C-376/03

D.

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER prednesené 26. októbra 2004 1

I — Úvod 2. Pravdaže členské štáty si ponechávajú svoju legislatívnu suverenitu vo vyberaní tých daní, do ktorých oblasti právny poriadok Európskej únie v zásade nezasahuje. 3Pri výkone tejto suverenity však musia dodržia­ vať právne normy Spoločenstva4,v uvedenej súvislosti najmä predpisy zabezpečujúce voľný pohyb kapitálu, ktoré jednoznačne bránia prijať pravidlá, ktoré môžu odradiť vlastných príslušníkov od investovania na území iných členských štátov 5 alebo opačne, hoci ide o zriedkavejší prípad, odradiť

I - 5823

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - D. RUIZ-JARABO - VEC C-376/03

cudzincov od investovania vo vlastnom daňovú výhodu iba vtedy, ak 90 % ich štáte 6, pričom daňové ustanovenia s taký­ majetku sa nachádza v Holandsku. Štvrtý mito právnymi účinkami sú neprípustné. daňový senát Gerechtshof te 's-Hertogen- bosch7 nastoľuje otázku zlučiteľnosti tejto právnej úpravy so zásadou voľného pohybu kapitálu.

3. Predmetom návrhu na začatie tohto pre- judiciálneho konania sú základné otázky daňovej suverenity členských štátov a hranice tejto suverenity vymedzené právom Okrem toho treba poukázať na skutočnosť, Spoločenstva. Súdny dvor sa má najprv že Holandsko uzatvorilo s Belgickom vyjadriť k otázke, či judikatúra týkajúca sa dohodu o zamedzení dvojitého zdanenia, dane z prímov fyzických osôb je bez ďalších podľa ktorej majú belgickí rezidenti nárok podmienok uplatniteľná tiež na majetkovú na uvedené zníženie základu dane bez daň. Po druhé, Súdny dvor bol požiadaný, ohľadu na to, aký podiel z ich celkového aby posúdil otázku, či členský štát môže na majetku sa nachádza v Holandsku. Vnútro­ základe dohody o zamedzení dvojitého štátny súd si nemyslí, že rozdielne zaobchá­ zdanenia diskriminovať štátnych občanov dzanie s občanmi s bydliskom v Belgicku iných členských štátov. Nakoniec sa Súdny a občanmi s bydliskom v iných členských dvor má opätovne vyjadriť k otázke efektivity štátoch Európskej únie, ktoré zaviedla táto práva Spoločenstva vo vzťahu k vnútroštát­ zmluva, je prípustné. nemu procesnému ustanoveniu.

Nakoniec vnútroštátny súd kladie otázku, či vnútroštátna právna úprava trov konania, 4. Podľa holandskej daňovej právnej úpravy podľa ktorej je v zásade možná len obme­ majú daňoví poplatníci s bydliskom v tejto dzená časť náhrady trov konania žalobcu, krajine nárok na zníženie základu majetkovej ktorý mal úspech vo veci, je zlučiteľná so dane, zatiaľ čo osoby s bydliskom v iných zásadou efektivity práva Spoločenstva. členských štátoch môžu požiadať o túto

B — Holandská právna úprava 9. Podľa článku 14 ods. 2 zákona o majetkovej dani základ dane bol tvorený hodnotou čistého majetku po odpočítaní sumy uvedenej v článku 14 ods. 3, pričom 1. O majetkovej dani daňovým poplatníkom nerezidentom nebol priznaný nárok na zníženie základu dane. Podľa odseku 3 toto zníženie predstavovalo v roku 1998 pre slobodných (I. daňová 7. Majetková daň bola v Holandsku vybe­ trieda) sumu 193 000 NLG a pre manželov raná do roku 2000. Bola upravená vo Wet op (II. daňová trieda) sumu 241 000 NLG.

I - 5825

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — D. RUIZ-JARABO — VEC C-376/03

10. Výnosom ministerstva financií (Staatsse­ 13. Daňovým poplatníkom s bydliskom cretaris van Financien) z 18. apríla 2003 bola v Belgicku teda podľa holandského zákona platnosť článku 14 ods. 3 zákona o majetkovej dani prináležia rovnaké výhody o majetkovej dani rozšírená na daňových ako holandským rezidentom. poplatníkov nerezidentov za predpokladu, že aspoň 90 % ich majetku sa nachádza v Holandsku. 8

14. V čase, keď nastali skutočnosti roz­ hodujúce v spore vo veci samej, belgické daňové predpisy majetkovú daň neupravo­ vali. 2. O dohodách o zamedzení dvojitého zda­ nenia, ktoré uzatvorilo Holandsko

a) Dohoda s Belgickom b) Dohoda s Nemeckom

I - 5826

D.

(Spolkový ústavný súd) určil, že zákon odbornej právnej pomoci (článok 1), a to na o majetkovej dani je v rozpore s ústavou, základe bodového systému obsiahnutého keďže porušuje zásadu rovnosti zaobchádza­ v prílohe nariadenia, ktorý zohľadňuje pred­ nia, pričom ponechal tento zákon v platnosti met sporu a stupeň náročnosti (článok 2) 9. do 31. decembra 1996.

20. Podľa článku 2 ods. 3 tohto rozhodnutia sa od tohto ustanovenia možno za výnimoč­ ných okolností odchýliť. Podľa názoru Gerechtshof te 's-Hertogenbosch samotná 3. O náhrade trov konania skutočnosť, že vyberanie daní porušuje právo Spoločenstva, nie je výnimočnou okolnosťou v tomto zmysle.

I - 5827

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - D. RUIZ-JARABO - VEC C-376/03

22. V rámci vymerania dane v Holandsku, ako je právna úprava v konaní vo veci odvolávajúc sa na právo Spoločenstva, požia­ samej, na základe ktorej daňový poplat­ dal o zníženie základu dane v rovnakom ník rezident má vždy nárok na zníženie rozsahu, aký platí pre holandských štátnych základu majetkovej dane, zatiaľ čo občanov. daňový poplatník nerezident tento nárok nemá, ak sa podstatná časť jeho majetku nachádza na území štátu, v ktorom má bydlisko (kde sa majetková daň nevyberá)? 23. Po odmietnutí tejto žiadosti daňovými orgánmi pán D. podal žalobu na Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, ktorý v rámci prejedná­ vania jeho sporu predložil Súdnemu dvoru nasledujúce prejudiciálne otázky.

