C-412/03
ECLI:EU:C:2004:746
- Súd
- Súdny dvor Európskej únie
- IČS
- 62003CC0412
- Zdroj
- eur-lex.europa.eu ↗
HOTEL SCANDIC GÅSABÄCK
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER prednesené 23. novembra 2004 1
I- Úvod II — Právny rámec
A — Právo Spoločenstva: šiesta smernica 1. Na Regeringsrätten, najvyšší správny súd vo Švédsku, bola podaná žaloba, ktorej predmetom je určenie spôsobu, akým sa daň z pridanej hodnoty (ďalej „DPH") uplatní na jedlá, ktoré podnik vykonávajúci činnosť 3. Článok 2 ods. 1 definuje pôsobnosť v odvetví hotelových služieb poskytuje svo smernice a stanovuje, že „dani z pridanej jim zamestnancom za cenu nižšiu ako režijná hodnoty podlieha dodávka tovaru alebo cena. služieb za úhradu [protihodnotu — neofi ciálny preklad] v rámci územia štátu osobou podliehajúcou dani". Tieto dva druhy plnení sú definované v článku 5 ods. 1 a článku 6 ods. 1.
2. Aby tento súd mohol v tomto spore rozhodnúť, potrebuje vedieť, či šiestej smer nici2, osobitne jej článku 2, článku 5 ods. 6 4. Zdaniteľným základom je všetko, čo pred a článku 6 ods. 2 pism. b), odporuje stavuje protihodnotu, ktorú získal alebo získa vnútroštátna právna úprava, podľa ktorej sa dodávateľ od kupujúceho, od zákazníka alebo odberom podobne ako pri bezodplatných od tretej strany za tento tovar alebo služby prevodoch rozumie aj dodanie tovaru alebo vrátane dotácií priamo súvisiacich s cenou poskytnutie služieb, ktoré platiteľ dane usku tohto tovaru alebo služieb [článok 11 A toční za cenu nižšiu ako je nákupná cena ods. 1 pism. a)]. tovaru alebo cena poskytnutia služby.
1 — Jazyk prednesu: španielčina. 2 — Smernica Rady 77/388/OIS zo 17. mija 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní 5. Odber tovaru predstavujúceho časť z obratu — spoločný systém ciane z pridanej hodnoty: jednotný obchodného majetku platiteľa dane touto základ jej stanovenia (Ú. v. ES I. 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001. s. 23, dalej len ,,šiesta smernica"). osobou na účely jej osobného využitia alebo
I - 745
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKATA — D. RUIZ-JARABO — VEC C-412/03
na účely osobného využitia jej zamestnancov, o dani z pridanej hodnoty, sa odberom bezplatné poskytnutie tohto tovaru tovaru rozumie najmä skutočnosť, keď plati k dispozícii alebo jeho odber na účely iné teľ dane prevedie na tretiu osobu, bez ako podnikateľské, kde daň z pridanej hod odplatne alebo za protihodnotu, tovar za noty za príslušný tovar alebo za jeho súčasti cenu, ktorá je nižšia ako nákupná cena, alebo bola úplne alebo čiastočne odpočítateľná, sa ak takáto nákupná cena nie je známa, ako považuje za poskytnutie tovaru za proti režijná cena v čase prevodu tovaru [kapitola hodnotu (článok 5 ods. 6). 2 § 2 ods. 2 v spojení s kapitolou 7 § 3 ods. 2 písm. a)].
6. V týchto prípadoch je zdaniteľným zákla dom nákupná cena tovaru alebo podobného tovaru alebo, ak nákupná cena neexistuje, režijná cena stanovená v čase dodávky [článok 11 A ods. 1 písm. b)].
9. „Poskytnutím služieb na osobný účel" sa rozumie najmä skutočnosť, keď platiteľ dane 7. V zmysle článku 6 ods. 2 písm. b) sa za uskutoční, nechá uskutočniť alebo akýmkoľ poskytovanie služieb za protihodnotu pova vek iným spôsobom ponúkne službu na žuje bezplatné poskytovanie služieb platite osobnú spotrebu samotného platiteľa dane ľom dane pre jeho vlastné osobné použitie alebo jeho zamestnancov alebo na iný účel alebo pre použitie jeho zamestnancami alebo ako činnosť platiteľa dane, ak sa táto služba na účely iné, ako sú jej podnikateľské účely, poskytuje bezodplatne alebo za protihod bezplatné poskytovanie služieb platiteľom notu, ktorá je nižšia ako hodnota služieb dane pre jeho vlastné osobné použitie alebo v čase poskytnutia [kapitola 2 § 5 ods. 1 prvá pre použitie jeho zamestnancami alebo na veta, v spojení s kapitolou 7 § 3 ods. 2 účely iné, ako sú jej podnikateľské účely písm. b)]. plnenia, ktorých zdaniteľným základom sú úplné náklady na služby poskytované plati teľom dane [článok 11 A ods. 1 písm. c)].
