C-446/03

MARKS & SPENCER

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA M. POIARES MADURO prednesené 7. apríla 2005 1

1. V tejto veci má Súdny dvor spresniť vplyv ločnosťami rôznych členských štátov sú vo ustanovení Zmluvy ES týkajúcich sa slobody všeobecnosti menej výhodné ako ustanove­ usadiť sa na daňový režim skupín spoločností nia uplatniteľné na vzťahy medzi materskými členského štátu. Ide o to, či právu Spoločen­ a dcérskymi spoločnosťami toho istého stva odporujú právne predpisy, akými sú členského štátu 3.Neupravuje ale osobitnú britské právne predpisy o „daňovej úľave pre otázku zaobchádzania s cezhraničnými stra­ skupinu", ktoré podmieňujú prenos strát tami v rámci skupiny spoločností 4. v rámci skupiny spoločností tým, aby boli tieto spoločnosti rezidentmi Spojeného krá­ ľovstva alebo v ňom vykonávali hospodársku činnosť.

I - 10839

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - M. POIARES MADURO - VEC C-446/03

s členskými štátmi. V súčasnosti usudzuje, že nemôže predstavovať predchádzajúcu pod­ neexistencia ustanovení Spoločenstva týka­ mienku uplatnenia slobody usadiť sa zako­ júcich sa cezhraničnej kompenzácie strát tvenej v článku 43 ES 7. Na druhej strane skupín spoločností v Spoločenstve predsta­ účinné vykonanie základných slobôd vuje jednu z hlavných prekážok dobrého súbežné so zavedením vnútorného trhu fungovania vnútorného trhu. 6 nemôže zbaviť aproximáciu vnútroštátnych predpisov opodstatnenia a relevantnosti. Cie­ ľom harmonizácie právnych predpisov totiž môže byť uľahčenie výkonu slobôd pohybu, no môže slúžiť aj na nápravu nezhôd vyplývajúcich z výkonu týchto slobôd.

I - 10840

MARKS & SPENCER

zverená príslušníkom Spoločenstva. Vyplýva 9. V rokoch 2000 a 2001 M&S požiadal pána z toho konflikt medzi dvoma protikladnými Halsey (HM Inspector of Taxes) (daňový logikami a potreba definovať rovnováhu inšpektor) o daňovú úľavu pre skupinu vo v rozdelení právomocí medzi členskými vzťahu k stratám, ktoré vznikli jeho nemec­ štátmi a Spoločenstvom. kej, belgickej a francúzskej dcérskej spoloč­ nosti v priebehu období ukončených v rokoch 1998, 1999, 2000 a 2001. Britské daňové právne predpisy totiž materskej spoločnosti skupiny umožňujú za určitých podmienok vykonať kompenzáciu medzi svojimi ziskami a stratami, ktoré vznikli jej dcérskym spoločnostiam. Tieto žiadosti však boli zamietnuté rozhodnutiami z 13. augusta 2001 a 2. novembra 2001 z dôvodu, že I — Vec sama a prejudiciálne otázky právny režim daňových úľav pre skupinu sa nevzťahuje na dcérske spoločnosti, ktoré nemajú ani sídlo, ani hospodársku činnosť v Spojenom kráľovstve.

7. Pred tým, ako sa začnem zaoberať týmito náročnými právnymi otázkami, pripome­ niem skutkový stav, ktorý je jednoduchý.

„1. Za okolností, keď: — neukladá daň z príjmov právnic­ kých osôb z nerozdeleného zisku dcérskych spoločností, reziden- tov iných členských štátov, — také právne predpisy členského štátu, akými sú predpisy Spojeného kráľovstva vzťahujúce sa na daňovú úľavu pre skupinu, zakazujú mater­ skej spoločnosti daňovému reziden- tovi tohto členského štátu, aby znížila svoje príjmy zdaniteľné v tomto štáte odpočtom strát, ktoré — ukladá materskej spoločnosti v iných štátoch vznikli dcérskym daň z príjmov právnických osôb spoločnostiam, daňovým reziden­ z akéhokoľvek zisku, ktorý pro­ tam týchto členských štátov, kým stredníctvom dividend rozdeľujú takýto odpočet by bol možný, ak by dcérske spoločnosti, rezidenti straty vznikli dcérskym spoločno­ iných členských štátov, kým zo stiam, ktoré by boli daňovými rezi­ zisku, ktorý prostredníctvom dentini rovnakého štátu ako dividend rozdeľujú dcérske spo­ materská spoločnosť, ločnosti, rezidenti rovnakého členského štátu ako materská spoločnosť, materskej spoloč­ nosti daň z príjmov právnických osôb neukladá, — členský štát materskej spoločností:

— ukladá spoločnostiam usadeným na jeho území daň z príjmov právnických osôb z ich celkových — priznáva materskej spoločnosti príjmov vrátane príjmov organi­ daňovú úľavu vo forme daňo­ začných zložiek v iných člen­ vého úveru za zrážkovú daň ských štátoch, pričom z dividend a za zahraničné dane zabezpečuje možnosť zabránenia zo zisku, z ktorého platia divi­ dvojitého zdanenia vo vzťahu dendy dcérske spoločnosti, rezi­ k daniam zaplateným v inom denti iných členských štátov,

I - 10843

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKATA — M. POIARES MADURO — VEC C-446/03

