C-435/03

I - 7079

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - M. POIARES MADURO - VEC C-435/03

veni zákonov alebo iných právnych pred­ zamietnutá rozsudkom zo 4. apríla 2001, pisov upravujúcich zdaňovanie tabaku vzniká v ktorom uvedený súd dospel k záveru, že povinnosť zaplatiť belgickú spotrebnú daň. povinnosť zaplatiť spotrebnú daň sa týkala tovarov chýbajúcich v dôsledku krádeží a že v dôsledku toho v zmysle článku 58 ods. 1 zákonníka o DPH a článku 1 kráľovského dekrétu vznikla pri týchto tovaroch tiež daňová povinnosť k DPH. Okrem toho, rechtbank van eerste aanleg rozhodol, že tieto ustanovenia mali za cieľ zjednodušiť výber dane a boli v súlade s článkom 27 šiestej smernice.

Kráľ určí spôsoby výberu dane z tabakových výrobkov a osoby, ktoré sú povinné platiť túto daň."

8. Dňa 7. mája 2001 podali spoločnosti Newman a BATI proti tomuto rozsudku odvolanie na hof van beroep te Antwerpen, 5. Podľa článku 1 kráľovského dekrétu ktorý rozhodol položiť Súdnemu dvoru tieto „daňová povinnosť k dani z pridanej hodnoty prejudiciálne otázky: z tabakových výrobkov... vzniká spolu s daňovou povinnosťou k spotrebnej dani".

6. Po neúspešnej sťažnosti spoločnosť Newman zaplatila uloženú sumu, ale vyhra­ „1. Dôjde k dodávke v zmysle šiestej dila si všetky práva týkajúce sa DPH. smernice, ktorej následkom je možnosť Spoločnosť BATI uvedené sumy spoločnosti vybrať DPH, Newman v celom rozsahu nahradila.

4. Môžu členské štáty v prípade DPH na základe oznámenia podľa článku 27 10. Článok 5 ods. 1 šiestej smernice okrem ods. 2 alebo 5 šiestej smernice doplniť iného stanovuje, že „pojem .dodávka tovarov' skupiny zdaniteľných plnení s cieľom predstavuje prevod práva nakladať uložiť na vnútroštátnej úrovni DPH s hmotným majetok na iného majiteľa [ako v prípade krádeže výrobkov podliehajú­ vlastník — neoficiálny preklad]".

I - 7081

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKATA - M. POIARES MADURO - VEC C-435/03

11. Na druhej strane článok 10 tej istej 12. Okrem toho článok 27 týkajúci sa smernice stanovuje: zjednodušujúcich postupov 3stanovuje:

3 — V znení pred zmenami a doplneniami, ktoré zaviedla smernica (t Rady 2004/7/ES z 20. januára 2004 (U. v. EÚ L 27, s. 44; Mim. vyd. 09/002, s. 7).

I - 7082

BRITISH AMERICAN TOBACCO A NEWMAN SHIPPING

1 vyššie, môžu si ich ponechať v platnosti za Neskôr sa nevyberá žiadna DPH, ale rovnako predpokladu, že upovedomia o tom Komisiu nemožno vykonať žiadne odpočítania. Všetky do 1. januára 1978 s tým, že kde boli takéto predaje tabakových výrobkov musia byť derogácie [odchýlky — neoficiálny preklad] fakturované vrátane dane..." navrhnuté kvôli zjednodušeniu postupov pri účtovaní dane [výberu dane — neoficiálny preklad], zodpovedajú [musia zodpovedať — neoficiálny preklad] požiadavkám uvedeným v odseku 1 vyššie."

