C-284/03

TEMCO EUROPE

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER prednesené 4. mája 2004 1

I - Úvod prevedie na nájomcu za nájomné na dohod­ nutú dobu právo užívať svoj majetok a vylúči z výkonu tohto práva každú inú osobu .

2. Predmetom tejto prejudiciálnej otázky je 1. Článok 13 B písm. b) šiestej smernice určiť, či sa toto ustanovenie môže vzťahovať o dani z pridanej hodnoty 2oslobodzuje od na tri zmluvy, ktorými jedna spoločnosť dane „prenajímanie nehnuteľného majetku", prevádza na rôzne spoločnosti patriace do pričom judikatúra Spoločenstva tento pojem tej istej skupiny na dobu neurčitú kedykoľvek upresnila autonómnym a jednotným spôso­ zrušiteľné právo na užívanie a požívanie bom v súlade s právom Únie 3 a priznala mu nehnuteľnosti, ktorej je vlastníkom, a to za širší obsah ako v niektorých vnútroštátnych cenu určenú predovšetkým podľa užívanej právnych poriadkoch 4. Z pohľadu Súdneho plochy, pričom žiadnemu z užívateľov nie je dvora spočíva prenájom nehnuteľného priznané výlučné právo k určitej časti majetku v tom, že vlastník nehnuteľnosti budovy.

I - 11239

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — D. RUIZ-JARABO — VEC C-284/03

o prenájme nehnuteľného majetku. Po druhé úlohou sudcu, ktorý otázku predkladá7, sa pýta, či vyššie uvedený pojem práva a súd Spoločenstva ju nemôže preskúmavať, Spoločenstva zahŕňa v predchádzajúcom s výnimkou prípadu, že by otázka nesúvisela bode opísané užívanie budovy vo vlastníctve s realitou alebo s predmetom sporu vo veci Temco na iné účely ako je výkon jej samej8,netýkala by sa práva Únie 9 , alebo by hospodárskej činnosti. bola výsledkom zjavne nesprávneho posúde­ nia obsahu jeho pôsobnosti 10, pričom v predmetnom prípade nejde o žiadnu z týchto okolností.

II — Právny rámec

I - 11240

TEMCO EUROPE

za úhradu [protihodnotu — neoficiálny 8. Článok 13 uvádza: preklad] v rámci územia štátu osobou pod­ liehajúcou dani [platiteľom dane — neofi­ ciálny preklad]".

„Oslobodenie od dane na území štátu

6. Podľa článku 4 ods. 1 osoba podliehajúca dani je:

B. Iné oslobodenia od dane „... ktorá nezávisle na ľubovoľnom mieste vykonáva hospodársku činnosť bližšie určenú v odseku 2, odhliadajúc od účelu a výsledkov tejto činnosti".

a) prenájom a leasing nemovitostí [árendu a nájom nehnuteľností — neoficiálny preklad], 3. prenajímanie trvalo inštalovaných zariadení a strojov,

4. prenajímanie sejfov.

Členské štáty môžu rozsah práva na volbu rozhodnutia obmedziť a určiť podrobnosti, kedy sa môže toto právo uplatniť." Členské štáty môžu aplikovať nasledujúce výnimky na rozsah platnosti tohto oslobode­ 1 nia od dane 1;

B — Belgické právo: zákonník o dani z pridanej hodnoty

9. Článok 44 ods. 3 bod 2 zákonníka 11 — Španielske znenie tejto vety je: „Los Estados miembros stanovuje, že od tejto dane sú oslobodené podrán ampliar el ámbito de esta exención a otros supuestos árenda, prenájom a prevod nájmu nehnuteľ­ [sic]" a má v porovnaní s inými jazykovými verziami šiestej smernice celkom odlišný zmysel. Francúzska verzia znie „Les ností, ako aj použitie takéhoto majetku za États membres ont la faculté de prévoir des exclusions supplémentaires au champ d'application de cette exonéra­ protihodnotu za podmienok uvedených tion"; nemecká „Die Mitgliedstaaten können weitere Aus­ v článku 19 ods. 1, to znamená používanie nahmen vom Geltungsbereich dieser Befreiung vorsehen"; anglická „Member States may apply further exclusions to the na iné účely ako výkon hospodárskej činnosti scope of this exemption" a talianska „Gli Stati membri platiteľa dane. Z tohto oslobodenia je však possono stabilire ulteriori esclusioni al campo di applicazione di tale esenzione". vyňatý finančný leasing nehnuteľností,