13. Spojené kráľovstvo prijalo režim celo­ dividend. V tomto prípade sa na všetok zisk svetového zdaňovania príjmov spoločností. rozdelený dcérskymi spoločnosťami hľadí Podľa článku 8ICTAsa spoločnosti rezidenti tak, že ho dosiahla spoločnosť usadená Spojeného kráľovstva zdaňujú z ich celosve­ v Spojenom kráľovstve. Dvojitému zdaneniu tových príjmov. Z toho vyplýva, že výsledky sa zabráni udelením daňového úveru. ich zahraničných organizačných zložiek V druhom rade bol zavedený osobitný režim a stálych prevádzkarní priamo vstupujú do zaobchádzania so stratami skupín. Tento základu dane týchto spoločností. Na účely režim nazývaný „daňová úľava pre skupinu" zabránenia dvojitého zdanenia sa im udeľuje („group relief') povoľuje každej skupine daňový úver vo výške daní zaplatených spoločnosti („postupujúca spoločnosť") v súvislosti s príjmom dosiahnutým postúpiť svoje straty spoločnosti tej istej v zahraničí. Na druhej strane spoločnosti skupiny („žiadajúca spoločnosť"), v dôsledku nerezidenti podliehajú dani z príjmov práv­ čoho si môže žiadajúca spoločnosť odpočítať nických osôb v Spojenom kráľovstve len uvedené straty zo svojho zdaniteľného v súvislosti s ich vnútroštátnymi príjmami príjmu. Tým však postupujúca spoločnosť zodpovedajúcimi príjmom, ktoré dosiahli ich v celom rozsahu stráca právo použiť postú­ miesta podnikateľskej činnosti usadené pené straty na daňové účely vrátane práva v Spojenom kráľovstve. preniesť ich na príjmy z nasledujúcich zda- ňovacích období. V prejednávanej veci bol napadnutý tento režim.

I - 10844

MARKS & SPENCER

mami spoločností. Režim skupín spoločností právne predpisy novelizované tak, aby sa na rozdiel od režimu vzťahujúceho sa na rovnaká daňová úľava mohla poskytnúť aj spoločnosti so stálymi miestami podnikateľ­ spoločnostiam nerezidentam, ktoré vykoná­ skej činnosti neposkytuje právo na daňovú vajú hospodársku činnosť v Spojenom krá­ konsolidáciu. Režim daňovej konsolidácie ľovstve prostredníctvom organizačnej zložky 12 znamená, že všetky výsledky hospodárenia alebo obchodného zastúpenia . Podľa skupiny, tak straty, ako aj zisky, sú na účely nového článku 402 ICTA možno daňovú zdanenia absorbované výsledkami materskej úľavu poskytnúť len vtedy, ak postupujúca spoločnosti. Na skupinu teda možno hľadieť spoločnosť a žiadajúca spoločnosť spĺňajú ako na úplnú daňovú jednotku. V rámci podmienku toho, že sú „spoločnosťou... režimu daňovej úľavy pre skupinu tomu tak rezidentam Spojeného kráľovstva alebo spo­ nie je. Tento režim spočíva len v odpočítaní ločnosťou nerezidentam vykonávajúcou strát dcérskych spoločností od výsledkov hospodársku činnosť v Spojenom kráľovstve materskej spoločnosti v priebehu daného prostredníctvom organizačnej zložky alebo zdaňovacieho obdobia. Tieto dcérske spoloč­ obchodného zastúpenia". Spoločnosti nere­ nosti musia dať súhlas s prenosom strát zidenti, ktoré v Spojenom kráľovstve nevy­ a okrem iného prevziať povinnosť nepreniesť konávajú hospodársku činnosť, teda nemôžu postúpené straty na iné zdaňovacie obdobia. využiť tento režim. To je prípad dcérskych Preto hoci možno usúdiť, že režim daňovej spoločností M & S. úľavy hľadí na skupinu spoločností ako na reálny hospodársky subjekt, tento režim nevytvára daňovú jednotku. V rámci tohto režimu si dcérske spoločnosti zachovávajú nielen právnu samostatnosť, ale aj určitú daňovú samostatnosť.

20. Pripomienky predložené Súdnemu dvoru svedčia o určitom váhaní v súvislosti s postupom, aký by sa pri posudzovaní týchto 22. Touto formuláciou Súdny dvor otázok mal sledovať. Je pravdou, že prístup potvrdzuje, že právomoc vyhradená člen­ Súdneho dvora v tejto oblasti sa postupne ským štátom nie je neobmedzená. Musia ju vyvíjal. Zdá sa teda užitočné v krátkosti vykonávať tak, aby dodržiavali záväzky prijaté pripomenúť zásady, ktoré Súdny dvor vyvodil pri pristúpení k Zmluve ES, medzi ktoré patrí s cieľom vyložiť základné ustanovenia okrem iného zákaz obmedziť slobodu prí­ Zmluvy v daňovej oblasti. Tri otázky polo­ slušníkov jedného členského štátu usadiť sa žené vnútroštátnym súdom budú jedna po na území iného členského štátu. Táto druhej posudzované so zreteľom na túto sloboda je zakotvená v článku 43 ES, ktorý analýzu. podľa Súdneho dvora predstavuje „jedno zo základných ustanovení práva Spoločen­ stva" 14. Sloboda usadiť sa zaručuje príslušní­ kom Spoločenstva prístup k samostatným zárobkovým činnostiam a ich výkonu, ako aj právo založiť a viesť podniky za rovnakých podmienok ako podmienky stanovené pre vlastných štátnych príslušníkov právom A — Výkladové zásady štátu, v ktorom dochádza k usadeniu sa, a podľa článku 48 ES zabezpečuje právo spoločností, ktoré sú založené podľa zákonov členského štátu a ktoré majú svoje sídlo, ústredie alebo hlavné miesto podnikateľskej činnosti vo vnútri Spoločenstva, vykonávať 1. Predpoklady ich činnosť v dotknutom členskom štáte prostredníctvom dcérskej spoločnosti, orga­ nizačnej zložky alebo obchodného zastúpe­ 15 nia .

23. Tou istou formuláciou Súdny dvor pečiť sa, že „nadštátne situácie", ktoré sú okrem iného spresňuje rozsah obmedzení, spojené s výkonom slobôd pohybu medzi ktoré sa takto kladú členským štátom. Na členskými štátmi, nie sú znevýhodnené jednej strane z toho vyplýva, že obmedzenia z dôvodu volby, ktorú vykonal vnútroštátny 21 vyplývajúce z práva Spoločenstva sa uplat­ zákonodarca . ňujú len na právomoci vykonávané člen­ skými štátmi. Členské štáty teda majú naďalej voľnosť pre definovanie organizácie a koncepcie svojho daňového systému 16 a určenie potreby rozdeliť si medzi sebou svoju zdaňovaciu právomoc 17. Vzhľadom na to sa na druhej strane v situácii, keď neexistuje harmonizácia vnútroštátnych právnych predpisov v tejto oblasti, pôsobnosť Zmluvy nevzťahuje na ťažkosti vyplývajúce hospodárskym subjektom zo samotných roz­ dielov medzi daňovými režimami členských 2. Stav judikatúry Súdneho dvora v oblasti štátov 18. Najmä je už dobre zavedená zásada, priamych daní že rozdielne zaobchádzanie vyplývajúce z rozdielností právnych predpisov členských štátov nepredstavuje diskrimináciu zakázanú Zmluvou 19 .

