C-434/03

CHARLES A CHARLES-TIJMENS

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA F. G. JACOBS prednesené 20. januára 2005 1

1. V tejto veci holandský Hoge Raad (Naj­ Ustanovenia práva Spoločenstva o DPH vyšší súd) žiada Súdny dvor o objasnenie určitých aspektov pravidiel odpočtu DPH na vstupe a ich úprav v prípade, keď je investičný majetok použitý čiastočne na účely zdaniteľných plnení 2 na výstupe a čiastočne na osobné účely.

Základné ustanovenia

3. Podstata systému DPH je uvedená v článku 2 prvej smernice o DPH: 3

Spoločný systém dane z pridanej hodnoty sa uplatňuje až po a vrátane maloobchodného stupňa." 7. Platiteľ dane je definovaný v článku 4 ods. 1 ako osoba, ktorá vykonáva hospodár­ sku činnosť, odhliadajúc od jej účelu a výsledku. Hospodárskymi činnosťami sú podľa článku 4 ods. 2 „všetky činnosti výrobcov, obchodníkov a osôb poskytujúcich služby", spolu s ,,využívan[ím] hmotného alebo nehmotného majetku na účely nad­ obúdania zisku z nich [príjmu z neho — 4. Teda v uvedenom systéme po sebe neoficiálny preklad] na nepretržitom nasledujúcich uplatňovaní dane a odpočtov základe". dane nezostáva hospodársky subjekt zaťa­ žený daňou z pridanej hodnoty v prípade tovarov a služieb, ktoré nadobúda na pod­ nikateľské účely. Po maloobchodnom stupni — a pre všetky plnenia mimo oblasti podnikania — sa však neuplatňuje a ani neodpočítava žiadna DPH.

8. Podstatné náležitosti práva na odpočet sú uvedené v článku 17 šiestej smernice. Článok 17 ods. 2 uvádza: „Pokiaľ sa tovary a služby používajú na účely jeho zdaniteľných plnení, daňovník [platiteľ dane — neoficiálny pre­ 5. Podrobnejšie pravidlá sú obsiahnuté klad] má právo odpočítať nasledovné polo­ v šiestej smernici o DPH. 4 žky z dane, ktorú má zaplatiť: a) daň z pridanej hodnoty splatnú alebo zaplatenú za tovary alebo služby, ktoré mu dodal alebo má dodať iný daňovník [platiteľ dane — 4 — Šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 neoficiálny preklad]..." Uvedený nárok o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: vzniká, v súlade s článkom 17 ods. 1 v čase jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145,1977, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23, ďalej len „šiesta smernica"). vyrubenia odpočítateľnej dane.

