C-354/03
ECLI:EU:C:2005:89
- Súd
- Súdny dvor Európskej únie
- IČS
- 62003CC0354
- Zdroj
- eur-lex.europa.eu ↗
O P T I G E N A I.
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA M. POIARES MADURO prednesené 16. februára 2005 '
1. High Court of Justice of England and Bond House smeruje proti rozhodnutiu VAT Wales, Chancery Division (Spojené kráľov and Duties Tribunal, Manchester. Obidvoma stvo), v troch veciach týkajúcich sa osôb, rozhodnutiami sa v podstate určilo, že ktoré sa nevedome zúčastnili na podvode plnenia podieľajúce sa na kolotočovom pod s DPH označovanom ako podvod typu vode nepatria do rozsahu pôsobnosti DPH. „kolotoč", kladie Súdnemu dvoru otázku, či plnenia, ktoré sú súčasťou podvodného plánu zosnovaného inými subjektmi možno kvalifikovať ako hospodárske činností v zmysle článku 4 ods. 2 šiestej smernice Rady77/388/EHS.2
I — Príslušné ustanovenia práva Spolo čenstva
3. Článok 2 prvej smernice Rady 67/227/ EHS 3 vymedzuje podstatu spoločného 2. Návrh na začatie konanie o préjudiciable) systém DPH takto: otázke vyplynul z odvolacieho konania pred High Court of Justice (Chancery Division) vo veciach Optigen Ltd. (ďalej len „Optigen"), Fulcrum Electronics Ltd. (ďalej len „Ful crum") a Bond House Systems Ltd. (ďalej len „Bond House"). V oboch veciach je žalova ným Commissioners of Customs and Excise. Odvolania spoločností Optigen a Fulcrum „Princíp spoločného systému dane z pridanej smerujú proti rozhodnutiu VAT and Duties hodnoty je založený na zásade, že na tovar Tribunal, London. Odvolanie spoločnosti a služby sa uplatňuje všeobecná spotrebná daň presne proporčne k cene tovaru a služieb, bez ohľadu na počet plnení
1 — Jazyk prednesú: portugalčina. 2 - Siesta smernica Rady 77/388/EHS 70 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich 3 - Prvá smernica Rady 67/227/EHS z 11. apríla 1967 sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: o harmonizácii právnych predpisov členských štátov týkajú jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ['S I. 145, 1977, s. 1; Mini. cich sa dane z obratu (Ú. v. ES ľ 71. s. 1301; Mini. vyd. 09/001. vyd. 09/001, s. 274, ďalej len „šiesta smernica"). s. 3, ďalej len „prvá smernica").
I - 485
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - M. POIARES MADURO - SPOJENÉ VECI C-354/03, C-355/03 A C-484/03
uskutočnených vo výrobnom a distribučnom stanovuje, že „využívanie hmotného alebo procese pred stupňom, ktorý je zaťažený nehmotného majetku na účely nadobúdania daňou. zisku z nich na nepretržitom základe sa bude tiež považovať za hospodársku činnosť".
Na každé plnenie sa vyrúbi [vyrubí — neofi ciálny preklad] daň z pridanej hodnoty vypočítaná z ceny tovaru alebo služieb podľa sadzieb platných pre tento tovar alebo služby II — Skutkový stav a návrhy na začatie po odrátaní dane z pridanej hodnoty, ktorou prejudiciálneho konania boli priamo zaťažené jednotlivé nákladové prvky".
A — Všeobecný kontext: „podvod typu kolo toč" 4. Podľa článku 2 ods. 1 šiestej smernice DPH podlieha dodávka tovaru alebo služieb za úhradu osobou podliehajúcou dani kona júcou ako takou.
7. Vo svojom rozhodnutí vo veci Bond House podal VAT and Duties Tribunal, Manchester, jasné vysvetlenie kolotočového podvodu opísaného Commissioners:4
5. Článok 4 ods. 1 smernice stanovuje, že „osoba podliehajúca dani" predstavuje „osobu, ktorá nezávisle na ľubovoľnom mieste vykonáva hospodársku činnosť bližšie určenú v odseku 2, odhliadajúc od účelu a výsledkov tejto činnosti". „Vo svojej jednoduchej podobe sa podvod typu kolotoč prejavuje nasledujúcim spôso bom: subjekt („A") registrovaný ako platca DPH v jednom členskom štáte Európskej únie predá zdaniteľný tovar subjektu („B"), registrovanému platcovi DPH v inom člen 6. „Hospodárske činnosti" vymedzené skom štáte. Uskutočnený predaj subjektu B v článku 4 ods. 2 v sebe zahrnujú „všetky činnosti výrobcov, obchodníkov a osôb poskytujúcich služby, vrátane banských 4 — Rozhodnutie VAT and Duties Tribunal, Manchester, a poľnohospodárskych činností a činností z 29. apríla 2003 (predseda: Colin Bishopp), Bond House Systems Limited v C & E, body 15 až 18 (pridané poznámky jednotlivých profesií". Článok 4 ods. 2 ďalej pod čiarou).
I - 486
O P T I G E N A I.