I - 10847

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKATA - M. POIARES MADURO - VEC C-446/03

26. Tento prístup dlho zodpovedal všeobec­ skom členskom štáte zabezpečilo vnútro­ nému prístupu, ktorý mal Súdny dvor štátne zaobchádzanie, odporuje im aj zasa­ v oblasti slobody usadiť sa 23. Dôsledkom hovanie štátu pôvodu do toho, aby sa jeho tohto prístupu bolo, že akákoľvek diskrimi­ štátny príslušník alebo spoločnosť založená nácia, či už priamo, alebo nepriamo spojená v súlade s jeho právnymi predpismi usadili so štátnou príslušnosťou, musela byť zaká­ v inom členskom štáte" 2 7 . zaná 2 4 . Súdny dvor však v roku 1993 tento prístup zanechal. Svojím rozsudkom Kraus z 31. marca 1993 prestal vykladať článok 43 ES tak, že ukladá len povinnosť nijako nediskriminovať medzi štátnymi prísluš­ níkmi členských štátov. Pripúšťa totiž, že „článkom 48 a 52 odporuje každé vnútro­ 28. Vo všetkých nasledujúcich rozsudkoch, štátne opatrenie..., ktoré napriek tomu, že je v ktorých Súdny dvor považoval za potrebné uplatniteľné bez diskriminácie súvisiacej so zájsť nad rámec pravidla vnútroštátneho štátnou príslušnosťou, je spôsobilé prekážať zaobchádzania, nechýba pravidlo nediskri- výkonu základných slobôd zaručených minácie 28. Nie je však už spojené s kritériom Zmluvou príslušníkmi Spoločenstva vrátane štátnej príslušnosti. Spočíva skôr na využí­ príslušníkov členského štátu, ktorý je pôvod­ vaní práva na slobodu pohybu 29. com daného opatrenia, alebo robiť tento V dotknutom vnútroštátnom opatrení je výkon menej príťažlivým" 25. Stojí však za spochybnené to, že ukladá osobitnú nevý­ povšimnutie, že Súdny dvor sa oneskoril hodu subjektom, ktoré sa chcú pohybovať s rozšírením tejto judikatúry na oblasť alebo usadiť v Spoločenstve. Ide teda priamych daní 26. o sledovanie diskriminácií proti príslušníkom Spoločenstva, ktorí si chcú uplatniť svoje práva vychádzajúce zo slobôd pohybu.

23 — Pozri napríklad rozsudky z 21. Júna 1974, Reyiiers, 2/74, 27 — Rozsudok ICI, už citovaný v poznámke pod čiarou 8, bod 21. Zb. s. 631, bod 16, a z 18. júna 1985, Steinhauser, 197/84, Pozri rozsudok zo 27. septembra 1988, Daily Mail and Zb. s. 1819, bod 14. Generálny advokát Tesauro vo svojich General Trust, 81/87, Zb. s. 5483, bod 16. návrhoch vo veci Collectieve Antennevoorziening Gouda 28 — Pozri medzi inými rozsudky X a Y, už citovaný v poznámke (rozsudok z 25. júla 1991, C-288/89, Zb. s. I-4007) ešte pod čiarou 8, bod 27; Bosai, už citovaný v poznámke pod vyzdvihuje judikatúru Súdneho dvora, podľa ktorej zákaz čiarou 3, bod 27; AMID, už citovaný v poznámke pod diskriminácie z dôvodu štátnej príslušnosti zohráva „abso­ čiarou 8, bod 23; De Lasteyrie du Saillant, už citovaný lútnu a rozhodujúcu úlohu" v oblasti práva usadiť sa (bod 13). v poznámke pod čiarou 14, bod 45; a v oblasti voľného pohybu kapitálu rozsudky zo 6. júna 2000, Verkooijen, 24 — V tomto zmysle najmä rozsudok Schumacker, už citovaný C-35/98, Zb. s. I-4071, bod 34; Manninen, už citovaný v poznámke pod čiarou 13, bod 26. v poznámke pod čiarou 13, bod 22, a z 15. júla 2004, Lenz, 25 — C-19/92, Zb. s. I-1663, bod 32. C-315/02, Zb. s. I-7063, bod 20. 26 — V tomto zmysle bod 17 návrhov, ktoré predniesol generálny 29 — Pozri v tomto zmysle bod 21 návrhov, ktoré predniesol advokát Léger vo veci Wielockx (rozsudok z 11. augusta generálny advokát Fennelly vo veci Graf (rozsudok 1995, C-80/94, Zb. s. I-2493). z 27. januára 2000, C-190/98, Zb. s. I-493).

