobody usadiť sa menej atraktívnym, či tie, tívne“, pretože tieto zvýhodnenia mali iba ktoré bránia usadeniu sa tuzemskej spoloč­ nemecké dcérske spoločnosti, „čo obmedzo­ nosti v inom členskom štáte. valo slobodu vybrať si vhodnú právnu formu pre výkon činnosti v inom členskom štáte, ktorú článok 52 prvý odsek druhá veta Zmluvy výslovne hospodárskym subjektom priznáva“ 32. Vyvodil z toho záver, že „roz­ dielne zaobchádzanie, ktorého predmetom 48 Z odôvodnenia uvedeného vyššie ďalej sú organizačné zložky spoločností nerezi- vyplýva, že ak organizačná zložka spoločnosti nerezidenta nepožíva rovnaké výhody ako dcérska spoločnosť zahraničnej spoločnosti, predstavuje to porušenie slobody výberu 31 — Ide predovšetkým o oslobodenie dividend získaných od spoločností usadených v tretích štátoch od dane z príjmu právnej formy druhotnej prevádzkarne usta­ právnických osôb, ustanovené daňovou dohodou uzatvore­ nou s tretími štátmi na účely zabránenia dvojitému zdaneniu novenej článkami 52 a 58 Zmluvy. a započítanie na nemeckú daň z príjmu právnických osôb daň odvedenú v inom štáte ako v Spolkovej republike Nemecko zo ziskov dcérskej spoločnosti, ktorá je tam usadená, ustanovené vnútroštátnou právnou úpravou. 32 — Rozsudok Saint-Gobain ZN, už citovaný, bod 43. 33 — Bod 44.

53 Nakoniec nevýhoda spôsobená touto rozdielnou sadzbou zdanenia ziskov dosiah­ nutých v Nemecku sa nemôže odstrániť 51 V tomto spore z popisu nemeckého dohodou uzatvorenou medzi Luxemburským daňového režimu vnútroštátnym súdom veľkovojvodstvom a Spolkovou republikou vyplýva, že zatiaľ čo na zisky dosiahnuté Nemecko, pretože táto dohoda neustanovuje v Nemecku dcérskou spoločnosťou sa môže systém započítania dane odvedenej v prípade ich rozdelenia v prospech mater­ v Nemecku z dôvodu ziskov dosiahnutých skej spoločnosti nerezidenta uplatniť zníže­ v tomto štáte, ale vyníma tieto zisky dosiah­ nie daňovej sadzby zo 45 na 33,5 %, či nuté prostredníctvom dcérskej spoločnosti dokonca na 30 % v prípade rozdelenia zisku alebo organizačnej zložky z vymeriavacieho po 30. júni 1996, tá istá možnosť je vylúčená základu dane z príjmov luxemburských pre spoločnosti nerezidentov, ktoré vykoná­ právnických osôb 34. vajú v Nemecku činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne ako organizačnej zložky. Je nesporné, že zisky dosiahnuté v Nemecku prostredníctvom organizačnej zložky sú zda- 34 — Rozhodnutie vnútroštátneho súdu, bod II, B, 6, písm. d).

I - 1845

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. LÉGER — VEC C-253/03

55 V týchto veciach neboli dotknuté výhody podriadené takejto podmienke a mali následky priamo na majetok dcérskych 57 Vzhľadom na tieto úvahy sa mi nezdá, že spoločností. Rozdielne zaobchádzanie sa teda výhodnejšie zaobchádzanie s dcérskymi spo­ uplatňovalo medzi dcérskymi spoločnosťami ločnosťami v porovnaní s organizačnými a stálymi prevádzkami. V tomto prípade sa zložkami, pokiaľ ide o podmienky, však sporná výhoda spočívajúca v znížení za ktorých môžu dcérske spoločnosti pre­ daňovej sadzby neprejavuje v súvislosti viesť na ich materskú spoločnosť zisky, ktoré s majetkom dcérskej spoločnosti, ale dosiahli v štáte, kde sú usadené, má odlišné s majetkom jej materskej spoločnosti nere­ následky na slobodnú voľbu právnej formy zidenta, pretože zníženie sa uplatňuje druhotnej prevádzkarne ako príslušné výlučne vtedy, ak sú jej rozdelené zisky. výhody v už citovaných veciach Komisia/­ Francúzsko a Saint-Gobain ZN, ktorých následkom bolo priame zníženie dane dcér­ skych spoločností zo ziskov dosiahnutých v prijímajúcom štáte. Z tohto pohľadu sa môžem domnievať, že sporný daňový režim v rozsahu, v akom vyhradzuje pre dcérske spoločnosti možnosť požívať zníženie dane, 56 Nemyslím si však, že táto okolnosť musí ak rozdelia svoje zisky v prospech ich viesť k záveru, že rozdielne zaobchádzanie materskej spoločnosti nerezidenta, priznáva obsiahnuté v spornom režime nepredstavuje týmto dcérskym spoločnostiam skutočnú obmedzenie slobodnej voľby právnej formy výhodu v porovnaní s organizačnými zlož- druhotnej prevádzkarne v rozpore so Zmlu­ vou. Ak zoberiem do úvahy cieľ slobody usadiť sa, ten spočíva v tom, že spoločnos­ tiam, ktoré majú sídlo v jednom členskom 35 — Tamže, bod II, B, 5, písm. b).