bol zdanený nulovou sadzbou dane nemusí vôbec vedieť, čo sa stalo a ani komu [5 v členskom štáte subjektu A. ] B by mal bola na prospech jeho účasť. ... Cieľom B deklarovať nákup a zaplatiť daň na vstupe vo z dôvodov, ktoré vysvetľujú Commissioners, svojom vlastnom členskom štáte, a pokiaľ nie je nákup a predaj v rámci zvyčajného zamýšľa naložiť s týmto tovarom ako vopred obchodovania, ale dostať sa do pozície zdaniteľnou dodávkou, mal by potom požia príjemcu DPH. ... Tovarom sa má len dať o úhradu sumy rovnajúcej sa dani na predstierať, že ide o skutočné plnenie. ... vstupe. Obyčajne, ak sa B zúčastňuje na A (ak sa zúčastňuje na podvode) rovnako kolotočovom podvode, tak nepodnikne ani nemá žiadny skutočný obchodný motív na jeden z uvedených krokov. B predá tovar opätovnú kúpu toho, čo práve predal. Je však inému subjektu („C"), platcovi DPH regis možné, že A si neuvedomuje, že sa zúčastnil trovanom v inom členskom štáte, pričom na podvode, ak C mu predá tento tovar za fakturuje a prijíma DPH ako protihodnotu. nižšiu cenu, než za akú ho on predal B (alebo Napriek tomu B nedeklaruje túto DPH za nižšiu cenu vzhľadom na jej pohyb na daňovým orgánom a stratí sa; nastáva trhu, než za akú ho môže predať situácia, ktorú [Commissioners] označujú v budúcnosti), teória Commissioners spočíva ako „nezvestný subjekt". V čase uskutočne v tom, že A a B konajú v zhode, opätovná ného predaja subjektu C bol B stále zaregis kúpa subjektom A je želateľná, a to čiastočne trovaný na účely DPH a predtým, ako z dôvodu kontroly a čiastočne z dôvodu, že je Commissioners zistia, že B je alebo môže jednoduchšie a lacnejšie použiť niekoľkokrát byť „nezvestný subjekt" a ako sú schopní určité množstvo tovaru ako kupovať stále zakročiť (napríklad zrušením registrácie), B nový tovar na voľnom trhu pre každé vystaví faktúru s DPH C, ktorý žiada o DPH, kolotočové kolo. ... B vie, že zisk pochádza ktorá bola zaplatená B ako daň na vstupe. C júci z toho, že nedeklaroval daň na výstupe, (ktorého Commissioners označujú ako mu umožňuje predať tovar C za nižšiu cenu, „dohadzovača") predá tovar registrovanému než akú zaplatil A, a v prípade, ak sa to ukáže platcovi v inom členskom štáte: charakteri potrebným pre realizáciu predaja, takýto stickým znakom jednoduchého podvodu je predaj aj uskutoční." to, že kupujúcim je subjekt A a práve z tohto cyklického charakteru vychádza pojem „pod vod typu kolotoč". C má právo na úhradu dane na vstupe, ale pretože predaj A podlieha nulovej sadzbe v členskom štáte subjekt C, nežiada o zaplatenie dane na výstupe. [6] Ak podvod prebehol úspešne, jeho výsledok spočíva v tom, že B bez toho, aby deklaroval DPH, ju získal vo výške, ktorú musia daňové orgány zaplatiť C. Za tohto stavu sa B dopustil podvodu a pravdepodobne aj A; C
5 — V súlade s článkom 28c A pfsm. a) šiestej smernice dodávka 8. Možno si predstaviť nekonečné variácie tovaru subjektu v inom členskom štáte je oslobodená od DPH. V znení UK Value Added Tax Act 1994 táto dodávka je v reťazci plnení, omnoho komplikovanejších zdaňovaná „nulovou sadzbou". ako vyššie opísaný prípad, v skutočnosti ten 6 — Ako bolo uvedené vyššie, dodávka tovaru pre subjekt v inom členskom štáte je oslobodená od DPH. Predajca má podfa istý tovar možno „otáčať" v niekoľkých rôz článku 17 ods. 2 pism. d) šiestej smernice, ktorý bol vložený článkom 28f bodom 1 tejto smernice, právo na odpočet dane nych reťazcoch. Podstata problému zostáva na vstupe. tá istá: subjekt získava sumu zaplatenú ako
I - 487
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - M. POIARES MADURO - SPOJENÉ VECI C-354/03, C-355/03 A C-484/03
DPH, ktorú ale nedeklaroval daňovým orgá a) Skutkový stav vo veciach Optigen nom. Tento podvodný subjekt môže pou a Fulcrum žívať „neoprávnene prisvojené" identifikačné číslo DPH alebo sa sám zaregistruje ako platca DPH a predtým, ako tieto orgány začnú konať, sa stratí.
11. Optigen a Fulcrum obchodovali pre važne s počítačovými čipmi, ktoré kupovali od spoločností v Spojenom kráľovstve a predávali ich zákazníkom usadeným v iných členských štátoch. Optigen 9. Zdá sa, že tento druh podvodu v rámci a Fulcrum sa zúčastnili ako zmluvné strany Spoločenstva je v posledných rokoch na na niekoľkých obchodoch, pričom si neboli vzostupe a aktuálne predstavuje značné vedomí, že tieto obchody sú súčasťou kolo znepokojenie pre členské štáty. Napriek točového podvodu. Ani jeden z nich neob tomu, že je ťažké určiť presnú sumu peňazí, chodoval s „nezvestným subjektom" zapríčiňuje značné straty vo vnútroštátnych a rovnako si neboli vedomí alebo nemali príjmoch. 7 dôvod domnievať sa, že sa zúčastňujú na iných obchodoch, ako sú zvyčajné obchody medzi kupujúcim a predávajúcim a obyčajným dodávateľom a spoločnosťou v inom členskom štáte. Commissioners odmietli žiadosť o odpočet DPH predloženú spoločnosťami Optigen a Fulcrum z dôvodu, že nákup a predaj nemal hospodárske opodstatnenie a nebol súčasťou hospodárskej činnosti. Podľa Commissioners obchody neboli použité na dodávky alebo určené na B — Skutkový stav v predmetných veciach obchodný účel a predaje neboli na účely DPH dodávkami vykonanými v rámci obcho dov.