I-11242

I - 11243

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKATA — D. RUIZ-JARABO — VEC C-284/03

— Zmluvné strany výslovne vylúčili uplat­ „Môže byť článok 13 B písm. b) šiestej nenie článku 1709 belgického občian­ smernice vykladaný v tom zmysle, že plnenia skeho zákonníka, v ktorom je zodpovedajúce podľa belgického práva nepo­ definovaná zmluva o nájme. menovanej zmluve, ktorou jedna spoločnosť súčasne rôznymi zmluvami poskytuje pre­ pojeným spoločnostiam kedykoľvek zruši- teľné právo užívať tú istú nehnuteľnosť za odplatu stanovenú sčasti, ale v podstatnej miere, v závislosti od užívanej plochy, pričom 12. Vlastník budovy si odpočítal DPH, ktorá táto nestálosť užívania je zmierňovaná spo­ mu bola vyfaktúrovaná za stavebné úpravy, ločným riadením prevodcu a nadobúdateľov, ale belgický správca dane dospel k záveru, že predstavujú v zmysle práva Spoločenstva zmluvy sú v skutočnosti prenájmom nehnu­ prenájom nehnuteľného majetku, alebo teľného majetku oslobodeným od DPH, inými slovami, či sa samostatný pojem práva takže Temco nemá právo na odpočítanie Spoločenstva ,prenajímanie nehnuteľného DPH. Správca dane preto 16. apríla 1997 majetku' z článku 13 B písm. b) šiestej vydal rozhodnutie, ktorým sa tejto spoloč­ smernice vzťahuje na užívanie nehnuteľnosti nosti ukladá povinnosť doplatiť DPH, zaplatiť za protihodnotu na účely, ktoré nesúvisia pokutu a úroky z omeškania vo výške s hospodárskou činnosťou platiteľa dane — stanovenej zákonom a ktoré bolo spoločnosti čo je definícia prijatá v článku 44 ods. 3 bode Temco doručené ako vykonateľný platobný 2 na konci [zákonníka o DPH] — t. j . výmer. Temco odmietol zaplatiť uvedené prenechanie do užívania na neurčité obdobie sumy a podal proti výmeru námietku. a za protihodnotu uhrádzanú mesačne, aj keď kolísajúcu a čiastočne závislú od obchodných výsledkov iného účastníka zmluvy, ktorý nemá výlučné právo sám užívať nehnuteľnosť, pričom nestálosť užíva­ nia je zmierňovaná spoločným riadením prevodcu a nadobúdateľov?" 13. Tribunal de premiére instance de Bru­ xelles zrušil tento platobný výmer rozsud­ kom z 29. septembra 2000 a zakázal pokra­ čovať v jeho výkone. Belgické kráľovstvo sa proti tomuto rozsudku odvolalo.

VI — Rozbor prejudiciálnych otázok

A — O prvej prejudiciálnej otázke

17. Rozsiahla a spletitá otázka belgického 19. V predchádzajúcich bodoch som pripo­ súdu v sebe skrýva dve síce sa navzájom menul, ako vykladá Súdny dvor článok 13 B dopĺňajúce, avšak odlišné otázky. Prvá sa písm. b) šiestej smernice. Súdny dvor môže týka toho, či zmluvy, o ktoré ide v konaní vo skutočne len málo dodať ku vlastnej definícii, veci samej, možno považovať za „prenajíma­ aby sa nevystavoval nebezpečenstvu, že pri nie nehnuteľného majetku" v zmysle, aký má rozhodovaní v prejudiciálnom konaní pre­ tento pojem podľa výkladu Súdneho dvora kročí medze svojej právomoci a svojej úlohy k článku 13 B písm. b) šiestej smernice. podávať definitívny výklad práva Spoločen­ stva a zasiahne do súdnej právomoci vnú­ troštátneho súdu. 12Práve v tomto „mále" sa skrýva kľúč k odpovedi na otázku Cour d'appel de Bruxelles.