II — Analýza 13. Podľa tejto úpravy Belgické kráľovstvo 19. decembra 1997 oznámilo Komisii článok 58 ods. 1 belgického zákonníka o DPH a kráľovský dekrét č. 13 z 3. júna 1970 o dani z pridanej hodnoty z tabakových výrobkov (Moniteur belge z 5. júna 1970, s. 6103), ktoré boli v účinnosti v dobe prijatia smernice, pričom toto oznámenie znelo 14. Po prvé, otázky, ktoré položil vnútro­ takto: štátny súd, sa v podstate týkajú toho, či sa krádež výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani môže považovať za ,,dodávk[u] tovaru za úhradu [protihodnotu — neoficiálny pre­ klad]" podľa článku 2 bodu 1 šiestej smer­ nice, a teda podliehať DPH. Po druhé, „B. Platenie dane vopred v prípade zápornej odpovede na túto prvú otázku sa kladie ďalšia otázka: či sa v takomto prípade predsa len môže požado­ vať zaplatenie DPH na základe povolenia udeleného členskému štátu podľa článku 27 šiestej smernice.

poriadok zjavne umožňuje vrátenie DPH 18. Z uznesenia vnútroštátneho súdu zaplatenej žalobkyňami, ak preukážu, že vyplýva, že v tomto prípade neexistuje v dôsledku krádeže nikdy nedošlo pochybnosť, že predmetné tabakové výrobky k žiadnemu zdaniteľnému plneniu. boli naozaj odcudzené. Skutočnosť, že zapla­ tenie DPH z týchto tovarov podliehajúcich spotrebnej dani bolo požadované práve po krádeži, napriek tomu preukazuje, že to bola samotná krádež, ktorá spôsobila vznik povin­ nosti odviesť DPH. Rozhodujúcou skutočno­ sťou nebola neskoršia udalosť, akou je prípadné uvedenie tovarov do obchodného 16. Z odpovede belgickej vlády a žalobkýň obehu zlodejmi. na písomnú otázku, ktorú Súdny dvor položil na účely presného zistenia toho, aký dôkaz je potrebné predložiť, aby spoločnostiam Newman a BATI mohlo byť priznané prí­ padné právo na vrátenie DPH, vyplýva, že v tejto súvislosti nepostačuje dôkaz o krádeži. Na účely zistenia, či v dôsledku krádeže nedošlo k žiadnemu zdaniteľnému plneniu, sa zdá byť nevyhnutné vykonať doplňujúce 19. Keďže samotnú krádež belgické daňové dokazovanie. úrady v podstate označili za zdaniteľný obchod na účely DPH, je namieste otázka, tak ako ju formuloval vnútroštátny súd.

17. Dôkaz o udalostiach po krádeži, ako napríklad o tom, že odcudzený majetok nebol uvedený na trh alebo že bol zničený zlodejmi, je ale nevyhnutne dôkazom o skutočnostiach, o ktorých žalobkyne nemôžu mať vedomosť. Ide o naozajstný A — Môže sa krádež tovarov podliehajúcich probatio diabolica, nemožný dôkaz, ktorým spotrebnej dani ako taká považovať za nemožno podmieňovať vrátenie DPH, ktorú „dodávkfuj tovaru" za protihodnotu podľa zaplatili žalobkyne. V tejto súvislosti Súdny článku 2 bodu 1 šiestej smernice, a teda dvor už rozhodol, že „všetky spôsoby doka­ podliehať DPH? zovania, ktoré majú taký účinok, že prakticky znemožňujú alebo neprimerane sťažujú vrá­ tenie dane vybranej v rozpore s právom Spoločenstva, sú v rozpore s právom Spolo­ čenstva" 4 .