9. Právo na odpočítanie totiž vzniká iba pri žitie — neoficiálny preklad] tovaru pred­ tovaroch a službách použitých na účely stavujúceho časť podnikateľských aktív zdaniteľných plnení, podobné právo neexi­ [majetku podniku — neoficiálny preklad] stuje, ak sú tovary a služby použité na účely osoby podliehajúcej dani [platiteľa dane — plnení oslobodených od dane, teda tých neoficiálny preklad] touto osobou [týmto plnení, ktoré sú uvedené najmä v článku 13 platiteľom dane — neoficiálny preklad] na smernice, alebo na účely takých plnení, ktoré účely jej [jeho — neoficiálny preklad] osob­ patria celkom mimo rozsahu uplatňovania ného využitia [použitia — neoficiálny pre­ DPH, ako sú plnenia, ktoré nie sú uskutoč­ klad] alebo na účely osobného využitia ňované za úhradu alebo nie sú uskutočňo­ [použitia — neoficiálny preklad] jej [jeho — vané platiteľom dane ako takým najmä neoficiálny preklad] zamestnancov, bez­ v rámci hospodárskej činnosti v zmysle platné poskytnutie tohto tovaru k dispozícii článku 4. [bezodplatné poskytnutie — neoficiálny pre­ klad] alebo jeho aplikácia [použitie — neoficiálny preklad] na účely iné ako pod­ nikateľské, kde daň z pridanej hodnoty za Problémy „kombinovaného" použitia príslušný tovar alebo za jeho súčasti [časti — neoficiálny preklad] bola úplne alebo čia­ 10. Množstvo ustanovení sa zaoberá stočne odpočítateľná, sa bude považovať za aspektmi ťažkostí, ktoré by mohli vyplynúť poskytnutie tovaru za úhradu. Avšak apliká­ zo skutočnosti, že z akéhokoľvek dôvodu cia [použitie — neoficiálny preklad] tohto zdaňované dodávky tovarov alebo služieb tovaru na poskytovanie vzoriek alebo darov dodané platiteľovi dane môžu byť použité nízkej hodnoty pre obchodné účely osoby sčasti na účely zdaniteľných plnení na podliehajúcej dani [platiteľa dane — neofi­ výstupe a sčasti na iné účely. Je jasné, že ciálny preklad] sa za poskytnutie tovaru za v takých situáciách je dôležité dodržiavať úhradu považovať nebude." rozlíšenie medzi zdaniteľnými a inými plne­ niami a vzájomnú zhodu medzi odpočíta­ niami dane na vstupe a výberom dane na výstupe. 13. Obdobne, čo sa týka služieb, článok 6 ods. 2 stanovuje: „Za poskytovanie služieb za úhradu sa bude považovať: 11. Uvedené ustanovenia sa zaoberajú dvoma typmi „zmiešaného" použitia. Na jednej strane existujú situácie, v ktorých platiteľ dane nadobúda dodávky v priebehu svojej podnikateľskej činnosti a používa ich a) používanie tovaru predstavujúceho časť sčasti na podnikateľské a sčasti na iné ako podnikateľských aktív [majetku podniku podnikateľské účely. Na druhej strane exi­ — neoficiálny preklad] na účely osob­ stujú situácie, v ktorých podnik uskutočňuje ného využitia [použitia — neoficiálny tak výstupy, ktoré sú zdaniteľnými plne­ preklad] osobou podliehajúcou dani niami, ako aj výstupy, ktoré nimi nie sú. [platiteľom dane — neoficiálny preklad] alebo jej [jeho — neoficiálny preklad] zamestnancami alebo na účely iné ako 12. Preto predovšetkým v súvislosti podnikateľské, kde [v prípadoch, keď — s osobným použitím majetku podniku neoficiálny preklad] daň z pridanej hod­ a porovnateľnými situáciami článok 5 ods. 6 noty za príslušný tovar bola úplne alebo šiestej smernice stanovuje: „Aplikácia [Pou­ čiastočne odpočítateľná;

,,...

17. Podľa druhého pododseku uvedenú časť b) v prípade poskytovania tovaru podľa treba v zásade určiť v súlade s článkom 19 — článku 5(6)... nákupná cena tovaru ktorý ju definuje v zásade ako zlomok, kde

I - 7042

CHARLES A CHARLES-TIJMENS

v čitateli je obrat plnení s odpočtom DPH 2. V prípade investičných tovarov [investič­ a v menovateli je celkový obrat. 5 ného majetku — neoficiálny preklad] sa vyrovnanie [úprava — neoficiálny preklad] rozloží do obdobia 5 rokov vrátane roku získania tovaru alebo jeho výroby. Ročná úprava dane sa realizuje len do výšky jednej pätiny dane vyrubenej za tovar. Táto úprava sa má vykonať na základe odchýliek [roz­ 18. Navyše, článok 20 šiestej smernice dielov — neoficiálny preklad] v odpočtoch umožňuje úpravu sumy odpočítaní dane na dane za jednotlivé roky [jednotlivé nasledu­ vstupe, keď je to primerané: júce roky — neoficiálny preklad] v porovnaní k roku, kedy bol tovar zakúpený alebo vyrobený.

„1. Pôvodné odpočítané čiastky treba vyrov­ nať [upraviť — neoficiálny preklad] podľa pravidiel ustanovených jednotlivými člen­ skými štátmi, obzvlášť tam, kde [najmä v prípadoch, keď— neoficiálny preklad]:

z pridanej hodnoty, ale konkretizuje, že daň „1. Pokiaľ sú tovary a služby používané sa nikdy neodratuje z výdavkov, ktoré platiteľom dane na účely jeho podnikania, nepatria jednoznačne do podnikateľských platiteľ dane je oprávnený odpočítať si od výdavkov, ako napr. luxusné výrobky dane, ktorú je povinný zaplatiť: a služby, zábava a pod.

a) daň z pridanej hodnoty voči nemu uplatnenú ohľadom jemu dodaných 20. Aby sa pokryla situácia do rozhodnutia tovarov alebo ohľadom jemu poskytnu­ Rady, článok 17 ods. 6 druhý pododsek tých služieb; stanovuje: „Pokiaľ hore uvedené pravidlo nenadobudne platnosť, členské štáty si môžu ponechať všetky výnimky, ktoré umožňujú ich národné zákony aj po vstúpení tejto smernice do platnosti [aj po nadobudnutí účinnosti tejto smernice — neoficiálny pre­ klad]".