24. Trovy konania pána D. predstavujú 20 000 eur, z čoho 10 000 eur pripadá na 2. V prípade zápornej odpovede, mení sa správne konanie o opravnom prostriedku posúdenie tohto prípadu tým, že na a 10 000 eur na konanie pred vnútroštátnym základe bilaterálnej dohody Holandsko súdom. Druhá suma sa z dôvodu trov priznalo osobám s bydliskom v Bel­ prejudiciálneho konania pred Súdnym dvo­ gicku, ktoré sa inak nachádzajú rom zvyšuje o 2 500 eur. Z návrhu na začatie v porovnateľnej situácii, nárok na zní­ prejudiciálneho konania vyplýva, že náhrada ženie základu dane (a v Belgicku sa trov konania nemôže výrazne prevýšiť sumu nevyberá žiadna majetková daň)? 2 000 eur. Náhradu trov správneho konania je možné si uplatniť formou žaloby na náhradu škody.

IV — Prejudiciálne otázky 3. V prípade kladnej odpovede na jednu z predchádzajúcich otázok, odporuje právu Spoločenstva právna úprava 25. Gerechtshof te 's-Hertogenbosch pred­ o trovách konania, ako je právna úprava ložil tieto prejudiciálne otázky: v konaní vo veci samej, na základe ktorej je v zásade možné nahradiť len časť trov konania, keď v konaní pred vnútroštát­ nym súdom, ktorého predmetom bolo porušenia práva Spoločenstva členským 1. Odporuje právu Spoločenstva, najmä štátom, mal účastník konania vo veci článku 56 ES a nasl., taká právna úprava, úspech?

VI — Skúmanie prejudiciálnych otázok 30. Touto prejudiciálnou otázkou sa Gerechtshof te 's-Hertogenbosch pýta, či zásade voľného pohybu k a p i t á l u v Európskej únii odporuje právna úprava, akou je dotknutá holandská právna úprava, ktorá priznáva nárok na zníženie základu A — Úvodná poznámka k relevantným usta­ majetkovej dane iba daňovým poplatníkom noveniam práva Spoločenstva rezidentom, a tým daňovým poplatníkom, ktorí síce nemajú bydlisko v tuzemsku, ale aspoň 90 % ich majetku sa nachádza v Holandsku. Komisia a vlády zúčastnené na prejudiciálnom konaní považujú toto ustanovenie za zlučiteľné s právom Spolo­ 28. Vnútroštátny súd vo svojich prejudiciál­ čenstva, zatiaľ čo pán D. zastáva opačný nych otázkach odkazuje najprv všeobecne na názor.

I - 5829

NÄVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — D. RUIZ-JARABO - VEC C-376/03

31. Na účely posúdenia tejto otázky sa javí 33. Pokiaľ viem, Súdny dvor dosiaľ neskúmal byť užitočné zhrnúť judikatúru Súdneho základné slobody zakotvené v Zmluve, najmä dvora týkajúcu sa vzťahu medzi legislatívnou 11 voľný pohyb kapitálu , vo vzťahu právomocou členských štátov v oblasti pria­ k majetkovej dani, opakovane ich však mych daní a zásadou volného pohybu skúmal vo vzťahu k dani z príjmov. kapitálu, ako aj slobodou usadiť sa. Keďže sa spor vo veci samej týka zdanenia fyzickej osoby, na účely ohraničenia spornej oblasti je pritom vhodné zaoberať sa iba judikatúrou, ktorá sa vzťahuje na dane fyzických osôb, a nezaoberať sa rozsudkami vzťahujúcimi sa na spoločnosti, ktoré síce vychádzajú z rovnakých zásad, ale medzi situáciou fyzických osôb a situáciou spoločností exi­ stujú značné rozdiely.

I - 5830

D.

35. Po ďalšom zmarenom pokuse harmoni­ 3. Pokiaľ ide o priame dane, rezidenti zovať túto problematiku rozsudkom a nerezidenti sa spravidla nenachádzajú z 26. januára 1993 vo veci C-112/91 sa v porovnateľnej situácii. Príjem, ktorý Súdny dvor v celom rozsahu venoval tejto nerezident dosiahne na území cudzieho otázke v už spomenutom rozsudku Schu- štátu, tvorí najčastejšie iba časť z jeho macker, ktorý má rozhodujúce postavenie celkových príjmov, ktoré sú spravidla v uvedenej judikatúre, a pritom formuloval sústredené v mieste jeho bydliska. Na nasledujúce zásady: tomto mieste možno tiež najjednoduch­ šie posúdiť jeho individuálnu schopnosť platiť daň, keďže sa tam nachádza centrum jeho osobných a majetkových záujmov. Z toho dôvodu spravidla nejde o diskrimináciu, ak členský štát odoprie 1. Článok 48 Zmluvy ES môže obmedziť nerezidentam určité daňové výhody, daňovú právomoc členských štátov tak, ktoré priznáva rezidentam (body 31 až že určitému členskému štátu nedovolí, 34). aby s príslušníkom iného členského štátu, ktorý vykonáva svoje právo voľ­ ného pohybu, zaobchádzal horšie ako s vlastnými štátnymi príslušníkmi nachádzajúcimi sa v porovnateľnej situ­ ácii (bod 24).

