C-39/04
ECLI:EU:C:2004:789
- Súd
- Súdny dvor Európskej únie
- IČS
- 62004CC0039
- Zdroj
- eur-lex.europa.eu ↗
LABORATOIRES FOURNIER
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA F. G. JACOBS prednesené 9. decembra 2004 1
1. Toto konanie sa týka otázky, či právna nárastu spotrebiteľských cien okrem tabaku úprava členského štátu, ktorá poskytuje ..." úľavu na výskum z dane z príjmov právnic kých osôb iba v prípade, ak sa výskum uskutočňuje v tomto členskom štáte, je v súlade s právnym poriadkom Spoločenstva.
3. Článok 49g H prílohy III uvedeného zákonníka stanovuje:
Vnútroštátna právna úprava „Nárok na daňovú úľavu pre výskum uve dený v článku 244c B všeobecného daňového zákonníka vzniká pri výdavkoch súvisiacich s projektmi vykonanými vo Francúzsku." 2. Článok 244c B francúzskeho Code général des impôts (Všeobecného daňového zákon níka) stanovuje:
Skutkový stav a položené otázky
„Priemyselné a obchodné alebo poľnohospo dárske podniky, ktoré sú zdaňované na základe ich skutočného zisku, môžu získať 4. SA Laboratoires Fournier (ďalej len daňovú úľavu rovnajúcu sa 50 % sumy, „Fournier"), spoločnosť usadená vo Francúz o ktorú v priebehu roka výdavky na výskum sku, ktorá vyrába a predáva farmaceutické prevýšia priemerné výdavky rovnakej povahy výrobky, poverila výskumné strediská, ktoré vynaložené v priebehu dvoch predchádzajú majú svoje sídla v niekoľkých iných člen cich rokov, ktoré sú valorizované podľa ských štátoch, aby vykonali rozličné výskumné projekty, a zohľadnila z toho vyplývajúce výdavky pri výpočte svojej daňo 1 — Jazyk prednesú: angličtina. vej úľavy na výskum za roky 1995 a 1996.
I - 2059
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA — F. G. JACOBS — VEC C-39/04
Úrad daňovej kontroly nepovolil uplatnenie vzťahuje článok 49 ES. Po druhé budem týchto výdavkov z toho dôvodu, že výskum posudzovať, či je takéto obmedzenie odô nebol vykonaný vo Francúzsku. Fournier vodnené. namietala, že tieto ustanovenia sú v rozpore s článkom .49 ES. Táto námietka bola zamietnutá.
Pôsobnosť článku 49 ES
5. Spoločnosť Fournier preto podala žalobu na tribunal administratif (správny súd) de Dijon, ktorý sa obrátil na Súdny dvor s otázkami, i) či predmetné ustanovenia, 8. Francúzska vláda pripúšťa, že právna v rozsahu, v akom obmedzujú výhodu úprava obsahuje rozdiely medzi daňovníkmi daňovej úľavy na výskum iba na výskum podľa toho, kde sa poskytne služba, čo môže vykonávaný vo Francúzsku, sú v rozpore byť na ujmu poskytovateľom služieb v iných s ustanoveniami článku 49 ES a ii) či, členských štátoch. Dodáva však, že rozdiel v prípade kladnej odpovede, je podmienka, pri zaobchádzaní vyplýva priamo z daňovej že výskum musí byt' vykonávaný vo Francúz zásady teritoriality, ktorý Súdny dvor sku, odôvodnená zásadou kotierende dane výslovne pripustil v rozsudku Futura 2 , z príjmov právnických osôb. a preto sa na ňu nevzťahuje článok 49 ES.
9. V rozsudku Futura Súdny dvor rozhodol, že článok 43 ES nebráni členskému štátu 6. Fournier a Komisia predložili svoje podmieniť prenos predchádzajúcich strát, písomné pripomienky a spolu s francúzskou o ktorý požiadal daňovník, ktorý má organi vládou sa zúčastnili na pojednávaní. začnú zložku v tomto členskom štáte, ale nie je tam rezidentom, takým spôsobom, že tieto straty musia byť z ekonomického hľadiska prepojené s príjmom, ktorý daňovník získal v tomto členskom štáte,, a s daňovníkmi, ktorí sú rezidentmi, sa pritom nesmie zaobchádzať výhodnejšie. Konkrétnejšie Súdny dvor rozhodol, že podmienka, že straty musia byť z ekonomického hľadiska 7. Po prvé budem posudzovať, či sa na predmetné ustanovenia, v rozsahu, v akom obmedzujú výhodu daňovej úľavy na výskum 2 — Rozsudok z 15. mája 1997, Futura Participations a Singer, iba na výskum vykonávaný vo Francúzsku, C-250/95, Zb. s. I-2471, bod 22.