B — Švédske právo: Lagen om medvärdes- skatt 10. V každom prípade je nevyhnutné, aby zníženie ceny nesledovalo komerčné záujmy. Kapitola 7 § 2 prvý odsek stanovuje, že zdaniteľným základom takéhoto odberu je 8. V súlade s lagen om mervärdesskatt cena plnenia vypočítaná niektorým z ďalej (zákon 1994: 200), švédskym zákonom uvedených spôsobov.
I - 746
HOTEL SCANDIC GÅSABÄCK
III — Skutkový stav, spor vo veci samej 13. Vo svojom stanovisku z 10. júna 2002 a prejudiciálne otázky tento výbor odpovedal, že ide o reštauračné služby, a teda zdaniteľný základ sa vypočíta v súlade s ustanoveniami kapitoly 2 § 5 prvého odseku prvej vety v spojení s kapitolou 7 § 3 ods. 2 pism. b) lagen om mervärdesskatt.
11. Hotel Scandic Gåsabäck AB (ďalej len „Scandic"), ktorý poskytuje nielen ubytovacie služby, ale tiež prevádzkuje reštauráciu, 14. Na znak nesúhlasu s týmto stanoviskom poskytuje počas pracovného dňa svojim a zastávajúc názor, že na stravu, ktorú zamestnancom (ktorých počet kolíše medzi Scandic poskytuje svojim zamestnancom, 23 a 25) jedlá za cenu nižšiu ako je ich režijná treba hľadieť ako na dodanie tovarov, a teda cena 3 . že zdaniteľný základ sa má určiť na základe protihodnoty platenej zamestnancami, sa Scandic obrátil na Regeringsrätten.
15. Vnútroštátny súd vyjadril pochybnosti o tom, či sa pojmy odberu a použitia, uvedené v článkoch 5 ods. 6 a 6 ods. 2 12. Na účely oboznámenia sa s daňovým pism. b) šiestej smernice, vzťahujú výlučne režimom vzťahujúcim sa na služby, ktoré na bezodplatné plnenia, alebo či sa vzťahujú, som práve opísal, Scandic predložil na ako je tomu v prípade švédskeho zákona, aj Skatterättsnämnden (osobitný výbor pove na plnenia, pri ktorých ich príjemca platí len rený vydávaním predbežných stanovísk symbolickú cenu alebo cenu prinajmenšom v daňových veciach) dve otázky. Obsahom úzko spojenú s režijnou cenou. Aby sa zbavil prvej otázky bolo, či sa na uvedené služby má svojich pochybností, vnútroštátny súd položil hľadieť ako na dodanie stravy zdanené Súdnemu dvoru tieto dve prejudiciálne sadzbou 12 %, alebo ako na reštauračné otázky: služby zdanené sadzbou 25 %. Obsahom druhej otázky bola žiadosť o upresnenie, či je zdaniteľným základom suma, ktorú platí zamestnanec, alebo či sa zdaniteľný základ má určiť na základe švédskych právnych ustanovení týkajúcich sa odberu. „1) Za predpokladu, že Regeringsrätten v rozhodnutí o spore vo veci samej 3 — V zmysle uznesenia vnútroštátneho súdu platia zamestnanci dôjde k záveru, že plnenia uskutočňo v skutočnosti cenu o málo vyššiu než sú režijné náklady, ale táto cena sa má v budúcnosti znížiť. Daňové stanovisko vydané vané spoločnosťou sú dodaním tovarov, vo veci samej sa zakladá na druhom uvedenom prípade. majú sa články 2 a 5 ods. 6 šiestej
I-747
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — D. RUIZ-JARABO — VEC C-412/03
smernice vykladať v tom zmysle, že ich 17. Na pojednávaní, ktoré sa uskutočnilo ustanoveniam odporuje, aby právna 21. októbra 2004, predniesli svoje ústne úprava členského štátu stanovila, že vysvetlenia splnomocnený zástupca Komisie odberom tovaru je skutočnosť, keď a splnomocnení zástupcovia švédskej, gréc platiteľ dane prevedie na inú osobu kej a fínskej vlády. tovar za protihodnotu, ktorá je nižšia ako nákupná cena tovarov alebo po dobných tovarov, alebo ak taká cena neexistuje, ako režijná cena?