21. Predmetné pravidlá v skutočnosti neboli 4. Určité tovary a určité služby môžu byť prijaté, čiže prechodné ustanovenie zostáva vylúčené z režimu odpočtov, najmä také, uplatniteľné. ktoré možno považovať za výlučne alebo čiastočne používané pre osobné potreby platiteľa dane alebo jeho zamestnancov." [neoficiálny preklad]

22. Bezprostredne pred nadobudnutím účin­ nosti šiestej smernice bola základom právnej úpravy DPH vtedajších členských štátov 23. Článok 11 ods. 1 bol teda predchodcom (vrátane Holandska) druhá smernica. 6Člá­ článku 17 ods. 2 šiestej smernice 7a článok nok 11 uvedenej smernice konkrétne stano­ 11 ods. 4 sledoval podobný cieľ, ako je cieľ voval: sledovaný článkom 5 ods. 6 a článkom 6 ods. 2 šiestej smernice, hoci v odlišných pojmoch. 6 — Druhá smernica Rady 67/228/EHS z 11. apríla 1967 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — struktúra a spôsoby uplatnenia spoločného systému dane z pridanej hodnoty [neoficiálny preklad]. 7 — Už citovaný v bode 8 vyššie.

25. Podľa článku 2 a článku 15 ods. 1 zákona z roku 1968 si môže hospodársky subjekt odpočítať DPH, ktorú zaplatil za tovary alebo služby dodané iným hospodárskym subjek­ tom v rozsahu, v akom sú uvedené dodávky Skutkový stav, vnútroštátne konanie využívané v rámci jeho podnikateľskej a prejudiciálne otázky činnosti. Akonáhle sú teda tovary alebo služby používané tak na podnikateľské, ako aj nepodnikateľské (najmä osobné) účely, odpočet nie je možný v rozsahu použitia na nepodnikateľské účely. 28. V marci 1997 P. Charles a T. S. Charles- Tijmens (ďalej len „odvolatelia") spoločne nadobudli rekreačný bungalov v Holandsku. Bol určený tak na prenájom, ako aj na osobné použitie, a tak bol aj počas pred­ metného obdobia používaný — v rozsahu 87,5% na prenájom a 12,5% na osobné použitie. 26. Článok 15 ods. 4 zákona stanovuje, že pomer medzi použitím na podnikateľské a nepodnikateľské účely musí byť stanovený v okamihu, keď je možné tovary alebo služby použiť. Článok 12 ods. 3 Uitvoeringsbeschik­ king založený na článku 15 ods. 6 zákona stanovuje, že v daňovom priznaní za 29. V súlade s právom Spoločenstva posledné zdaniteľné obdobie daňového roka a vnútroštátnym právom je prenájom zdani­ má byť odpočítaná daň prepočítaná na teľným plnením a odvolatelia predstavujú na základe údajov za celý daňový rok. Nie sú uvedený účel jedného platiteľa dane.

I - 7045

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — F. G. JACOBS - VEC C-434/03