1) O detencii nájomcu

24. Oslobodenie od dane v zmysle článku 13 B písm. b) šiestej smernice sa vzťahuje na plnenia, ktoré sú hospodárskou činnosťou v zmysle článku 4 tejto smernice, ale ktoré už 22. Nájom nehnuteľnosti sa vyznačuje pre­ svojou povahou nevytvárajú žiadnu vodom oprávnení vlastníka, s výnimkou významnú pridanú hodnotu, takže je oprávnenia vec predať, a tým spojeným právom nájomcu vylúčiť z užívania veci každú inú osobu, vrátane samotného vlast­ 16 — Generálny advokát Alber vo svojich návrhoch prednesených níka. Výlučná detencia však nie je to isté ako v už citovanej veci Komisia/Írsko pripustil pluralitu subjektov na strane nájomcu (bod 65). detencia jediným subjektom, lebo ju môže 17 — Vo svojich písomných pripomienkach Komisia uvádza, že zmluvy podpísané 1. februára 1994 vymedzujú každému nájomcovi do výlučného užívania tú istú plochu, k čomu Belgicko dodáva, že základným faktorom pre určenie nájomného každému z nájomcov je plocha, ktorú užíva. 13 — Pozri rozsudok z 18. januára 2001, Stockholm Lindöpark, V právnych vzťahoch, o aké ide v spore vo veci samej, je fakticky nemožné, aby nedošlo k vymedzeniu určitej časti C-150/99, Zb. s. I-493, bod 26. budovy, s výnimkou užívania spoločných priestorov. Uvedené 14 — Rozsudok z 9. októbra 2001, Cantor Fitzgerald International, tri spoločnosti však v každom prípade vystupujú ako jediný C-108/99, Zb. s. I-7257, bod 33. subjekt voči tretím osobám, ktoré sú vylúčené z užívania nehnuteľnosti. 15 — Rozsudok Maierhofer, už citovaný, bod 39.

I - 11246

TEMCO EUROPE

z finančných dôvodov ich oslobodenie od považuje za prenájom aj zriadenie vecného dane žiaduce 8 ;na rovnakej úvahe sú bremena, ktoré poskytuje oprávnenej osobe založené výnimky z oslobodenia od dane užívacie právo k nehnuteľnosti, a to na v prípadoch, keď ide o aktívnejšie využívanie dohodnutú dobu a za odplatu. 19 nehnuteľného majetku .