I - 10848

MARKS & SPENCER

30. Táto analýza je však mylná. Takáto 32. V prvom rade sa kontrola tohto pravidla aproximácia je viac formálna ako reálna. nevykonáva ľahko. Predpokladá preukázanie Reštriktívny p r í s t u p k nediskriminácii porovnateľnosti predmetných situácií. Zása­ obsiahnutý v medzinárodných dohovoroch dou pritom zostáva, že „v oblasti priamych je v skutočnosti vzdialený od jeho extenzív­ daní situácia rezidentov a situácia nereziden- neho uplatňovania Súdnym dvorom v jeho tov v jednom štáte nie sú vo všeobecnosti daňovej judikatúre. Svedčí o tom najmä porovnateľné" 34. Za predpokladu, že porov­ judikatúra Schumacker, podľa ktorej sa treba nanie je opodstatnené, treba ďalej skúmať upriamiť na „objektívne rozdiely" medzi účel sporného opatrenia a potom preveriť, či posudzovanými situáciami 32. Súdny dvor sa je rozdiel zavedený uvedeným opatrením zďaleka neuspokojuje s formálnym rozlišo­ potrebný pre cieľ, ktorý sleduje, a či sa vaním medzi rezidentmi a nerezidentini uplatnil pomerne k zistenému rozdielu a vyžaduje od členských štátov, aby zohľad­ medzi predmetnými situáciami. Takáto ope­ ňovali skutočnú situáciu dotknutých osôb. rácia si vyžaduje delikátne posúdenia Takto sa zásada nediskriminácie v práve a odôvodnenia opatrenia si v nej nachádzajú uplatnenie už v samotnom štádiu preukazo­ vania diskriminácie. Obzvlášť náročnou sa 30 — Pozri k tomuto bodu kritickú analýzu Wattel, P. J.: „The EC stáva v prípade obmedzenia, ktoré členský Court's Attempts to Reconcile the Treaty Freedoms with štát ukladá niektorému zo svojich príslušní­ International Tax Law", Common Market Law Review, 1996, s. 223. kov, ktorý vykonával alebo chce využiť svoje 31 — Model daňového dohovoru OECD o príjme a majetku podľa práva vychádzajúce zo základných slobôd. svojho znenia uverejneného 29. apríla 2000 tak vo svojom článku 24 ods. 1 stanovuje, že „štátni príslušníci zmluvného V tomto prípade treba porovnávať rôznych štátu nepodliehajú v inom zmluvnom štáte žiadnemu zdaneniu alebo s ním súvisiacej povinnosti, ktorá je iná alebo ťažšia ako tie, ktorým sú alebo môžu byť vystavení vlastní štátni príslušníci tohto iného štátu, ktorí sa nachádzajú v rovnakej situácii najmä vo vzťahu k bydlisku alebo sídlu". 33 — V tomto zmysle pozri Terra, B. J. M., a Wattel, P. J.: European 32 — Rozsudok Schumacker, už citovaný v poznámke pod Tax Law, Deventer, 3. vydanie, 2001, s. 46. čiarou 13, bod 37. V rovnakom zmysle rozsudok Wielockx, už citovaný v poznámke pod čiarou 26, a rozsudok z 27. júna 34 — Pozri ako posledný rozsudok z 1. júla 2004, Wallentin, 1996, Asscher, C-107/94, Zb. s. I-3089. C-169/03, Zb. s. I-6443, bod 15.

33. V druhom rade tento prístup vedie k určitej zmätočnosti v systéme dôvodov odôvodňujúcich právne predpisy spôsobilé zasahovať do slobody pohybu. Generálny advokát Léger mal už príležitosť pripomenúť, že Súdny dvor v daňovej oblasti pripúšťa, že „diskriminačné vnútroštátne právne predpisy možno odôvodniť naliehavými dôvodmi inými ako tie, ktoré sú uvedené v Zmluve, 35. Všetky tieto dôvody vysvetľujú potrebu najmä daňovou koherenciou" 35. Tieto roz­ toho, aby sa v daňovej oblasti uplatňoval ten sudky protirečia všeobecnejšej línii judika- istý pojem obmedzenia slobody usadiť sa ako túry, ktorá sa tiež uplatňuje v daňovej v ostatných oblastiach. Za obmedzenia tak oblasti, 36 a tvrdí, že diskriminačné opatrenie treba považovať „všetky opatrenia, ktoré možno odôvodniť len na základe derogač- zakazujú výkon tejto slobody, prekážajú mu ných ustanovení výslovne upravených alebo ho robia menej príťažlivým" 3 9 . Zostáva

však potrebné skonkretizovať tento pojem štátneho pôvodu, ktoré má nepriamy alebo v rámci rôznych slobôd pohybu , a to pri len n á h o d n ý vplyv na výkon slobôd 43 z o h ľ a d n e n í o s o b i t n e j povahy oblastí, pohybu . Neprináleží mu kontrola volieb v ktorých sa tieto slobody majú uplatniť. politických riešení, ktoré vykonali členské štáty. Súdna kontrola opatrení, ktoré sú spôsobilé zakázať výkon slobôd pohybu, brániť mu alebo ho robiť menej príťažlivým, sleduje skôr zaručenie toho, aby tieto riešenia zohľadňovali dosah na situácie nadštátnej povahy, ktorý môžu mať. Prijaté politiky 36. V tejto veci je tak potrebné zohľadniť nemôžu vyústiť do toho, aby zaobchádzali nutný osobitný rešpekt voči daňovým právo­ s nadštátnymi situáciami menej priaznivo mociam členských štátov. Zdá sa mi však, že ako s čisto vnútroštátnymi situáciami. Zdá sa judikatúra Súdneho dvora už na tento účel mi, že toto by malo byť cieľom a rámcom poskytuje primerané nástroje pre posúdenie: kontroly. Len takýto výklad môže zosúladiť na jednej strane vyvážené kritériá obmedzení zásadu rešpektovania štátnych právomocí a na druhej strane pojem odôvodnenia a zachovanie cieľa zavedenia vnútorného založeného na koherenca daňových režimov trhu, v ktorom sú chránené práva európ­ členských štátov 41. skych občanov.

o kritérium nediskriminácie z dôvodu štátnej menej príťažlivým". V tejto súvislosti pripo­ príslušnosti 44, kritérium dodatočných nákla­ meniem, že akékoľvek obmedzenie hospo­ dov uložených príslušníkom Spoločenstva 45 dárskej alebo obchodnej slobody nie je alebo kritérium prístupu na trh 46. Tieto obmedzením výkonu slobôd pohybu 4 8 . Toto rôzne kritériá sú uplatniteľné za rôznych obmedzenie totiž vždy zahŕňa určitý druh okolností. Svoju inšpiráciu však nachádzajú „diskriminácie", ktorá vyplýva z toho, že v rovnakom zdroji, ktorým je podľa mňa členské štáty pripravujú svoje opatrenia bez zamedziť tomu, aby členské štáty vytvárali zohľadňovania účinkov na nadštátne situácie, alebo zachovávali opatrenia zvýhodňujúce ktoré z nich vyplývajú. Zmluva zakazuje len vnútroštátny obchod v neprospech obchodu tieto posledné uvedené obmedzenia. v rámci Spoločenstva. Takéto obmedzenie môže mať viacero foriem. Môže to byť účinok diskriminácie zvýhodňujúcej vnútro­ štátnych štátnych príslušníkov. Môže to byť dôsledok opatrenia, ktoré ochraňuje pozície nadobudnuté hospodárskymi subjektmi usa­ denými na vnútroštátnom trhu, obmedzujúc tak vstup nových subjektov. Takéto obme­ dzenie môže vyplývať aj z právnych pred­ pisov, ktoré sťažujú obchod medzi členskými štátmi v porovnaní s vnútroštátnym obcho­ B — Uplatnenie kritérií obmedzenia slobody dom v členskom štáte 47. usadiť sa

