C-291/03

MYTRAVEL

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA PHILIPPE LÉGER prednesené 12. mája 2005 1

1. Článok 26 šiestej smernice Rady 77/388/ nutých sčasti uvedenou cestovnou kancelá­ EHS 2 stanovil osobitnú úpravu dane riou a sčasti tretími osobami, sa úprava DPH z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH") pre podľa článku 26 uplatňuje výlučne na služby cestovné kancelárie a usporiadateľov zájaz­ poskytnuté tretími osobami. dov. Uvedená osobitná úprava sa uplatňuje na také cestovné kancelárie a usporiadateľov zájazdov, ktorí ako protihodnotu jedinej ceny predávajú turistom balík pozostávajúci z niekoľkých služieb, vrátane ubytovania a dopravy poskytnutých tretími osobami. Podľa uvedenej úpravy nie je základ dane 3. Tiež rozhodol o postupe, ktorý sa má na účely DPH odvodený od ceny zájazdu bez použiť na určenie časti celkovej ceny vzťa­ dane, ale od ziskovej marže uskutočnenej hujúcej sa na služby poskytované samotnou cestovnou kanceláriou, teda od rozdielu cestovnou kanceláriou. Konkrétnejšie medzi cenou zaplatenou kupujúcim bez dane vyvstala otázka, či by mal uvedený postup a nákladmi na služby poskytnuté v mene brať do úvahy skutočné náklady hospodár­ cestovnej kancelárie tretími osobami. skeho subjektu na uvedené služby, ako to vyžaduje právny poriadok Spojeného kráľov­ stva Veľkej Británie a Severného írska alebo ich trhovú hodnotu. Súdny dvor rozhodol, že od hospodárskeho subjektu nemožno vyža­ dovať vypočítavame časti balíka služieb zodpovedajúcej vlastným službám postupom založeným na skutočných nákladoch vtedy, keď je možné určiť uvedenú časť balíka na základe trhovej hodnoty služieb podobných službám, ktoré tvoria časť balíka služieb. 2. Vo svojom rozsudku z 22. októbra 1998, Madgett a Baldwin 3 , Súdny dvor vyslovil, že vtedy, keď balík služieb predávaných cestov­ nou kanceláriou pozostáva zo služieb poskyt­

v Spojenom kráľovstve, ktorý vypočítal svoju 7. Uplatnenie bežných pravidiel o mieste daňovú povinnosť za roky 1995 až 1999 na zdanenia, základe dane a odpočte dane na základe postupu založeného na skutočných vstupe by spôsobilo, z dôvodu množstva nákladoch, požiadal vnútroštátne daňové služieb a miest, na ktorých sú poskytované, orgány o povolenie na jej prepočítanie praktické ťažkosti pre uvedené podniky takej s ohľadom na určité roky v súlade povahy, že by bránili v ich činnosti. Takíto s postupom založeným na trhovej hodnote. platitelia dane by teda preto, aby dosiahli vrátenie dane zaplatenej na vstupe zo služieb poskytnutých inými podnikmi na účely - organizovania zájazdu, museli splniť nevyh­ nutné administratívne formality v každom členskom štáte, v ktorom také služby nakú­ pili. 5. VAT and Duties Tribunal, Manchester (Spojené kráľovstvo) žiada Súdny dvor, aby určil, či a za akých podmienok môže taký usporiadateľ zájazdov, ako je MyTravel, prepočítať svoju daňovú povinnosť v súvislosti s DPH na základe použitia postupu založeného na trhovej hodnote opísaného v už citovanom rozsudku Madgett a Baldwin. 8. Účelom článku 26 šiestej smernice je teda zjednodušenie pravidiel Spoločenstva v oblasti DPH pre takéto hospodárske subjekty 5a najmä stanovenie zjednoduše­ ného postupu na odpočet dane na vstupe, bez ohľadu na členský štát, v ktorom bola daň vybraná. 6

I — Právny rámec

A — Článok 26 šiestej smernice 9. Zavádza teda osobitnú úpravu pre cestovné kancelárie a usporiadateľov zájaz­ dov, ktorí konajú vo vzťahu k turistom vo vlastnom mene a používajú dodávky a služby iných platiteľov dane pri poskytovaní turi­ stických služieb. 7 6. Služby poskytované cestovnými kancelá­ riami a usporiadateľmi zájazdov najčastejšie pozostávajú z viacerých služieb, najmä 5 — Rozsudky z 12. novembra 1992, Van Ginkel, C-163/91, Zb. dopravy a ubytovania, poskytovaných buď s. 1-5723, bod 15, rovnako ako aj Madgett a Baldwin, už v rámci alebo mimo územia členského štátu, citovaný (bod 18). 6 — Rozsudok z 19. júna 2003, First Choice Holidays, C-149/01, v ktorom má podnik svoje sídlo alebo stálu Zb. s. 1-6289, bod 25. prevádzkareň. 7 — Článok 26 ods. 1.