I - 5831

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — D. RUIZ-JARABO — VEC C-376/03

a) Rozdiely založené na mieste bydliska manželom nerezidentom je podmienené daňového poplatníka tým, že aspoň 90 % z ich celkových príjmov podlieha zdaneniu v príslušnej krajine, alebo ak táto percentuálna sadzba nie je dosiah­ nutá, je podmienená tým, že ich príjmy v zahraničí neprekročia určitú sumu. 18 37. V rozsudku Wielockx 15, ktorý bol vydaný niekoľko mesiacov po vydaní roz­ sudku Schumacker, Súdny dvor vyložil člá­ nok 52 Zmluvy ES (teraz článok 43 ES) tak, že tento článok bráni tomu, aby členský štát vydal právny predpis, ktorý by iba osobám usadeným v tomto štáte dovoľoval odpočítať 39. Aj pokiaľ ide o článok 48 Zmluvy ES, od príjmu podliehajúceho dani zisky bolo v rozsudku Zurstrassen 19 potvrdené, že z podnikateľskej činnosti využívané na voľný pohyb pracovníkov bráni vnútroštátnej tvorbu fondu dôchodkového zabezpečenia, úprave, v danom prípade opäť luxemburskej, zatiaľ čo túto výhodu nepriznáva daňovým ktorá v oblasti dane z príjmov podmieňovala poplatníkom — príslušníkom Spoločenstva, spoločné vymeranie dane manželom žijúcim a to ani vtedy, ak v dotknutom členskom v spoločnej domácnosti tým, že obidvaja štáte dosahujú všetky svoje príjmy. bývali na území veľkovojvodstva, pričom V rozsudku Asscher 16 vydanom desať mesia­ nepriznala túto daňovú výhodu pracovníkovi, cov neskôr bolo konštatované, že ktorý býval v Luxembursku a v tejto krajine k porušeniu zásady rovnosti zaobchádzania dosahoval prakticky všetky spoločné príjmy zakotvenej v uvedenom článku dochádza bez domácnosti, a ktorého manželka zostala ohľadu na štátnu príslušnosť vtedy, ak v štáte pôvodu. V tomto rozsudku išlo daňová právna úprava v objektívne porovna­ opätovne o skryté formy diskriminácie teľných prípadoch stanoví vyššiu sadzbu a o požiadavku ich eliminácie, keďže situácia dane z príjmov pre daňových poplatníkov dotknutých manželov Zurstrassen sa javila nerezidentov. ako porovnateľná so situáciou akéhokoľvek iného manželského páru, ktorý žije spolu v Luxemburgu (body 18 a nasi.).

41. Nedávno vydané rozsudky sa stotožnili so smerovaním staršej judikatúry a vychá­ dzali z rovnakých zásad. V rozsudku Schil­ ling a Fleck-Schilling z 13. novembra 2003 2 1 43. Tieto rozsudky poskytujúce výklad práva sa konštatovalo, že voľnému pohybu pracov­ Spoločenstva, ktoré sledovali trend udaný níkov odporuje právna úprava, ktorá nedo­ rozsudkom Schumacker, sú založené na voľuje úradníkom Európskeho spoločenstva nasledujúcich myšlienkach: 1. Členské štáty pochádzajúcim z Nemecka, ktorí žijú sú povinné pri vykonávaní svojich právomocí v Luxemburgu, kde sú zamestnaní, aby si v oblasti priamych daní rešpektovať ustano­ od svojich príjmov podliehajúcich zdaneniu venia práva Spoločenstva, a teda aj zásadu v Nemecku odpočítali náklady na pomocníka voľného pohybu pracovníkov a slobodu usa­ v domácnosti v Luxemburgu. diť sa. 2. Tieto základné pravidlá fungovania vnútorného trhu bránia akejkoľvek otvorenej alebo skrytej diskriminácii na základe štátnej príslušnosti, ktorá spočíva v tom, že na porovnateľné situácie sa bezdôvodne budú uplatňovať rozdielne pravidlá, alebo v tom, že rozdielne situácie sa budú posudzovať na 42. Rovnaký trend sledoval napokon roz­ základe rovnakých kritérií. 3. V oblasti pria­ sudok Wallentin proti Riksskattenverket mych daní situácia rezidenta určitého štátu z 1. júla 2004 22, podľa ktorého zásade nie je vo všeobecnosti porovnateľná so voľného pohybu pracovníkov odporuje švéd­ situáciou nerezidenta, pretože tak vzhľadom ska právna úprava, ktorá fyzickým osobám, na pôvod príjmov, ako aj vzhľadom na ktoré sú z daňového hľadiska považované za schopnosť platiť daň alebo vzhľadom na osoby nežijúce v tuzemsku, odopiera poskyt­ osobné alebo rodinné postavenie tieto situ­ nutie niektorých výhod, ktoré prislúchajú ácie vykazujú objektívne rozdiely. 4. Napriek rezidentom. Toto novšie rozhodnutie má tomu je v početných prípadoch (niektoré vyplynuli z uvedených rozsudkov) situácia rezidenta porovnateľná so situáciou nerezi­ denta, v dôsledku čoho rozdielne zaobchá­ 21 — Rozsudok z 13. novembra 2003, Schilling a Fleck-Schilling, dzanie môže porušovať uvedené základné C-209/01, Zb. s. I-13389. 22 — Rozsudok z 1. júla 2004, Wallentin, C-169/03, Zb. s. I-6443. slobody.

23 — Hoci išlo o rozdielne dane, sporná holandská právna úprava 47. V rozsudku Komisia/Francúzsko zo bola v obidvoch prípadoch prevažne rovnaká. Rozsudok Baars sa týkal predpisu, podľa ktorého oslobodenie kapitálo­ 4. marca 2004 27 sa konštatovalo, že Fran­ vej účasti v spoločnosti od majetkovej dane bolo podmienené tým, že spoločnosť mala svoje sídlo v Holandsku. Vo veci cúzsko si nesplnilo svoje povinnosti vyplýva­ Verkooijen bolo predmetom sporu oslobodenie fyzických júce z článkov 49 ES a 56 ES tým, že osobám osôb od dane z príjmov, ktoré záviselo od miesta sídla spoločnosti, ktorá bola zdrojom príjmov. poberajúcim príjmy od osôb alebo inštitúcií 24 — Priznanie právomoci členským štátom upravovať priame usadených v iných členských štátoch abso­ dane, zohladňovanie práva Spoločenstva ako hranice pre výkon tejto právomoci a neprípustnosť akejkoľvek právnej lútne odoprelo možnosť vol'by medzi zapla­ úpravy, ktorá s príslušníkmi iných členských štátov zaob­ tením dane z príjmov a úhradou dane chádza horšie ako s vlastnými štátnymi príslušníkmi, bolo rovnako potvrdené v rozsudku z 12. septembra 2002, z príjmov uplatnením si zrážky z dane. Martens (C-431/01, Zb. s. I-7073), ktorý vyhlásil za neprípustnú belgickú právnu úpravu, ktorá samostatne Podobné závery obsahujú rozsudky zárobkovo činnému daňovému poplatníkovi usadenému a pôsobiacemu v tuzemsku dovoľovala odpočítať straty z predchádzajúceho roka z jeho príjmov podliehajúcich dani iba vtedy, ak si svoje príjmy zo závislej činnosti v predchádzajúcom roku nemohol započítať v inom člen­ skom štáte. Rozsudok je založený na myšlienke, že takto 25 — Rozsudok z 26. júna 2003, Skandia a Ramstedt, C-422/01, započítané straty nemožno odpočítať v žiadnom z obdivoch Zb. s. I-6817. členských štátov, odpočítanie by však prichádzalo do úvahy 26 — Rozsudok z 13. novembra 2003, Lindman, C-42/02, vtedy, ak by daňový poplatník vykonával svoju samostatne Zb. s. I-13519. zárobkovú činnosť, ako aj závislú činnosť v štáte svojho bydliska. 27 — Rozsudok zo 4. marca 2004, Komisia/Francúzsko, C-334/02, Zb. s. I-2229.