1. O nevýhode spojenej s voľbou právnej spoločnosťami a francúzskymi organizač­ formy zahraničného miesta podnikateľskej nými zložkami a obchodnými zastúpeniami činnosti zahraničných spoločností. Za takýchto pod­ mienok, riadiacich sa zásadou teritoriality daní, je na účely poskytnutia daňového úveru vhodné tiež zaobchádzať rovnakým spôso­ bom s oboma formami usadenia sa. V tomto 42. Časť prvej otázky, ktorú položil High kontexte Súdny dvor tvrdí, že „slobodný Court of Justice v tejto veci, sa týka nevýhody výber [vhodnej právnej formy pre výkon ich vyplývajúcej z toho, M&S sa rozhodol usadiť hospodárskych činností v inom členskom sa v iných členských štátoch skôr prostred­ štáte] nesmie byť obmedzovaný diskriminač­ níctvom dcérskych spoločností ako prostred­ nými daňovými ustanoveniami"52. níctvom organizačných zložiek.

52 — Bod 22 rozsudku Komisia/Francúzsko, už citovaného 49 — Už citovaný v poznámke pod čiarou 7. v poznámke pod čiarou 7. 50 — Už citovaný v poznámke pod čiarou 9. 53 — Hody 29 a 30 rozsudku Royal Hank of Scotland, už citovaného 51 — Už citovaný v poznámke pod čiarou 9. v poznámke pod čiarou 9.

I - 10853

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - M. POIARES MADURO - VEC C-446/03

I - 10854

MARKS & SPENCER

v Spoločenstve. Akékoľvek iné riešenie by 52. Hoci otázky položené vnútroštátnym viedlo k spochybneniu najprísnejších daňo­ súdom odkazujú len na situáciu materskej vých režimov v členských štátoch, hoci by sa spoločnosti, žalobkyne vo veci samej, treba osobitne nevzťahovali na žiadnu nadštátnu na účely vyjadrenia sa k zlučiteľnosti takej situáciu. Toto nemôže byť účelom pravidiel právnej úpravy, aká je sporná vo veci samej, Zmluvy týkajúcich sa voľného pohybu. so slobodou usadiť sa, skúmať situáciu skupiny. V tejto súvislosti je nepochybné, že uplatnenie britského režimu daňovej úľavy pre skupinu predstavuje daňovú výhodu pre skupinu, ktorá má z nej prospech. Výhoda, ktorá z nej vyplýva pre žiadajúcu spoločnosť, adresáta presunu strát, je len dôsledkom 50. Napokon sa mi zdá preukázané, že výhody udelenej skupine. Tejto skupine sa britská daňová právna úprava nezakazuje znižuje zdaniteľný príjem jej spoločností britskej spoločnosti usadiť sa v iných člen­ v priebehu daného zdaňovacieho obdobia. ských štátoch pomocou dcérskych spoloč­ Na základe spornej vnútroštátnej úpravy však ností. Jedinou relevantnou otázkou v tejto skupina, ktorá má hlavné miesto podnikateľ­ veci je teda to, či usadenie sa v inom skej činnosti v Spojenom kráľovstve a ktorá členskom štáte vo forme dcérskej spoločnosti chce usadiť svoje dcérske spoločnosti v inom spôsobuje pre skupinu a pre jej materskú členskom štáte, nemá nárok na túto výhodu. spoločnosť, ktorá je rezidentom Spojeného Odmietnutie tejto výhody za okolností danej kráľovstva, osobitnú nevýhodu, ktorú by veci vyplýva len zo samotnej skutočnosti, že nemala, ak by si zvolila usadiť svoje dcérske M & S využil právo na slobodu usadiť sa. spoločnosti v krajine svojho sídla.

56. Hneď na začiatku je vhodné vylúčiť 54. Preto nie je potrebné ani skúmať otázku, tvrdenie nemeckej vlády, podľa ktorého či táto právna úprava predstavuje nepriamu nemožno pripustiť zohľadnenie strát dotknu­ formu diskriminácie z dôvodu štátnej prí­ tým štátom, pretože by viedlo k zníženiu slušnosti. Keďže je dobre preukázané, že príjmov z daní a vzhľadom na to k veľkým sporné opatrenie má charakter zásahu, je rozpočtovým ťažkostiam tohto štátu. Súdny zbytočné klásť si otázku — ako to robia rôzne dvor opakovane tvrdí, že „zníženie príjmov sporové strany —, či sa dcérske spoločnosti z daní sa nemôže považovať za naliehavý nerezidenti pri rozdeľovaní časti svojich dôvod všeobecného záujmu, na ktorý by sa ziskov materskej spoločnosti nachádzajú bolo možné odvolávať pri odôvodnení opa­ v porovnateľnej situácii voči materskej spo­ trenia, ktoré by bolo v zásade v protiklade so ločnosti ako dcérske spoločnosti usadené základnou slobodou" 6 0 . v Spojenom kráľovstve.