31. Odvolatelia potom podali žalobu na oblastný odvolací súd Gerechtshof te's-Her- togenbosch, ktorý potvrdil rozhodnutie z í. októbra 1997. Poznamenal, že odvolate­ 34. Po druhé, napádajú posúdenie vykonané lia používajú bungalov na podnikateľské Gerechtshof v prípade článku 17 ods. 6 služby podliehajúce DPH, ale tiež na osobné šiestej smernice. Keď smernica nadobudla použitie, a tak si nemôžu odpočítať všetku účinnosť, holandské právo neupravovalo inú daň, ktorá im bola vymeraná za bungalov. výnimku z odpočtu, na ktorú uvedené Zaujal názor, že článok 6 ods. 2 a článok 17 ustanovenie odkazuje, ako je výnimka týka­ ods. 2 šiestej smernice nebránia obmedze­ júca sa motorových vozidiel. Článok 17 niam odpočtu, pričom podľa článku 17 ods. 6 ods. 6 sa vzťahuje iba na výnimky toho si členské štáty môžu ponechať všetky druhu, na ktorý odkazuje článok 11 ods. 4 výnimky, ktoré boli stanovené podľa vnútro­ druhej smernice o DPH v súvislosti štátneho práva v čase nadobudnutia účin­ s „určitými tovarmi a službami". Čiastočná nosti uvedenej smernice. Keďže predmetné výnimka z odpočtu v článku 15 ods. 1 zákona holandské ustanovenie nebolo odvtedy zme­ z roku 1968 nebola založená na uvedenom nené alebo doplnené, nemôže byť žiadnej ustanovení a nebola to výnimka uvedeného dôvodnej pochybnosti o tom, že také obme­ druhu. Pri takých položkách, ako je pred­ dzenie týkajúce sa odpočtu, o aké ide v tejto metný bungalov, neexistovala žiadna veci, je dovolené. zákonná výnimka z práva na odpočet, ako

I - 7046

CHARLES A CHARLES-TIJMENS

na ñu poukazoval článok 11 ods. 4 druhej 37. Hoge Raad preto požaduje od Súdneho smernice, čiže článok 17 ods. 6 šiestej dvora rozhodnutie, aby v rámci prejudiciál- smernice neodôvodňuje čiastočnú výnimku neho konania upresnil, či taký právny režim, z odpočtu. akým je opísaný právny režim, ktorý existo­ val pred prijatím šiestej smernice a:

— ktorý následkom toho neumožňuje ani priamo a v plnom rozsahu odpočítať pri príležitosti nákupu tohto tovaru alebo 36. Poznamenáva však, že nemajú vždy služby vyfakturovanú daň a rovnaký účinok. Podľa smernice má platiteľ dane okamžité právo na plný odpočet a nedochádza k žiadnej úprave týkajúcej sa osobného použitia až do okamihu, kým k takému použitiu nedôjde. Podľa holand­ ského zákona musí byť rozsah budúceho osobného použitia stanovený v prvom roku, v uvedenom rozsahu je odpočet nemožný — ktorý nestanovuje výber DPH v zmysle a neexistuje žiadne ustanovenie týkajúce sa článku 6 ods. 2 pism. a) šiestej smernice, úpravy, pokiaľ sa rozsah použitia v nasledu­ júcich rokoch odlišuje. Platiteľ dane získa neopodstatnenú výhodu, ak následne zvýši rozsah svojho osobného použitia, ale neexi­ stuje žiaden mechanizmus na zabránenie manipulácie v tomto smere, čo predstavuje možné narušenie hospodárskej súťaže. Opačne, zníženie osobného použitia nepri­ je zlučiteľný so šiestou smernicou a najmä merane zaťažuje daňou z pridanej hodnoty s článkom 17 ods. 1, 2 a 6 a článkom 6 ods. 2 platiteľa dane. tejto smernice?

I - 7047

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - F. G. JACOBS - VEC C-434/03

I - 7048

CHARLES A CHARLES-TIJMENS

zástupca odvolateľov uvedené tvrdenie napa­ — predmetné správne rozhodnutie bolo dol a holandská vláda zopakovala, že existo­ prijaté v roku 2002, zatiaľ čo rozhodné vala možnosť volby podla správneho pred­ obdobie vo veci samej je daňový rok pisu. 1997,

42. Tento Súdny dvor nemá právomoc — rozhodnutie výslovne uvádza, že keď sa vykladať holandské právo. Musí postupovať platiteľ dane rozhodne zahrnúť inve­ na základe vyjadrení vnútroštátneho súdu stičný majetok celkom do majetku o vnútroštátnom práve. Otázka Hoge Raad sa svojho podniku, odpočet nie je možný výslovne týka právnej situácie, v ktorej v rozsahu, v akom nie sú tovary pou­ „neexistuje žiadna možnosť rozhodnúť sa žívané na podnikateľské účely, a že táto pre zahrnutie investičného majetku... cel­ výnimka je založená na článku 17 ods. 6 kom do majetku podniku vtedy, keď nad­ šiestej smernice, a obúdateľ uvedené tovary používa... tak v rámci podniku, ako aj mimo neho (najmä na osobné použitie)".