30 — Členské Stály uvedené v nasledujúcej poznámke pod čiarou, ktoré vyberajú majetkovú daň, prihliadajú na rodinný stav 28 - Rozsudky z 15. júla 2004, Lenz, C-315/02, Zb. s. I-7063, daňového poplatníka a niekedy aj na jeho vyživovacie a Wcidort-Paulus, C-242/03, Zb. s. I-7379. povinnosti voči tretím osobám. 29 — Rozsudok z 21. novembra 2001, X a Y, C-436/00, 31 — V čase podania návrhu na začatie prejudiciálneho konania Zb. s. I-10829. Takisto v uznesení z 8. júna 2004, De Bacck bola majetková daň fyzických osôb upravená iba v právnych (C-268/03, Zb. s. I-5961) bola za neprípustnú označená poriadkoch šiestich (Fínsko, Francúzsko, Luxembursko, belgická právna úprava, podľa ktorej zhodnocovanie spočí­ Holandsko, Švédsko a Španielsko) z pätnástich členských vajúce v odplatnom prevode spoločenských podielov alebo štátov Európskej únie. Ak sa majetok fyzickej osoby nachádza akcií, ktoré nie sú spojené s výkonom zamestnania, je v dvoch krajinách, z ktorých jedna nevyberá majetkovú daň, oslobodené od dane iba v prípade, že ide o prevod na potom majetok v druhej krajine tvorí jej celý majetok spoločnosť, združenie alebo inštitúciu v Belgicku. podliehajúci dani.

I - 5835

NÁVRHY, GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — D. RUIZ-JARABO — VEC C-376/03

osoby, ktorej majetok sa nachádza v dvoch 52. V tomto ohľade treba najprv konštato­ štátoch, z ktorých jeden nevyberá žiadnu vať, že Zmluva v ustanoveniach o voľnom majetkovú daň, časť majetku nachádzajúca sa pohybe kapitálu, inak ako v ustanoveniach v inom štáte teda tvorí z daňového hľadiska o voľnom pohybe osôb a o slobodnom jej celý majetok podliehajúci dani. poskytovaní služieb, v prvom rade zakazuje všetky obmedzenia pohybu kapitálu (článok 56 ES) a následne odchylne stanovuje, že tento zákaz sa nedotýka práva členských štátov uplatňovať príslušné ustanovenia ich daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňových poplatníkov podľa miesta bydliska alebo podľa miesta, kde investovali kapitál [článok 58 ods. 1 pism. a) ES], teda práve na základe obidvoch skutočností, na ktoré sa, ako bolo skôr uvedené, zamerala doterajšia judikatúra Spoločenstva. b) Výklad článkov 56 ES a 58 ES

I - 5836

D.

54. Odpoved' na túto otázku je v zásade žiadnu neobmedzenú právomoc prostredníc­ záporná. tvom vnútroštátnych daňových predpisov rozdielne zaobchádzať s daňovými poplat­ níkmi podľa miesta, kde investovali" (bod 38 36) .

56. V skutočnosti článok 58 ods. 1 písm. a) 55. Najprv je teda potrebné restriktivne ES, ako sa uvádza vyššie v bode VI.B.1 týchto vyložiť článok 58 ods. 1 písm. a) ES, ako to návrhov a v bode 43 rozsudku Verkooijen, uviedol Súdny dvor v rozsudku Manninen, priznal zásade vytvorenej judikatúrou nor­ pretože tento článok stanovuje výnimku zo matívnu povahu. Ak tvorí toto ustanovenie, zásady voľného pohybu kapitálu (bod 28). použijúc formuláciu generálnej advokátky Ďalej podľa článku 58 ods. 3 ES členské štáty J. Kokott 39, „kodifikáciu" judikatúry Súd­ rozlišovaním medzi daňovými poplatníkmi neho dvora týkajúcu sa voľného pohybu osôb podľa miesta ich bydliska alebo miesta, kde a slobody usadiť sa, nič nebráni jeho roz­ investovali kapitál, nesmú vyvolať svojvoľnú šíreniu na oblasť voľného pohybu kapitálu na diskrimináciu alebo skryté obmedzenie voľ­ vnútornom trhu. Povedané inými slovami, ného pohybu kapitálu, na čo poukázal Súdny tieto základné slobody vyvolávajú v oblasti dvor v bode 44 rozsudku Verkooijen daní určité spoločné problémy40. v súvislosti s bývalým článkom 73d ods. 3 Zmluvy ES. Rozdielne zaobchádzanie 36 je teda, pravdaže iba ak je odôvodnené a iba v tomto rozsahu, prípustné buď preto, že skutkové okolnosti sa nezhodujú, alebo preto, že si to vyžadujú naliehavé dôvody verejného záujmu37.Povedané slovami mojej kolegyne J. Kokott v jej návrhoch z 18. marca 2004 vo veci Manninen: „Od vydania roz­ 57. Tým „doktrína Schumacker" stanovuje sudku Verkooijen... je postarané o to, že toto hranicu pre uplatniteľnosť článku 58 ods. 1 ustanovenie nepriznáva členským štátom

písm. a) ES, v dôsledku čoho sa členské štáty členský štát, v ktorom daňový poplatník žije, napriek tomu, že im je ponechaná právomoc môže lepšie posúdiť jeho schopnosť platiť rozlišovať medzi rezidentmi a nerezidentmi, daň, a tak stanoviť daň, ktorá bude túto nesmú dopúšťať priamej, ako ani nepriamej schopnosť patrične odrážať. Abstraktné roz­ diskriminácie na základe štátnej príslušnosti. lišovanie medzi rezidentmi a nerezidentmi preto považujem za opodstatnené.