V — Analýza prejudiciálnych otázok
2) Za predpokladu, že Regeringsrätten v rozhodnutí o spore dôjde k záveru, že plnenia uskutočňované spoločnosťou sú poskytovaním stravovacích služieb, majú sa články 2 a 6 ods. 2 písm. b) A — Úvodné pripomienky: právne posúdenie šiestej smernice vykladať v tom zmysle, plnenia že ich ustanoveniam odporuje, aby právna úprava členského štátu stanovila, že poskytovaním služby na osobný účel je skutočnosť, keď platiteľ dane usku toční, nechá uskutočniť, alebo akýmkoľ 18. Upresnenie, ktoré Regeringsrätten žiada vek iným spôsobom ponúkne službu na od Súdneho dvora, nie je ani tak názorom osobnú spotrebu samotného platiteľa Súdneho dvora na povahu plnenia, ktoré dane alebo jeho zamestnancov alebo tvorí podstatu sporu vo veci samej, pretože na iný účel ako činnosť platiteľa dane, ak Regeringsrätten položil rovnakú otázku vo sa táto služba poskytuje za náhradu, vzťahu k dvom prípadom, ktoré sa odlišujú ktorá je nižšia ako náklady poskytnutia tým, či sa poskytovanie jedál zamestnancom služby?" Scandic má posudzovať ako dodanie tovarov alebo ako poskytovanie služby. Pri rozdelení úloh, ktoré vyplýva z povahy prejudiciálneho konania, je na vnútroštátnom sudcovi, aby právne posúdil skutkový stav. Ak je potrebné použiť ustanovenia práva Spoločenstva, bude sa musieť podriadiť usmerneniam, ktoré mu vo výklade poskytne Súdny dvor. IV — Konanie pred Súdnym dvorom
16. V lehote stanovenej článkom 20 Štatútu 19. Ako Komisia uvádza vo svojich písom Súdneho dvora doručili svoje pripomienky ných pripomienkach, pojmy „dodávka Komisia a švédska, dánska a grécka vláda. tovaru" a „poskytnutie služieb" používané
I-748
HOTEL SCANDIC GÅSABÄCK
v šiestej smernici sa majú vykladať jednot 21. Nie je teda možné rozkúskovať zdani ným spôsobom, a teda vyžadujú, aby Súdny teľné plnenie na jeho jednotlivé prvky a tieto dvor rozhodol o prejudiciálnej otázke. Hoci oddelene podrobiť DPH. Použitím zásady o to švédsky súd nepožiadal, je vhodné si „jednotnosti plnenia" 7 sa Súdny dvor opiera pripomenúť hlavné línie judikatúry, ktorú o skupinu prvkov plnenia, ktorú posúdi Súdny dvor venoval tejto téme. jedným alebo druhým spôsobom podľa pre važujúcej zložky. Regeringsrätten musí tiež sledovať toto kritérium a globálne preskúmať činnosť, ktorú Scandic vykonáva v prospech svojich zamestnancov, a upriamiť svoju pozornosť na dominantný prvok a na základe neho označiť plnenie ako dodanie tovaru alebo poskytovanie služieb.
20. V rozsudku Faaborg-Gelting Linien 4 Súdny dvor na túto tému vyslovil, že na to, aby bolo možné určiť, či sú plnenia dodaním B — Odber na osobnú spotrebu a DPH tovaru alebo poskytovaním služieb, treba zvážiť všetky okolnosti, za ktorých sa dot knuté plnenie uskutočňuje, a zistiť jeho charakteristické prvky (bod 12)5.Na základe tohto pravidla Súdny dvor usúdil, že pre vádzkovanie reštaurácie na trajektoch, ktoré 22. Podstata veci spočíva v určení, či šiesta uskutočňujú pravidelnú prepravu medzi prí smernica pripúšťa, aby vnútroštátna úprava stavmi Faaborg (Dánsko) a Gelting považovala za odber na osobnú spotrebu (Nemecko), je službou (bod 15), pretože situáciu vo veci samej na základe skutoč v ňom prevažujú prvky vlastné tomuto nosti, že zamestnanci Scandic platia ako zmluvnému spôsobu, pričom poskytovanie protihodnotu za poskytnuté obedy podniku stravy predstavuje len minimálny zlomok určitú sumu, aj keď je táto nižšia ako režijná celého plnenia (body 13 a 14) 6. cena.
4 — Rozsudok z 2. mája 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, Zb. s. I-2395. 5 — Súdny dvor použil rovnaké kritérium, podľa ktorého treba vziať do úvahy všetky podrobnosti týkajúce sa plnenia, aby sa mohli určité činnosti definovať ako „služby marketingu" v bodoch 16 až 19 rozsudku zo 17. novembra 1993, Komisia/Francúzsko, C-68/92, Zb. s. I-5881. 23. Znenie a povaha šiestej smernice, a teda 6 — Súdny dvor rozhodol, že poskytovanie pripravených jedál a nápojov pre priamu spotrebu je výsledkom série služieb od vôľa zákonodarcu Spoločenstva, naznačujú uvarenia jedál až po ich fyzickú donášku na miesto spotreby a že je sprevádzané poskytnutím infraštruktury obsahujúcej smer, ktorý sa od tejto tézy vzďaľuje. jednak stravovaciu miestnosť s príslušenstvom (šatne, atď.), jednak nábytok a riady, do užívania klientov. Súdny dvor však usúdil, že plnenia nákupu vareného mäsa pripraveného „na donášku", ktoré neboli sprevádzané službami určenými na primerané spríjemnenie spotreby na mieste, nemali tento 7 — Tento pojem („Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung") je charakter (body 13 a 14 už citovaného rozsudku Faaborg- parafrázou HAUNOLD, P.: Der Steuergegenstand, In: EuGH- Gelting Linien). Rcclitsprechtmg und Umsatzsteuerpraxis, Viedeň 2001, s. 111.