I - 2060
LABORATOIRES FOURNIER
prepojené s miestnym príjmom, predstavuje jednoducho prenesené do konania takého vyjadrenie zásady teritoriality v daňovej práv druhu, akým je toto konanie, ktoré sa týka nej úprave a z tohto dôvodu nemôže byť dosahu vnútroštátnych daňových ustanovení považovaná za podmienku, ktorá by spôso na poskytovateľov služieb v iných členských bovala priamu alebo nepriamu diskriminá štátoch. Tieto ustanovenia upravujú výhod ciu, ktorú Zmluva zakazuje. nejšie zaobchádzanie so spoločnosťou, ktorá je rezidentam a prijala služby poskytnuté v rámci toho istého členského štátu, v porovnaní so spoločnosťou, ktorá je rezidentam a prijala služby poskytnuté z iného členského štátu. Tieto ustanovenia sú preto, aj keď nepriamo, založené na mieste usadenia sa poskytovateľa služieb a z tohto dôvodu môžu spôsobiť obmedzenie jeho 10. Francúzska vláda uvádza, že odôvodne cezhraničných činností; z toho vyplýva, že nie Súdneho dvora v rozsudku Futura, sú v zjavnom rozpore s článkom 49 ES. týkajúce sa slobody usadiť sa, sa môže takisto uplatniť na slobodné poskytovanie služieb. Skutočnosť, že predmetná daňová úľava, ktorej sa týka toto konanie, sa môže uplatniť iba na výskumné činnosti, ktoré sa vykoná vajú vo Francúzsku, vyplýva zo zásady daňo vej teritoriality. Daňový systém vyžaduje existenciu ekonomického prepojenia medzi nákladmi na výskum a hospodárskou činno sťou podliehajúcou dani z príjmov právnic kých osôb. Jeho koherencia by bola narušená, ak by výskumné činnosti vykonávané v zahraničí zakladali nárok na daňovú úľavu vo Francúzsku napriek tomu, že tam neboli zdanené. 12. Na základe rovnakej analýzy generálny advokát Tesauro v rozsudku Sarif3 dospel k záveru, že vnútroštátne ustanovenia, ktoré stanovili zdaňovanie poistného plateného podľa zmlúv o životnom poistení vydaných spoločnosťami, ktoré nie sú rezidentmi, kým poistné platené podľa zmlúv vydaných spo ločnosťami, ktoré sú rezidentmi, nebolo zdanené, boli v rozpore s článkom 49 ES 11. Z môjho pohľadu je podstatné, že Súdny bez ohľadu na tvrdenie predložené dotknu dvor v rozsudku Futura posudzoval zlučiteľ- tým členským štátom a dvoma inými štátmi, nosť vnútroštátnych daňových ustanovení, ktoré boli vedľajšími účastníkmi, podľa kto ktoré sa vzťahujú tak na podniky, ktoré sú rého daná právna úprava prebrala zásadu rezidentmi, ako aj na podniky, ktoré nie sú daňovej teritoriality. Generálny advokát uvie- rezidentini, s ustanoveniami Zmluvy o slobode usadiť sa. Nie som presvedčený, že použitie zásady teritoriality Súdnym 3 — Rozsudok z 28. apríla 1998, Safir/Skattemyndlgheten dvorom v tomto konaní môže byť takto i Dalarnas län, C-118/96, Zb. s. I-1897, body 20 až 25 návrhov.
I - 2061
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - F. G. JACOBS - VEC C-39/04
dol najmä, že „názor, že podľa zásady daňovej 15. Vzhľadom na vyššie uvedené si preto teritoriality sa na danú právnu úpravu nemyslím, že by sa na danú právnu úpravu nevzťahuje článok [49], sa zdá byť úplne nevzťahoval článok 49 ES z dôvodu uplatne nepodloženým". Hoci sa Súdny dvor týmto nia zásady daňovej teritoriality. tvrdením výslovne nezaoberal, vyslovil, že takú právnu úpravu článok 49 vylučuje.
16. Fournier a Komisia okrem toho uvá dzajú, že analogicky s rozsudkom Baxter4, právna úprava je v rozpore s článkom 49 ES v tom, že predstavuje „daňovú prekážku", 13. Preto si nemyslím, že postoj Súdneho ktorá tým, že odrádza podniky usadené vo dvora v rozsudku Futura možno prebrať do Francúzsku od využívania výskumných stre tohto prípadu. dísk v iných členských štátoch, bráni cezhra- ničnému poskytovaniu služieb.
17. Súhlasím s tým, že rozsudok Baxter je veľmi podobný prejednávanej veci. Tento 14. Je potrebné takisto poznamenať, že
rozsudok
sa týkal zlučiteľnosti francúzskej podstatným predpokladom, na ktorom bolo právnej úpravy, ktorá stanovila daň pre založené odôvodnenie Súdneho dvora podniky vo farmaceutickom sektore, pričom v rozsudku Futura, bolo, že s daňovníkmi, umožnila odpočítanie výdavkov na výskum ktorí sú rezidentmi, sa nezaobchádza výhod vykonaný výlučne vo Francúzsku, so slobo nejšie ako s daňovníkmi, ktorí nie sú dou usadiť sa zakotvenou v článku 43 ES. rezidentmi — tento predpoklad je zároveň Žalobcovia v danej veci, francúzske dcérske podmienkou návrhu, o ktorý sa opiera spoločnosti materských spoločností usade v tomto konaní Francúzsko. Naopak ných v iných členských štátoch, namietali, že v tomto konaní podstata predmetnej právnej touto právnou úpravou sa diskriminovali úpravy spočíva v tom, že s daňovníkmi, ktorí cudzie laboratóriá, ktorých hlavné výskumné využívajú vnútroštátne výskumné strediská, sa zaobchádza výhodnejšie, ako s tými, ktorí využívajú výskumné strediská v iných člen ských štátoch. 4 — Rozsudok z 8. júla 1999, Baxter a i., C-254/97, Zb. s. I-4809.
