C-472/03

ARTHUR ANDERSEN

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA M. POIARES MADURO prednesené 12. januára 2005

1. Týmto návrhom na začatie prejudiciál- I — Skutkový stav v konaní vo veci samej neho konania Hoge Raad der Nederlanden a otázka položená Súdnemu dvoru (Holandsko) kladie Súdnemu dvoru otázku týkajúcu sa výkladu šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajú­ cich sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (ďalej len „šiesta smernica") 2. 3. V rozhodnom čase patrila ku odporkyní vo veci samej, skupine Arthur Andersen & Co. A c c o u n t a n t s c s . usadenej v Rotterdame (Holandsko) (ďalej len „odpor- kyňa vo veci samej"), spoločnosť podľa holandského súkromného práva Andersen Consulting Management Consultants (ďalej len „ACMC").

4. Royal Nederland Verzekeringsgroep NV, 2. Otázka sa konkrétne týka toho, či sa na Universal Leven NV (ďalej len „UL"), spoloč­ činnosti nazývané „back office" vykonávané nosť podnikajúca na trhu so životným určitou spoločnosťou pre poisťovaciu spoloč­ poistením prostredníctvom agentov, nosť vzťahuje pojem „s nimi súvisiac[e] slúž a ACMC uzavreli 26. mája 1997 „zmluvu [by] poskytovan[é] poisťovacími maklérmi o deľbe", na základe ktorej ACMC začala a poisťovacími agentmi" uvedený v článku uskutočňovať pre UL rozličné činnosti „back 13 B písm. a) šiestej smernice. office". ACMC zverila vykonanie týchto činností svojmu vnútornému oddeleniu „Accenture Insurance Services" (ďalej len 1 — lazyk prednesu: portugalčina. „Accenture") nachádzajúcemu sa v tej istej 2 — Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23. budove ako UL.

„Ak platiteľ dane uzatvorí s poisťovacou spoločnosťou (poskytujúcou životné poiste­ nie) zmluvu, akou je zmluva medzi ACMC a UL, ktorá okrem iného stanovuje, že tento platiteľ dane bude vykonávať veľkú časť činností v skutočnosti súvisiacich s poisťovacími činnosťami — vrátane, vo všeobecnosti, prijímania rozhodnutí záväz­ ných pre poisťovaciu spoločnosť pokiaľ ide o uzatváranie poistných zmlúv a udržiavanie kontaktov s agentmi a prípadne aj 6. Vo svojom priznaní za september 1998 s poistenými — za určitú odmenu odporkyňa vo veci samej uviedla, že zaplatila a prostredníctvom zamestnancov, ktorí majú daň z obratu vo výške 10 000 NLG pred­ príslušné odborné vzdelanie a skúsenosti stavujúcu rozdiel medzi na jednej strane v oblasti poistenia, a zatiaľ čo sú poistné daňou z obratu, vypočítanou z odmien zmluvy uzatvárané v mene poisťovacej spo­ faktúrovaných UL za činnosti „back office" ločnosti a výlučne táto spoločnosť znáša vykonané v tomto období, a na druhej strane riziko, majú byť činnosti vykonávané týmto daňou z obratu na vstupe. platiteľom dane pri plnení zmluvy považo-

I - 1722

ARTHUR ANDERSEN

vané za ,súvisiac[e] služ[by] poskytovan[é] „1. Od dane sú oslobodené za podmienok, poisťovacími maklérmi a poisťovacími ktoré upraví všeobecne záväzné správne agentmi' uvedené v článku 13 B písm. a) opatrenie: šiestej smernice?"

9. Táto otázka sa týka výkladu článku 13 B písm. a) šiestej smernice, ktorý stanovuje:

— Gevolmachtigd agent b) zárobkové činnosti osôb, ktoré na základe jednej alebo viacerých zmlúv alebo plných moci sú poverené tým, aby v mene a na účet alebo iba na účet jednej alebo viacerých poisťovacích spo- ..." l o č n o s t í p o n ú k a l i , navrhovali a pripravovali alebo uzatvárali poistné zmluvy, alebo aby pomáhali pri vybavo­ vaní a plnení takýchto zmlúv, pre­ dovšetkým v prípade poistnej udalosti; 12. Napokon článok 2 smernice Európskeho p a r l a m e n t u a Rady 2002/92/ES z 9. decembra 2002 o sprostredkovaní poiste­ nia4,ktorá s účinnosťou od 15. januára 2005 zrušila smernicu 77/92, stanovuje:

„Na účely tejto smernice: 2. Táto smernica sa vzťahuje na činnosti, ktoré sú v členských štátoch obvykle opísané nasledovne:

4 — Ú. v. EÚ L 9, 2003, s. 3; Mim. vyd. 06/004, s. 330.