59 Kritérium podmieňujúce uplatnenie možnosti požívať zníženie daňovej sadzby v prípade rozdelenia zisku sa mi zdá byť 61 Vzhľadom na tieto okolnosti sa domnie­ rovnaké ako kritérium určujúce uplatnenie vam, že závery vyvodené v už citovanom daňových zvýhodnení vo veci, v ktorej bol rozsudku Saint-Gobain ZN možno prevziať vydaný už citovaný rozsudok Saint- aj v tomto spore v tom zmysle, že daňový -Gobain ZN. V tomto rozsudku Súdny dvor režim zahŕňa nevýhodné zaobchádzanie so skonštatoval, že vnútroštátna právna úprava spoločnosťami nerezidentmi založené na vyhradzuje sporné zvýhodnenia spoločnos­ umiestnení ich sídla, a robí tak pre tieto tiam podliehajúcim v Nemecku neobmedze­ spoločnosti výkon ich činnosti v Nemecku nej daňovej povinnosti a že tieto spoločnosti sú definované v tejto právnej úprave ako spoločnosti, ktorých sídlo alebo orgány 36 — Body 37 a 38. riadiace obchodné záležitosti sa nachádzajú 37 — Rozhodnutie vnútroštátneho súdu, bod II, B, 4.

I - 1847

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. LÉGER — VEC C-253/03

63 Sloboda výberu právnej formy druhotnej prevádzkarne, ktorej prostredníctvom má mať hospodársky subjekt možnosť vykonávať svoju činnosť v inom členskom štáte, priz­ naná článkami 52 a 58 Zmluvy logicky implikuje, že rozdielne formy druhotnej 65 Dotknuté členské štáty, aby preukázali, že prevádzkarne zodpovedajú odlišným práv­ takéto rozdielne zaobchádzanie neporušuje nym režimom, aby tak tento výber mohol slobodu usadiť sa, keďže táto sloboda zaka­ mať skutočnú stálosť. Účelom slobody zuje diskrimináciu a pojem diskriminácia je výberu právnej formy druhotnej prevádz­ definovaný ako uplatňovanie rozdielneho karne je teda umožniť hospodárskym zaobchádzania na osoby nachádzajúce sa subjektom vykonávať svoju činnosť prostred­ v objektívne porovnateľných situáciách alebo níctvom obchodného zastúpenia alebo orga­ rovnakého zaobchádzania pri rozdielnych nizačnej zložky bez právnej subjektivity, ktorej povinnosti zaväzujú materskú spoloč­ nosť. Táto sloboda výberu im tiež umožňuje vybrať si vykonávať činnosť v štáte, v ktorom

I - 1848

CLT-UFA

41 — Bod 19. 42 — Bod 18. 38 — Rozsudok Schumacker, už citovaný, bod 30. 43 — Tvrdenie nachádzajúce sa v bode 18 rozsudku Komisia/­ Francúzsko, už citovanom, bolo potvrdené v rozsudku 39 — Bod 31. z 8. marca 2001, Metallgesellschaft a i. (C-397/98 40 — Bod 36. a C-410/98, Zb. s. I-1727, bod 42).