11. Uvedená osobitná úprava tiež upravuje odchýlku od všeobecnej úpravy uvedenej v článku 11 A ods. í písm. a) šiestej smernice, podľa ktorej základ dane B — Vnútroštátna právna úprava v súvislosti s DPH pozostáva zo všetkého, čo tvorí protihodnotu získanú dodávateľom od kupujúceho. 9Teda článok 26 ods. 2 tretia veta uvedenej smernice stanovuje: 13. Článok 26 šiestej smernice bol v Spojenom kráľovstve prebraný článkom 52 zákona z roku 1994 o DPH (Value Added Tax Act 1994) a nariadením z roku 1987 o DPH uplatniteľnej na usporiadateľov zájaz­ „Zdaniteľná suma a cena bez dane z pridanej dov [Value Added Tax (Tour Operators) hodnoty podľa výkladu článku 22 ods. 3 b), Order 1987]. v súvislosti s takouto službou bude pred­ stavovať agentovu maržu [maržu cestovnej kancelárie — neoficiálny preklad], t. j. rozdiel medzi celkovou sumou, ktorú platí turista, bez dane z pridanej hodnoty a reálnymi nákladmi cestovného agenta [cestovnej kan­ 14. Úpravu výpočtu ziskovej marze dosiah­ celárie — neoficiálny preklad] za dodávky nutej usporiadateľmi zájazdov, ktorí dodá­ služieb poskytovaných inou zdaniteľnou oso­ vajú služby poskytnuté tretími osobami, bou, kde tieto plnenia slúžia v prospech stanovuje pre zdaňovacie obdobia, ktoré sú turistu." predmetom sporu vo veci samej, obežník č. 709/5/88 a následne obežník č. 709/5/96, oba vydané Commissioners of Customs & Excise 11 a nazývané „Tour Operators' 8 — Článok 26 ods. 2 prvá a druha vela. Margin Scheme" (úprava marze usporiada­ 9 — Podľa článku 11 A ods. 1 písm. a) šteslej smernice: „Zdaniteľným základom [Základom dane — neoficiálny teľov zájazdov). Vnútroštátny súd uvádza, že ļircklad] je: a) v prípade poskylovania tovaru alebo služieb, kloré nie sú uvedené v nasledujúcich bodoch b), c) a d), všetko, čo predstavuje protihodnotu, ktorú získal alebo získa dodávateľ od kupujúceho, od zákazníka alebo od tretej strany za tento tovar alebo služby vrátane dotácií priamo súvisiacich s cenou 10 - Článok 26 ods. 4. tohto tovaru alebo služieb." 1 1— Ďalej len „The Commissioners".

16. Páni Madgett a Baldwin prevádzkovali hotel v Devone v Anglicku. 90 % zákazníkov hotela si kupovalo „balík služieb", teda zaplatili pevnú cenu zahŕňajúcu ubytovanie s polpenziou, dopravu autobusom z r o z l i č n ý c h miest v y z d v i h n u t i a a jednodňový výlet autobusom. Ostatní zákazníci sa postarali sami o svoju dopravu do hotela a z hotela, nemali poznávaciu exkurziu a platili odlišnú cenu. Páni Madgett a Baldwin zaobstarávali služby súvisiace s dopravou svojich zákazníkov do hotela 15. Úprava TOMS vyžaduje od usporiada­ a s autobusovými výletmi od tretích osôb. teľa zájazdov, ktorého balíky služieb zahŕňajú služby poskytnuté tretími osobami a vlastné služby, aby rozdelil celkovú cenu balíka služieb podľa nákladov vzťahujúcich sa na každú z týchto kategórií. Náklady na plnenia poskytnuté tretími osobami pred­ stavuje suma účtovaná usporiadateľovi zájaz­ dov dodávateľom - treťou osobou. Náklady 17. V uvedenom rozsudku Súdny dvor roz­ vzťahujúce sa na vlastné služby sa vypočítajú hodol, po prvé, že hoci hlavným dôvodom na základe účtovníctva tohto usporiadateľa prijatia osobitnej úpravy podľa článku 26 zájazdov. Po tom, čo dospeje k samostatným šiestej smernice bolo zabrániť vzniku pro­ údajom o nákladoch na služby poskytnuté blémov spojených s poskytovaním služieb tretími osobami a nákladoch na vlastné v rôznych členských štátoch, poslaním tohto služby, musí na účely stanovenia marže ustanovenia je uplatňovať ho tiež na posky­ odpočítať výšku nákladov od celkovej ceny tovanie služieb v rámci jedného členského balíka služieb. Potom musí rozdeliť celkovú štátu. 1 3Po druhé vyslovil, že jeho uplatňo­ maržų v podiele zodpovedajúcom podielu vanie by sa nemalo obmedziť iba na také nákladov na vlastné služby a nákladov na hospodárske subjekty, ktoré sú formálne služby poskytnuté tretími osobami. Marža klasifikované ako cestovné kancelárie alebo pre služby poskytnuté tretími osobami je usporiadatelia zájazdov, ale malo by sa roz­ potom zdanená podľa úpravy v článku 26 šíriť tiež na takých hotelierov, akými sú páni šiestej smernice a časť balíka služieb zodpo­ Madgett a Baldwin, ktorých služby spojené vedajúca vlastným službám je zdanená s cestovaním zahŕňajú aj služby poskytnuté v súlade so všeobecnými pravidlami stano­ tretími osobami, za predpokladu, že také venými uvedenou smernicou. služby nie sú čisto vedľajšie vo vzťahu k ich