c) Prípad žalobcu v spore vo veci samej

41 — Pokiaľ ide o nehnuteľný majetok, kým predpisy o priamych daniach nebudú harmonizované, ako je žiaduce, najlepšie riešenie pre vytvorenie vnútorného trhu bez obmedzení podľa môjho názoru spočíva v tom, že za určujúci prvok sa zvolí miesto, kde sa majetok nachádza, čím oprávnenie vyberať dane z tohto majetku bude prináležať členskému štátu, v ktorom sa majetok nachádza, pričom štát bydliska daňového poplatníka nebude brať tento majetok do úvahy, a to ani pri výpočte hodnoty celkového majetku daňového 61. Vzhľadom na to, že k diskriminácii poplatníka podliehajúceho dani. V tomto zmysle článok 22 Vzorovej zmluvy Organizácie pre hospodársku spoluprácu dochádza v prípade, ak bez pochopiteľného a rozvoj (OECD) o zamedzení dvojitého zdanenia stanovuje, dôvodu sú porovnateľné situácie posudzo­ že nehnuteľný majetok, ktorý osoba žijúca v jednom zmluvnom štáte vlastní v inom zmluvnom štáte, má byť vané rozdielne alebo rozdielne situácie rov­ zdanený v tomto inom zmluvnom štáte. nako, je potrebné najprv odpovedať na

I - 5838

D.

otázku, či situácia pána D. je napriek rozdielu dliehajúce zdaneniu, k situácii osoby, ktorá v mieste bydliska porovnateľná so situáciou nedosahuje žiadne príjmy. Súdny dvor teda holandského rezidenta, ktorý môže požiadať v tomto prípade považoval „doktrínu Schu- o zníženie základu dane. macker" za uplatniteľnú.

64. Po druhé, napriek odlišnému názoru 66. Takéto rozdielne zaobchádzanie pred­ Komisie a holandskej vlády v prejednávanej stavuje priamu diskrimináciu na základe veci je zrejme rozhodujúcou skutočnosť, že štátnej p r í s l u š n o s t i , keďže osoby v Nemecku v tom čase nebola vyberaná s bydliskom v určitom členskom štáte sú majetková daň. V dôsledku toho je situácia spravidla zároveň jeho štátnymi príslušníkmi, pána D. porovnateľná so situáciou holand­ a súčasne evidentne predstavuje prekážku ského rezidenta, pretože v skutočnosti sa pre voľný pohyb kapitálu, pretože odrádza 100 % jeho majetku podliehajúceho dani osoby s bydliskom v Nemecku od investova­ nachádza v Holandsku, keďže majetok, ktorý nia kapitálu v susednej krajine. Prejednávaný vlastní v štáte svojho bydliska, je z hľadiska prípad je v skutočnosti doplnením vnútro­ zdanenia irelevantný. V rozsudku Wallentin štátneho skutkového stavu vo veci Verkoo- proti Riksskatteverket Súdny dvor v súvislo­ ijen, v ktorom fyzická osoba rezident bola sti s daňou z príjmov prirovnal situáciu odrádzaná od investovania svojich úspor do daňového poplatníka, ktorý v členskom štáte spoločností, ktoré sídlili v iných členských svojho pôvodu dosahuje iba príjmy nepo­ štátoch.

I - 5839

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - D. RUIZ-JARABO - VEC C-376/03

I - 5840

D.

C — O druhej prejudiciálnej otázke situáciou holandského rezidenta ani vtedy, ak obidvaja v Holandsku vlastnia majetok rov­ nakej hodnoty, ktorý predstavuje ich všetok majetok podliehajúci dani. Vychádzajúc z tohto predpokladu sa druhá prejudiciálna otázka javí ako zbytočná, keďže táto porov- 1. Rečnícka otázka nateľnosť situácií sa nedosiahne ani vtedy, ak by z dvoch vlastníkov takéhoto majetku bol jeden žil v Nemecku a druhý v Belgicku.

I - 5841

NÄVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — D. RUIZ-JARABO — VEC C-376/03

pôvodu zo svojho majetku platiť majetkovú 79. Ako Súdny dvor pripomenul v rozsudku daň. V dôsledku tejto medzinárodnej dohody Gilly, s výnimkou dohovoru z 23. júla 1990 holandský právny poriadok odradzoval o zamedzení dvojitého zdanenia v súvislosti 44 Nemcov v porovnaní s belgickými rezi­ s úpravou zisku združených podnikov až dentini od investovania úspor v Holandsku. do dnešného dňa neboli v Európskej únii vydané žiadne aproximačné alebo harmoni­ zujúce predpisy o zamedzení dvojitého zdanenia.

77. Aby sme mohli posúdiť, či uvedený stav je v súlade s právom Spoločenstva, je potrebne objasniť význam článku 293 ES.

80. Článok 293 ES v tejto súvislosti vyzýva členské štáty, aby pristúpili k vzájomným rokovaniam. 45 Keďže neexistuje žiaden mul­ tilaterálny dohovor, ktorý by podpísali všetky členské štáty, boli uzatvorené viaceré bilate­ rálne dohody, v ktorých sa členské štáty dohodli na obmedzení daňovej suverenity a čiastočnom vzdaní sa tejto právomoci. Inak 2. Právomoc členských štátov zamedziť dvo­ povedané, na základe tejto dohody si štáty jitému zdaneniu v Spoločenstve prostredníc­ delia právomoc stanovovať kritériá, podľa tvom dvojstranných dohôd ktorých určité skutkové stavy podliehajú určitým daňovým režimom.