I - 749
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKATA — D. RUIZ-JARABO — VEC C-412/03
1). Prečo podlieha odber na osobnú spotrebu 25. Jedným z dôsledkov zásady neutrality je DPH? zákaz každého nerovnakého zaobchádzania v rovnakých situáciách. V prípade vo veci samej koneční príjemcovia a tí, ktorí sa, bez toho aby nimi boli, nachádzajú v materiálne podobnej situácii, musia z hľadiska DPH podliehať rovnakému daňovému režimu. Preto pokiaľ sa podnikatelia alebo iné zárobkovo činné osoby správajú ako koneční nadobúdatelia alebo užívatelia, treba ich za takých považovať pripodobením ich práv nych úkonov a „zabrániť tomu, aby osobná spotreba platiteľa dane unikla" dani 12 .
24. Odberom na osobnú spotrebu je dodanie tovaru alebo poskytnutie služby za proti hodnotu pri použití zásady neutrality, ktorá je základným prvkom spoločného systému DPH 8a ktorá smeruje k tomu, aby výber dane nemal žiaden vplyv na proces výroby 9, vďaka rovnakému posudzovaniu všetkých obchodných činností bez zmeny ich ceny 10. Mechanizmus je jednoduchý: DPH postihuje úkony spotreby ako nepriamy prejav ekono mickej kapacity osôb; tento výsledok sa dosahuje tým, že dani podliehajú plnenia 26. V tomto zmysle Súdny dvor vyslovil podnikateľov alebo iných zárobkovo činných v rozsudku De Jong, ktorý som citoval osôb, ktoré prostredníctvom prerozdelenia v poznámke pod čiarou 12, že článok 5 prenášajú daňové zaťaženie na konečného ods. 6 šiestej smernice zaručuje daňovú spotrebiteľa, takže sa daň stáva pre platiteľov rovnosť medzi platiteľom dane, ktorý odo dane „neutrálnou", keďže ju znáša výlučne berá svoj obchodný majetok, a bežným posledný článok reťaze, príjemca výrobku spotrebiteľom, ktorý zakúpi tovar rovnakého alebo služby 11. druhu (bod 15) 13. V rozsudkoch Enkler 14 a Fillibeck 1 5Súdny dvor rozhodol, že účel článku 6 ods. 2 pism. a) je rovnaký a postavil 8 — Pozri rozsudky z 27. júna 1989, Külne, 50/88, Zb. s. 1925, bod na roveň použitie tovaru na také účely 12, a z 25. mája 1993, Mohsche, C-193/91, Zb. s. I-2615, bod 9, poskytovaniu služieb za protihodnotu. v ktorých Súdny dvor vyhlásil túto zásadu za „spätú" s DPH. 9 — LOHSE, C: Der Neutralitätsgrundsatz im Mehrwertsteuer recht, In: EuGH-Rechtsprechung und Untsatzsteuerpraxis, Viedeň 2001, s. 49. 10 — Tento dôsledok, ku ktorému dospeli MOCHÓN LOPEZ, L. 12 — Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Jacobs 27. feb a JABALERA RODRÍGUEZ, A. v úvode kolektívneho diela El ruára 1992 vo veci De Jong (rozsudok zo 6. mája 1992, impuesto sobre el valor añadido- Comentarios a sus normas C-20/91, Zb. s. I-2847, bod 10). reguladoras, vydavateľstvo Cornares, Granada 2001, s. 14, je dôvodom existencie zásady neutrality. 13 — V rozsudkoch z 27. apríla 1999, Kuwait Petroleum, C-47/97, Zb. s. I-2323, bod 21, a z 8. marca 2001, Bakcsi, C-415/98, Zb. 11 — Podobné pojmy som použil v bodoch 33 a 38 návrhov, ktoré s. I-1831, bod 42, Súdny dvor trval na rovnakej myšlienke. som predniesol 13. januára a 25. marca 2004 vo veciach Lipjes (rozsudok z 27. mája 2004, C-68/03, Zb. s. I-8379) a zo 14 — Rozsudok z 26. septembra 1996, C-230/94, Zb. s. I-4517, 16. septembra toho istého roku vo veci Cimber Air (rozsudok bod 33. zo 16. septembra 2004, C-382/02, zatiaľ neuverejnený 15 — Rozsudok zo 16. októbra 1997, C-258/95, Zb. s. I-5577, v Zbierke). bod 25.
I - 750
HOTEL SCANDIC GÅSABÄCK
27. Stručne povedané, je potrebné zabrániť následne správa ako konečný spotrebiteľ bez tomu, aby sa platiteľ dane po tom, čo si 17 zaplatenia dane . Keď bezodplatne užíva odpočítal DPH, ktorú zaplatil pri kúpe službu svojho podniku na osobné účely tovaru pre podnik, mohol vyhnúť jej zapla [článok 6 ods. 2 písm. b)] bez zaplatenia teniu, keď tovar použije na osobnú spotrebu dane, sám seba oprávňuje na privilegovanú [článok 5 ods. 6 a článok 6 ods. 2 písm. a)], spotrebu oslobodenú od dane, ktorá poru a mohol tak požívať neoprávnené výhody šuje zásadu neutrality. oproti bežnému kupujúcemu, ktorý musel zaplatiť daň na základe toho, že tento tovar nadobudol alebo použil 1 6 .