18. Súdny dvor potom preskúmal otázku, ako vypočítať zdaniteľnú maržu vtedy, keď cena balíka služieb pozostáva z vlastných služieb a služieb poskytnutých tretími oso­ 21. Vnútroštátny súd sa preto opýtal Súd­ bami. neho dvora, ktorú referenčnú hodnotu treba použiť na identifikáciu časti balíka služieb, ktorá sa vzťahuje na vlastné služby. Navrhol dva možné postupy, jeden založený na skutočných nákladoch hospodárskeho sub­ jektu, ako to je podľa TOMS, a druhý 19. Po prvé, z obsahu článku 26 šieste) založený na trhovej hodnote. Druhý postup smernice, z jeho cieľov a zo skutočnosti, že spočíval v tom, že sa ako referenčná hodnota sa odchyľuje od všeobecnej úpravy vyvodil, že pre určenie hodnoty ubytovania poskytnu­ osobitná úprava podľa uvedeného článku sa tého hoteliermi ako časti balíka služieb vzala má uplatňovať iba na služby poskytnuté cena izieb a polpenzie účtovaná zákazníkom, tretími osobami. 1 5 ktorí si nekúpili balík služieb. Podľa uvede­ ného postupu stačilo odpočítať z ceny balíka služieb celkovú hodnotu ubytovania zalo­ ženú na cenách účtovaných bez balíka služieb na to, aby sa vypočítala hodnota služieb poskytnutých tretími osobami, pre­ tože uvedená hodnota ubytovania pokrýva 20. Dôsledkom uvedenej analýzy je to, že tak ziskovú maržu hoteliera, ako aj jeho cestovná kancelária musí rozdeliť cenu za náklady. Odpočítanie ceny služieb poskytnu­ balík služieb zaplatenú jej zákazníkmi tak, tých tretími osobami potom vedie k marzi aby identifikovala maržu zo služieb poskyt­ zdaniteľnej podľa článku 26 šiestej smernice. nutých tretími osobami. Keďže však článok 26 šiestej smernice nepredpokladá poskyto­ vanie balíkov služieb obsahujúcich tak služby poskytnuté tretími osobami, ako aj vlastné služby, nedefinuje žiadne kritériá, na základe ktorých môže byť uvedená marža vypočítaná a na základe ktorých môže byť suma 22. Vo vzťahu k uvedeným alternatívam zodpovedajúca vlastným službám odpočítaná Súdny dvor uviedol, že ani jeden z dvoch od ceny balíka služieb. Okrem toho, keďže navrhovaných postupov neslúži na presné uvedená cena balíka služieb zahŕňa tak určenie protihodnoty skutočne získanej hospodárskym subjektom za služby, ktoré sám poskytol. Napríklad postup založený na 14 — Hody 20 až. 27. skutočných nákladoch používaný vládou 15 — Body 32 až. 35. Spojeného kráľovstva by mohol byť proble-

47 Vo svetle vyššie uvedeného treba odpo­ vedať na prejudiciálne otázky položené VAT and Duties Tribunal tak, že článok „45 Postup založený na skutočných nákla­ 26 šiestej smernice sa má vykladať v tom doch vo vzťahu k vlastným službám zmysle, že vtedy, keď hospodársky vyžaduje súbor komplexných výpočtov subjekt, na ktorý sa vzťahuje uvedený opakovaného rozdeľovania súm, a teda článok, uskutočňuje za cenu balíka tiež znamená značnú dodatočnú prácu služieb plnenia pozostávajúce zo služieb pre hospodársky subjekt. Naopak, výho­ poskytnutých sčasti ním samotným dou použitia trhovej hodnoty vlastných a sčasti inými platiteľmi dane, úprava služieb, ako poznamenáva generálny DPH podľa uvedeného článku sa uplat­ ňuje výlučne na služby poskytnuté tretími osobami. Od hospodárskeho 16 — Bod 43. subjektu nemožno vyžadovať, aby vypo­ 17 — Bod 44. čítaval časť balíka služieb zodpoveda­

I - 8486

MYTRAVEL

júcu vlastným službám postupom zalo­ sení rozsudku Madgett a Baldwin prepočítala ženým na skutočných nákladoch vtedy, svoju daňovú povinnosť za roky 1995, 1996 keď je možné identifikovať uvedenú časť a 1997 tak, že z výpočtov vyňala „trhovú balíka služieb na základe trhovej hod­ hodnotu" miest v lietadlách predaných ako noty služieb podobných službám, ktoré časť dovoleniek v podobe balíka služieb. tvoria časť balíka služieb."

I - 8487

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - P. LÉGER - VEC C-291/03

31. Potom, ako prepočítala na tomto základe 34. MyTravel naproti tomu uviedla, že v už cenu leteniek predaných v rámci dovolenko­ citovanom rozsudku Madgett a Baldwin vých balíkov služieb, MyTravel požiadala Súdny dvor zamietol tvrdenie, podľa ktorého Commissioners o vrátenie sumy 212 000 kritérium skutočných nákladov predstavuje GBP za rok 1995, sumy 2 004 857 GBP za spoľahlivejší údaj o hodnote jednotlivých rok 1996 a sumy 711 051 GBP za rok 1997. zložiek balíka služieb. Tvrdí tiež, že nemožno požadovať, aby obidva postupy viedli k rovnakej daňovej povinnosti v súvislosti s DPH, keďže by to viedlo k tomu, že hospodárske subjekty by museli urobiť výpo­ čet podľa každého z týchto postupov. Čo sa týka dôvodu uvedeného v tomto rozsudku spočívajúcom v jednoduchšom charaktere postupu založeného na trhovej hodnote, predstavuje vraj iba činiteľ zohľadnený preto, 32. Výška týchto súm okrem iného vyplýva aby sa dospelo k riešeniu, ale nie podmienku, zo skutočnosti, že dôsledkom postupu, ktorý ktorej by bolo podriadené použitie tohto použila MyTravel, je zvýšenie časti ceny postupu. v balíkoch služieb pridelenej doprave, a skutočnosti, že na prepravu sa podľa uplatnitel'ného vnútroštátneho práva vzťa­ huje 0 % daňová sadzba.

— použiť postup založený na trho­ vej hodnote pre tieto balíky „1. Za akých podmienok, pokiaľ je to služieb (ktoré sú omnoho počet­ možné, má právo usporiadateľ zájazdov, nejšie) v prípade, že môže určiť ktorý vyplnil priznanie týkajúce sa hodnotu všetkých jeho vlastných [DPH] za zdaňovacie obdobie tak, že plnení a služieb (v prejednávanej použil postup založený na skutočných veci leteckej dopravy) nákladoch, ktorý bol jediným postupom s odvolaním sa na predaj verej­ stanoveným vnútroštátnym právnym nosti uskutočnený mimo balíka poriadkom preberajúcim smernicu, čia­ služieb, stočne prepočítať svoju daňovú povin­ nosť v súvislosti s DPH v súlade s postupom založeným na trhovej hod­ note opísaným v bode 46 uvedeného rozsudku?