10. Skutkový stav v predmetných veciach je vymedzený High Court of Justice of England and Wales nasledujúco. 12. Optigen a Fulcrum sa odvolali proti obom rozhodnutiam Commissioners VAT and Duties Tribunal London, ktorý spojil 7 — Konečná správa Komisie pre Radu a Európsky parlament tieto dve veci do jedného konania. Roz o využívaní mechanizmov administratívnej spolupráce v boji hodnutím z 1. mája 2003 VAT and Duties proti podvodom s DPH zo 16. apríla 2004, KOM(2004) 260, Konečné znenie. Tribunal zamietol odvolanie spoločností
I-488
OPTIGEN A L
Optigen a Fulcrum, usúdiac, že Commissio z týchto predajov — 51 obchodov, pred ners správne uviedli, že tieto sporné obchody stavovalo približne 99 % obratu Bond House nespadajú do rozsahu pôsobnosti DPH. Ďalej za máj 2002 — bolo uskutočnených so uviedol, že subjekt nemá právo na vrátenie zahraničným klientom. Zakaždým Bond dane DPH zaplatenej na vstupe za tovar, House kúpil od dodávateľa zo Spojeného ktorý následne predal spoločnosti nesídliacej kráľovstva CPU za trhovú cenu, ktorú v Spojenom kráľovstve, a to aj napriek tomu, považoval za rozumnú, prevzal dodávku že sa nezúčastnil na porušení povinnosti a zaplatil dodávateľovi dohodnutú cenu plus subjektu neplniaceho si záväzky, ktorý bol sumu predstavujúcu DPH. Svojim zaoceán súčasťou dodávateľského reťazca, alebo na skym zákazníkom predal tieto CPU za niečo neoprávnenom prisvojení identifikačného vyššiu cenu, ako zaplatil on sám. Keďže tieto čísla DPH pre iný subjekt, ktorý ho používal dodávky boli zdaňované nulovou sadzbou v dodávateľskom reťazci, pričom subjekt dane, Bond House žiadal vrátenie nadmer žiadajúci o vrátenie DPH si týchto skutoč ného odpočtu DPH za máj 2002, teda sumu ností nebol vedomý, ako ani si nebol vedomý, predstavujúcu DPH, ktorú zaplatil pri kúpe že dodávateľské reťazce pozostávajúce tovaru. Commissioners of Customs and s nákupov a predajov boli súčasťou koloto Excise odmietli vrátiť spoločnosti Bond čového podvodu spáchaného treťou osobou. House zaplatenú daft na vstupe pri 27 Proti rozhodnutiu VAT and Duties Tribunal nákupoch. podali Optigen a Fulcrum odvolanie na High Court of Justice.
b) Skutkový stav vo veci Bond House
14. Bond House sa proti rozhodnutiu Com missioners odvolal na VAT and Duties 13. Bond House bola v rozhodnom čase Tribunal, Manchester. Rozhodnutím spoločnosťou zaregistrovanou v Anglicku z 29. apríla 2003, zmeneným pripojenou a Welse, ktorá dodávala súčiastky do počíta vecou z 8. mája 2003, VAT and Duties čov. Najväčší podiel na jej obchode, čo sa Tribunal, Manchester, posúdil, že 26 z 27 týka cenách, mal hromadný nákup proceso- nákupov nemožno považovať za hospodár rových jednotiek („CPU") od subjektov sku činnosť v zmysle šiestej smernice a sú r e g i s t r o v a n ý c h ako platcov DPH mimo rozsahu pôsobnosti DPH. Ďalej skon v Spojenom kráľovstve, ktoré potom predá štatoval, že tieto nákupy boli súčasťou série vali subjektom, registrovaným platcom DPH, obchodov s podvodným cieľom. Napriek v inom členskom štáte. V máji 2002 v rámci tomu, že Bond House nevedel o tomto svojho zvyčajného obchodovania zrealizoval podvodnom cieli a neporušil zákon, tieto určitý počet predajov a nákupov CPU. Časť činnosti stratili hospodárske opodstatnenie.
I - 489
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - M. POIARES MADURO - SPOJENÉ VECI C-354/03, C-355/03 A C-484/03
Tieto činnosti mali byť posúdené podľa Wales sa v podstate pýta, či tieto predmetné objektívnych kritérií. Skutočnosť, že Bond obchody predstavujú hospodársku činnosť House sa nedopustil nezákonného konania, v zmysle článku 4 ods. 2 šiestej smernice a či nie je podstatná. Bond House nemohol na účely tohto posúdenia treba reťazec legitímne očakávať, že jeho žiadosti plnení zohľadniť ako celok alebo je potrebné o vrátenie nadmerného odpočtu dane zapla brať samostatne ohľad na každé plnenie. tenej na vstupe bude vyhovené, pričom Commissioners neporušili zásadu proporcio nality, legitímnej dôvery alebo ľudské práva spoločnosti Bond House tým, že mu nevrátili tento odpočet. Bond House podal proti tomuto rozhodnutiu odvolanie na High Court of Justice of England and Wales. High Court poznamenáva, že Bond House nevedel o podvode, na ktorý sa odvolávali Commis sioners, a pri obchodovaní sa nesprával 16. Písomné pripomienky predložili Opti neuvážene. gen, Fulcrum a Bond House, vlády Spoje ného kráľovstva, Dánska, Rada a Komisia. Na pojednávaní 8. decembra 2004 Súdny dvor vypočul ústne vyjadrenia spoločností Opti gen, Fulcrum a Bond House, vlád Spojeného kráľovstva, Českej republiky a Dánska a rovnako aj Komisie. Rada sa rozhodla nevyjadriť sa po tom, čo sa ukázalo, že žiaden z účastníkov konania nespochybňuje plat nosť ustanovení šiestej smernice.