— nezdá sa, že by možnosť úvodnej volby v tomto ohľade zahŕňala možnosť následnej úpravy tak, aby sa vzali do 43. Možno však poznamenať, že: úvahy zmeny v používaní.

— holandská vláda odkazuje na správne rozhodnutie a Súdny dvor opakovane uviedol, že akýkoľvek nesúlad vnútro­ Sporné črty holandského systému štátnej právnej úpravy s právom Spolo­ č e n s t v a musí byť n a p r a v e n ý prostredníctvom záväzných vnútroštát­ nych ustanovení, ktoré majú rovnakú právnu silu ako predmetná právna úprava, 15 44. Je jasné, že opísaný systém sa líši od mechanizmu uvedeného v článku 6 ods. 2 šiestej smernice. Oba môžu sledovať do 15 — Pozri napríklad rozsudok Komisia/Francúzsko, C-160/99, značnej miery rovnaký cieľ, ale ako vysvetlil Zb. s. I-6137, bod 23. Hoge Raad, je pravdepodobné, že ich účinky

49. Holandská vláda však argumentuje, že táto právna úprava spĺňa na jednej strane 46. Črty označené Hoge Raad v jeho otázke požiadavku v článku 17 ods. 2 šiestej sú také, že i) investičný majetok používaný smernice, že nemôže dôjsť k žiadnemu tak na podnikateľské, ako aj nepodnikateľské odpočtu ohľadom tovarov či služieb pou­ účely nemôže byť zahrnutý celkom do žitých platiteľom dane pre plnenia, ktoré majetku podniku; preto ii) daň na vstupe nepodliehajú dani, a na druhej strane účel z takých tovarov nemôže byť odpočítaná článku 6 ods. 2 spočívajúci v zabezpečení v celosti a iii) neexistuje žiadne ustanovenie, rovnosti zaobchádzania s platiteľom dane na základe ktorého by mala byť DPH a konečným spotrebiteľom. Rovnako ako účtovaná pri jeho osobnom použití. Druhá Komisia aj holandská vláda sa domnieva, že a tretia z uvedených čŕt sú jasne priamymi akákoľvek rozdielnosť medzi holandskou a automatickými dôsledkami prvej, ale pridal by som aj ďalšiu významnú črtu, ktorá nie je takým zjavným dôsledkom, na ktorú Hoge Raad upriamuje pozornosť vo svojom 16 — Rozsudok Seeling, C-269/00, Zb. s. I-4101, bod 40; pozri rovnako rozsudok Armbrecht, C-291/92, Zb. s. I-2775, bod odôvodnení: iv) len čo bol majetok roz­ 20, a rozsudok Bakcsi, C-415/98, Zb. s. I-1831, bod 25. členený ako majetok podniku a ako 17 — Rozsudok Enkler, C-230/94, Zb. s. I-4517, bod 35. Pre dôkladnejšie vysvetlenie spôsobu, ktorým je zabezpečená súkromný majetok, uvedené rozčlenenie už rovnosť zaobchádzania, pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Ruiz-jarabo Colomer 23. novembra 2004 nemôže byť upravené po konci prvého roku. vo veci Hotel Scandic Gäsabäck, C-412/03, body 24 až 32.

51. V systéme zavedenom smernicami o DPH platí zásada, že na jednej strane daň na vstupe za tovary alebo služby použité platiteľom dane na účely jeho zdaniteľných plnení musí byť odpočítateľná, zatiaľ čo na 55. Prvý spôsob sa týka situácie, v ktorej druhej strane konečná spotreba na osobné platiteľ dane spotrebúva ako súkromná osoba účely musí byť plne zdanená. tovary alebo služby, ktoré boli pôvodne považované za tovary a služby určené na zdaniteľné podnikateľské účely a z ktorých bola teda pôvodne DPH na vstupe odpočí­ taná. Na základe veľmi podobných ustano­ vení jednak článku 5 ods. 6 týkajúceho sa konečnej spotreby tovaru a jednak článku 6 52. Odpočet dane na vstupe je spojený ods. 2, ktorý sa týka služieb, o aké ide s výberom dane na výstupe, takže keď sú v danom prípade, sa platiteľ dane v podstate tovary alebo služby nadobudnuté platiteľom považuje za konajúceho v dvojakom posta­ dane použité na účely plnení, ktoré sú od vení dodávateľa na podnikateľské účely a súčasne súkromného kupujúceho, takže musí účtovať DPH na výstupe z tohto 18 — Pozri bod 13 vyššie. „plnenia".