25. Kľúčom je teda povaha plnenia a jeho hospodárska realita bez ohľadu na právnu kvalifikáciu, ktorú zvolili zmluvné strany, lebo akékoľvek iné riešenie by znamenalo 2) Doba trvania nájmu nebezpečenstvo, že dôjde k porušeniu všeo­ becnej povahy dane a k prelomeniu jej neutrality, tým že by sa umožnilo odlišne zaobchádzanie s vecne zhodnými plneniami. Na tomto základe rozhodol Súdny dvor 27. Doba je pri tomto type zmlúv základným v rozsudku „Goed Wonen", že článku 13 B faktorom; Súdny dvor preto v už citovaných písm. b) a C písm. a) šiestej smernice rozsudkoch Komisia/Írsko a Komisia/Spo­ neodporuje vnútroštátne ustanovenie, ktoré jené kráľovstvo (body 56 a 68) rozhodol, že na účely uplatnenia oslobodenia od DPH nejde o nájomnú zmluvu, ak dohoda zmluv­ ných strán tento faktor nezohľadňuje, ako je tomu napríklad v prípade plateného užívania 18 — Bez ohľadu na piávo volby zdanenia, ktoré môžu členské ciest. Z podobných dôvodov Súdny dvor Štáty poskytnúť osobám podliehajúcim dani podľa článku 13 v rozsudku Stockholm Lindöpark uviedol, že bodu C. V návrhoch, ktoré som predniesol k rozsudku z 8. júna 2000, Schlossstrasse, C-396/98, Zb. s. 1-4279, som doba, počas ktorej tretie osoby užívajú uviedol, že v súlade s týmto ustanovením môžu členské štáty rozhodnúť na základe hospodárskych súvislostí v danej chvíli, golfové ihrisko za odplatu, je jedným zo či je vhodné toto právo voľby zdanenia poskytnúť, a v prípade, že tak urobia, tiež možnosť stanoviť, za akých znakov, ktoré musí zvážiť vnútroštátny súd iodmienok alebo s akým obmedzením má byť vykonávané pri zisťovaní, či možno plnenie oslobodiť od Íhod 20). DPH (body 27 a 28). V rozsudku Blasi (body 19 — Pozri v tomto zmysle rozsudok „Goed Wonen", už citovaný, body 52 a 53. V návrhoch prednesených k rozsudku z 12. februára 1998, Blasi, C-346/95, Zb. s. I-481, generálny advokát Jacobs vyjadril niektoré zaujímavé úvahy o režime nehnuteľných vecí podľa šiestej smernice (body 15 a 16). Pred takmer tridsiatimi rokmi vyložil J. C. Scholsem problémy 20 — Belgicko a Temco sa vo svojich písomných pripomienkach spojené so zdanením nájmu vo svojom diele La TVA dôkladne zaoberajú týmito skutočnosťami, ktoré bude musieť européenne face au phénomène immobilier, Université de posúdiť Cour d'appel de Bruxelles, ktorý je príslušný na Liège, Faculté de Droit, 1975. s. 123 a nasl. rozhodnutie vo veci samej.

28. Napriek tomu, hoci je trvanie detencie dôležité, je len jedným zo znakov prenájmu nehnuteľností, a preto nie je vhodné povy­ šovať ho na jediný „dôkaz" pre kvalifikáciu zmluvy ako zmluvy nájomnej bez ohľadu na akékoľvek ďalšie kritériá a najmä na skutočnú dobu trvania vzťahu. V už citovanom roz­ sudku Blasi Súdny dvor konštatoval, že je 30. Prevod na základe zmluvy, ako je tomu úlohou vnútroštátneho súdu, aby preskúmal, v predmetnom prípade, nestráca povahu či v zmluve uvedená doba zodpovedá sku­ prenájmu iba z dôvodu, že skončenie zmluv­ točnému úmyslu zmluvných strán, lebo ného vzťahu závisí od vôle vlastníka. Treba v opačnom prípade by musel zistiť skutočnú vziať do úvahy skutočné okolnosti každého dobu užívania nehnuteľnosti. konkrétneho prípadu a rovnako ako vo veci Blasi posúdiť dobu trvania právneho vzťahu, čo je taktiež úlohou vnútroštátneho súdu 2 2 . Ako už uviedlo Belgicko vo svojich písom­ ných pripomienkach, vyňatie kedykoľvek zrušiteľného prenájmu z rozsahu pôsobnosti oslobodení od dane, by narušilo zásadu neutrality, pretože by znamenalo, že s plneniami, ktoré sú v podstate totožné, by

21 — V bode 84 návrhov prednesených vo veci „Goed Wonen" generálny advokát Jacobs definoval právny úkon podľa článku 13 bodu B písm. b) ako zmluvu, ktorou „jedna zmluvná strana dáva druhej zmluvnej strane právo obývať určitú 29. Výraz „dohodnutá doba" neznamená to nehnuteľnosť, ako keby bola jej vlastná, a užívať ju, či dokonca z nej ťažiť plody počas dohodnutej doby (určitej isté ako „určitá doba", takže prevod práva alebo neurčitej) a za poplatok súvisiaci s touto dobou" (kurzívou zvýraznil generálny advokát). užívať nehnuteľnosť počas neurčitej doby nie 22 — V prípade predloženom vnútroštátnemu súdu boli zmluvy je len z tohto jediného dôvodu nájmom podpísané 1. februára 1994 a sú podľa všetkého stále účinné.