78. Zamedzenie fenoménu dvojitého zdane­ nia je jedným s cieľom Zmluvy42,ktorý úzko súvisí s vytvorením spoločného trhu 43.

82. Legitímny výkon právomoci však vyža­ že vytvára prekážky volnému pohybu kapi­ duje, aby sa tento výkon uskutočňoval tálu medzi Nemeckom a Holandskom, nie je v rámci stanovených hraníc, ktorých pre­ v súlade s článkami 56 ES a 58 ES. kročenie je neprípustné. Okrem toho, ako bolo uvedené, právomoc členských štátov uzatvárať bilaterálne dohody ako v spore vo veci samej sleduje delbu daňovej suverenity, a teda táto dohoda stráca svoj význam v prípade, keď nie je čo rozdeliť. Keďže v rozhodujúcom čase v Belgicku neexistovala 84. Ak by sa aj vychádzalo z toho, že majetková daň, článok 25 ods. 3 dohody vnútroštátna daňová právna úprava, ako s Holandskom 4 7 nadobúda v rozsahu, v tomto prípade skúmaná daňová úprava, je v ktorom nárok na zníženie základu dane založená výlučne na výkone daňovej suvere­ prislúchajúci holandským rezidentam priz­ nity s cieľom zamedziť dvojitému zdaneniu, náva belgickým rezidentam, jednoznačne nie je jej zlučiteľnosť s právom Spoločenstva povahu výhody bez protiplnenia alebo reci­ zaručená. Skôr by bolo potrebné druhýkrát procity, pričom pre skúmanie, či toto usta­ nahliadnuť do doterajšej judikatúry. novenie je „zlučiteľné s právom Spoločen­ stva", je potrebné stanoviť podstatne prísnej­ šie kritériá. Obavy a dôsledky, na ktoré vlády zúčastnené na prejudiciálnom konaní s určitým znepokojením poukázali a ktorým som sa stručne venoval v predchádzajúcich odsekoch, sa tým rozplynú ako obláčik dymu, pretože sporné ustanovenie nemá nič spoločné so špecifickým obsahom medzi­ národnej dohody o zamedzení dvojitého 3. Judikatúra Súdneho dvora týkajúca sa zdanenia. výkonu právomoci, ktorú členským štátom priznáva článok 293 ES

prekážku cezhraničného obchodu právnych povoľujú podnikom so sídlom v tuzemsku subjektov a cezhraničných pohybov ich alebo v členských štátoch, s ktorými bola kapitálu. uzatvorená dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia. V tomto spore chcel v skutočnosti vnútroštátny súd vedieť, či je možné pro­ stredníctvom tejto dohody rozdielne zaob­ chádzať s podnikmi z rozličných členských štátov. Súdny dvor žiaľ nepovažoval za potrebné odpovedať na túto špeciálnu otázku (bod 97). 86. V prípadoch, v ktorých Súdny dvor skúmal obsah sporných bilaterálnych dohôd, išlo vždy o osobu, ktorá mala svoje bydlisko v jednom z dvoch zúčastnených členských štátov a ktorá namietala, že v dôsledku uplatnenia dohody je v druhom členskom štáte diskriminovaná. Predmetom sporu Gilly bola otázka, ako sa má v prípade manželského páru s bydliskom vo Francúz­ sku vypočítať daň z príjmov pre fyzické osoby v Nemecku so zreteľom na dohodu, ktorú 88. Z podobného skutkového stavu vychá­ 21. júla 1959 obidva členské štáty uzatvorili. dzal, ako už bolo vyššie spomenuté, spor V rozsudku De Groot z 12. decembra 2002 4 9 Saint-Gobain ZN, kde sa v Nemecku umiest­ sa Súdny dvor zaoberal situáciou holand­ nená prevádzkareň kapitálovej spoločnosti, ského rezidenta, ktorý v daňovom roku 1994 ktorá mala sídlo v inom členskom štáte, pracoval ako zamestnanec pre podniky toho dožadovala v Nemecku daňových výhod, istého koncernu v Holandsku a v ďalších ktoré boli poskytnuté domácim podnikom troch členských štátoch (v Nemecku, Fran­ pri zdaňovaní dividend, ktoré dostávali zo cúzsku a Spojenom kráľovstve), s ktorými spoločností usadených v tretích štátoch Holandsko uzatvorilo dohodu o zamedzení (Švajčiarsko a Spojené štáty americké) na dvojitého zdanenia. základe dohody o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorenej s týmito tretími štátmi.

92. Pani Gottardo, pôvodom Talianka, ktorá uzatvorením manželstva získala francúzske štátne občianstvo, požiadala, aby na účely výpočtu jej starobného dôchodku v krajine, 90. Vlády zúčastnené na prejudiciálnom v ktorej sa narodila, sa okrem dôb poistenia konaní a Komisia sa jednomyseľne vyslovili v Taliansku a vo Francúzsku navyše na proti tomu, aby sa článok 56 ES s ohľadom základe taliansko-švajčiarskej dohody na platnú dohodu o zamedzení dvojitého o sociálnom zabezpečení zohľadnili aj doby zdanenia vykladal tak, že s občanmi poistenia vo Švajčiarsku. Podľa tejto dohody s bydliskom v Nemecku sa má v Holandsku sa talianskym štátnym príslušníkom na účely zaobchádzať rovnako ako s belgickými rezi­ výpočtu dôchodku započítavali aj doby dentini. poistenia vo Švajčiarsku. Vec Saint-Gobain ZN sa týkala spoločnosti so sídlom vo Francúzsku, ktorá platila v Nemecku za svoju tamojšiu pobočku daň z príjmov práv­ nických osôb a majetkovú daň, a v tejto súvislosti chcela využiť daňové výhody, ktoré 91. V tomto zmysle najmä holandská vláda spoločnostiam so sídlom v Nemecku priná­ podrobne opísala rozdiely medzi skutkovými ležali na základe dohody o zamedzení dvo­ okolnosťami prejednávanej veci a skutko­ jitého zdanenia uzatvorenej medzi Nemec­ vými okolnosťami, z ktorých vychádzali roz­ kom a Švajčiarskom a medzi Nemeckom sudky Saint-Gobain ZN a Gottardo 50, a Spojenými štátmi. Pán D. býva v -Nemecku v ktorých boli zvrchovanej moci jedného a jeho majetok nachádzajúci sa v Holandsku členského štátu podriadení príslušníci iných podlieha daňovej povinnosti v Holandsku. členských štátov a v ktorých bola nastolená Chce si uplatniť daňovú výhodu, ktorú otázka, či týmto príslušníkom mal prvý holandský právny poriadok na základe členský štát na základe medzinárodnej dohody o zamedzení dvojitého zdanenia dohody, ktorú uzatvoril s tretími štátmi, uzatvorenej s Belgickom priznáva vlastníkom priznať rovnaké výhody ako svojim vlastným holandských nehnuteľností bývajúcim v Belgicku. Jediný rozdiel medzi uvedenými spormi a prejednávanou vecou spočíva v tom, že v obidvoch uvedených sporoch 50 — Rozsudok z 15. januára 2002, Gottardo (C-55/00, krajina, s ktorou bola uzatvorená dohoda Zb. s. I-413), v ktorom bola spornou bilaterálna dohoda uzatvorená s treťou krajinou v oblasti sociálneho zabezpe­ o zamedzení dvojitého zdanenia, nepatrí čenia. V tejto veci sa Súdny dvor stotožnil s úvahami, ktoré som mu ponúkol vo svojich návrhoch z 5. apríla 2001. medzi krajiny Spoločenstva.