I - 7051

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKATA — F. G. JACOBS — VEC C-434/03

19 — Na účely praktických prípadov toho, ako systém funguje vtedy, keď sa používanie investičného majetku rok od roku odlišuje, pozri P. Farmer a R. Lyal: EC Tax Law, 1994, s. 196, 20 — Pozri naposledy rozsudok z 29. apríla 2004, EDM, C-77/01, a B. J. M. Terra: Europees indirect belastingrecht, 2002, s. 459. body 53 a 54.

I - 7052

CHARLES A CHARLES-TIJMENS

oslobodené, nemá dochádzať k žiadnemu Rozsah možnosti odchýlky v článku 6 ods. 2 zodpovedajúcemu odpočtu dane na vstupe. Teda ak má existovať akékoľvek prekrývanie medzi oboma systémami, prvým krokom musí byť uplatnenie článku 5 ods. 6 a článku 6 ods. 2 tak, že osobné použitie sa 62. Článok 6 ods. 2 definuje určité kategórie stáva zdaňovaným výstupom; potom musia „plnení", ktoré treba posudzovať ako posky­ byť na uplatnenie článku 17 ods. 5 všetky tovanie služieb za úhradu, hoci za normál­ zdaňované výstupy vrátane osobného pou­ nych okolností nie sú uskutočňované za žitia zrátané a navzájom rozlíšené od oslo­ úhradu, a teda by inak patrili mimo pôsob­ bodených výstupov. nosti DPH.

63. Posledná veta článku 6 ods. 2 umožňuje členským štátom „odchýliť [sa] od ustano­ vení tohto odseku" za predpokladu, že nedôjde k žiadnemu narušeniu hospodárskej súťaže.

64. Podľa môjho názoru sa rozsah uvede­ ného oprávnenia môže vzťahovať iba na posudzovanie predmetných plnení, v celosti alebo sčasti, ako plnení, ktoré nie sú poskytovaním služieb za úhradu, a teda ako plnení patriacich mimo pôsobnosti DPH, Neumožňuje členským štátom pridať alebo nahradiť iné pravidlá neupravené v šiestej smernici.

72. Je preto žiaduce bližšie posúdiť účinky 68. V tomto okamihu však treba povedať tri zahrnutia tovarov, ktoré sú používané tak na ďalšie poznámky. podnikateľské, ako aj osobné účely, jednak do majetku podniku a jednak do súkromného majetku.

69. Po prvé, zatiaľ čo posledná veta článku 6 ods. 2 nemusí oprávňovať členské štáty odmietnuť platiteľom dane možnosť zahrnu­ Dôsledky zahrnutia tovarov do majetku tia tovarov používaných tak na podnikateľské podniku alebo do súkromného majetku účely, ako aj na osobné použitie do majetku ich podniku, uvedené ustanovenie — ani čokoľvek iné v uvedenom odseku — im v tom konkrétne nebráni. Článok 6 ods. 2 sa jednoducho zaoberá situáciami, keď boli tovary zahrnuté do majetku podniku 73. Keď sú tovary nadobúdané ako časť a potom sú používané na osobné použitie. majetku podniku platiteľa dane, DPH platená

I - 7054

CHARLES A CHARLES-TIJMENS

— DPH je účtovaná z nákladov použitých tovarov a služieb, ktoré budú pravdepo­ 22 — Rozsudok Lennartz, C-97/90, Zb. s. I-3795.