57. Naproti tomu je potrebné vážnejšie sa zaoberať tvrdeniami založenými na nebezpe­ 55. Naproti tomu zostáva preveriť, či možno čenstve straty právomoci alebo ovládania z hľadiska práva Spoločenstva toto obme­ daňového systému dotknutého štátu. Týkajú dzenie odôvodniť. Z ustálenej judikatúry sa ich dve odôvodnenia: jedno vychádza totiž vyplýva, že článok 43 ES nezakazuje z uplatňovania daňovej zásady teritoriality obmedzujúce opatrenie, pokiaľ toto opatre­ a druhé z potreby zabezpečiť koherenciu nie sleduje legitímny cieľ zlučiteľný so britského daňového systému. Zmluvou a je odôvodnené naliehavými

58. Vláda Spojeného kráľovstva tvrdí, že odmietnutie priznania predmetnej daňovej výhody je v súlade so zásadou teritoriality, ktorú pripúšťa medzinárodná daňová prax 60. Nemal by sa však nesprávne chápať a uznáva judikatúra Súdneho dvora. Podľa presný význam, ktorý chcel Súdny dvor tejto vlády uvedená zásada znamená, že prideliť tejto zásade. Súdny dvor tam len nemôže ponúknuť daňovú výhodu tam, kde uznal potrebu zohľadniť obmedzenia vyplý­ nemá zdaňovaciu právomoc. Keďže nemá vajúce zo súbežnej existencie daňových žiadnu právomoc pre zdaňovanie príjmov suverenít členských štátov 62. Tieto obme­ dcérskych spoločností, ktoré nie sú rezi­ dzenia ukladajú každému členskému štátu, dentini Spojeného kráľovstva, nemôže aby sa vyrovnal s konkurenčnými daňovými zohľadňovať straty týchto spoločností pre suverenitami 63. Výkon daňovej právomoci poskytnutie výhody skupine, do ktorej patria. každého členského štátu si v súlade Z toho vyvodzuje, že daňová úľava sa môže s požiadavkami medzinárodného práva vyža­ týkať len spoločností, ktoré sú usadené na jej duje naviazanie buď na štátnu príslušnosť území alebo ktoré tam vykonávajú hospo­ daňovníka, alebo na lokalizáciu príjmov dársku činnosť. zdaniteľných na území tohto štátu. Z toho vyplýva, že hoci má štát právo vystaviť daňovníkov, ktorí sú rezidentini jeho územia, neobmedzenej daňovej povinnosti, zahranič­ ných daňovníkov môže zdaňovať len z príjmov lokalizovaných na jeho území. Takto Súdny dvor v rozsudku Royal Bank of Scotland spresňuje, že skutočnosť, že 59. Takáto úvaha vychádza z nesprávneho spoločnosti, ktoré sú rezidentini Grécka, chápania zásady teritoriality v práve Spolo­ a spoločnosti, ktoré v Grécku vykonávajú čenstva. Je pravdou, že Súdny dvor v svojom hospodársku činnosť, no rezidentini nie sú, rozsudku Futura Participations a Singer 61 nepodliehajú rovnakej daňovej povinnosti, uznal, že v práve Spoločenstva sa daňová jednoducho vyplýva z „obmedzenej daňovej zásada teritoriality uplatňuje. Na tomto základe Súdny dvor usudzuje, že na luxem­ burský režim — spočívajúci v požiadavke, aby presun strát požadovaný daňovníkom, 62 — K medžiam daňovej suverenity členských štátov pozri tiež

rozsudok

Gilly, už citovaný v poznámke pod čiarou 18, hod ktorý má svoju organizačnú zložku v tomto 48. štáte, pričom nie je jeho rezidentom, pod­ 63 — „Politicky a daňovo suverénny štát teda môže vykonávať absolútnu daňovú právomoc vo vnútri svojho územia, ktoré liehal podmienke, že presunuté straty sú predstavuje určitý druh stráženého poľovného územia; môže v ekonomickom vzťahu s príjmami, ktoré sa najmä rozhodnúť, že na tomto území budú súbežne existovať dra alebo viaceré daňové systémy požívajúce viac či dosiahol tento daňovník v tomto štáte, — menej rozšírenú autonómiu a udržiavajúce medzi sebou vzájomné vzťahy, ktoré sú v prípade potreby definované prostredníctvom dohovorov alebo čisto vnútroštátnych dohôd. Naproti tomu štát nemôže vykonávať žiadnu daňovú právomoc mimo svojho územia. To ie pozitívny a negatívny aspekt pojmu daňovej suverenity" (Gest, G., a Texicr, G.: 61 — Už citovaný v poznámke pod čiarou 8. Droitfiscalinternational, PUF, Paríž, 2. vydanie, 1990' s. 17).

61. V už citovanej veci Futura Participations et Singer išlo o organizáciu daní z príjmov v Luxemburgu. V luxemburskom systéme možno preniesť straty na neskoršie príjmy daňovníkov. Na základe ustálených pravidiel medzinárodného práva nemá žiadny členský štát právomoc zdaňovať príjmy daňovníkov 63. Za týchto podmienok Spojené kráľovstvo nerezidentov pochádzajúce zo zahraničného nemôže tvrdiť, že udelenie daňovej výhody je zdroja. Preto tento členský štát odmietal podmienené existenciou zodpovedajúcej preniesť straty týchto daňovníkov pochádza­ zdaňovacej právomoci a možnosťou mať júce zo zahraničného zdroja. Ukladal teda z nej prospech. Takýto výklad je v rozpore podmienku preukázania ekonomického so základnou zásadou slobody usadiť sa. vzťahu medzi presunutými stratami V tomto štádiu je len dôležité položiť si a príjmami dosiahnutými v zdaňujúcom otázku, či je udelenie tejto výhody spôsobilé štáte. Táto podmienka bola úplne odôvod­ ohroziť súbežnú existenciu daňových suve­ nená. Vyplývala z potreby koordinácie daňo­ renít členských štátov. V tomto prípade však vej právomoci zdaňujúceho štátu a daňovej nič nebráni tomu, aby Spojené kráľovstvo právomoci štátu usadenia toho istého daňov­ rozšírilo výhody daňovej úľavy na materské níka. spoločnosti, ktoré majú dcérske spoločnosti nerezidentov. Návrh na začatie prejudiciál- neho konania bol podaný v kontexte režimu skupín prijatého Spojeným kráľovstvom. Netýka sa zdaňovania jediného daňovníka, ktorý je zahraničným rezidentom a tam 62. Daňová zásada teritoriality predchádza vykonáva svoju hlavnú činnosť, ale presunu konfliktom daňových právomocí medzi člen­ strát medzi spoločnosťami patriacimi do tej skými štátmi. Nemožno ju používať na to, istej skupiny 66. V rámci skupiny podala návrh materská spoločnosť, ktorá je reziden-

2. Odôvodnenie založené na potrebe zabez­ pečiť koherenciu daňového systému

67. Túto krehkú rovnováhu možno vyjadriť pravidlom „dvojitej neutrality". Na jednej strane musia byť vnútroštátne daňové pra- 65. Judikatúra Súdneho dvora pripúšťa, že potreba zabezpečiť koherenciu daňového 68 — Rozsudok Radunami, už citovaný v poznámke pod čiarou 7, a rozsudok z 28. januára 1992, Komisia/Belgicko, C-300/90, Zb. s. I-305. 67 — Pozri v rovnakom zmysle rozsudok Maninnen, už citovaný 69 — Rozsudok Bachmann, už citovaný v poznámke pod čiarou 7, v poznámke pod čiarou 13, bod 38. bod 23.