94. Po prvé, sporná dohoda v prejednávanej veci sa tu odlišuje od dohody vo veciach Saint-Gobain ZN a Gottardo tým, že v celom rozsahu spadá do pôsobnosti Zmluvy (článok 293 ES), čím členské štáty v prípade, že doslovný výklad dohody by znemožnil pou­ žitie predpisu Spoločenstva, sú v porovnaní s predchádzajúcimi prípadmi o to viac povinné podniknúť potrebné kroky, aby zabránili tomuto výsledku. Aj keď sa to môže javiť ako zbytočné, musím v súvislosti s tvrdením zúčastnených vlád ešte raz 96. Súhlasím s názorom vlád zúčastnených pripomenúť, že členské štáty pri výkone na prejudiciálnom konaní v tom smere, že svojej daňovej suverenity musia rešpektovať doložku najvyšších výhod zrejme nemožno právo Spoločenstva, a to bez ohľadu na automaticky preniesť na spornú oblasť, alebo použitý druh normatívneho aktu: zákon, inak povedané, zákaz diskriminácie na správny predpis alebo medzinárodný doho­ základe štátnej príslušnosti, ktorý smeruje vor, dohodu uzatvorenú medzi členskými k zabezpečeniu základných slobôd, nevyža­ štátmi Spoločenstva alebo dohodu uzatvo­ duje, aby sa občan určitého členského štátu renú s treťou krajinou. V tejto súvislosti mohol v inom členskom štáte domáhať Súdny dvor v rozsudku Gottardo zdôraznil, najlepšieho možného zaobchádzania bez že „členské štáty pri plnení povinností, na ohľadu na to, či je to pre fungovanie ktoré sa zaviazali na základe medzinárodnej vnútorného trhu nevyhnutné. Tieto úvahy dohody, musia bez ohľadu na to, či ide vyplývajú z bodov 66 a 67 mojich návrhov vo o dohodu medzi členskými štátmi alebo veci Gilly, kde som v súvislosti s daňou medzi členským štátom a jedným alebo z príjmov fyzických osôb poukázal na to, že viacerými tretími štátmi, s výhradou článku účelom dohody o zamedzení dvojitého zda­ 307 ES rešpektovať svoje záväzky vyplývajúce nenia je zabrániť, aby členský štát opätovne z práva Spoločenstva" (bod 33) 51. zaťažil daňou príjmy, ktoré boli už zdanené v inom členskom štáte. Účelom dohody však nie je zabezpečiť daňovému poplatníkovi daňové postavenie v zmysle doložky najvyš­ 51 — Kurzívou zvýraznil generálny advokát. ších výhod.

97. Ak však uplatnenie ustanovenia dohody tov, sú v rozpore s právom Spoločenstva . členským štátom bráni voľnému pohybu Netreba zabúdať, že vnútroštátne predpisy, kapitálu z dôvodu, že vyvolá rozdielne ku ktorým patria aj platne uzatvorené zaobchádzanie s rezidentmi iných členských a ratifikované medzinárodné dohody, nesmú štátov (ktorí ako európski občania majú porušovať základné slobody zakotvené v zmysle článku 12 ods. 1 ES právo na to, v právnom poriadku Spoločenstva. aby neboli priamo ani nepriamo diskrimino­ vaní na základe štátnej príslušnosti), potom nič nebráni tomu, aby právo Spoločenstva tento stav napravilo a odstránilo túto diskri­ mináciu 52. Inak povedané, v trojstrannom vzťahu v spore vo veci samej je potrebné situáciu daňového poplatníka v štáte vybera­ júcom dane posudzovať tak z hľadiska doložky najvyšších výhod, ako aj z hľadiska 98. Vlády, ktoré v prejednávanej veci podali existencie obmedzenia voľného pohybu kapi­ svoje pripomienky, dôrazne odmietajú tento tálu. Daňový poplatník sa bude snažiť, ako je záver, uvádzajúc rozličné argumenty. to v prípade pána D., dosiahnuť, aby sa platnosť dohody určenej belgickým reziden­ tam vzťahovala aj na jeho vlastný prípad, pričom tento nárok možno odôvodniť obme­ dzením voľného pohybu kapitálu, ak väčšie daňové zaťaženie a jeho negatívne dôsledky budú v rozpore s právnym poriadkom Spoločenstva. Stručne povedané, prijatie vzájomných záväzkov voči inému členskému štátu, ktoré obmedzujú základné slobody 99. Domnievajú sa, že situáciu pána D. štátnych príslušníkov tretích členských štá­ nemožno porovnávať so situáciou belgického rezidenta. Okrem toho dohody uzatvorené podľa článku 293 ES sú výsledkom rokovaní, v ktorých bola štruktúra a obsah rôznych daňových systémov už zohľadnená, pričom otázku rovnosti zaobchádzania v konkrét­ nom prípade nie je možné posudzovať na základe určitého izolovaného ustanovenia dohody, ako ani na základe dohody ako celku, ale iba po zohľadnení komplexného vnútroštátneho daňového práva. Komisia vo svojich názorných vysvetleniach poukazuje 52 — Podľa judikatúry, ktorú tu nebudem opätovne citovať, aby som sa zbytočne neopakoval, možno článok 12 ES na to, že rozličné ustanovenia dohody v situáciách upravených právom Spoločenstva uplatniť samostatne len vtedy, ak Zmluva neobsahuje žiadne špeciálne vytvárajú rozličné situácie, ktoré nie sú zákazy diskriminácie. Inak ako je to v oblasti voľného pohybu porovnateľné. pracovníkov (článok 39 ods. 2 ÉS), v oblasti slobody usadiť sa (článok 43 ods. 1 ES) a v oblasti slobody poskytovania služieb (článok 49 ods. 1 ES) právna úprava volného pohybu kapitálu neobsahuje špeciálne ustanovenie tohto druhu (článok 56 ES). Iba článok 58 ods. 3 ES sa zmieňuje o diskriminácii ako o hranici, ktorá vymedzuje právomoc členských štátov 53 — Pozri F. A. García Prats, „Convenios de doble imposición, vydávať predpisy a prijímať opatrenia podľa článku 58 establecimientos permanentes et derecho comunitario (Con­ ods. 1 ES, a pritom je formulovaný tak široko, že zahŕňa sideraciones en torno a los casos Royal Bank of Scotland et všetky druhy neodôvodnenej diskriminácie vrátane diskrimi­ Saint-Gobain)", Noticias de la Unión Europea, č. 191, nácií, ktorá zakazuje článok 12 ES. december 2000, s. 9 až 54, najmä s. 49.