I - 7055

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKĀTA - F. G. JACOBS - VEC C-434/03

služieb nadobudnutých v postavení súkrom­ 79. Zatiaľ čo však možno legitímne namie­ nej osoby a potom použitých na podnikateľ­ tať, že tovary použité na osobné účely alebo ské účely ostáva teda súčasťou nákladov ich podiel určený na takéto použitie by mali uvedených plnení, uvaľujúc na platiteľa dane spadať mimo systému DPH od okamihu bremeno, ktoré môže byť považované za nadobudnutia s tým, že nikdy nedôjde neprimerané vo svetle zásady neutrality k žiadnemu odpočtu dane na vstupe, tento DPH. predpoklad neberie do úvahy skutočnosť, že vtedy, keď sú tovary zahrnuté do súkrom­ ného majetku, neexistuje žiaden mechaniz­ mus úpravy na riešenie situácií, keď je tovar následne uvedený do užívania na podnikateľ­ ské účely.

76. Ak sú teda tovary používané tak na osobné, ako aj na podnikateľské účely zahrnuté do súkromného majetku, platiteľ dane je znevýhodnený. Ak sú zahrnuté do majetku podniku, môže získať výhodu vtedy, keď je osobné použitie považované za poskytnutie tovaru za úhradu v súlade s článkom 5 ods. 6 a článkom 6 ods. 2.

84. Medzi oboma situáciami však existujú 82. Preto na záver uvádzam, že judikatúra rozdiely. Súdneho dvora v tom zmysle, že platiteľ dane musí byť schopný vybrať si, či zahrnie investičný majetok používaný tak na pod­ nikateľské, ako aj osobné účely buď do majetku svojho podniku, alebo do svojho súkromného majetku, je odôvodnená sku­ točnosťou, že hoci môže platiteľovi dane poskytnúť možnú daňovú výhodu, alterna­ tívne riešenie by pre neho znamenalo nevý­ 85. Keď sú tovary vyňaté z majetku podniku, hodou, ktorá nie je v súlade so zásadami neexistuje nikdy žiadna otázka odpočtu dane DPH a ktorá nemôže byť odstránená. Tiež sa na vstupe. Keď sú zahrnuté do majetku nezdá, že by podľa existujúcej právnej úpravy podniku, daň na vstupe je v zásade ihneď — alebo vskutku možno vôbec — bolo odpočítateľná buď v celosti, alebo v časti dostupné akékoľvek iné riešenie, ktoré by určenej článkom 17 ods. 5 a článkom 19 — bolo v súlade so zásadou daňovej neutrality. podiel, ktorý nemôže brať do úvahy plnenia patriace mimo pôsobnosti DPH.

Dôsledky odchylenia sa od článku 6 ods. 2 86. Ak členský štát považuje osobné použitie majetku podniku za použitie spadajúce mimo pôsobnosti DPH, nastávajú ťažkosti, pretože sa zdá, že následná udalosť — osobné použitie — má retroaktívny účinok na klasifikáciu, a teda možnosť odpočtu rele­ 83. Poznamenal som, že rozsah odchýlky vantnej dane na vstupe, hoci uvedená daň povolenej poslednou vetou článku 6 ods. 2 bola v zásade ihneď odpočítateľná. Ako sme môže byť iba taký, že posudzuje predmetné videli, nie je možné vopred určiť skutočný osobné použitie ako plnenie, ktoré nie je budúci rozsah osobného použitia tak, aby sa plnením uskutočneným za úhradu, a teda vyňal správny podiel dane na vstupe ako plnenie spadajúce mimo pôsobnosti z okamžitého odpočtu.

91. Preto dospievam k názoru, že vnútro­ štátna právna úprava, ktorá neumožňuje platiteľovi dane zvoliť si zahrnutie investič­ ného majetku v celom rozsahu do majetku jeho podniku vtedy, keď používa uvedené tovary tak v rámci podnikania, ako aj mimo neho, najmä na osobné použitie, nie je ani v súlade s článkom 6 ods. 2 šiestej smernice a nie je ani povolená podľa poslednej vety uvedeného ustanovenia. 89. Zatiaľ čo použitie majetku podniku posudzované členským štátom ako použitie spadajúce mimo pôsobnosti DPH nemožno vziať do úvahy pre výpočet odpočítateľnej časti v súlade s článkom 17 ods. 5 a článkom 19, stále môže byť vzaté do úvahy v kontexte článku 20, ktorý sa týka úprav, ktoré sa majú vykonať voči pôvodnému odpočtu vtedy, keď 92. Právna úprava, ktorá nepovažuje pou­ sa objaví nejaká následná zmena vo fakto­ žitie takých tovarov za plnenie za úhradu, roch použitých na určenie výšky tohto a považuje teda použitie takých tovarov za pôvodného odpočtu. plnenie spadajúce mimo pôsobnosti DPH,