23. Súdny dvor v tomto rozsudku opätovne 21. Na úvod vzhľadom na znenie týchto potvrdil smerovanie výkladu svojej predchá­ článkov nie je možné tvrdiť, že okradnutá dzajúcej judikatúry týkajúcej sa pojmu doda­ osoba môže podliehať plateniu DPH, ako nie tovarov alebo služieb za protihodnotu, keby tovary na zlodejov previedla dobrovoľne podľa ktorej „poskytnutie služieb je zdani­ za protihodnotu. Tento záver navyše do teľné iba vtedy, ak existuje priamy vzťah značnej miery potvrdzuje judikatúra Súd­ medzi poskytnutou službou a získaným pro- neho dvora týkajúca sa výkladu pojmov tiplnením"6.Súdny dvor vo svojom rozsudku dodávok tovarov a služieb za protihodnotu, z 1. apríla 1982, Hong-Kong Trade Deve­ ktoré majú pre určenie pôsobnosti šiestej lopment Council, takisto potvrdil, že „zdani­ smernice zásadný význam. teľné plnenia v rámci systému DPH pred­ pokladajú existenciu dohody o cene alebo protihodnote" 7. Teda „ak činnosť poskyto- vateľa spočíva výlučne v poskytovaní plnení bez priameho protiplnenia, neexistuje základ dane, a tieto bezodplatné plnenia teda nepodliehajú dani z pridanej hodnoty" 8 .

25. Na rozdiel od tvrdenia belgickej vlády nie sú ani situácie uvedené v článku 5 ods. 6 a 7 šiestej smernice (týkajúce sa určitého osobného využitia tovarov a tovarov vyrobe ných platiteľom dane v rámci svojho pod nikania), ktoré zákonodarca Spoločenstva 27. V tejto súvislosti Súdny dvor jasne výslovne považuje za podobné ako dodanie dospel k záveru, že platiteľom dane vykonané za protihodnotu, porovnateľné s takou situ dodanie tovarov, ktoré tento platiteľ dane áciou, akou je krádež, keď vlastník nielenže získal nezákonne (napríklad pašovaním), nezíska žiadnu protihodnotu za odcudzené patrí do pôsobnosti šiestej smernice tovary, ale nedobrovoľne prichádza aj a podlieha DPH 1 1. Podľa tejto judikatúry zo o samotné tovary 10. zásady daňovej neutrality vyplýva, že do pôsobnosti šiestej smernice patria a DPH podliehajú aj nezákonné plnenia 12.

V tomto rozsudku totiž Súdny dvor stanovil, že „v zmysle článku nadobudnutými tovarmi, a teda by vo vzťahu 5 ods. 1 šiestej smernice ,dodávka tovarov' predstavuje prevod k týmto posledne uvedeným tovarom nemali práva nakladať s hmotným majetkom na iného majitela [ako vlastník — neoficiálny preklad]" (bod 6) a že „zo znenia tohto byť zvýhodnené. Prevádzkovanie nezákonnej ustanovenia vyplýva, že pojem dodávka tovarov.

Tento prvok v prípade krádeže neexistuje. V takejto situácii nedochádza k prevodu práva k majetku so súhlasom okradnutého vlastníka a zjavne ani k žiadnemu protiplneniu bezprostredne súvisia cemu s plnením, ktoré by zlodej poskytol v prospech vlastníka. 11 — Pozri v tomto zmysle rozsudok z 29. júna 2000, Salumets a i., 10 — je potrebné takisto poznamenať, že situácie, o ktoré ide C-455/98, Zb. s. I-4993, bod 24. v rozsudkoch z 13. decembra 1989, Genius Holding 12 — Rozsudky z 5. júla 1988, Mol, 269/86, Zb. s. 3627, bod 18; (C-342/87, Zb. s. 4227, bod 18), a zo 6. novembra 2003, z 5. júla 1988, Happy Family, 289/86, Zb. s. 3655, bod 20; Karageorgou a i. (C-78/02 až C-80/02, Zb. s. I-13295, body 50 z 2. augusta 1993, Lange, C-111/92, Zb. s. I-4677, bod 16; až 52), sa úplne odlišujú od situácií v tejto veci. V týchto z 28. mája 1998, Goodwin a Unstead, C-3/97, Zb. s. I-3257, veciach bola DPH faktúrovaná, je však zjavné, že predmetné bod 9; z 29. júna 1999, Coffeeshop „Siberië", C-158/98, služby v skutočnosti DPH nepodliehali. Súdny dvor vo Zb. s.