— v prípade, že dovolenkový balík obsahuje vlastné prvky, ktoré usporiadateľ zájazdov nepredáva a) Môže tento usporiadateľ zájazdov verejnosti mimo dovolenkového použiť osobitne postup založený na balíka (v prejednávanej veci trhovej hodnote selektívnym spôso­ plavbu loďou a ubytovanie bom v závislosti od rôznych zdaňo- v kempingových zariadeniach), vacích období a ak áno, za akých môže tento usporiadateľ zájaz­ podmienok? dov použiť postup založený na trhovej hodnote pre stanovenie hodnoty vlastných plnení alebo služieb, ktoré predáva verejnosti (v prejednávanej veci leteckú dopravu), keď nemal možnosť b) Ak usporiadateľ zájazdov predá určiť trhovú hodnotu ďalších verejnosti mimo rámca balíka slu­ zložiek tvoriacich dovolenkový žieb časť zložiek tvoriacich tieto balík služieb?

I - 8489

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - P. LÉGER - VEC C-291/03

2. Je možné za okolností prejednávanej veci určiť časť vlastných plnení súvisia­ cich s leteckou prepravou predanou ako časť dovolenkového balíka služieb, berúc do úvahy buď a) priemerné 38. Zastávam názor, že na uvedenú otázku náklady miesta v lietadle zvýšené treba odpovedať kladne. Z ustálenej judika- o priemernú maržu dosiahnutú uspo­ túry vyplýva, že ak Súdny dvor v rámci riadateľom zájazdov pri predajoch právomoci, ktorú mu priznáva článok samostatných leteniek v predmetnom 234 ES, vykladá ustanovenie práva Spoločen­ zdaňovacom období alebo b) priemerný stva, spresní zmysel a pôsobnosť tohto príjem dosahovaný usporiadateľom ustanovenia tak, ako sa malo toto ustano­ zájazdov pri predajoch samostatných venie chápať a uplatňovať od nadobudnutia leteniek v predmetnom zdaňovacom jeho účinnosti. 18 Opak platí iba vtedy, ak období?" Súdny dvor vo svojom rozsudku výnimočne 19 časovo obmedzí účinok tohto výkladu. Cieľom rozsudku vydaného v prejudiciálnom konaní je, aby mal vplyv aj na právne vzťahy, ktoré vznikli pred jeho vydaním, dokonca aj vtedy, keď také vzťahy neboli predmetom prebiehajúceho sporu. IV — Posúdenie Z uvedeného najmä vyplýva, že pravidlo

18 — Pozri najmä rozsudky z 27. marca 1980, Denkavit italiana, A — O prvej otázke 61/79, Zb. s. 1205, bod 16; zo 6. júla 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Zb. s. I-1883, bod 39, a z 13. januára 2004, Kühne & Heitz, C-453/00, Zb. s. I-837, bod 21. 19 — Pozri najmä rozsudky Denkavit Italiana, už citovaný, bod 17, a z 29. novembra 2001, Griesmar, C-366/99, Zb. s. I-9383, bod 74. Pozri v súvislosti s nedávnym uplatnením týchto 37. Prvá otázka zahŕňa niekoľko aspektov. zásad v oblasti DPH rozsudok zo 17. februára 2005, Linneweber a Akritidis, C-453/02 a C-462/02, Zb. s. I-1131, Po prvé, ako vyplýva okrem iného z použitia body 41 až 45.

39. Rovnako z ustálenej judikatúry vyplýva, že vtedy, keď členský štát uložil platby osobe podliehajúcej jeho právomoci v rozpore s pravidlami práva Spoločenstva, táto osoba je oprávnená dosiahnuť ich vrátenie. Ako je to vo všeobecnosti formulované, uvedené 41. Podľa môjho názoru možno z uvedenej právo na vrátenie je dôsledkom a doplnkom judikatúry ako celku logicky vyvodiť, že práv priznaných týmto osobám ustanove­ platiteľ dane, ktorému sa uznalo právo niami práva Spoločenstva, ako sú vykladané dosiahnuť od správnych orgánov alebo vnú­ Súdnym dvorom. 21 troštátnych súdov v súlade s podmienkami stanovenými vnútroštátnym právom a zásadami rovnocennosti a efektivity vráte­ nie bezdôvodne zaplatenej DPH, musí mať tiež možnosť za rovnakých podmienok pre­ počítať výšku dane, ktorú má zaplatiť v súlade s postupom, o ktorom Súdny dvor rozhodol, že je v súlade s právom Spoločen­ stva, a musí mať možnosť v súlade s tým opraviť svoje daňové priznania o DPH. 40. Je tiež nesporné, že, ak neexistuje právna úprava Spoločenstva v oblasti vrátenia dane, prináleží vnútroštátnemu právnemu poriadku každého členského štátu upraviť podmienky výkonu tohto práva, pričom tieto podmienky musia dodržiavať zásady rovno­ cennosti a efektivity, teda nesmú byť ani 42. Navrhujem preto, aby bola odpoveď na nevýhodnejšie ako podmienky týkajúce sa uvedenú úvodnú otázku taká, že cestovná kancelária alebo usporiadateľ zájazdov, ktorý

20 — Pozri najmä rozsudky z 22. júna 1989, Fratelli Costanzo, 103/88, ZI), s. 1839, bod 33; z 19. januára 1993, Komisia/ Taliansko, C-101/91, Zb. s. I-191, bod 24; z 28. júna 2001, 22 — Pozri najmä rozsudky z 9. novembra 1983, San Giorgio, Larsy, C-118/00, Zb. s. I-5063, bod 52, a Kühne & Heitz, už 199/82, Zb. s. 3595, bod 12, a Weber's Wine World a i., už citovaný, bod 22. citovaný, bod 103. 21 — Pozri najmä rozsudky z 2. februára 1988, Harra, 309/85, Zb. 23 — Rozsudok BP Soupergaz, už citovaný, bod 42. Pozri tiež s. 355, bod 17, a z 2. októbra 2003, Weber's Wine World a i., rozsudok z U. júla 2002, Marks & Spencer, C-62/00, Zb. C-147/01, Zb. s. 1-11365, bod 93. s. 1-6325, bod 47.