I - 7058

CHARLES A CHARLES-TIJMENS

však môže byť povolená podľa uvedenej vety ktoré možno považovať za výlučne alebo za predpokladu, že nespôsobuje žiadne čiastočne používané pre osobné potreby narušenie hospodárskej súťaže a že je použitá platiteľa dane alebo jeho zamestnancov." v spojení s mechanizmom úpravy stanove­ ným v článku 20 šiestej smernice.

96. Tak vnútroštátny súd, ako aj holandská Článok 17 ods. 6 vláda potvrdzujú, že sporná vnútroštátna právna úprava bola prijatá na vykonanie článku 11 ods. 1 druhej smernice. Dokonca aj bez uvedených vyhlásení sa zdá byť uvedený záver odôvodnený skutočnosťou, že predmetná právna úprava sa usiluje 93. Zostáva zvážiť, či môže byť predmetná obmedziť odpočet na prípady, keď sú tovary holandská právna úprava povolená podľa alebo služby použité na podnikateľské účely. článku 17 ods. 6 druhého pododseku šiestej smernice z toho dôvodu, že vyňatie z práva na odpočet, ktoré obsahuje, existovalo ešte pred tým, ako smernica nadobudla účinnosť.

ods. 2 šiestej smernice — v spojení okrem použitie a Súdny dvor zaujal rovnaký iného s článkom 5 ods. 6 a článkom 6 ods. 2 24 názor, hoci bez toho, aby konkrétne — v rámci rozsahu uplatnenia, ktorý ako odkazoval na článok 17 ods. 6. nezmenený prebrala z predošlej smernice. Článok 17 ods. 6 šiestej smernice je však nástupcom článku 11 ods. 4 druhej smernice, ale umožňuje ponechanie si výnimiek, ktoré boli platné podľa uvedeného ustanovenia. 101. Vo veci Komisia/Francúzsko 25 som preskúmal toto ustanovenie a jeho legisla­ tívny kontext podrobnejšie a zo zdrojov, ktoré som citoval, možno zistiť, že typy vyňatí, ktoré zákonodarca zamýšľal, sa týkajú skôr kategórií výdavkov definovaných odka­ zom na povahu nadobúdaných tovarov alebo služieb než na účel, na ktorý sú určené. Možno uviesť, že v prípadoch, kde Súdny dvor posudzoval odvolávanie sa členského štátu na článok 17 ods. 6 druhý pododsek 2 6 , 99. Znenie článku 11 ods. 4 druhej smernice vždy išlo o tento typ vyňatia. sa týka vyňatia určitých typov tovarov a služieb — napríklad motorových vozidiel — skôr než paušálneho vyňatia v prípade všetkého osobného použitia, ako to potvrdzuje judikatúra Súdneho dvora v súvislosti s článkom 17 ods. 6 druhým 102. Ako na to poukázali tak Hoge Raad vo pododsekom šiestej smernice a legislatívny svojom rozsudku, ktorým bol podaný návrh kontext uvedeného ustanovenia. na začatie prejudiciálneho konania, ako aj Komisia vo svojich pripomienkach, uvedený názor je potvrdený najmä rozsudkom Súd­ neho dvora vo veci Royscot Leasing 2 7 .

Vnútroštátna právna úprava, ktorá nepovažuje použitie takých tovarov za plnenie za úhradu, a teda považuje použitie takých tovarov za plnenie patriace mimo pôsobnosti DPH, však môže spadať do pôsobnosti uvedenej odchýlky za pred­ pokladu, že nespôsobuje žiadne narušenie hospodárskej súťaže a že je použitá v spojení s mechanizmom úpravy stanoveným v článku 20 šiestej smernice.

Vnútroštátna právna úprava existujúca v čase nadobudnutia účinnosti šiestej smernice, ktorá upravuje všeobecnú výnimku z práva na odpočet v prípade všetkých tovarov a služieb používaných na iné ako podnikateľské účely, nespadá do pôsobnosti článku 17 ods. 6 druhého pododseku uvedenej smernice.

I - 7061