I - 10859

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - M. POIARES MADURO - VEC C-446/03

I - 10860

MARKS & SPENCER

v tejto veci podľa neho neexistuje. Výhoda 72. Pripomeniem, že cieľom britského priznávaná materským spoločnostiam režimu daňovej úľavy pre skupinu je daňovo a odvod, ktorý by mohol byť uložený neutralizovať účinky vytvorenia skupiny spo­ dcérskym spoločnostiam, sa týkajú odlišných ločností. Vytvorenie takejto skupiny nesmie daňovníkov v rámci odlišných daňových spôsobiť osobitnú nevýhodu vo vzťahu systémov 74. k všeobecným pravidlám zdaňovania spoloč­ ností. Spôsob, ako sa to dá dosiahnuť, spočíva v povolení presúvania strát v rámci skupiny. To ale tiež znamená, že z toho nemôže vyplývať pre skupinu dodatočná výhoda. Takto sa vysvetľuje zákaz po druhýkrát využiť postúpené straty. Tento režim teda vytvára na úrovni skupiny vzájomný vzťah medzi p r e s u n o m s t r á t v rámci skupiny a nemožnosťou využiť tie isté straty na daňové účely. Straty sú presunuté z jednej spoločnosti v prospech ¡nej spoločnosti, kvôli čomu postupujúca spoločnosť stráca právo 71. Hoci toto sú medze, v ktorých argument znovu použiť tieto straty v rámci systému daňovej koherencie možno použiť, je nepo- zdaňovania príjmov spoločností. Na výhodu chybné, že v tejto veci ho treba zamietnuť. udelenú žiadajúcej spoločnosti sa hľadí ako Treba si pritom ale položiť otázku o tomto na neutralizovanú prostredníctvom odvodu, použití pojmu daňovej koherencie. Ako ktorý bude musieť odviesť postupujúca uviedla generálna advokátka Kokott vo spoločnosť. svojich návrhoch v už citovanej veci Manni­ nen, táto oneskorená koncepcia daňovej koherencie vychádza z príliš prísnych kritérií, ktoré nie sú vždy relevantné vzhľadom na cieľ sledovaný spornými právnymi pred­ pismi 75. Z toho vyplýva, že manévrovací priestor priznaný členským štátom pre odô­ vodnenie ich daňových režimov je príliš 73. Preto prináleží Spojenému kráľovstvu, obmedzený. Preto sa mi zdá potrebné aby preukázalo, že systematické odmietanie zmierniť tieto kritériá, ako to odporučila zohľadniť straty zahraničných dcérskych generálna advokátka Kokott. Na tento účel spoločností v rámci jeho režimu skupín je navrhujem vrátiť sa ku kritériu účelu spornej spôsobilé zachovať túto logiku. právnej úpravy. Koherenciu treba najprv posúdiť vzhľadom na účel a logiku sporného daňového režimu.

prenos týchto strát v štáte usadenia je totiž môžu byť zahraničné straty predmetom spôsobilý vytvoriť obdobný prospech pre rovnocenného zaobchádzania v štáte, celú skupinu. Mohlo by z toho preto v ktorom vznikli. vzniknúť dvojité zohľadnenie týchto strát v prospech skupiny. Takáto výhoda je v rozpore s neutralitou, ktorú tento režim sleduje. V tomto prípade sa zákaz presunu zahraničných strát na výsledky materskej spoločnosti ukazuje ako odôvodnený. 77. Súdny dvor už rozvinul takéto riešenie založené na porovnávaní a rovnocennosti zaobchádzania poskytovaného v rôznych členských štátoch, a to v oblasti zdravotníc­ kych služieb v rámci vnútroštátnych režimov sociálneho zabezpečenia 77. Zdá sa mi, že je 75. Treba sa ešte ubezpečiť, že takéto riziko úplne vhodné, aby sa uplatnilo v daňovej existuje. Dotknutý členský štát sa nemôže oblasti, v ktorej sa uplatňujú rovnaké pred­ uspokojiť s tým, že zakáže akýkoľvek presun poklady 78. Potrebný účinok článku 43 ES si strát len z dôvodu, že nemôže zdaňovať teda vyžaduje, aby orgány príslušné pre zahraničné dcérske spoločnosti. Ak koná udelenie daňovej výhody spornej v tejto veci takto, predmetný zákaz zjavne presahuje zohľadnili výhody, ktoré môžu byť udelené rámec toho, čo je potrebné na ochranu právnymi predpismi štátu usadenia dcér­ koherencie jeho režimu skupín. Takýto zákaz skych spoločností skupiny 79. Ak je kohe­ v skutočnosti spôsobuje pridanie cieľov, rentne, aby bola daňová úľava pre skupinu ktoré nesúvisia logikou tohto systému, či už v určitých prípadoch zamietnutá, je aspoň ide o ochranu príjmov dotknutého členského potrebné, aby bolo toto odmietnutie odô­ štátu, alebo o zvýhodňovanie skupín, ktoré vodnené a založené na zohľadnení situácií vykonávajú všetku svoju hospodársku čin­ dcérskych spoločností v štáte ich sídla. nosť na jeho území. Takéto ciele by v každom prípade boli v rozpore s právom Spoločen­ stva.