46. Vnútroštátny súd uvádza, že uvedené otázky nastoľuje preto, že v rozsudku Mad- gett a Baldwin nemôže nájsť nič, čo by 44. Konkrétne sa v podstate pýta, či sa má nasvedčovalo tomu, že Súdny dvor mal článok 26 šiestej smernice vykladať v tom v úmysle akýmkoľvek spôsobom obmedziť zmysle, že cestovná kancelária alebo uspo­ použitie postupu založeného na trhovej riadateľ zájazdov, ktorý za cenu balíka služieb hodnote vtedy, keď mohol ktorýkoľvek pla­ dodáva služby poskytnuté tretími osobami titeľ dane „identifikovať uvedenú časť balíka a vlastné služby, musí v zásade identifikovať služieb na základe trhovej hodnoty služieb časť ceny balíka služieb zodpovedajúcu jeho podobných službám, ktoré tvoria časť balíka vlastným službám na základe použitia služieb". Vnútroštátny súd ani nebol schopný postupu založeného na trhovej hodnote, ak rozhodnúť s určitosťou o tom, či body 43 až môže byť uvedená hodnota určená, alebo či 47 uvedeného rozsudku obsahujú pod­ si môže platiteľ dane slobodne vybrať, či mienky, ktoré sa musia splniť, aby sa mohlo použije uvedený postup alebo postup zalo­ platiteľovi dane povoliť použiť postup zalo­ žený na skutočných nákladoch. V spojitosti žený na trhovej hodnote, ako to tvrdia s tým sa tiež vnútroštátny súd pýta Súdneho Commissioners, alebo či uvedené body iba dvora na to, do akej miery musí byť použitie uvádzajú okolnosti, ktoré vzal Súdny dvor do postupu založeného na trhovej hodnote pre úvahy pri rozhodovaní v uvedenej veci.

I - 8492

MYTRAVEL

48. Po druhé posúdim, ak to bude nevyh­ nutné, či si môže platiteľ dane slobodne zvoliť, či v rôznych zdaňovacích obdobiach použije postup založený na trhovej hodnote alebo nie. Napokon preskúmam, či môže platiteľ dane použiť uvedený postup pre určité vlastné služby, ak vo vzťahu 51. Podľa môjho názoru je z bodu 45 k danému zdaňovaciemu obdobiu nedokáže uvedeného rozsudku jasné, že dôvody, pre určiť trhovú hodnotu iných vlastných služieb ktoré Súdny dvor usúdil, že výhodou postupu tvoriacich súčasť balíka. založeného na trhovej hodnote je jedno­ duchosť, nevyplývajú z konkrétnych okol­ ností tejto veci. Súdny dvor nedospel k zisteniu, že postup je jednoduchší na základe konkrétnych okolností týkajúcich sa 49. Treba predovšetkým posúdiť, či roz­ pánov Madgett a Baldwin, ale na delenie ceny balíka služieb na základe pou­ základe porovnania všeobecných podmienok žitia postupu založeného na trhovej hodnote uplatňovania dvoch konkurenčných postu­ platiteľom dane, na ktorého sa vzťahuje pov s výslovným poukazom na bod 76 článok 26 šiestej smernice, podlieha pod­ mojich návrhov v uvedenej veci. 24Postupp mienke, že použitie uvedeného postupu je skutočne jednoduchšie v konkrétnom prí­ pade platiteľa dane a vedie k daňovej povin­ 24 — Uvedený bod znie takto: „Výhodou odpočítania trhovej nosti v súvislosti s DPH podobnej daňovej hodnoty vlastných služieb je jednoduchosť ale, ako som uviedol, presne neodráža štruktúru cien uvedených služieb povinnosti v súvislosti s DPH vyplývajúcej v rámci balíka služieb. Zatiaľ čo v súvislosti s postupom výpočtu založeného na nákladoch musí byť zdanitel'ná marža z použitia postupu založeného na skutoč­ identifikovaná na základe bežnej marze, v tomto prípade ných nákladoch. Otázkou je, či, ako tvrdí netreba rozlišovať rozličné prvky hodnoty služieb. Marža a náklady spoločne predstavujú referenčnú hodnotu vlast­ vláda Spojeného kráľovstva, taký platiteľ ných služieb, ktorá sa musí iba odpočítať od ceny balíka služieb na to, aby sa získala hodnota služieb poskytnutých dane, ako je MyTravel, nie je oprávnený tretími osobami. Odpočítanie, ako je opísané vyššie, ceny opraviť svoje daňové priznania o DPH na zaplatenej pre služby poskytnuté tretími osobami potom vytvára zdaniteľnú maržu, ku ktorej sa dospeje bez toho, aby základe použitia postupu založeného na bolo nevyhnutné rozkladať hodnotu vlastných služieb."