30. Aby bolo jednoduchšie porozumieť 28. Zásada neutrality a rovnosť použitého výkladu, ktorý navrhujem, zdá sa mi vhodné režimu, ktorá z nej vyplýva, prinášajú rov uviesť niekoľko príkladov 18 . naké riešenie v prípade bezodplatného poskytovania služieb platiteľom dane na osobnú spotrebu samotného platiteľa dane alebo osobnú spotrebu jeho .zamestnancov uvedeného v článku 6 ods. 2 písm. b). Ak sa má dosiahnuť, aby hospodárske subjekty nachádzajúce sa v porovnateľných situáciách znášali rovnaké daňové zaťaženie, platiteľ 31. Platiteľ dane, ktorého podnik sa zaoberá dane, ktorý používa svoje vlastné služby na prenájmom/predajom automobilov, používa osobný účel, sa nachádza z hľadiska DPH jeden z nich na osobný účel alebo ho daruje v rovnakej situácii ako jednotliví príjemcovia, priateľovi. Takýto prevod podlieha DPH ktorí za ne musia zaplatiť: uvedená osoba je (1 000 eur), inak by konečná spotreba, pre práve tak ako títo príjemcovia posledným ktorú bola daň zavedená, takémuto zdaneniu článkom reťazca. unikla. Naproti tomu, ak by platiteľ dane neodpočítal DPH zaplatenú v čase kúpy vozidla, daň, ktorú by zaplatil za tento odber, by sa pripočítala k dani, ktorú už zaplatil pri kúpe auta (celková suma by sa teda zvýšila na 2 000 eur), čo by znamenalo dvojité zda 29. Stručne povedané, platiteľ dane môže nenie, ktoré je v rozpore so zásadou neutra- odobrať (článok 5 ods. 6) alebo použiť [článok 6 ods. 2 písm. a)] svoj obchodný majetok na iné ako podnikateľské účely. Ak v čase jeho nadobudnutia DPH odpočítal, 17 — Táto idea je skrytá a sensu contrario v už citovanom rozsudku Kühne, v ktorom Súdny dvor rozhodol, že článok 6 ods. 2 požíva, v porovnaní s bežným kupujúcim písm. a) šiestej smernice sa má vykladať v tom zmysle, že vylučuje zdanenie odpisovania majetku podniku pre vlastné alebo užívateľom, ktorí sú povinní daň využitie, ked' tovar nie je spôsobilý na odpočet DPH z dôvodu zaplatiť, neoprávnenú výhodu, pokiaľ sa nákupu tovaru pre osobu, ktorá nie je platiteľom dane (bod 11). Súdny dvor sa vyjadril podobne v už citovanom rozsudku Hakcsi, bod 44. 18 — Nechávam sa inšpirovať a obmieňam hypotézy, ktoré roz viedol LÓPEZ MOLINO, A. M.: Entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetos al IVA, In: El impuesto 16 — Pozri už citované rozsudky De Jong, bod 15, Enkler, bod 33, sobre el valor añadido. Comentarios a sus normas regulado- a Bakcsi, bod 42. ras, vydavateľstvo Cornares, Granada 2001, s. 49 a nasl.
I-751
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - D. RUIZ-JARABO - VEC C-412/03
lity: naopak, ak by platiteľ dane daň odpočí dodáva tovar alebo poskytuje službu [článok tal, na základe rovnakej zásady by bol 11 A ods. 1 pism. a) šiestej smernice]. zároveň povinný daň zaplatiť, aby pri zdani V prípade odberu je to však buď nákupná teľnom plnení nedošlo k daňovému úniku. cena tovaru alebo podobného tovaru, resp. Z toho dôvodu článok 5 ods. 6 a článok 6 režijná cena, alebo suma nákladov na ods. 2 pism. a) šiestej smernice podriaďujú poskytnutie služieb vynaložených platiteľom odber zdaneniu pod podmienkou, že sa daň dane [článok 11 A ods. 1 pism. b) a c)]. predtým odpočítala.
32. Na druhej strane, architekt vypracuje projekt domu. V tomto prípade sa „výrobný reťazec" začína a končí poskytnutím služby 34. Neexistuje teda stredná cesta. V prípade a neobsahuje predbežné fázy, ktoré by mohli odberu je odkaz iný, pretože príjemca tovaru byť dôvodom pre zaplatenie DPH v tom alebo služby neuskutočňuje žiadnu platbu zmysle, že zdanenie tohto plnenia nemôže a pretože ustanovenia, ktoré som citoval, podliehať odpočítaniu daní na vstupe, keďže vylučujú každé plnenie, ktoré nie je bez takéto dane nikdy neboli zaplatené. Ustano odplatné. venie, ktoré sa má uplatniť [článok 6 ods. 2 pism. b)] si však zachováva rovnaký účel, a teda „zabrániť tomu, aby platiteľ dane dosiahol oslobodenie od dane pre obchodné plnenia poskytované jeho podnikom, pri ktorých by súkromné osoby boli povinné daň z pridanej hodnoty zaplatiť" 19.