I - 1849

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. LÉGER — VEC C-253/03

ský štát uplatňoval toto kritérium viazanosti, 70 Súdny dvor z uvedeného vyvodil záver, že podľa ktorého sa určuje miera zdanenia alebo predmetná právna úprava nemôže v rámci priznania príslušných výhod, odlišne. Inak toho istého zdanenia zaobchádzať s týmito povedané, porušenie práva Spoločenstva dvoma kategóriami spoločností, pokiaľ ide vyplýva zo skutočnosti, že v rámci toho isté o ich zvýhodnenie, rozdielne bez toho, aby daňového režimu príslušný členský štát nedošlo k diskriminácii. Podľa Súdneho zaobchádza so spoločnosťou nerezidentom dvora vnútroštátny zákonodarca tým, že sa pri stanovení jej daňového základu ako zaobchádza rovnakým spôsobom so spoloč­ s vnútroštátnou spoločnosťou, avšak potom nosťami rezidentmi a stálymi prevádzkami jej odoprie prospech z výhod, ktoré sú na spoločností nerezidentov na účely zdanenia túto daň viazané pri jej výbere. ich ziskov, pripustil, že vzhľadom na spôsob a podmienky tohto zdanenia neexituje medzi nimi žiaden rozdiel v ich objektívnej situácii, ktorý by mohol odôvodniť rozdiel v zaobchádzaní 45.

I - 1850

CLT-UFA

aby ich situácia bolo považovaná za objek­ touto prevádzkarňou, „nie je spôsobilá zabrá­ tívne porovnateľnú 46. niť, aby mohli byť dve kategórie spoločností považované za nachádzajúce sa v porovna­ teľnej situácii, pokiaľ ide o spôsob určenia ich daňového základu, a zároveň všetky ostatné náležitosti sú rovnaké“ 47.

I - 1851

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. LÉGER — VEC C-253/03

prostredníctvom stálej prevádzkarne ťami so sídlom v Nemecku a podliehajúcimi a spoločnosťami nerezidentmi, ktoré tieto v tomto štáte neobmedzenej daňovej povin­ činnosti vykonávajú prostredníctvom dcér­ nosti sú sčasti oslobodené od dane uplatne­ skej spoločnosti. ním dohovorov zabraňujúcich dvojitému zdaneniu 51. Tento popis základu dane stálej prevádzkarne a spoločností so sídlom v Nemecku nebol nemeckou vládou spo­ chybnený.

76 Z údajov poskytnutých vnútroštátnym súdom jasne vyplýva, že zisk dosiahnutý dcérskou spoločnosťou vďaka jej obchodnej činnosti v Nemecku je vypočítaný na základe rovnakých ustanovení ako zisk dosiahnutý v tomto štáte stálou prevádzkarňou spoloč­ nosti nerezidenta 49. Tiež upresňuje, že ak aj za určitých predpokladov v rámci osobitných dohôd medzi materskou spoločnosťou a jej dcérskou spoločnosťou môže byť zisk dosiah­ nutý touto poslednou menovanou vyšší ako zisk, ktorý by bol pripísaný organizačnej zložke za rovnakých podmienok, tento prí­ pad nezodpovedá bežnej situácii 50.

79 Treba si hneď položiť otázku, ako zdô­ 81 Ako to však tiež vyplýva aj z popisu razňuje nemecká vláda a Finanzamt, či vnútroštátneho režimu vnútroštátnym skutočnosti, že v nemeckom daňovom súdom, tento postup započítania dane sa režime je zníženie sadzby dane zo ziskov neuplatňuje v prípade materskej spoločnosti viazané na ich rozdelenie a že žalobca nerezidenta, ktorá získala od nemeckej dcér­ podlieha daňovej právomoci iného členského skej spoločnosti rozdelenie jej ziskov dosiah­ štátu, sú spôsobilé preukázať, že zahraničné nutých v Nemecku, pretože uvedená mater­ spoločnosti, ktoré sú matky nemeckej dcér­ ská spoločnosť nepodlieha v tomto štáte skej spoločnosti alebo nemeckej organizačnej neobmedzenej daňovej povinnosti. Materská zložky, sa nenachádzajú v objektívne porov­ spoločnosť nerezident podlieha v otázke nateľných situáciách. zdanenia svojich príjmov daňovej zvrchova­ nosti iného členského štátu, ako je Spolková republika Nemecko, takisto ako spoločnosť nerezident, ktorá vykonáva svoju činnosť v tomto štáte prostredníctvom stálej pre­ vádzkarne. V obidvoch prípadoch závisí možnosť materských spoločností nemeckej dcérskej spoločnosti alebo nemeckej organi­ začnej zložky znížiť daň odvedenú v Spolkovej republike Nemecko zo ziskov dosiahnutých v tomto štáte od dohovoru na zabránenie dvojitého zdanenia uzavretého medzi týmto štátom a ich štátom alebo od ich vnútroštátneho práva.