I - 7086

BRITISH AMERICAN TOBACCO A NEWMAN SHIPPING

28. Táto úvaha sa uplatňuje takisto B — Môže sa napriek tomu platba DPH v prípade, že zlodej alebo tretia osoba dodajú požadovať v dôsledku krádeže tovarov na odcudzený tovar inej osobe za protihodnotu. základe povolenia udeleného členskému štátu Tieto následné dodania odcudzeného tovaru podľa článku 27 šiestej smernice ? by DPH podliehali. Je však zjavné, že v tomto prípade dochádza k odlišnej situácii: ide o to, či DPH podlieha prevod tovaru, ktorý vyplýva zo samotnej krádeže. V tejto súvi­ slosti teda samotná krádež nie je dodaním za 31. V súlade s článkom 27 šiestej smernice protihodnotu v zmysle článku 2 bodu 1 môže byť členský štát oprávnený zaviesť šiestej smernice. osobitné opatrenia na odchylenie sa od šiestej smernice v záujme zjednodušenia postupu pri výbere dane alebo zabránenia daňovým únikom, alebo obchádzania daňo­ vých povinností.

32. V súlade s článkom 27 ods. 5 šiestej 29. Okrem toho skutočnosť, že tovary, smernice Belgické kráľovstvo oznámilo pred­ o ktoré ide v tomto prípade, podliehajú metné opatrenie, podľa ktorého je DPH spotrebnej dani, je na účely určenia, či krádež z tabakových výrobkov splatná v rovnakom týchto tovarov možno považovať za dodanie čase ako spotrebná daň. Hlavnou otázkou tovaru za protihodnotu, úplne irelevantná. v tejto veci teda je, či takéto opatrenie môže Ako to uviedla Komisia vo svojich písom­ mať za následok rozšírenie počtu skupín ných pripomienkach, pokiaľ ide o dodanie zdaniteľných obchodov na účely DPH uve­ tovaru, žiadne ustanovenie šiestej smernice dených v šiestej smernici. nerozlišuje medzi dodaním tovarov podlie­ hajúcich spotrebnej dani a dodaním tovarov, ktoré spotrebnej dani nepodliehajú.

niami, ktoré ovplyvňujú jeden alebo druhý 37. V tejto súvislosti je vhodné pripomenúť, z týchto dvoch pojmov. Na jednej strane je že podľa judikatúry Súdneho dvora vo vzťahu potrebné rozlišovať opatrenie, ktorého cie­ k článku 27 šiestej smernice „odchylné ľom je určiť skorší okamih vzniku daňovej vnútroštátne opatrenia, ktoré sú takej povinnosti k DPH tak, aby sa zhodoval povahy, že bránia daňovým únikom alebo s okamihom výberu spotrebnej dane, a na obchádzaniu daňových povinností, sa majú druhej strane opatrenie, ktoré sa od pravidiel, vykladať doslovne" 15. Zo znenia predmet­ ktoré stanovujú plnenia podliehajúce DPH, ného oznámenia teda vyplýva, že oznámené odchyľuje tým, že dopĺňa nový zdaniteľný opatrenie sa vzťahuje iba na určenie skoršieho obchod na účely DPH, ktorý šiesta smernica okamihu vzniku daňovej povinnosti k DPH neuvádza. prostredníctvom kolkových známok tak, aby sa zhodoval s okamihom výberu spotrebnej dane. Cieľom belgického opatrenia je iba realizácia výberu DPH vo forme platby vopred, a vzťahuje sa teda výlučne na okamih vzniku daňovej povinnosti. Ako správne zdôrazňujú žalobkyne a Komisia, cieľom tohto oznámenia nie je výber DPH bez 35. Z toho, že dôkaz o krádeži nepostačuje akéhokoľvek o v e r e n i a , či došlo na to, aby vlastník odcudzeného tovaru nebol k zdaniteľnému obchodu na účely DPH, čo povinný platiť DPH z tohto tovaru, teda v tomto prípade znamená, či došlo k dodávke vyplýva, že dosah, ktorý svojmu opatreniu tovarov za protihodnotu. Oznámenie uvádza prisudzuje belgická vláda, prekračuje rámec príslušný zdaniteľný obchod na účely DPH, j e d n o d u c h e j platby DPH v o p r e d . teda dodávku tabakových výrobkov, pričom Z uplatňovania tohto opatrenia, tak ako ho nie je možné sa domnievať, že predmetné vykonávajú belgické daňové orgány, vyplýva, zjednodušujúce opatrenie sa od neho môže že krádež sa sama osebe považuje za dodanie akokoľvek odchýliť. tovaru za protihodnotu, a preto dochádza k vzniku nového zdaniteľného obchodu na účely DPH, ktorý šiesta smernica neuvádza.