C — Prejudiciálne otázky
III — Záver 15. Keďže vnútroštátne použiteľné právo — Value Added Tax Act 1994 — sa má vykladať z hľadiska spoločného systému DPH, High Court of Justice of England and Wales žiada o pomoc pri určení, či pred metné obchody spadajú do rozsahu pôsob nosti tohto systému. Spornou otázkou v tejto veci je skutočnosť, či Bond House, Fulcrum 17. Je samozrejmé, že obchod s CPU sa a Optigen uskutočňovali hospodársku čin obyčajne považuje za hospodársku činnosť. nosť, keď sa nevedome zúčastnili na „kolo Nasledujúci rozbor bude zameraný pre toči". High Court of Justice of England and dovšetkým na dôvody, prečo podľa Spoje-
I-490
OPTIGEN A I.
neho kráľovstva v tejto veci nejde o takúto nedotýka povahy plnení, na ktorých sa Bond činnosť. Najprv preskúmam návrh, podľa House, Optigen a Fulcrum zúčastnili. ktorého povahu plnení treba posúdiť v závislosti od kolotočového systému ako celku. Potom sa budem zaoberať názorom, podľa ktorého treba venovať pozornosť s k r y t é m u p o d v o d n é m u cieľu p l n e n í . Následne budem posudzovať závery vyplýva júce z judikatúry, podľa ktorých niektoré nezákonné činnosti nepodliehajú DPH. 19. Vlády Dánska a Českej republiky pod V predposlednom bode sa budem venovať porujú tvrdenie Spojeného kráľovstva, že otázke právnej istoty, aspektu, na ktorý uvedené plnenia nepredstavujú hospodárske Optigen, Fulcrum a Bond House kládli činnosti v zmysle tejto smernice. Spojené o s o b i t n e d ô r a z pri ich p r e d n e s o c h kráľovstvo tvrdí, že tieto plnenia ako súčasť v písomných pripomienkach. Záverečná časť kolotočového podvodu nespadajú do rozsahu bude venovaná niekoľkým úvahám o potrebe pôsobnosti šiestej smernice, pretože nie sú boja proti podvodom typu kolotoč. skutočnými hospodárskymi činnosťami, ich konečným cieľom je skôr neoprávnené získanie peňazí zaplatených z dôvodu DPH, ako dávať na trh výrobky určené na spotrebu. Keďže pri obchode nebola uhradená žiadna DPH, neexistuje žiadne opodstatnenie pre vrátenie DPH. Toto tvrdenie sa použije na každý článok reťaze kolotočového podvodu, pretože bez podvodného mechanizmu by sa neuskutočnilo žiadne plnenie.
A — Pohľad na kolotoč ako na jeden celok
20. Podstatou úvahy Spojeného kráľovstva je názor, že na účely určenia, či sa DPH vzťahuje na každú časť plnenia kolotočového systému, treba považovať tento systém za jeden celok. S týmto názorom nemožno súhlasiť.
18. O p t i g e n , F u l c r u m , Bond H o u s e a Komisia tvrdia, že tieto plnenia predstavujú hospodárske činnosti v zmysle článku 4 ods. 2 šiestej smernice. Podľa nich sú predaj a nákup CPU samé osebe hospodárskou činnosťou. Skutočnosť, že iné osoby vytvorili 21. Súdny dvor opakovane rozhodol, že reťaz plnení, aby podviedli daňové orgány, sa rozsah pôsobnosti článku 4 ods. 2 šiestej
I - 491
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — M. POIARES MADURO - SPOJENÉ VECI C-354/03, C-355/03 A C-484/03
smernice, pokiaľ ide o pojem „hospodárska dodávacej siete, sa musia posudzovať ako činnosť", je široký a tento pojem má celok, aby bolo možné určiť, či predstavujú objektívny charakter . Výnimky z rozsahu hospodársku činnosť. pôsobnosti DPH musia byt' výslovne stano vené a presne vymedzené. V rozsudku Rom- pelman Súdny dvor uviedol, že „spoločný systém dane s pridanej hodnoty zaručuje... úplnú neutralitu, pokiaľ ide o zdanenie všetkých hospodárskych činností bez ohľadu na cieľ alebo výsledok týchto činností" 10. Vo svojom citovanom rozsudku z 26. marca 1987, Komisia/Holandsko, Súdny dvor roz hodol, že na určenie účelu spoločného 23. V rozsudku Faaborg-Gelting Linien bola systému DPH, či je nejaká činnosť hospodár Súdnemu dvoru položená otázka, či reštau skou činnosťou, „sa činnosť posudzuje ako račné činnosti predstavujú dodávku tovarov taká nezávisle na jej cieľoch alebo výsled alebo služieb podľa šiestej smernice. Súdny koch" 11. dvor rozhodol, že reštauračné činnosti sa musia považovať za dodávku služieb, pretože ich charakterizuje zväzok prvkov a činností, z ktorých poskytovanie jedál je len jednou zo zložiek, pričom služby sú v rámci tejto činnosti v značnej prevahe. 14
22. Spojené kráľovstvo sa odvoláva na roz sudky Faaborg-Gelting Linien 12 a Stockholm Lindöpark 13, pričom tvrdí, že plnenia sa 24. Vec Stockholm Lindöparksa týka otázky, musia posudzovať podľa priebehu okolností, či správa golfového ihriska sa má na určenie aby sa zistilo, či sú predmetom DPH. vyňatia z DPH považovať za prenájom Napriek tomu, tieto rozsudky neumožňujú nehnuteľného majetku alebo za poskytovanie vyvodiť záver, že plnenia, ktoré sú súčasťou služieb spojených so športovaním a telesnou výchovou. Súdny dvor rozhodol, že „správa golfového ihriska v sebe obyčajne zahŕňa 8 — Rozsudky Súdneho dvora z 26. marca 1987, Komisia/ nielen pasívne poskytnutie pozemku, ale aj Holandsko, 235/85, Zb. s. 1471, bod 8: zo 14. februára 1985, početné obchodné činnosti, také ako dohľad, Rompelman, 268/83, Zb. s. 655, bod 19; zo 4. decembra 1990, Van Tiem, C-186/89, Zb. s. I-4363, bod 17; z 26. júna 2003, riadenie a neustále udržiavanie ihriska MKG-Kraftfahrzeuge-Factory, C-305/01, Zb. s. 1-6729, bod 42. poskytovatel'om služieb, poskytovanie iného 9 — Rozsudok Komisia/Holandsko, už citovaný, bod 19. 10 — Rozsudky Rompelman, už citovaný, bod 19, a z 21. septembra 1988, Komisia/Francúzsko, 50/87, Zb. s. 4797, bod 15. 11 — Rozsudok Komisia/Holandsko, už citovaný, bod 8. 14 — Rozsudok Faaborg-Gelting Linien, už citovaný, bod 12. 12 — Rozsudok Súdneho dvora z 2. mája 1996, C-231/94, Zb. s. Súdny dvor poznamenal, že ide o inú situáciu „v prípade 1-2395. činnosti týkajúcej sa jedál s .donáškou', ktoré nie sú sprevádzané konzumáciou na mieste, v prostredí na to 13 — Rozsudok Súdneho dvora z 18. januára 2001, C-150/99, primerane uspôsobenom" (bod 14). Zb. s. 1-493.