35. Táto idea je v súlade s judikatúrou Súdneho dvora týkajúcou sa pojmu proti hodnoty, teda judikatúrou, v ktorej skutkový stav vyžaduje existenciu právneho vzťahu medzi predávajúcim (alebo poskytovateľom 2) Zdaniteľný základ v prípade odberu služby) a nadobúdateľom (príjemcom) majú cimi vzájomné povinnosti, kde náhrada prijatá prvou stranou je protihodnotou výhody prijatej stranou druhou 20. Ide tu teda o subjektívny parameter, ktorý viac ako hodnotu odhadnutú na základe objektívnych 33. Zdaniteľným základom je vo všeobec kritérií používa hodnotu skutočne prijatú nosti protihodnota, ktorú obdrží osoba, ktorá
20 — Pozri rozsudky z 3. marca 1994, Tolsma, C-16/93, Zb. s. I- 19 — Takto sa vyjadril generálny advokát Jacobs vo svojich 743, bod 14, a zo 14. júla 1998, First National Bank of návrhoch prednesených v už uvedenej veci Mohsche, bod 22. Chicago, C-172/96, Zb. s. I-4387, bod 26.
I-752
HOTEL SCANDIC GÅSABÄCK
v každom konkrétnom prípade 21. To je skutočne „pridanou" v čase konečnej fázy dôvod, pre ktorý skutočnosť, že ekonomické ekonomického procesu 2 3 . plnenie bolo uskutočnené za cenu nižšiu, ako je režijná cena, stráca na význame, keďže sa toto plnenie má kvalifikovať ako plnenie za protihodnotu.
37. V systematike článku 5 ods. 6 a článku 6 ods. 2 písm. b) šiestej smernice je miesto len pre bezodplatné plnenia, a ostatné plnenia, aj keď sa uskutočnia za cenu nižšiu ako režijnú, treba považovať za plnenia za protihodnotu a teda sa na ne vzťahuje článok 2 ods. 1. Preto sú tieto ustanovenia prekážkou toho, aby vnútroštátna právna úprava označila odbery za „predaje so stratou".
36. K tomu treba dodať, ako na to upozor nila Komisia, že nič v šiestej smernici ani v judikatúre nevyžaduje, aby sa zdaniteľný základ určil podľa bežnej odhadnutej hod noty plnenia na trhu, nezávisle od ceny skutočne prijatej. Článok 11 znie v rovnakom zmysle tak, že tento určujúci prvok daňového dlhu neobsahuje zníženie 38. Švédska vláda toto stanovisko odmieta ceny, cenové zrážky a rabaty (A ods. 3), kedže a tvrdí, že medzi plnením za symbolickú sa zdaniteľný základ primerane zníži v prípade zrušenia, odmietnutia, úplného alebo čiastočného nezaplatenia alebo v prípade zníženia ceny po uskutočnení 23 — Iný príklad (tcntokrát použijem prípad, ktorý uvádzajú MOCHÓN LÓPEZ, L. a JABALERA RODRÍGUEZ, A., c. dodania (C ods. 1). Zdaniteľný základ sa d., s. 13): podnikateľ B predá za trhovú cenu (150 cur) určitý vždy určí vo vzťahu k prijatému plneniu 2 2 , tovar, ktorý kúpil od iného podnikateľa A za 100 cur. V čase nákupu zaplatil DPH 16 eur (pri daňovej sadzbe 16 %) a pri čo je pravidlo založené rovnako na zásade opätovnom predaji obdržal 24 cur, čo je suma pre spotrebiteľa. Suma, ktorú musí zaplatiť, sa rovná dani, ktorú neutrality a na nepriamej povahe tejto dane, prijal, mínus daň, ktorú sám zaplatil (t. j. 24 — 16 = 8 eur), ktorá postihuje ekonomickú kapacitu pričom konečný spotrebiteľ Je povinný zaplatiť celkovú výšku (t. j. 24 eur). Tu vidno, že z pohľadu podnikateľa B je daň v podobe spotreby, čo vyžaduje, aby výška neutrálna. V skutočnosti pri prvom prevode preňho zname nala výdavok (16 eur), ktorý sa zmenil na príjem (24 cur), dane bola určená v súlade s hodnotou pričom výhoda sa zneutralizovala zaplatením rozdielu (8 cur) do štátnej pokladnice. Týmto spôsobom nemá daň žiaden vplyv ani na cenu tovaru alebo služby, kloré jej podliehajú, pretože pre činnosť podniku nie je ani nákladom, ani výhodou. Na druhej strane, ak sa z akéhokoľvek dôvodu stane, že podnikateľ B musí predať za 90 cur tovar, ktorý kúpil 21 — Rozsudky Fillibeck, už citovaný, bod 13; z 24. októbra 1996, za 100 eur, pričom za tovar zaplatil DPH 16 cur, DPH Elida Gibbs, C-317/94, Zb. s. I-5339, bod 27, a z 29. marca nemožno vypočítať z trhovej ceny (teda 150 eur) napriek 2001, Komisia/Francúzsko, C-401/99, Zb. s. I-2667, bod 38. skutočnej cene plnenia (ktorá bola 90 eur), pretože daň by sa 22 — Ide tu o ustálenú judikatúru. Pozri najmä rozsudok z 29. mája zvýšila na 24 eur miesto 14,40 eur, čím by vznikla podnikateľovi škoda a zhoršila by sa neutralita, ktorá musí 2001, Freemans, C-86/99, Zb. s. I-4167, bod 27, ako aj vládnuť režimu tejto nepriamej dane. rozsudky citované na tomto mieste.