101. Som si vedomý nebezpečenstva, ktoré z predchádzajúcich úvah vyplýva pre vyváže­ nosť a reciprocitu systému dohôd o zame­ dzení dvojitého zdanenia, ale tieto pochybnosti nemôžu vytvoriť prekážky pre zavedenie vnútorného trhu. Po prvé, členské štáty pri stanovovaní kritérií vyberania daní, na základe ktorých si v dohode rozdelia svoju daňovú suverenitu, musia postupovať s veľkou opatrnosťou, aby sa vyhli ustanove­ 103. Tento argument však neobstojí. Po niam, ktoré by mohli byť v rozpore s týmto prvé, nejde o uplatnenie doložky najvyšších cieľom. Po druhé, právo na rovnosť zaob­ výhod, ale o účinnosť základných pravidiel chádzania má vo vzťahu k reciprocite vlastný práva Spoločenstva, ktoré príležitostne vedú a samostatný význam, a preto v prípade k rovnakým výsledkom ako uplatnenie kolízie musí byť uprednostnený pred vzá­ doložky najvyšších výhod. Po druhé, údajné jomnými záväzkami. Ak reciprocita záväzkov nebezpečenstvo v spore vo veci samej je čisto

I - 5848

D.

hypotetické, keďže pán D. sa nesnaží obísť 106. Na základe uvedeného s prihliadnutím daňové kontroly, ale žiada o konkrétnu na skutočnosť, že druhá prejudiciálna otázka a presne vymedzenú daňovú výhodu. bola položená podporne, a s prihliadnutím na navrhovanú odpoveď na prvú prejudi­ ciálnu otázku, navrhujem, aby Súdny dvor na túto otázku neodpovedal, alebo v opačnom prípade, aby rozhodol na základe úvah uvedených na predchádzajúcich stranách.

I - 5849

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - D. RUIZ-JARABO - VEC C-376/03

109. Pred nedávnom som mal príležitosť 111. Posúdenie vlastného procesného práva vyjadriť sa k uvedenej zásade a k hraniciam, a jeho preskúmanie na základe týchto ktorými je podľa môjho názoru vymedzená požiadaviek je vecou vnútroštátneho súdu, rozhodovacia právomoc Súdneho dvora, a to tak z vecných, ako aj z pragmatických pokiaľ ide o zabezpečenie efektivity práva dôvodov. Nielen že vnútroštátny súd môže Spoločenstva. Aby som tieto už aj tak lepšie posúdiť vlastné vnútroštátne právo rozsiahle návrhy ešte viac nepredlžoval, a vyvodiť z toho dôsledky, ale disponuje aj odkazujem tu na moje návrhy zo 14. marca potrebnými nástrojmi, čo mu umožňuje 2002 a 11. decembra 2003 vo veciach urobiť to s ohľadom na skutkový stav Grundig Italiana (body 26 až 30) 5 4 a príslušné právne predpisy. a Recheio (body 23 až 35) 55.

I - 5850

D.

VII — Návrh

113. Na základe uvedeného navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prvú prejudiciálnu otázku takto:

Článkom 56 ES a 58 ES zakotvujúcim zásadu voľného pohybu kapitálu v Spoločenstve odporuje vnútroštátna právna úprava, ktorá daňovým poplatníkom rezidentom poskytuje výhodu zníženia základu majetkovej dane, ktorú naproti tomu odmieta poskytnúť daňovým poplatníkom nerezidentam (s výnimkou prípadu, že 90 % ich majetku sa nachádza v dotknutom členskom štáte), ak daňoví poplatníci nerezidenti nevlastnia iný „majetok podliehajúci dani" ako ten, ktorý sa nachádza v dotknutom členskom štáte, keďže ich majetok nachádzajúci sa v iných štátoch tejto dani nepodlieha.

Právu Spoločenstva, najmä jeho zásade efektivity, odporujú predpisy členského štátu, ktoré vo vzťahu k žalobám na vrátenie vybraných daní proti tomuto štátu stanovujú pravidlá, ktoré vrátenie dani v praxi extrémne sťažujú. Pritom je vecou vnútroštátneho súdu určiť, či sporný vnútroštátny predpis v spore vo veci samej je vo vzťahu k skutkovému stavu a príslušným právnym predpisom v súlade s uvedenou zásadou.