I - 1724

ARTHUR ANDERSEN

I - 1725

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - M. POIARES MADURO - VEC C-472/03

svojom rozsudku z 25. júla 1991, Ayunta­ zaväzuje za predchádzajúcu platbu poistného miento de Sevilla 7 ako charakteristické poskytnúť poistenému v prípade realizácie znaky ,,pracovn[ej] zmluv[y] alebo in[ého] krytého rizika plnenie dohodnuté pri uza­ právn[eho] zväzk[u] [vzťahu — neoficiálny tvorení zmluvy". 9 preklad] vytvárajúc[eho] vzťah zamestnáva­ teľa a zamestnanca" v zmysle článku 4 ods. 4 šiestej smernice. Práve naopak, podľa slov, ktoré použil generálny advokát Tesauro v tejto veci, sa zdá byť zjavné, že ACMC je osobou, „ktorá má primeranú organizačnú voľnosť, pokiaľ ide o ľudské a materiálne zdroje využívané pri výkone predmetnej činnosti, a ktorá znáša ekonomické riziko súvisiace s touto činnosťou". 8 Preto je vhodné vylúčiť tézu odporkyne vo veci samej, 17. Hoci je podľa tej istej judikatúry možné podľa ktorej činnosti sporné vo veci samej do tohto pojmu zahrnúť „poskytnutie poist­ nepatria do pôsobnosti šiestej smernice. ného krytia platiteľom dane, ktorý sám nie je poisťovateľom, ale ktorý v rámci kolektív­ neho poistenia poskytuje svojim klientom takéto krytie s použitím plnení poisťovateľa, ktorý preberá na seba poistné riziko" 10, poisťovacia činnosť v zmysle článku 13 B písm. a) v každom prípade predpokladá existenciu zmluvného vzťahu medzi posky- tovateľom služby, ktorý žiada o oslobodenie, a osobou, ktorej riziká sú kryté poistením, čiže poistníkom. 11

A — Pojem „poisťovacia činnosť"

16. Ako správne konštatoval vnútroštátny 18. Podľa uznesenia vnútroštátneho súdu sudca, podnik ako ACMC nevykonáva však medzi ACMC a poistenými nie je žiadny „poisťovaciu činnosť" v zmysle článku 13 B právny vzťah. Tieto vzťahy existujú výlučne písm. a) šiestej smernice. V tomto ohľade už medzi UL a poistníkmi. Hoci medzi uvede­ Súdny dvor mal možnosť upresniť, že nými dvoma spoločnosťami existujú právne „poisťovacia činnosť sa vo všeobecnosti vzťahy, ktoré iste môžu byť dôležité pre vyznačuje skutočnosťou, že poisťovateľ sa