53. Skutočnosť, že taký platiteľ dane ako MyTravel dokázal svoje daňové priznania o DPH vyplniť podľa systému TOMS na základe použitia postupu založeného na skutočných nákladoch, ako sa zdá bez toho, aby sa stretol s akoukoľvek zvláštnou ťažko­ sťou, by mu podľa môjho názoru nemala brániť v tom, aby ich vyplnil opäť na základe použitia postupu založeného na trhovej 52. Okrem toho, ako na to poukázali vnú­ hodnote. troštátny súd a žalobca v spore vo veci samej, podmíenenie použitia uvedeného postupu výpočtu DPH, ktorú má zaplatiť cestovná kancelária alebo usporiadateľ zájazdov, pod­ mienke, že v konkrétnom prípade každého platiteľa dane má byť toto použitie skutočne jednoduchšie ako postup založený na sku­ 54. Nemyslím si ani, že znenie použité točných nákladoch, by spôsobilo, že výpočet v bode 46 rozsudku Madgett a Baldwin — základu dane, ktorý je podstatným prvkom „so zreteľom na to, že v prejednávanej veci systému DPH, by bol závislý od neistej a do nie je sporné, že výpočet DPH z marže pre istej miery subjektívnej analýzy. Taká pod­ služby poskytnuté tretími osobami na mienka by bola v rozpore so zásadou právnej základe použitia jednej alebo druhej alterna­ istoty, ktorá vyžaduje, najmä v záležitostiach, tívy v zásade vedie k rovnakej DPH" — sa má ktoré ako DPH majú finančné dôsledky, aby chápať tak, že predstavuje podmienku, ktorej splnením bolo podmienené uplatnenie postupu založeného na trhovej hodnote. 25 — V bodoch 77 a 78 mojich návrhov v uvedenej veci som Podľa môjho názoru nie je taký výklad doplnil, že postup založený na nákladoch vyžaduje kompli­ podporený znením posudzovaných dôvodov. kovanú rekonštrukciu rozličných prvkov ceny nákladov, čo nemožno spraviť bez rozdelenia režijných nákladov na Myšlienka je uvedená v zarážkach za slovami vlastné služby, ktorých odpočítanie z ceny balíka služieb vedie k obvyklej marzi, ktorá sa použije na výpočet „za uvedených okolností", čo naznačuje, že zdaniteľnej sumy, a na vlastné služby mimo balíka služieb. záver Súdneho dvora v uvedenom bode 46 Použitie kritéria trhovej hodnoty okrem toho umožňuje vyhnúť sa neurčitostiam spojeným s povahou nákladov, ktoré a v nasledujúcom bode vyplýva z myšlienok sa musia odpočítať. Článok 26 ods. 2 tretia veta šiestej smernice upravuje odpočítanie skutočných nákladov cestov­ uvedených v predchádzajúcich bodoch. Sku­ nej kancelárie na služby poskytnuté tretími osobami vtedy, točnosť, že v uvedenej veci vedú oba keď sú uvedené plnenia priamo v prospech turistu. Z toho vyplýva, že režijné náklady, ktoré uvedenú podmienku nespĺňajú, ale slúžia napriek tomu činnostiam hospodárskeho subjektu ako celku, tvoria časť zdaniteľnej marže pre služby poskytnuté tretími osobami, ale sú vyňaté z marže pre vlastné služby. Výpočet nákladov by vyžadoval rozdelenie uvedených režijných nákladov na uvedené dve kategórie služieb. Ale 26 — Pozri rozsudok z 13. marca 1990, Komisia/Francúzsko, trhové hodnoty vlastných služieb ich už zahŕňajú a nemusia C-30/89, Zb. s. I-691, bod 23, a, čo sa týka konkrétnejšie sa oddeľovať pri výpočte marže pre služby poskytnuté tretími úpravy podľa článku 26 šiestej smernice, rozsudok osobami. z 27. októbra 1992, Komisia/Nemecko, C-74/91, Zb. s. I-5437, bod 17.

59. Ako na to poukazuje vnútroštátny súd, je pravdou, že znenie odpovede Súdneho dvora na otázky v rozsudku Madgelt a Baldwin v tom zmysle, že „od hospodárskeho sub­ 56. Použitie postupu založeného na trhovej jektu nemožno vyžadovať, aby vypočítaval hodnote platiteľom dane, na ktorého sa časť balíka služieb zodpovedajúcu vlastným vzťahuje článok 26 šiestej smernice a ktorý službám postupom založeným na skutoč­ za cenu balíka služieb dodáva svoje vlastné ných nákladoch vtedy, keď je možné identi­ služby a služby poskytnuté tretími osobami, fikovať uvedenú časť balíka služieb na na rozdelenie uvedenej ceny balíka služieb základe trhovej hodnoty služieb podobných teda podľa môjho názoru nepodlieha pod­ 27 službám, ktoré tvoria časť balíka služieb", mienke, že takéto použitie má viesť k daňovej môže byť v uvedenom ohľade trochu nej­ povinnosti v súvislosti s DPH ekvivalentnej ednoznačné. Nemyslím si však, že uvedenou daňovej povinnosti, ktorá by bola výsledkom odpoveďou mal Súdny dvor v úmysle pove­ postupu založeného na skutočných nákla­ dať, že platiteľ dane, ktorý môže stanoviť doch. Okolnosť, že vo veci samej použitie trhovú hodnotu svojich vlastných služieb je uvedeného postupu viedlo k podstatnému zníženiu daňovej povinnosti MyTravel, by teda ako taká nemala predstavovať prekážku použitia uvedeného postupu. 27 — Bod 47 rozsudku a bod 2 druhá veta výrokovej časti.