I-492
OPTIGEN A I.
príslušenstva a podobne" 15. V prípade Vo veci Stockholm Lindöpark Súdny dvor neexistencie osobitných okolností však preskúmal súhrn činností, ktoré ako celok nemožno hovoriť, že prenájom golfového predstavovali hospodársku činnosť. pozemku predstavuje hlavne dodávku slu žieb. 1 6
27. Oproti tomu kolotočový typ podvodu zahŕňa sériu po sebe nasledujúcich činností 25. V rozsudku Faaborg-Gelting Linien ani vykonaných určitým množstvom subjektov v rozsudku Stockholm Lindöpark nevznikli patriacich do dodávateľského reťazca. Zda žiadne pochybnosti o hospodárskej povahe ňovanie každého plnenia, ktoré je súčasťou predmetných činností. V oboch veciach išlo takéhoto reťazca je základným znakom o plnenia podliehajúce dani podľa šiestej spoločného systému DPH. 1 8Každé plnenie smernice. Ako poznamenal generálny advo sa musí hodnotiť samostatne. V dôsledku kát vo svojich návrhoch vo veci Hotel t o h o p o v a h a sa d a n é h o p l n e n i a Scandic Gåsabäck 17, Súdny dvor uprednost- v dodávateľskom reťazci nemôže meniť pred nil uplatnenie zásady „jednoty poskytnutej chádzajúcimi alebo nasledujúcimi udalo služby" pred rozdelením zdaniteľného plne sťami ' . nia na niekoľko častí, ktoré by sa následne zdaňovali osobitne.
28. Spojené kráľovstvo správne tvrdí, že pri uplatňovaní DPH sa musí zohľadniť reálna hospodárska situácia. To však neznamená, že 26. Vo veci Faaborg-Gelting Linien Súdny povaha plnenia v dodávateľskej sieti sa musí dvor prihliadol na skutočnosti obsahujúce určiť v závislosti na tomto reťazci ako celku. zväzok činností, ktoré vykonal daňovník Práve naopak, keď judikatúra stanovila v rovnakom čase v rámci jedného plnenia. potrebu zobrať do úvahy reálnu hospodársku situáciu nezávisle od právnej formy, potvrdila
15 — Rozsudok Stockholm Lindöpark, uż citovaný, bod 26. 16 — Tamże. 17 — Návrhy v zatiaľ prebiehajúcej veci pred Súdnym dvorom 18 — Pozri iánok 2 prvej smernice Rady. C-412/03, bod 21. Pozri rozsudok z 12. júna 2003. Sinclair 19 — Pozri v tomto zmysle rozsudok Súdneho dvora z 29. júna Collis, C-275/01, Zb. s. 1-5965, body 25 aż 30. 1999, Coffeeshop „Siberië", C-158/98, Zb. s. I-3971, bod 22.
I - 493
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - M. POIARES MADURO - SPOJENÉ VECI C-354/03, C-355/03 A C-484/03
pravidlo, že činnosť sa musí posudzovať a plnenia, z ktorých sa skladá, nikdy nemohli objektívne a ako taká 2 0 . existovať ako normálny hospodársky jav. Optigen uvádza, že tento pohľad je v skutočnosti subjektívny, lebo preberá postoj podvodného subjektu bez ohľadu na úmysel ostatných subjektov. Napriek tomu podľa Spojeného kráľovstva tento názor nie je založený na úmysle jedného osobitného 29. Pravidlo, podľa ktorého sa musí každé subjektu, ale na objektívnom závere, že obeh plnenie posudzovať individuálne a ako také tovaru, ktorý je súčasťou kolotočového bez ohľadu na jeho ciele alebo výsledky, je plánu, neplní žiadny hospodársky účel. zložené na požiadavke neutrality spoločného systému DPH a na zásade právnej istoty, ktorá vyžaduje, aby uplatnenie právnych noriem Spoločenstva bolo pre subjekty pred vídateľné 21. Uvedené pravidlo v zásade zaru čuje možnosť v čase výkonu zdaňovaného plnenia predvídať, či toto plnenie patrí do rozsahu pôsobnosti šiestej smernice.
B — Skrytý cieľ plnenia
31. Toto tvrdenie sa musí zmietnuť už len z toho dôvodu, že je založené skôr na 30. Spojené kráľovstvo okrem iného tvrdí, že posudzovaní cieľa a výsledku celého reťazca 22 je potrebné zohľadniť skrytý cieľ plnení, ako charakteru každého plnenia. Tvrdenie, ktorý zakladá v konkrétnom prípade spácha podľa ktorého plnenia nemali hospodársky nie podvodu. Bez tohto cieľa by kolotoč účel, je nakoniec založené na súhrne skutoč ností idúcich nad rámec znakov, ktorých pomocou možno určiť, či plnenie v danej 20 — Rozsudky Súdneho dvora z 21. októbra 2004, BBL, C-8/03, sieti podlieha DPH. Ako som už uviedol Zb. s. I-10157, bod 36; z 29. apríla 2004, EDM, C-77/01, vyššie, každé plnenie sa musí posudzovať Zb. s. I-4295, bod 48; Van Tiem, už citovaný, bod 18, a Rompelman, už citovaný, bod 23. individuálne, bez ohľadu na jeho cieľ alebo 21 — Pozri napríklad rozsudky Súdneho dvora z 22. februára 1984, výsledok. Skutočnosť, že tovar nakoniec Kloppenburg, 70/83, Zb. s. 1075, bod 11; z 15. decembra 1987, Dánsko/Komisia, 348/85, Zb. s. 5225, bod 19; prechádza rukami toho istého subjektu, z 1. októbra 1998, Spojené kráľovstvo/Komisia, C-209/96, nemení charakter plnenia v danom reťazci. Zb. s. I-5655, bod 35; z 22. novembra 2001, Holandsko/Rada, C-301/97, Zb. s. I-8853, bod 43, a z 29. apríla 2004, Sudholz, Cieľ podvodného získania peňazí mohol byť C-17/01, Zb. s. I-4243, bod 34. 22 — Spojené kráľovstvo odkazuje v tomto smere na rozsudky na začiatku tohto reťazca operácií, ale toto Súdneho dvora z 20. júna 1996, Wellcome Trust, C-155/94, neoprávnené prisvojenie peňazí je činnosť Zb. s. I-3013, body 31 až 36, a z 20. júna 1991, Polysar Investments Netherlands, C- 60/90, Zb. s. I-3111, bod 12. sama osebe, nie je súčasťou obchodovania
I - 494
O P T I G E N A I.