19. Nie je sporné, že článok 13 B písm. a) šiestej smernice oslobodzuje nielen poisťo­ vacie činnosti, ale aj služby súvisiace s poisťovacími činnosťami poskytované poisťovacími maklérmi a poisťovacími 21. Odporkyňa vo veci samej v tejto súvi­ agentmi.12 slosti tvrdí, že činnosti ACMC, opísané v uznesení vnútroštátneho súdu, zodpove­ dajú činnosti poisťovacieho agenta tak, ako je upravená v v smerniciach 77/92 a 2002/92. Uvedené činnosti zodpovedajú najmä činno­ stiam „gevolmachtigd agent", teda poisťova­ cieho agenta podľa článku 2 ods. 1 písm. b) smernice 77/92 14, ktorý odkazuje na „zárob­ 20. Znenie článku 13 B písm. a) šiestej kové činnosti osôb, ktoré na základe jednej smernice poukazuje na to, že nie všetky alebo viacerých zmlúv alebo plných moci sú ,,[s poisťovacími činnosťami] súvisiac[e] slúž poverené tým, aby v mene a na účet alebo iba [by]" sú oslobodené. Pojem „súvisiacich na účet jednej alebo viacerých poisťovacích služieb" by bol dostatočne široký na to, aby teoreticky zahrnul všetky služby, ktoré by sa vzhľadom na to, že majú súvislosť 13 — V tomto zmysle pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Fennelly vo veci CPP, už citovanej, bod 31. 14 — Činnosti ACMC zjavne nezodpovedajú činnosti uvedenej v článku 2 ods. 1 písm. a) smernice 77/92, týkajúcom sa 12 — Toto vyňatie možno vysvetliť skutočnosťou, že sa usúdilo, že povolania poisťovacieho makléra, ktoré je charakteristické zdaňovanie poistných služieb prostredníctvom DPH, ktorá by tým, že je úlohou [poisťovacicho makléra], aby na účet sa vzťahovala na služby poisťovacích maklérov a poisťovacích poistníka vyhľadával spoločnosť spôsobilú ponúknuť mu agentov, ktorí v skutočnosti vykonávajú podstatnú funkciu Krytie presne prispôsobené jeho potrebám" (návrhy, ktoré distribúcie týchto služieb, by nebolo opodstatnené. Okrem predniesol generálny advokát Mischo vo veci Taksatorringen, iného by si poisťovatelia nemohli takéto služby odpočítať na už citovanej, bod 86). Je jasné, že ACMC poskytuje svoje vstupe na základe oslobodenia poistných plnení od DPH. služby výhradne UL a nie poisteným.

23. Preto nie je vhodné zostať pri tom, čo článok 2 ods. 1 písm. b) smernice 77/92 opisuje ako činnosti, ktoré môže vykonať poisťovací agent, na vyvodenie záveru, že osoba, ktorá vykonáva niektorú z týchto 22. Z tejto argumentácie vyplýva predbežná činností, je automaticky poisťovacím agen­ otázka, či pojmy poisťovací maklér tom v zmysle článku 13 B písm. a) šiestej a poisťovací agent treba automaticky vykla­ smernice. Skôr je vhodné oprieť sa dať rovnako v kontexte šiestej smernice o definíciu, ktorú Súdny dvor vyvodil v už a v kontexte smerníc 77/92 a 2002/92, ktoré citovanom rozsudku Taksatorringen týkajú­ sa netýkajú DPH, ale slobody usadiť sa. com sa oblasti DPH. Súdny dvor uprednostnil nezaujatie rozhod­ ného postoja k tejto otázke. 15 Je pravdou, že pri definícii pojmov „poisťovací maklér" a „poisťovací agent" uvedených v článku 13 B písm. a) šiestej smernice zohľadnil podstatné znaky uvedené v smernici 77/92. 16 Toto zohľadnenie však neznamená automa­ tický odkaz na definíciu upravenú smernicou 77/92. Zohľadnenie smernice 77/92 je nepo- C — Definícia „poisťovacieho agenta" vytvo­ chybne potrebné na zabránenie rozvinutia rená Súdnym dvorom v už citovanom roz­ pojmu „poisťovací agent" v zmysle uvede­ sudku Taksatorringen ného článku 13 B písm. a) tak, že by hrozilo riziko straty kontaktu s právnou realitou a praxou v oblasti poisťovacieho práva. Ako mal však Súdny dvor možnosť opakovane

24. V tomto rozsudku Súdny dvor tvrdil, že 15 — Pozri najmä rozsudok Taksatorringen, už citovaný, bod 45, pojem „služby súvisiace s poisťovacími čin- a návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Mischo v tej istej veci, bod 89. 16 — Pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Mischo vo veci Taksatorringen, už citovanej, body 79 až 87. Ani v bode 32 návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Fennelly v už citovanej veci CPP, nič neumožňuje dospieť k záveru, že by sa 17 — Rozsudky z 15. júna 1989, Stichting Uitvoering Financiële prikláňal k tomu, že článok 13 B písm. a) obsahuje nutnú Acties, 348/87, Zb. s. 1737, bod 11; Skandia, už citovaný, bod a automatickú odkazovaciu normu na smernicu 77/92. 23, a Taksatorringen, už citovaný, bod 37.