I - 1853

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. LÉGER — VEC C-253/03

dane alebo, ak ich zdaňuje, musí umožniť 84 Nemecká vláda a Finanzamt proti tejto tejto spoločnosti započítať si na jej daňový analýze ešte tvrdia, že prevod ziskov dlh dane odvedené jej dcérskou spoločnos­ z organizačnej zložky na jej materskú spo­ ťou na základe rozdelených ziskov. Zníženie ločnosť nerezidenta nemožno prirovnávať sadzby dane zo ziskov dosiahnutých k rozdeleniu ziskov, pretože ide o internú v Nemecku dcérskou spoločnosťou zahra­ operáciu, zatiaľ čo v prípade rozdelenia zisku ničnej spoločnosti nie je teda viazané na dcérskou spoločnosťou je rozdelený zisk zdanenie dividend tejto zahraničnej mater­ odčlenený od jej vlastného majetku. skej spoločnosti, pretože bilaterálna dohoda alebo vnútroštátne právo môže vyňať tieto zisky zo zdaniteľných príjmov.

I - 1854

CLT-UFA

držali v zahraničných dcérskych spoločnos­ ako akcionársku pôžičku 57. Finanzamt sám tiach a spoločnostiach dcérskych spoločností pripúšťa vo svojich písomných pripomien­ prostredníctvom ich stálej prevádzkarne kach, že tento postup nazývaný „Schütt-aus­ v tomto štáte, a z dividend, ktoré od nich -hol-zurück“ (rozdeľ a zober naspäť) bol získavali prostredníctvom tejto prevádz­ pravidelne používaný spoločnosťami nerezi­ karne 55. Zdá sa mi byť teda prípustné dentmi v prospech ich nemeckých dcérskych domnievať sa, že prevod ziskov spoločností. z organizačnej zložky na jej materskú spo­ ločnosť možno prirovnať k rozdeleniu zisku v tom zmysle, že zodpovedá presunutiu tohto zisku z majetku alebo z jeho ekvivalentu na druhý majetok56.

I - 1855

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. LÉGER — VEC C-253/03

I - 1856

CLT-UFA

ciou tohto zvýhodnenia vymedzeným daňo­ jej rozdelené. V spornom daňovom režime je vým odvodom59, a za podmienky, že skon­ totiž daň zo ziskov dosiahnutých nemeckou štatované rozdielne zaobchádzanie neprekra­ dcérskou spoločnosťou znížená z 45 % na čuje rámec toho, čo je nevyhnutné na 33,5 alebo na 30 %, zatiaľ čo materská dosiahnutie cieľa sledovaného spornou práv­ spoločnosť je v Luxembursku oslobodená nou úpravou 60. V uvedenej definícii Súdny od dane z dividend. dvor neprevzal dodatočnú podmienku, ktorú pred tým požadovala judikatúra, podľa ktorej sa výhoda a kompenzácia museli uplatniť na toho istého daňovníka 61. Z uvedeného možno vyvodiť, súhlasiac v tomto s generálnou advokátkou Kokott 62, že Súdny dvor nevylúčil, že odôvodnenie založené na daňovej koherencii sa môže uplatniť, ak úľava priznaná v prospech daňovníka je kompen­ zovaná povinnosťou zaťažujúcou iného daňovníka, a že táto úľava a táto povinnosť sa týkajú toho istého príjmu.

I - 1857

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. LÉGER — VEC C-253/03

96 S ohľadom na tieto okolnosti navrhujem konci tohto obdobia. Upresňuje, že sadzba odpovedať na prvú prejudiciálnu otázku tak, dane zo zisku rozdeleného v celom rozsahu že články 52 a 58 Zmluvy sa majú vykladať dcérskou spoločnosťou v prospech jej mater­ v tom zmysle, že im odporuje daňová úprava skej spoločnosti nerezidenta k tomuto členského štátu, na základe ktorej zisk istému dátumu by bola 33,5 % 64. dosiahnutý v tomto štáte stálou prevádzkar­ ňou spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte podlieha fixnej sadzbe dane z príjmov právnických osôb vo výške 42 % bez akejkoľvek možnosti jej zníženia, zatiaľ čo ak je tento zisk dosiahnutý spoločnosťou, ktorá má v tomto štáte sídlo, akou je dcérska spoločnosť, a ak je v celom rozsahu roz­ delený touto dcérskou spoločnosťou v prospech jej materskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte, je zdanený 99 Druhú otázku Bundesfinanzhof si vykla­ sadzbou vo výške 33,5 % v prípade rozdelenia dám vzhľadom na jej znenie a vyššie uvedené pred 30. júnom 1996 alebo sadzbou vo výške indikácie v tom zmysle, že tento súd hľadá 30 % v prípade rozdelenia po 30. júni 1996. odpoveď na otázku, či odstránenie porušenia práva Spoločenstva obsiahnutého v spornom právnom režime vyžaduje vo všeobecnosti zníženie sadzby dane zo zisku dosiahnutého stálou prevádzkarňou nerezidenta na 30 % alebo či toto zníženie musí byť predmetom posúdenia vzhľadom na okolnosti prípadu.