33. Stačí, aby cena bola určená v naturáliách alebo v zákonnej mene. V obidvoch prípa­ 31. Vyššie uvedené úvahy potvrdzujú, že vo doch sú za normálnych okolností základnými veci samej je irelevantné, že spoločnosť, ktorá parametrami prenajatá plocha nehnuteľnosti, je vlastníkom nehnuteľnosti a nadobúdatelia jej poloha, zachovalosť, určenie a trvanie patria do tej istej skupiny a majú spoločné zmluvy. Môžu sa použiť aj parametre, aké riadenie; aj keď tým môže byť zmiernená boli použité v predmetnom prípade, alebo nestálosť právneho vzťahu, nijako to nepo­ iné parametre, pokiaľ nie sú v rozpore silňuje „nájomný charakter" zmlúv: ak je s verejným poriadkom, poctivým obchod­ neurčitosť a neistota o dobe trvania zmluvy ným stykom a dobrými mravmi. Niektoré na jej kvalifikáciu na účely šiestej smernice z týchto kritérií môžu chýbať, ako napríklad bezvýznamná, tak je bezvýznamné aj zmen­ časové kritérium, a zmluva má napriek tomu šenie tejto neistoty. charakter nájomnej zmluvy. Nie je nezvy­ čajné, že nájomné je splatné mesačne, pričom je doba trvania zmluvy uvedená 23 — V poznámke pod čiarou 27 návrhov prednesených rozsudku v rokoch. Medzi variabilnými faktormi na z 15. decembra 1993, Lubbock Fine, C-63/92, 7b. s. I-6665, stanovenie ceny a právnou povahou úkonu generálny advokát Darmon prehlásil, že prekárium je prenájmom v zmysle ustanovení práva Spoločenstva o DPH. totiž neexistuje žiadna súvislosť.

I - 11249

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — D. RUIZ-JARABO — VEC C-284/03

34. Možno zhrnúť, že článok 13 B písm. b) 4. skutočnosť, že strany, ktoré uzavreli šiestej smernice sa týka zmluvy, ktorou zmluvu, patria do tej istej skupiny vlastník nehnuteľnosti prevedie na inú osobu a majú spoločné ústredné riadenie; na obmedzenú dobu právo užívať a požívať túto nehnuteľnosť s vylúčením každej inej osoby, vrátane vlastníka, a to za nájomné. Posúdenie, či určitý právny úkon tieto podmienky spĺňa, je úlohou vnútroštátneho súdu, ktorý pri tom musí zohľadniť všetky znaky takéhoto právneho úkonu, ako aj vecné okolnosti, za ktorých sa úkon vyko­ 5. formu nájomného, či parametre, na náva. Naproti tomu nemusí brať ohľad na: základe ktorých sa nájomné určuje, a najmä neuvedenie doby prevodu.

3. väčšiu alebo menšiu neurčitosť doby 24 — R. De Mendizábal Allende vo svojom diele La infracción tributaria y el delito fiscal, In: Actualidad Administrativa, trvania zmluvy a dátum jej skončenia, č. 1, 1996, s. 1, tvrdí, že nič nie je staršie než podvod. Na dôkaz toho rozpráva, že počas cesty po Egypte mal po svojom pretože ju zmluvné strany nemusia príchode do Sakkáry možnosť prezrieť si v jednej maštabe výslovne dohodnúť alebo môže byť neďaleko Džóserovej stupňovitej pyramídy živé znázornenie podvodu a korupcie. Freska predstavovala skupinu štyroch závislá na rozhodnutí niektorej z nich, roíníkov čí obchodníkov bičovaných rovnakým počtom faraónových úradníkov. „Poplatníci v omeškaní trestaní na spoločnom rozhodnutí obidvoch daňovými kontrolórmi". Legenda vypísaná hieroglyfmi zmluvných strán alebo na okolnostiach v „kartusi" nad ich hlavami uvádza nie bez postranných úmyslov: „Miesto, aby platili faraónovi, čo sú mu dlžní, nezávislých od ich vôle; navádzajú jeho pisárov, aby ich netrestali".