s CPU a nikde v reťazci nemení povahu činnosti bolo urobené v dobrej viere. jednotlivých plnení. V prípadoch podvodu alebo zneužitia, v ktorých sa napríklad uvedená osoba pod zámienkou začatia konkrétnej hospodárskej činnosti v skutočnosti snaží nadobudnúť do svojho súkromného majetku tovar, ktorý môže byť predmetom odpočtu, daňové orgány môžu s retroaktívnym účinkom požiadať o vrátenie odpočítaných súm, pre 32. Je zrejmé, že Spojené kráľovstvo prikladá tože odpočty boli priznané na základe osobitnú dôležitosť skutočnosti, že skrytý cieľ nepravdivých vyhlásení" 25. kolotoča zakladá spáchanie činu, ktorý pova žuje za podvod s DPH.
33. V rozpore s tým čo tvrdí Spojené kráľovstvo, z postoja Súdneho dvora v rozsudku Breitsohl23 a INZO 2 4 nevyplýva, že činnosť môže stratiť svoju hospodársku povahu, ak bola uskutočnená s podvodným cieľom alebo vzhľadom na svoj výsledok uľahčila podvod. 35. Táto judikatúra uznáva, že daňové orgány môžu vyžadovať „objektívny dôkaz potvrdzujúci deklarovaný úmysel osoby vykonávať hospodársku činnosť, pri ktorej vznikajú zdaniteľné plnenia, a v prípade ich neexistencie môžu odmietnuť nárok na odpočet" 26. V tomto prípade uvedená otázka 34. O celkom inú situáciu pôjde, ak osoba nie je relevantná. Po prvé nikto netvrdil, že pri žiadosti o vrátenie DPH predloží neprav Fulcrum, Optigen a Bond House žiadali divé údaje týkajúce sa jej postavenia ako o odpočet DPH na základe nimi predlože daňovníka. Táto otázka bola predmetom ných falošných vyhlásení, alebo žeby nemali rozsudkov Breitsohland a INZO. Súdny dvor úmysel vykonávať hospodársku činnosť. Po rozhodol, že „postavenie daňovníka defini druhé treba zreteľne rozlišovať medzi úmy tívne nadobúda len tá osoba, ktorej ozná slom začať h o s p o d á r s k u činnosť menie o začatí zamýšľanej hospodárskej
25 — Rozsudok INZO, uż citovaný, bod 24. Rovnako pozri rozsudky Breitsohl, uż citovaný, bod 39, a z 21. marca 23 - Rozsudok Súdneho dvora z 8. júna 2000. C-400/98, Zb. s. 2000, Gabalfris a i., C-110/98 až C-147/98. Zb. s. 1-1577. I-4321. 26 — Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Jacobs vo veci I/S 2 4 - Rozsudok Súdneho dvora z 29. februāra 1996, C l 10/94, Fini M (C-32/03, vec v konanf pred Súdnym dvorom, Zb. s. 1-857. bod 21).
I - 495
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - M. POIARES MADURO - SPOJENÉ VECI C-354/03, C-355/03 A C-484/03
a sledovaným cieľom samotnej hospodárskej C — Nelegálna činnosť a rozsah pôsobnosti činnosti. 27 DPH
37. Spojené kráľovstvo poukazuje na exis tenciu paralely medzi touto vecou a prípadmi, v ktorých Súdny dvor rozhodol, že nelegálne činnosti nepredstavujú hospo dársku činnosť a nespadajú do rozsahu pôsobnosti spoločného systému DPH. Túto 36. Okrem toho tvrdenie Spojeného kráľov analógiu nepovažujem za presvedčivú. stva prikladajúce osobitnú dôležitosť skutoč nosti, že skrytý cieľ plnení má podvodný charakter, je ťažko zlučiteľné so znením článku 4 ods. 1 šiestej smernice, ktorý uvádza akúkoľvek hospodársku činnosť bez ohľadu na jej cieľ alebo výsledok. V skutočnosti tento prístup popiera objektívny charakter kon ceptu „hospodárskej činnosti" a má nepri meraný následok pre celý dodávateľský reťazec, keď kvôli jednému subjektu tohto 38. Podľa ustálenej judikatúry je v rozpore so reťazca, ktorý neoznámil DPH daňovým zásadou daňovej neutrality všeobecné roz orgánom, sa rozsah pôsobnosti šiestej smer lišovanie medzi legálnymi a nelegálnymi nice nevzťahuje na celý reťazec. Takýto záver plneniami. 28 V zásade aj nelegálne plnenie je osobitne chúlostivý, pretože z neho spadá do rozsahu pôsobnosti šiestej smernice vyplýva, že nesplnenie povinnosti priznať a je predmetom DPH. 29 Jedinou výnimkou je DPH ho zbavuje hneď na začiatku povinnosti prípad, keď ide o činnosť mimo legálnej zaplatiť DPH. hospodárskej sféry z dôvodu jej osobitných 30 vlastností. Napríklad dodávka omamných a psychotropných látok nepatrí do rozsahu 31 27 — Porovnanie dvoch nasledujúcich situácii môže ozrejmiť tento pôsobnosti šiestej smernice , ale prevádz bod. Situácia I: X oznámi, že si ide otvoriť reštauráciu kovanie nezákonnej rulety spadá do jej a získava (dočasne) postavenie daňovníka. Nakúpi stoličky, stoly a iné zariadenie a požiada o odpočet DPH. Reštauráciu však nikdy neotvorí. Situácia II: Y otvorí reštauráciu a využíva ju na páchanie podvodu. Poskytuje reštauračné služby a účtuje svojim zákazníkom DPH, ale deklaruje nižšiu DPH, aby uviedol do omylu daňové orgány a ponechal si časť zo 28 — Napríklad rozsudky Rompelman, už citovaný, bod 19, získanej DPH. Pri situácii I existuje