B — O druhej prejudiciálnej otázke

97 Druhou prejudiciálnou otázkou sa Bun­ desfinanzhof pýta, či sadzba dane stálych 100 Treba pripomenúť, že v rámci roz­ prevádzkarní musí byť znížená na 30 % za delenia úloh stanoveného článkom 177 sporné obdobie, aby sa vylúčilo porušenie Zmluvy ES 65 prináleží vnútroštátnemu súdu článkov 52 a 58 Zmluvy. uplatňovať pravidlá práva Spoločenstva tak, ako sú vykladané Súdnym dvorom, pretože ich uplatnenie sa nemôže uskutočniť bez posúdenia celkového skutkového stavu vo veci samej 66.

101 Ako som uviedol, vnútroštátny súd sa otázku tak, že takýto režim predstavuje svojou prvou prejudiciálnou otázkou pýtal na obmedzenie slobody usadiť sa, bude prinále­ súlad daňového režimu, akým je jeho vnú­ žať vnútroštátnemu súdu prijať potrebné troštátny režim, na základe ktorého boli zisky opatrenia, aby sa odstránilo nevýhodné luxemburskej kapitálovej spoločnosti, akou zaobchádzanie uplatnené na CLT-UFA vo je CLT-UFA, dosiahnuté v Nemecku pro­ vzťahu ku kapitálovej luxemburskej spoloč­ stredníctvom organizačnej zložky zdanené nosti, ktorá by vykonávala svoju činnosť konečnou sadzbou 42 %, hoci ak by táto v Nemecku prostredníctvom dcérskej spo­ spoločnosť vykonávala svoju činnosť pro­ ločnosti. Táto nevýhoda musí byť takto stredníctvom dcérskej spoločnosti a tieto posúdená vo vzťahu k celkovej sadzbe dane, zisky by jej boli v celom rozsahu rozdelené, ktorá by sa uplatnila na ekvivalentný zisk, ak boli by zdanené sadzbou 33,5 alebo 30 % by bol dosiahnutý dcérskou spoločnosťou podľa toho, či ich rozdelenie nastalo pred a rozdelený v celom rozsahu na jej materskú alebo po 30. júni 1996, so slobodou usadiť sa. spoločnosť nerezidenta. Inak povedané, ak v čase, keď CLT-UFA prijala prevod zisku dosiahnutého jej nemeckou organizačnou zložkou, musel zisk rozdelený nemeckou dcérskou spoločnosťou v prospech jej mater­ skej spoločnosti nerezidenta podliehať doda­ točnému zdaneniu vo výške 5 % z rozdelenej sumy, toto dodatočné zdanenie by podľa môjho názoru malo byť zohľadnené, aj keď 102 Preskúmavaná otázka sa teda týkala ho nedlžila dcérska spoločnosť, ale materská súladu vnútroštátneho režimu, ktorý zaob­ spoločnosť. chádzal menej výhodným spôsobom so spoločnosťou nerezidentom vykonávajúcou svoju činnosť v prijímajúcom členskom štáte prostredníctvom organizačnej zložky, ako by s ňou zaobchádzal, keby sa rozhodla vyko­ návať tam svoju činnosť prostredníctvom dcérskej spoločnosti, s právom Spoločenstva. V tejto veci bola teda skonštatovaná nevý­ hoda medzi dvoma spoločnosťami nerezi­ dentmi vo vzťahu k právnej forme ich sekundárnej prevádzkarne v prijímajúcom štáte a nie medzi stálou prevádzkarňou spoločnosti nerezidenta a vnútroštátnou dcérskou spoločnosťou. 104 Navrhujem preto odpovedať na druhú prejudiciálnu otázku tak, že na účely ukon­ čenia porušovania práva Spoločenstva je vnútroštátny súd príslušný posudzovať sadzbu dane, ktorá musí byť uplatňovaná na zisk dosiahnutý spoločnosťou nereziden­ tom prostredníctvom stálej prevádzkarne, so zreteľom na sadzbu dane pri celkovom zdanení, ktorá by mohla byť uplatniteľná 103 Ak sa bude držať Súdny dvor môjho v prípade rozdelenia zisku dcérskou spoloč­ názoru a odpovie na prvú prejudiciálnu nosťou v prospech jej materskej spoločnosti.

I - 1860