I - 8495

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — P. LÉGER — VEC C-291/03

I - 8496

MYTRAVEL

I - 8497

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - P. LÉGER - VEC C-291/03

mohol byť v rozpore so zásadou neutrality Je nesporné, že podľa všeobecnej úpravy DPH vo vzťahu k hospodárskej súťaži. DPH základ dane slúžiaci ako základ pre DPH, ktorú majú vybrať daňové orgány, nemôže prevýšiť protihodnotu skutočne 32 zaplatenú konečným spotrebiteľom. Preto sa mi zdá, že je prijateľné, aby cestovná kancelária alebo usporiadateľ zájazdov, ktorý dokáže preukázať, že postup založený na skutočnej hodnote verne odzrkadľuje sku­ 67. V tejto súvislostí je potrebné pripome­ točné zloženie balíka služieb, rozdelil svoje núť, že zámerom zákonodarcu Spoločenstva, ceny balíkov služieb na základe použitia ako to vyplýva z deviateho odôvodnenia uvedeného postupu a nie postupu založe­ šiestej smernice, je, aby daňový základ bol ného na trhovej hodnote. zosúladený tak, „aby aplikácia daňovej sadzby Spoločenstva na plnenia podliehajúce dani viedla k porovnateľným výsledkom vo všetkých členských štátoch". Cieľom tohto zosúladenia je zabezpečiť, aby situácie, ktoré sú podobné z hľadiska ekonomického alebo hospodárskeho, boli rovnako posudzované pri uplatňovaní systému DPH. Takto toto 70. Tak by to bolo napríklad vtedy, keby bol zosúladenie prispeje k zabezpečeniu neutra­ platiteľ dane schopný dokázať na základe lity tohto systému. svojho účtovníctva, že vo vzťahu k dotknutému zdaňovaciemu obdobiu syste­ maticky stanovoval svoje ceny balíkov služieb tak, aby umožňovali pevnú ziskovú maržu na každej položke ním znášaných výdavkov. Zdá sa mi, že v takom hypotetickom prípade by mal byť cieľ harmonizácie základu dane, z ktorého vyplýva vo všeobecnosti použitie 68. Preto zdieľam názor Komisie, že roz­ postupu založeného na trhovej hodnote, delenie ceny balíka služieb na služby posky­ podriadený požiadavke neutrality. tované tretími osobami a vlastné služby sa má uskutočniť na základe trhovej hodnoty vlastnej služby vtedy, keď možno uvedenú hodnotu stanoviť.

75. Zdá sa mi, že skutkové okolnosti sporu vo veci samej majú skôr sklon potvrdzovať 73. V už citovanom rozsudku Madgett moju analýzu. Veľké odchýlky v cenách letov a Baldwin Súdny dvor vyslovil, že uvedená a rozmanitosť nákladov podľa miesta určenia trhová hodnota sa má určiť na základe ceny najmä v dôsledku súťaže v uvedenej oblasti podobných služieb dodávaných samotným zo strany nízkonákladových („low cost") platiteľom dane a netvoriacich súčasť balíka leteckých spoločností by mohli spôsobiť, že služieb. 33 Pokiaľ ide o Komisiu, zastáva stanovenie príslušných porovnávacích prv­ názor, že by sa mohli zohľadniť podobné kov na základe dopravy poskytovanej inými služby dodávané inými platiteľmi dane. platiteľmi dane by bolo ťažké a kontroverzné. Okrem toho vnútroštátny súd nespochyb­ ňuje postup stanovenia trhovej hodnoty vlastných služieb, ktorý je uvedený v už citovanom rozsudku Madgett a Baldwin. Prináleží prelo uvedenému súdu, aby posú­ dil, či letenky predávané samostatne spoloč­ 74. Z týchto dôvodov nesúhlasím s týmto nosťou MyTravel môžu predstavovať služby prístupom. Po prvé sa podobá na návrh podobné službám dodávaným uvedeným uskutočnený švédskou vládou vo veci Mad­ platiteľom dane ako časť balíka služieb a, ak gett a Baldwin, ktorý hoci nebol výslovne je to primerané, aby stanovil trhovú hodnotu zamietnutý Súdnym dvorom, nebol do jeho uvedených leteniek na základe ceny leteniek rozhodnutia zahrnutý. Ďalej, ako som na to predávaných samostatne.

33 — Bod '14. Predmetne ceny boli cenami izieb a polpenzie účtované hotelom vtedy, keď hostia nevyužívali balík služieb. 34 - Rod 72.

79. Okrem toho, hoci účelom článku 26 šiestej smernice je prispôsobiť pravidlá uplatnitel'né v oblasti DPH na osobitnú 77. Skutočnosť, že trhová hodnota nemôže povahu činnosti cestovnej kancelárie, a teda byť určená pre všetky vlastné služby posky­ znížiť praktické ťažkosti, ktoré by takej tované platiteľom dane, nemôže, podľa činnosti mohli prekážať, cieľom úpravy môjho názoru, odôvodniť odchýlku od zavedenej uvedeným článkom, na rozdiel uplatňovania uvedeného postupu na zistenie od úpravy stanovenej pre malé podniky hodnoty služieb vtedy, keď môže byť uvedená a poľnohospodárskych výrobcov,3 nie je hodnota určená. V takom prípade je prav­ zjednodušiť požiadavky na účtovníctvo dou, že platiteľ dane je povinný rozdeliť cenu vyplývajúce zo všeobecnej úpravy DPH. balíka služieb na základe použitia oboch Napríklad uvedený článok stanovuje postupov výpočtu. Musí určiť trhovú hod­ v odseku 3, že ak sú plnenia zverené notu vlastných služieb, ktoré predáva bez cestovnou kanceláriou inému platiteľovi balíka služieb, aby odpočítal ich hodnotu od ceny balíka služieb, a potom pokračovať rozdelením zvyšku uvedenej ceny medzi služby poskytnuté tretími osobami a iné 35 — Všetky dôvody, ktoré viedli zákonodarcu Spoločenstva k prijatiu ustanovenia o osobitných úpravách pre také vlastné služby tak, aby stanovil zdaniteľnú hospodárske subjekty, som načrtol v bodoch 3 až 5 a 39 mojich návrhov vo veci Harbs (rozsudok z 15. júla 2004, maržu podľa článku 26 šiestej smernice na C-321/02, Zb. s. I-7101).