vážna pochybnosť, pokiaľ a z 11. júna 1998, Fischer, C-283/95, Zb. s. I-3369, bod 28. ide o postavenie X ako daňovníka. Daňové orgány môžu vyžadovať, aby úmysel X bol potvrdený objektívnymi 29 — Rozsudky z 28. februára 1984, Einberger, 294/82, Zb. s. 1177; dôkazmi, a posúdiť, či skutočne mal záujem vykonávať z 5. júla 1988, Happy Family, 289/86, Zb. s. 3655, bod 20; reštauračnú činnosť (pozri napr. rozsudky INZO, už citovaný; z 5. júla 1988, Mol, 269/86, Zb. s. 3627, bod 18; z 2. augusta z 15. januára 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Zb. s. I-1, 1993, Lange, C-lll/92, Zb. s. I-4677, bod 16; z 28. mája 1998, a z 8. júna 2000, Schloßstraße, C-396/98, Zb. s. I-4279). Goodwin a Unstead, C-3/97, Zb. s. 1-3257, bod 9, a z 29. júna Oproti tomu pri situácii II sa postavenie Y ako daňovníka 2000, Salumets a i., C-455/98, Zb. s. I-4993, bod 19. neovplyvní, pretože skutočne vykonáva hospodársku činnosť: 30 — Rozsudky Happy Family, už citovaný, bod 20, a Mol, už poskytuje reštauračné služby. Z článku 4 ods. 1 šiestej citovaný, bod 18. smernice vyplýva, že ciel alebo výsledok tejto činnosti 31 — Rozsudky Senta Einberger, už citovaný, a Happy Family, už neovplyvňuje jeho status daňovníka. citovaný, bod 23.
I-496
O P T I G E N A I.
pôsobnosti, pretože konkuruje legálnym Z opisu, ktorý vypracovali Commissioners, stávkovým hrám. 32 jasne vyplýva, že za podvod typu kolotoč považujú také plnenie, ktoré využíva legálne hospodárske okruhy s cieľom uľahčiť získanie súm zaplatených z dôvodu DPH.
39. Na rozdiel od omamných a psycho- tropných látok alebo falšovaných valút CPU nie je tovarom, ktorý podľa slov Súdneho dvora, „zdôrazňujúc jeho určenie, je pred metom absolútneho zákazu dovozu a obchodovania v rámci Spoločenstva" 33. Z pôsobnosti systému DPH sú vyňaté len D — Zásada právnej istoty tovary, ktorých povaha a osobitné vlastnosti neumožňujú, aby sa s nimi legálne obcho dovalo alebo boli dané do hospodárskeho obehu. 34 To však nie je prípad CPU.
41. Ak by Súdny dvor uznal výklad obhajo vaný Spojeným kráľovstvom, vznikla by výrazná neistota pri výklade šiestej smernice. 40. Po druhé v rozpore s tým, čo tvrdí Ak by chcel mať subjekt podľa tohto výkladu Spojené kráľovstvo, obchodovanie s CPU sa istotu, že v čase vykonania operácia nad nenachádza absolútne mimo legálnej hospo obudne práva a povinnosti v rámci systému dárskej sféry, pretože nakoniec aj tak vyšlo DPH, mal by vopred vedieť, či daný tovar najavo, že tento reťazec má cyklickú povahu. tvoriaci predmet tohto plnenia sa v určitom čase vráti späť do rúk subjektu, ktorý sa už medzičasom podieľal na dodávateľskom reťazci. Za predpokladu, žeby to vedel, mal 32 — Rozsudok Fischer, už citovaný v poznámke pod čiarou 28, by ešte predvídať následné „zmiznutie" tohto body 19 aż 23 a 28. Pokiaľ ide o právny základ úvah Súdneho dvora, generálny advokát Jacobs poznamenáva v bode 22 subjektu. 35 Medzičasom treba prihliadnuť na svojich návrhov vo veci Witzemann (rozsudok zo 6. decembra 1990, C-343/89, Zb. s. 1-4477), že „je ťažké určiť, na com je založené predmetné pravidlo," a že „nemožno tvrdiť, że existuje základná zásada vylučujúca zdaňovanie nelegálnych plnení". Súdny dvor v podstate usúdil, že DPH sa uplatňuje na činnosti vyplývajúce z riadneho hospodárstva bud preto, 35 — Teória Spojeného kráľovstva by sa uplatnila len vtedy, ak by že sú legálne, alebo preto, že môžu konkurovať týmto došlo ku kumulatívnemu splneniu týchto podmienok. Ani legálnym činnostiam. Mimo týchto hranie zásada daňovej kruhový charakter dodávateľského reťazca a ani skutočnosť, neutrality nehrá v podstate žiadnu úlohu. Pozri tiež. návrhy, že ide o subjekt, ktorý si neplní záväzky alebo sa to neskôr ktoré predniesol generálny advokát Kennelly vo veci Coffe preukáže, nie je dostatočná na vyvodenie záveru, že plnenie eshop „Siberië", už citované, bod 16. nepatri do pôsobnosti DPH. K podvodu „strateného sub jektu" môže rovnako dôjsť aj pri lineárnom dodávateľskom 33 — Rozsudok Einberger, už citovaný, bod 15 Pozri tiež. rozsudok reťazci, avšak v tomto prípade reťazec má svoje miesto Witzeniann, už. citovaný, a návrhy, ktoré predniesol gene v systéme DPH. Kruhový charakter obchodovanie pred rálny advokát Léger vo veci Goodwin a Unstead, už citované, stavuje bežný hospodársky jav na trhu so surovinami. Tento bod 20. systém DPH bol vytvorený tak, aby zahrnul tento jav aj bez 34 — Rozsudky Salumets a i., už citovaný, body 19 a 21; Fischer, už ohľadu na to, či sa tovar skutočne dostane k spotrebiteľovi, citovaný, bod 20, a Lange, už citovaný, bod 12. alebo nie.