25. Definícia, ktorú prijal Súdny dvor, je zjednodušená vzhľadom na oblasť, akou je 27. Žalobkyňa vo veci samej tvrdí, že ACMC oblasť oslobodení od DPH, ktorá je nepo- má vzťah s poistenými UL, keďže má chybne zložitou a vysoko neistou. Na určenie „nepriame" vzťahy s poistenými. Týmto toho, či osoba je alebo nie je poisťovacím spôsobom údajne spĺňa kritérium už citova­ agentom, teda nie je podstatným kritériom ného rozsudku Taksatorringen a má nárok len povaha interných činností, ktoré vyko­ na jej kvalifikáciu ako „poisťovací agent" v zmysle článku 13 B písm. a) šiestej smernice. 18 - Bod 44. 19 — Odôvodnenie č. 1 smernice 2002/92 upresňuje, že „spro­ stredkovatelia poistenia a zaistenia hrajú hlavnú úlohu pri distribúcii produktov poistenia a zaistenia v spoločenstve'. 21 — Je to úplne pochopiteľné vo svetle prezentácie uvedenej 20 - BIGOT, J., LANGÉ, D.: Traité de Droit des Assurances, v článku 13 B písm. a) šiestej smernice vzťahujúcej sa na 2. diel, la Distribution de l'Assurance, LGDJ, Paríž 1999, činnosti, uskutočnené poisťovacím agentom, ktoré sú oslo­ s. 6. Autori odkazujú najmä na existenciu „dosť teoretických bodené od DPH a ktoré, ako som už naznačil, sú z hľadiska rozlišovaní, zle odrážajúcich realitu, ktorá je komplexnejšia" obsahu službami súvisiacimi s poisťovacími činnosťami. v rámci distribúcie produktu, ktorý je veľmi komplexný 22 — Bod 19 a poznámka pod čiarou 10 návrhov (kurzívou z technického hľadiska, ako je tomu v prípadc poistenia. zvýraznil generálny advokát týchto návrhov).

I - 1729

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — M. POIARES MADURO — VEC C-472/03

31. Článok 2 ods. 1 pism. b) smernice 77/92 výslovne odkazuje na zárobkovú činnosť osôb „v mene a na účet alebo iba na účet" 24 poisťovateľa. V už citovanom rozsudku Taksatorringen Súdny dvor tvrdil, že typ činností uvedených v tomto ustanovení 29. V prípade veci samej sa zdá, že existuje „zahŕňa právomoc zaväzovať poisťovateľa sieť poisťovacích maklérov a poisťovacích voči poistenému". 25 ACMC seba samu na agentov, ktorí naďalej spravujú vzťahy základe tejto judikatúry považuje za poisťo­ s klientmi UL a s ktorými má ACMC vacieho agenta, keďže má právomoc zaväzo­ kontakty v rámci výkonu svojich činností vať poisťovateľa. Tento záver sa zakladá na „back office" pre UL. Podľa uznesenia predpoklade, že posúdenie osoby ako poisťo­ vnútroštátneho súdu majú „priame spojenie vacieho agenta vyplýva z okolnosti, že táto s (potenciálnymi) poistníkmi a poistenými osoba má právomoc zaväzovať poisťovateľa práve títo agenti a nie ACMC". Podľa môjho voči poistenému. Z uvedeného článku 2 názoru teda na ACMC nemožno hľadieť tak, ods. 1 pism. b) však vyplýva, že osobu možno že je vo vzťahu aj voči poisťovateľovi, aj voči poistenému.

33. Činnosť poisťovacieho agenta sa musí prejavovať ako plnenie poskytované v rámci povolania, ktoré začína a končí samo osebe a ktoré má teda vlastnú autonómnu podstatu vo vzťahu k činnosti poisťovateľa. 27 Činnosť poisťovacieho agenta nemožno zamieňať s činnosťou poisťovateľa, na účet a prípadne v mene ktorého agent koná. Vo veci samej sa však ACMC len zúčastňuje na ekonomickej činnosti poisťovateľa. Nevykonáva odlišné činnosti od tých, ktoré obvykle vykonáva poisťovateľ UL.