I - 11250

TEMCO EUROPE

alebo či bola daň neúmyselne 2 5 neodvedená však v prípadoch, ktoré sú napriek svojmu do štátneho rozpočtu. Pri výkone súdnej vonkajšiemu zdaniu veľmi podobné oslobo­ právomoci musí použiť toto kritérium deným plneniam, a preto sa na ne musí výkladu pri posúdení skutkového stavu, aby vzťahovať tá istá výnimka. Ako už pripustil overil, či sú splnené určené požiadavky generálny advokát Jacobs vo svojich návr­ oslobodenia plnenia. hoch vo veci Seeling, pravidlo doslovného výkladu neznamená, že pojmy definujúce jednotlivé oslobodenia od dane sa majú vykladať spôsobom, ktorý by ich zbavoval ich účinkov (bod 32).

I - 11251

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - D. RUIZ-JARABO - VEC C-284/03

39. Otázka vnútroštátneho súdu však má ods. 2 pism. a) šiestej smernice . Toto širší rozmer, a to či šiestej smernici odporuje ustanovenie má zamedziť tomu, aby nehnu­ vnútroštátna právna úprava, ktorá rozširuje teľnosti označené za súčasť aktív podniku, ale rozsah oslobodení od dane. Inými slovami, používané na osobné potreby unikli dani, ak umožňuje táto smernica, aby členské štáty by si mohol odpočítať daň, ktorú zaplatil pri 28 okrem nájmu oslobodili od dane aj pou­ nadobudnutí , pričom účelom tohto pra­ žívanie nehnuteľnosti platiteľom dane na vidla je zaručiť rovnaké zaobchádzanie dosiahnutie zisku mimo rozsah vlastnej s platiteľom dane a konečným spotrebite­ hospodárskej činnosti? ľom 29.

I - 11252

TEMCO EUROPE

predmet prenájmu bola v rozhodujúcom a všeobecných súvislostí tohto ustanovenia okamihu pri jej nadobudnutí daň z pridanej 34 konštatoval , že určuje pravý opak, a síce že hodnoty odpočítateľná. členské štáty môžu vyňať z oslobodenia od dane aj iné plnenia, než ktoré sú v ňom 35 uvedené .

45. Spoločný systém šiestej smernice, ako aj zásady všeobecnosti a neutrality, z ktorých vyplýva pravidlo reštriktívneho výkladu oslo­ bodení od dane, neumožňujú všeobecné oslobodenie používania majetku platiteľom dane na iné účely ako výkon hospodárskej činnosti, bez ohľadu na jeho právnu formu plnenia ak bola daň z pridanej hodnoty odpočítateľná 32. Žiadne ustanovenie Spolo­ čenstva neumožňuje, aby bolo takéto pou­ žívanie zrovnoprávnené s prenájmom 3 3 .

I - 11253

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — D. RUIZ-JARABO - VEC C-284/03

VII — Návrh

48. Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor na prejudiciálne otázky Cour d'appel de Bruxelles odpovedal takto:

„1) Prenajímanie nehnuteľného majetku podľa článku 13 B písm. b) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia je právnym úkonom, ktorým vlastník nehnuteľ­ nosti prevedie na inú osobu na obmedzenú dobu právo užívať a požívať túto nehnuteľnosť s vylúčením každej inej osoby, vrátane vlastníka, a to za nájomné. Posúdenie, či určitý právny úkon spĺňa tieto podmienky, je úlohou vnútro­ štátneho súdu, ktorý pri tom musí zohľadniť všetky znaky takéhoto právneho úkonu, ako aj vecné okolnosti, za ktorých sa úkon vykonáva, osobitne podvodný úmysel alebo možnosť nezaplatenia dane. Naproti tomu nemusí brať ohľad na:

a) právnu kvalifikáciu, ktorú zvolili zmluvné strany;

2) Článok 6 ods. 2 prvý pododsek písm. a) a článok 13 B písm. b) šiestej smernice sa má vykladať tak, že mu odporuje vnútroštátna právna úprava, ktorá všeobecne oslobodzuje od dane z pridanej hodnoty používanie, bez ohľadu na právnu povahu, nehnuteľného majetku určeného na výkon hospodárskej činnosti platiteľa dane na iné účely, ak bola daň z pridanej hodnoty odpočítateľná."

I - 11255