štátmi môže spôsobiť všeobecné rozvrátenie usadenia. Spoločnosti si z tohto dôvodu vnútroštátnych systémov. Podľa neho sa nebudú môcť slobodne vybrať miesto zapo­ možno domnievať, že v rámci skupín spoloč­ čítania svojich strát. ností sa bude systematicky organizovať pre­ sun strát, pričom tieto straty budú smerovať výlučne do spoločností skupiny usadených v členských štátoch s najvyššími daňovými sadzbami. Dôvodom je to, že v týchto štátoch majú presunuté straty vyššiu hodnotu. Preto vznikajú odôvodnené obavy pred rozvinutím naozajstného „obchodu so stratami" na 80. Podobnú podmienku možno odôvodniť úrovni Spoločenstva 80. Takéto riešenie by na základe článku 43 ES. Je totiž legitímne viedlo nielen k ohrozeniu spoľahlivosti uprednostniť pravidlá štátu usadenia, pokiaľ týchto režimov daňových úľav pre skupinu, ponúkajú rovnocenné zaobchádzanie so ale i k ohrozeniu rozpočtovej rovnováhy stratami skupiny. Na jednej strane je nepo- dotknutých štátov. Zruinovalo by základy chybné, že usadenie sa, ktoré zahŕňa „stálu ich ekonomických a sociálnych systémov. a kontinuálnu účasť na hospodárskom živote členského štátu" 81, spôsobuje osobitné obmedzenia, ktorým hospodársky subjekt naďalej podlieha" 82. Pokiaľ je zaobchádzanie so stratami pre skupinu rovnocenné, tieto obmedzenia nemajú vplyv na slobodu usadiť sa. Za týchto podmienok majú rozdiely v zaobchádzaní, ktoré z toho môžu pre skupinu vyplynúť, pôvod len v existujúcich rozdieloch medzi vnútroštátnymi daňovými právnymi predpismi. Na druhej strane je takáto podmienka spôsobilá umožniť zacho­ vanie kotierende a celistvosti vnútroštátnych 79. Toto riziko určite nemožno zanedbať. daňových systémov udeľujúcich daňové Netreba ho však ani preceňovať. Jeho ľahké úľavy pre skupinu. riešenie možno nájsť v požiadavke, aby právo na daňovú úľavu podliehalo podmienke, že straty zahraničných dcérskych spoločností nemôžu byť predmetom výhodného daňo­ vého zaobchádzania v štáte ich sídla. Pokiaľ štát usadenia zahraničných dcérskych spo­ ločností umožňuje týmto spoločnostiam započítať tieto straty v prospech inej osoby 81. Možno namietať, že pre Spojené kráľov­ alebo ich preniesť na iné zdaňovacie obdobia, stvo bude neprimerane ťažké preveriť, či Spojené kráľovstvo má právo brániť požia­ v inom členskom štáte existuje možnosť davke cezhraničného presunu strát. Daňovú daňovej úľavy. V tejto súvislosti je namieste úľavu potom bude treba hľadať v štáte pripomenúť, že členské štáty majú

k dispozícii nástroje pre posilnenú spolu­ členského štátu, aké sú sporné vo veci samej, prácu podľa smernice Rady z 19. decembra zakazujúce materskej spoločnosti, ktorá má 1977 o vzájomnej pomoci príslušných úra­ dcérske spoločnosti v iných členských štá­ dov členských štátov v oblasti priamych toch, požívať výhody režimu uplatniteľného 83 daní . Na základe týchto ustanovení majú na spoločnosti, ktoré majú v zahraničí orga­ príslušné orgány členského štátu možnosť nizačné zložky. Naproti tomu týmto ustano­ vyžiadať si od príslušných orgánov iného veniam odporujú také právne predpisy člen­ členského štátu všetky informácie spôsobilé ského štátu, aké sú sporné vo veci samej, umožniť im výpočet správnej výšky dane v časti, kde zbavujú spoločnosť usadenú z príjmov právnických osôb. Tento nástroj v tomto členskom štáte práva na daňovú administratívnej spolupráce fakticky „ponúka úľavu pre skupinu z dôvodu, že jej dcérske možnosti získať potrebné informácie porov­ spoločnosti sú rezidentmi iných členských nateľné s možnosťami existujúcimi v rámci štátov, pričom by tomu bolo inak, ak by tieto daňových orgánov vo vnútroštátnom dcérske spoločnosti boli rezidentmi Spoje­ meradle" 84. Okrem toho sa mi nezdá byť ného kráľovstva alebo v ňom vykonávali vylúčené, že dotknutý členský štát môže hospodársku činnosť. Tým istým ustanove­ uložiť spoločnosti, ktorá podá žiadosť niam však neodporujú vnútroštátne právne o daňovú úľavu pre skupinu, informačnú predpisy, ktoré podmieňujú právo na takúto povinnosť o daňovej situácii skupiny, do úľavu preukázaním toho, že straty dcérskych ktorej táto spoločnosť patrí, a najmä spoločností, ktoré sú rezidentmi iných člen­ o možnosti zaobchádzania so stratami dcér­ ských štátov, nemôžu byť predmetom rovno­ skych spoločností v štáte ich usadenia. cenného daňového zaobchádzania v týchto V tomto prípade sa však treba uistiť, že tieto iných členských štátoch. Upresňujem, že toto požiadavky nepresahujú rámec toho, čo je zaobchádzanie môže mať buď formu pre­ potrebné na dosiahnutie sledovaného cieľa sunu strát tretej osobe, alebo formu prenosu získať informácie 8 5 . strát v prospech toho istého daňovníka na iné zdaňovacie obdobia.

84. Vzhľadom na tieto úvahy navrhujem Súdnemu dvoru, aby na otázky, ktoré v tejto veci položil High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Spojené kráľovstvo), takto:

1. Článkom 43 ES a 48 ES odporujú také daňové právne predpisy členského štátu, aké sú sporné vo veci samej, zakazujúce materskej spoločnosti usadenej v členskom štáte požívať právo na daňovú úľavu pre skupinu z dôvodu, že jej dcérske spoločnosti sú usadené v iných členských štátoch, hoci táto daňová úľava by bola udelená, ak by boli uvedené dcérske spoločnosti rezidentmi toho istého členského štátu.

2. Tým istým článkom neodporujú vnútroštátne právne predpisy, ktoré pod­ mieňujú právo na takú daňovú úľavu pre skupinu, akú upravuje predmetný členský štát, preukázaním toho, že straty dcérskych spoločností, ktoré sú rezidentmi iných členských štátov, nemôžu byť predmetom rovnocenného daňového zaobchádzania v týchto členských štátoch.

I - 10865