I - 753
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — D. RUIZ-JARABO — VEC C-412/03
cenu a bezodplatným plnením nie je žiaden nik dotuje jedlá, ktoré poskytuje vlastným rozdiel. Celé tvrdenie je frázou a vo veci zamestnancom, využívajúc služby iného stra samej bez významu, pretože vnútroštátny vovacieho zariadenia, odvádza mu sumu sudca vysvetlil, že zamestnanci Scandic platia rovnajúcu sa dotácii a dopĺňa ju prostredníc za poskytované jedlá cenu vyššiu ako náklady tvom ceny zaplatenej zamestnancami. Táto vynaložené podnikom, aj keď táto cena dotácia je priamo viazaná na cenu a musí byť v budúcnosti „bude môcť byť nižšia", ale v súlade s článkom 11 A ods. 1 písm. a) v žiadnom prípade nepoužíva pojem „sym súčasťou zdaniteľného základu. Podľa švéd bolickej ceny". skej vlády by sa malo so zamestnávateľom, ktorý sám zabezpečuje stravovacie služby pre vlastných zamestnancov, využívajúc svoje vlastné služby, zaobchádzať rovnakým spô sobom, čo však nie je možné, pretože dani podlieha len suma platená zamestnancami.
39. Obava z podvodu, na ktorej spočíva toto stanovisko, ako aj stanoviská gréckej a fínskej vlády, ho neodôvodňuje. Švédska vláda zabúda na to, že zákonodarca Spoločenstva túto možnosť zvážil a že v článku 27 šiestej smernice nechal členským štátom možnosť za určitých okolností neuplatniť jej ustano venia. Ďalej prehliada skutočnosť, že opráv nený záujem vyhnúť sa podvodu nemôže byť založený na absolútnom dôvode tým, že zavádza všeobecné pravidlo tam, kde môže ísť len o výnimku (pri bezodplatných plne 41. Švédska vláda priznáva pojmu „dotácie" niach sa zdaniteľný základ určí podľa trhovej nesprávny rozsah, pretože šiesta smernica ho hodnoty) a tým, že rozširuje rozsah daňo používa v zmysle technicko-právnom, aby vého ustanovenia, pretože analógia, ako to verejná moc mohla podporovať osobitnú vysvetlím v ďalšom texte, nie je vôbec oblasť tým, že jednotlivcom udeľuje výhody v súlade s vedúcou zásadou tohto odvetvia ekonomického charakteru. Z toho dôvodu právneho poriadku. Súdny dvor vyžaduje, aby túto dotáciu poskytol správny orgán, pričom dôsledkom tejto podmienky je, že do veci budú zapojené tri strany, t. j. orgán, ktorý dotáciu poskytne, organizácia, ktorá z dotácie požíva výhodu, a konečný spotrebiteľ 24. Stručne povedané, článok 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice sa týka výlučne dotácií, ktoré tvoria celkovú
40. Téza švédskej vlády mi pripadá neprí pustná v každom prípade, hoci smeruje 24 — Rozsudok z 22. novembra 2001, Office des Produits Wallons, k ochrane neutrality dane. Švédska vláda vo C-184/00, Zb. s. I-9115, bod 10. Rovnakú ideu možno nájsť v rozsudkoch z 15. júla 2004, Komisia/Taliansko, C-381/01, svojich pripomienkach vysvetlila, že ak pod bod 32, a Komisia/Nemecko, C-144/02, bod 31, Zb. s. I-6845.
I-754
HOTEL SCANDIC GÅSABÄCK
alebo čiastočnú protihodnotu plnenia doda Nevyhnutnou súčasťou tejto zásady je zákaz nia tovaru alebo poskytnutia služby a ktoré výkladu daňových zákonov na základe ana platí tretia strana predajcovi alebo poskyto- lógie v neprospech osoby podliehajúcej dani, 25 vateľovi služieb . pričom účelom je zabrániť tým subjektom, ktoré ich vo všeobecnosti uplatňujú, a osobitne sudcom, zachádzať nad rámec vôle konkretizovanej v zákone tým, že by vyžadovali dane za plnenia neuvedené v zneniach týchto zákonov. Švédska vláda tým, že navrhuje rozšírenie pojmu dotácie uvedeného v článku 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice, používa práve takúto tech niku výkladu, ale tento spôsob rozšírenia objektívneho dosahu daňových ustanovení je v právnych systémoch niektorých členských štátov výslovne zakázaný 27.