I - 8500

MYTRAVEL

80. Preto nevidím dostatočné dôvody v uvedenom hypotetickom prípade na neuplatnenie postupu založeného na trhovej hodnote a tým na marenie cieľa harmonizá­ — cestovná kancelária alebo usporiadateľ cie základu dane sledovaného šiestou smer­ zájazdov nemôže použiť podľa voľnej nicou. Preto, rovnako ako Komisia, zastávam úvahy postup založený na trhovej hod­ názor, že platiteľ dane môže v danom note a, zdaňovacom období uplatňovať postup zalo­ žený na trhovej hodnote na určité služby a na iné nie, ak nedokáže stanoviť trhovú hodnotu uvedených iných služieb. — postup založený na trhovej hodnote sa uplatní na vlastné služby, ktorých trhová hodnota môže byť stanovená, aj keď v priebehu toho istého zdaňovacieho obdobia hodnota niektorých častí vlast­ ných služieb v balíku služieb nemôže byť stanovená, keďže platiteľ dane 81. Vo svetle všetkých uvedených úvah nepredáva podobné služby mimo rámca navrhujem na prvú otázku túto odpoveď: balíka služieb. článok 26 šiestej smernice sa má vykladať v tom zmysle, že cestovná kancelária alebo usporiadateľ zájazdov, ktorý za zaplatenie ceny za balík služieb poskytuje turistom služby poskytnuté tretími osobami a vlastné služby, musí v zásade oddeliť časť balíka služieb zodpovedajúcu jeho vlastným služ­ B — O druhej otázke bám na základe ich trhovej hodnoty, ak táto hodnota môže byť stanovená. V takomto

82. Druhou otázkou sa vnútroštátny súd 36 — Pozri, čo sa týka technických ťažkostí, ktorć môže také pýta, či za okolností sporu vo veci samej je rozdelenie spôsobiť v prípade leteckých dopravných služieb, možné stanoviť podiel vlastných služieb

rozsudok

z 27. októbra 1990, Komisia/Nemecko, už citovaný, bod 12. vzťahujúcich sa na leteckú dopravu pre-

84. Treba pripomenúť, že podľa článku 234 ES nemá Súdny dvor žiadnu právomoc uplatňovať pravidlá práva Spoločenstva na konkrétnu vec, ale iba rozhodovať o výklade 86. Podobne ako Komisia zastávam názor, že Zmluvy ES a aktov prijatých inštitúciami takému postupu nič nebráni. Naopak, prie­ Spoločenstva. 37 Uvedená otázka preto podľa merná veličina môže byť objektívnejšia, ak sa, môjho názoru nepatrí do právomoci, ktorú ako je to aj spore vo veci samej, ceny uvedený článok zveruje Súdnemu dvoru, podobných služieb predávaných mimo pretože by vyžadovala preskúmanie výpočtov rámca balíka služieb môžu výrazne meniť. 38 uskutočnených spoločnosťou MyTravel v jej Vnútroštátny súd by teda mohol legitímne nových daňových priznaniach o DPH. určiť trhovú hodnotu leteniek predávaných MyTravel-om v rámci dovolenkových balí­ kov služieb na základe priemernej predajnej 37 — Rozsudky z 15. júla 1964, Van der Veen, 100/63, Zb. s. 1105, 1121; z 2. decembra 1964, Dingemans, 24/64, Zb. s. 1259, 1273; z 22. októbra 1998, Jokela a Pitkäranta, C-9/97 a C-118/97, Zb. s. I-6267, bod 30; z 25. februára 1999, Trans-Ex-Import, C-86/97, Zb. s. 1-1041, bod 15; zo 38 — Vláda Spojeného kráľovstva poukazuje na to, že letenky do 7. septembra 1999, De Haan, C-61/98, Zb. s. 1-5003, bod Palmy (Španielsko) boli predávané spoločnosťou MyTravel za 29, a z 10. mája 2001, Veedfald, C-203/99, Zb. s. I-3569, bod 18 rozdielnych cien v roku 1997 (bod 4.15 jej písomných 31. pripomienok).

I - 8502

MYTRAVEL

ceny leteniek predávaných uvedeným plati­ 87. Navrhujem preto, aby bola odpoveď na teľom dane na to isté alebo porovnateľné druhú otázku taká, že prináleží vnútroštát­ miesto určenia. Bude prináležať uvedenému nemu súdu určiť, so zreteľom na okolnosti súdu, aby uskutočnil nevyhnutné úpravy sporu vo veci samej, trhovú hodnotu leteniek uvedených priemerov tak, aby vzal do úvahy poskytnutých spoločnosťou MyTravel ako skutočnosť, že ak sú letenky poskytované ako časť zájazdov predávaných vo forme balíka časť balíka služieb, sú letenky pre deti služieb. Vnútroštátny súd môže uvedenú účastníkov zájazdov vo forme balíkov služieb hodnotu určiť prostredníctvom priemerných ponúkané zadarmo alebo za znížené ceny. veličín.

— cestovná kancelária alebo usporiadateľ zájazdov nemôže použiť podľa voľnej úvahy postup založený na trhovej hodnote a,

— postup založený na trhovej hodnote sa uplatní na vlastné služby, ktorých trhová hodnota môže byť stanovená, aj keď v priebehu toho istého zdaňovacieho obdobia hodnota niektorých častí vlastných služieb v balíku služieb nemôže byť stanovená, keďže platiteľ dane nepredáva podobné služby mimo rámca balíka služieb.

3. Vnútroštátnemu súdu prináleží určiť, so zreteľom na okolnosti sporu vo veci samej, trhovú hodnotu leteniek poskytnutých spoločnosťou MyTravel v rámci dovolenkového balíka služieb. Vnútroštátny súd môže určiť uvedenú hodnotu prostredníctvom priemerných veličín.

I - 8504