požadovať platbu DPH od vlastníka, pokiaľ šiestej smernice sa má vykladať doslovne , ide o tovar, ktorý mu bol odcudzený, ak tento ale takisto pripomína, že povolené sú iba vlastník neuskutočnil žiadne dodanie tohto opatrenia „potrebné a vhodné na realizáciu tovaru za protihodnotu. osobitného cieľa, ktorý sledujú, a ak sa v čo najmenšej možnej miere dotýkajú cieľov a zásad šiestej smernice" 19. Inými slovami, ustanovenia odchylné od šiestej smernice určené na zjednodušenie postupu pri výbere dane alebo na boj proti daňovým podvodom alebo obchádzaniu daňových povinností sú prípustné iba „v najmenšom možnom roz­ 39. Také odchylné opatrenie teda nie je sahu potrebnom na dosiahnutie tohto možné uplatniť proti platiteľom dane. 16 cieľa" 20a súlad takéhoto opatrenia V tomto zmysle je potrebné pripomenúť „s podmienkami uvedenými v článku 27

rozsudok

z 13. februára 1985, Direct Cos­ ods. 1 šiestej smernice sa musí posudzovať metics, podľa ktorého odchýlky od šiestej doslovne" 2 1 . smernice „sú v súlade s právom Spoločenstva iba pod podmienkou, že jednak neprekračujú rámec cieľov stanovených v článku 27 ods. 1 a takisto boli oznámené Komisii" 17.

42. Nepreukázalo sa, že predmetné odchylné 40. V každom prípade aj za predpokladu, že opatrenie má také ciele, akými sú zjednodu­ odchylné opatrenie, v dôsledku ktorého sa šenie postupu pri výbere dane alebo boj proti krádež považuje za dodanie tovaru za proti­ daňovým podvodom, alebo obchádzanie hodnotu, bolo oznámené, bolo by v rozpore daňových povinností, ktoré by odôvodňovali, s právom Spoločenstva. že krádež tovaru sa považuje za dodanie tovaru za protihodnotu. Takéto opatrenie by totiž predstavovalo odchýlku od základných ustanovení šiestej smernice, ktoré určujú zdaniteľné obchody na účely DPH, keďže by k nim dopĺňalo nové kategórie zdaniteľných obchodov, a to v kontexte nespochybňovanej krádeže tovaru a bez dôkazu o daňovom 41. Súdny dvor tvrdí nielen to, že možnosť podvode. prijať odchylné opatrenia v zmysle článku 27

2. Povolenie udelené členskému štátu, založené na oznámení uskutočnenom na základe článku 27 ods. 5 šiestej smernice 77/388 na účely zavedenia osobitného odchylného opatrenia, ktoré stanovuje uhradenie dane z pridanej hodnoty z tabakových výrobkov vopred, súčasne so spotrebnou daňou, nezahŕňa možnosť požadovať platbu dane z pridanej hodnoty ako dôsledok krádeže týchto výrobkov.

I - 7090