42. V skutočnosti švédska vláda ignoruje vecný rozmer zásady zákonnosti, ktorá je súčasťou daňového práva, ktoré, spôsobom, 27 — Napríklad uvádzam, že článok 14 Ley General Tributaria akým to robí trestné právo s ohľadom na española (zákon č. 58/2003, Boletín Oficial del Estado z 18. decembra 2003), ktorý nepripúšťa, aby sa na základe slobodu, smeruje k tomu, aby zákonodarná analógie rozšírili hranice zdaniteľného plnenia nad rámec moc ako ochranca suverenity bola jedinou prípadov, ktoré zákon výslovne pripúšťa.
V Nemecku Bun desfinanzhof (ktorý je najvyšším spolkovým súdom spôsobilou obmedziť majetok občanov 26. v daňových veciach) opakovane vyhlásil toto kritérium výkladu a použitia za neprípustné proti osobe podliehajúcej dani (Bundessteuerhlatt II 1972, 455, 457; Bundesslcucrblatt II 1976, 246, 248; Blmdessteuerblatt H 1977, 283, 287; Bundessleuerblatt II 1978, 346; Blmdessteuerblatt II 1979, 347; Bundessleuerblatt II1982,618).
Belgická doktrína 25 — Pozri výrok už citovaného rozsudku Office des Produits sa javí byť jednotná pri odsúdení analogického výkladu Wallons. daňových ustanovení a opiera sa o rozsudok, ktorý vydal 26 — Zásada rovnosti sa zakotvila v odvetviach „trestného práva" Cour de cassation 13. apríla 1978 (vec Belgický štát, Ministre a „daní" v stredoveku, keď bolo treba obmedziť výsady vládcu. des Finances, proti Bodson Fr.,, A. a M., Pasicrisie belge 1978, V Španielsku komunity, mestá a obce mohli podmieniť 910). V tomto zmysle sa okrem iného vyjadruje T1BERG- hlasovanie o príspevkoch do kráľovskej pokladnice a trestoch HIEN A. a i.: Manuel tic droit fiscal: 2000, vydavateľstvo za určitá správania schválením zhromaždením zástupcov Larcier, 21. vydanie, Brusel 2000, s. 68 a 69, a DASSESSE, M. („cortes"). Dozrievanie „konsenzualizmu" medzi monarchiou a M INNE, P.: Droit fiscal, principes généraux et impôts sur les
a „politickou spoločnosťou", ktorý upevnil politickú organi revenus, vydavateľstvo Bruylant, 5. vydanie, Brusel 2001, s. 58 záciu v štáte a zastavil nárast kráľovskej autority, je ustálená a 59. Menej jasná je situácia vo Francúzsku, kde sa doktrína hlavná idea pri tvorbe španielskych kráľovstiev v stredoveku, delí (pozri MARCHESSON, P.:
L'interprétation des textes hoci vykazuje dôležité rozdiely a odtiene. V Aragónsku fiscaux, vydavateľstvo Economica, Paríž 1980, s. 197 až 234; a Navarre mali cortes medzi koncom 13. a polovicou PHILIP, L.: Dictionnaire encyclopédique des finances publi 14. storočia právomoci zákonodarnej a rozpočtovej kontroly ques, vydavateľstvo Economica, Paríž 1991, diel II, s. 971 (pozri LADERO QUESADA, M. A.: España; reinos y señoríos a 972; TROTABAS, L. a COTTERET, j .
M.: Droit Fiscal, medievales, In: España. Reflexiones sobre el ser de España, vydavateľstvo Dalloz, 8. vydanie, Paríž 1996, s. 272 a 273; Real Academia de la Historia, druhé vydanie, Madrid, 1998, DONET, F.: Contribution a l'étude de la sécurité juridique en s. 95 aż 129). V Kastílsku táto Inštitúcia, ktorá dosiahla svoj droit fiscal interne français, vydavateľstvo L.G_D_j., Paríž vrchol v 14. a 15. storočí, predstavovala jednoduchší model 1997, s. 157 až 164, a BOUVIER, M.: Introduction au droit a hoci hrala v politickom živote poprednú rolu, jej právomoci fiscal général et la théorie de l'impôt, vydavateľstvo L.G_D_)., boli viac obmedzené (VAI.DĽÓN, J.: Los reinos cristianos 5. vydanie, Paríž 2003, s. 42 aż 47), Cour de cassation však pri a fines de la Edad Media, In: Historia de España, vydavateľ
jednej príležitosti vyhlásil, že analogický výklad sa v daňovom stvo Historia 16, Madrid, 1986, s. 391 až 455, najmä 414 až práve nepripúšťa (rozsudok z 25. októbra 1975, Bull, ill 423). č. 309, 234).
I - 755
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — D. RUIZ-JARABO — VEC C-412/03
VI - Návrh
43. Vzhľadom na pripomienky, ktoré som vysvetlil, navrhujem Súdnemu dvoru, aby na préjudiciable otázky Regeringsrätten odpovedal takto:
Články 2, 5 ods. 6 a článok 6 ods. 2 písm. b) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia sa majú vykladať v tom zmysle, že im odporuje vnútroštátna právna úprava, ktorá za odbery považuje odplatné plnenia, za ktoré sa platí cena, aj keď je táto nižšia ako nadobúdacia cena dodaného tovaru alebo podobného tovaru, alebo režijná cena poskytnutej služby.
I-756