38. Okrem iného sa domnievam, že tvrdenie odporkyne vo veci samej, podľa ktorého by bolo Vyberanie DPH z týchto služieb v rozpore so zásadou daňovej neutrality, keďže toto zdaňovanie by sťažilo využívanie 36. Z t o h t o hľadiska rozsudok tretích osôb na poskytovanie týchto služieb, z 13. decembra 2001, CSC Financial Servi­ vykonávaných predtým v rámci poisťovacej ces 28, poskytuje dôležité indície, aj keď bol spoločnosti a identických s činnosťami tra­ vyhlásený v inom kontexte negociačnej čin­ dične vykonávanými poisťovacími agentmi, nosti finančných produktov. V tomto roz­ je irelevantné. sudku Súdny dvor tvrdí, že negociačná činnosť „sa týka činnosti poskytovanej spro­ stredkovateľom, ktorý nemá postavenie strany zmluvy týkajúcej sa finančného pro­ duktu... [Musí ísť] o službu poskytovanú zmluvnej strane a odmeňovanú touto stra­ nou ako samostatná sprostredkovateľská 39. Keďže si totiž spoločný systém DPH činnosť... Účelom tejto činnosti je teda urobiť zvolil len zdaňovanie služieb poskytovaných to, čo je potrebné na uzatvorenie zmluvy nezávisle, okrem prípadu, ak sú plneniami dvoma zmluvnými stranami bez toho, aby oslobodenými na základe článku 13 B mal negociator vlastný záujem na obsahu písm. a), dochádza pravdaže k rozdielnemu 29 zmluvy". Preto nejde o negociačnú činnosť, zaobchádzaniu medzi poisťovacími spoloč­ ale jednoducho len o subdodávku časti nosťami, ktoré sa rozhodnú „externalizovať" činností predávajúceho finančných produk­ svoje činnosti, a spoločnosťami, ktoré sa tov inej osobe, ak má táto iná osoba „rovnaké rozhodnú poveriť týmito činnosťami svojich postavenie ako predávajúci finančného pro­ zamestnancov. Toto rozdielne zaobchádza­ nie je však normálnym dôsledkom uplatňo-

41. Takéto rozšírenie nemožno pripustiť vzhľadom na ustálenú judikatúru Súdneho dvora, podľa ktorej „pojmy použité na 40. Na záver treba zdôrazniť, že postoj určenie oslobodení uvedených v článku 13 odporkyne vo veci samej predpokladá zjavné šiestej smernice treba vykladať doslovne, keďže sú výnimkami zo všeobecnej zásady, podľa ktorej sa DPH vyberá z každého 31 — Analogicky, v kontexte oslobodenia od DPH pre bankové poskytnutia služieb platiteľom dane za činnosti, pozri tvrdenie, ktoré predniesol generálny advokát odplatu".33 Ruiz-Jarabo Colomer vo veci SDC (rozsudok z 5. júna 1997, C-2/95, Zb. s. 1-3017, bod 54 a nasl.), podl'a ktorého „ak sa podnik obráti na služby iného podniku kvôli výkonu určitých úloh namiesto toho, aby si ich vykonal vlastnými materiál­ nymi a personálnymi prostriedkami, musí zaplatiť DPH zodpovedajúcu poskytnutiu týchto služieb". Pozri aj moje návrhy vo veci BBL (rozsudok z 21. októbra 2004, C-8/03, Zb. 33 — Už citované rozsudky Stichting Uitvoering Financiële Acties, s. I-10157, bod 24). bod 13, a SDC, bod 20. Z neskorších pozri rozsudky z 20. júna 2002, Komisia/Nemecko, C-287/00, Zb. s. 1-5811, 32 — V rozsudku z 9. októbra 2001, Cantor Fitzgerald Internatio­ bod 43, a Taksatorringen, už citovaný, bod 36. Je vhodné nal, C-108/99, Zb. s. I-7257, bod 33, Súdny dvor potvrdil, že okrem iného upozornil na to, že Súdny dvor v bode 65 svojho „platiteľ dane, ktorý má na dosiahnutie stanoveného ekono­ rozsudku SDC v kontexte finančných služieb potvrdil, že mického cieľa výber medzi oslobodenými plneniami „vzhľadom na to, že článok 13 B pfsm. d) bod 3 šiestej a zdaniteľnými plneniami, teda musí vo vlastnom záujme smernice sa musí vykladať doslovne, samotná skutočnosť, že riadne prijať rozhodnutie so zreteľom na objektívny režim komponent je nevyhnutný na uskutočnenie oslobodeného DPH... Zásada daňovej neutrality neznamená, že by si platiteľ plnenia, neumožňuje súhlasiť s oslobodením služby súvisiacej dane, ktorý má na výber medzi dvoma plneniami, mohol s týmto komponentom". V rovnakom zmysle pozri rozsudok vybrať jedno z nich a domáhať sa účinkov druhého." CSC Financial Services, už citovaný, bod 32.