I -497
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - M. POIARES MADURO - SPOJENÉ VECI C-354/03, C-355/03 A C-484/03
možnosť, že tá istá zásielka môže obsahovať problém, ktorý so sebou prináša, zúžením tovar použitý na podvod a tovar, ktorý nie je rozsahu pôsobnosti systému DPH. Podľa použitý na takýto účel, pričom, pokiaľ sa môjho názoru by Súdny dvor nemal súhlasiť prijme tvrdenie Spojeného kráľovstva, len s takýmto postojom. Týmto sa absolútne tovar uvedený ako posledný bude podliehať neprimerane prenesie celá ťarcha problému DPH. Takýto výklad pojmu „hospodárska z daňových orgánov na súkromné subjekty činnosť" sa prieči zásade právnej istoty na úkor legálneho obchodu a riadneho patriacej medzi všeobecné zásady práva fungovania systému DPH. Okrem toho Spoločenstva, ktorú musia rešpektovať člen takýto postoj môže odradiť členské štáty, ské štáty pri uplatňovaní šiestej smernice. 36 aby prijali vhodné opatrenia proti podvodom Ako to správne poznamenali Optigen, Ful typu kolotoč. V tomto ohľade treba po crum a Bond House, postoj Spojeného dotknúť najmä tú skutočnosť, že ak nejaká kráľovstva môže mať zastrašujúci účinok na činnosť nespadá do rozsahu pôsobnosti legálny obchod. šiestej smernice, to neznamená, že členské štáty už nemôžu prijať opatrenia proti tomuto typu podvodov. 37 V skutočnosti článok 21 šiestej smernice necháva členským štátom možnosť upraviť solidárnu finančnú povinnosť. Daňovník môže mať povinnosť zaplatiť DPH, ktorú dlhuje druhá zmluvná strana, ak vedel alebo musel vedieť o jej podvodných aktivitách. 38 Viaceré členské štáty prijali opatrenia tohto druhu v boji E — Prostriedky boja proti podvodom typu proti podvodom typu kolotoč. 39 kolotoč
42. Spojené kráľovstvo zamýšľa bojovať proti podvodu typu kolotoč, alebo aspoň obmedziť
36 — Rozsudok z 29. aprila 2004, Gemeente Leusden a Holín Groep, C-487/01 a C-7/02, Zb. s. I-5337, body 57, 58, 65 a 69). Analogicky, rozsudok zo 6. apríla 1995, BLP Group, C-4/94, Zb. s. I-983, bod 24. Pozri tiež rozsudky z 3. decembra 1998, Belgocodex, C-381/97, Zb. s. I-8153, bod 26i Schloßstraße, už citovaný, bod 44; z 26. apríla 1988, 37 — Napríklad nelegálne stávkové hry predstavujú hospodársku Krücken, 316/86, Zb. s. 2213, bod 22, a z 11. júla 2002, Marks činnosť v zmysle článku 4 ods. 2 šiestej smernice, samozrejme & Spencer, C-62/00, Zb. s. 1-6325, bod 44. Súdny dvor to neprekáža členským štátom, aby prijali proti nim opat opakovane rozhodol, že ak ide o úpravu, ktorá môže mať renia: rozsudok Fischer, už citovaný. Pozri osobitne tiež finančné dôsledky, požiadavka právnej istoty sa musí rozsudok Lange, už citovaný, bod 24. presadzovať s osobitnou dôslednosťou, aby dotknuté subjekty mohli presne poznať rozsah svojich práv a povinností. Pozri 38 — Práve v tomto kontexte treba preskúmať otázku, či subjekt napríklad rozsudky z 9. júla 1981, Gondrand frères et prakticky vedel alebo mal vedieť, že existuje podvodný plán, Garancini, 169/80, Zb. s. 1931, bod 17; z 15. decembra a nie ako uvádza dánska vláda v kontexte vymedzenia 1987, Írsko/Komisia, 325/85, Zb. s. 5041, bod 18; Holandsko/ „hospodárskej činnosti". Komisia, 326/85, Zb. s. 5091, bod 24, a Sudholz, už citovaný, 39 — Medzičasom aj Spojené kráľovstvo (pozri článok 18 Finance bod 34. Act 2003).
I-498
OPTIGEN A I.
IV - Návrh
43. Vzhľadom na vyššie uvedené sa domnievam, že odpoveď Súdneho dvora na otázky High Court of Justice of England and Wales by mal byť nasledujúca:
Na určenie toho, či plnenie, ktoré je súčasťou dodávateľského reťazca, predstavuje hospodársku činnosť podľa článku 4 ods. 2 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, treba túto činnosť posudzovať individuálne a ako takú. Činnosti tvoriace dodávateľský reťazec, v rámci ktorého si subjekt prisvojí sumu zaplatenú z dôvodu DPH namiesto toho, aby ju priznal daňovým orgánom, i naďalej predstavujú hospodársku činnosť v zmysle článku 4 ods. 2 šiestej smernice.
I -499