I - 2062
LABORATOIRES FOURNIER
jednotky boli mimo Francúzska, oproti odrádza od využívania výskumných centier francúzskym laboratóriám, ktoré vykonávali v iných členských štátoch. Takéto rozdielne výskum najmä vo Francúzsku. daňové zaobchádzanie nevyhnutne priamo spôsobuje obmedzenie poskytovania služieb takýmto podnikom zo strany výskumných organizácií usadených v iných členských štátoch; navyše sa zdá, že to Francúzsko pripúšťa. Súdny dvor dôsledne stanovil, že článok 49 ES nevyžaduje iba odstránenie akejkoľvek diskriminácie poskytovateľov slu žieb, ktorí sú usadení v inom členskom štáte, na základe štátnej príslušnosti, ale takisto 18. Súdny dvor vyslovil, že predmetná zrušenie akýchkoľvek obmedzení, ktoré daňová úľava sa zdá byť na ujmu najmä môžu znevýhodniť činnosť poskytovateľa podnikom, ktoré majú svoje hlavné miesto služieb usadeného v inom členskom štáte, podnikania v inom členskom štáte v ktorom oprávnene vykonáva rovnaké a vykonávajú činnosť vo Francúzsku vo služby. 6 forme vedľajších miest podnikania: to sú najmä tie podniky, ktoré vo väčšine prípadov rozvinuli svoje výskumné činnosti mimo tohto členského štátu. Na základe toho, že pravidlá o rovnosti zaobchádzania obsiah nuté v článku 43 ES zakazujú nie iba priamu diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti (alebo, v prípade spoločnosti, jej sídla), ale takisto všetky nepriame formy diskriminácie, ktoré použitím iného kritéria rozlišovania, vedú v skutočnosti k rovnakému výsledku, Súdny dvor rozhodol, že právna úprava bola v rozpore so slobodou usadiť sa. 5
20. Ako bolo uvedené vyššie, porovnateľnú právnu úpravu považoval Súdny dvor v rozsudku Safir 7 za nezlučiteľnú s článkom 49. Súdny dvor v prípade Vester gaard 8 podrobnejšie stanovil, že pravidlá členského štátu, podľa ktorých je obtiažnejšie odpočítať na daňové účely náklady na účasť na profesionálnych školeniach, ktoré sú organizované v zahraničí, ako odpočítať 19. Rovnako sa v tomto konaní zdá byť náklady na také školenia, ktoré sú organizo jasné, že predmetná právna úprava zvýhod vané v tomto členskom štáte, predstavujú ňuje podniky usadené vo Francúzsku, ktoré tam aj vykonávajú výskum, a zároveň ich
6 — Rozsudok z 9. júla 1997, Société Civile Immobilière Parodi/ Banque de Bary, C-222/95, Zb. s. I-3899, bod 18 rozsudku. 5 — Body 10, 13 a 21 už citovaného rozsudku, citované v rozsudku 7 — Už citovaný v poznámke pod čiarou 3. z 13. júla 1993, The Queen/Inland Revenue Commissioners, ex 8 — Rozsudok z 28. októbra 1999, Vestergaard, C-55/98, Zb. parte Commerzbank, C-330/91, Zb. s. I-4017, bod 14. s. I-7641.
I - 2063
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - F. G. JACOBS - VEC C-39/04
rozdiel v zaobchádzaní, ktorý spočíva 24. Po prvé vnútroštátny súd kladie otázku, v mieste, kde sa služba poskytuje, čo článok či právnu úpravu odôvodňuje v súlade 49 ES zakazuje. so zásadou vyjadrenou v rozsudkoch Bach 10 11 mann a Komisia/Belgicko potreba chrá niť koherenciu systému dane z príjmov právnických osôb vo Francúzsku.
21. Obdobne som dospel k záveru, že na predmetné ustanovenia, v miere, v ktorej obmedzujú výhodu daňovej úľavy na výskum iba na výskum vykonávaný vo Francúzsku, sa vzťahuje článok 49 ES, a s výnimkou prí padných odôvodnení, o ktorých sa uvažuje nižšie, sú v rozpore s týmto článkom.
25. Tieto dva už citované rozsudky, jediné prípady, v ktorých bolo toto odôvodnenie pripustené, sa týkali otázky, či vnútroštátna O možných odôvodneniach právna úprava, ktorá podmieňuje odpočíta- teľnosť platieb na dôchodkové zabezpečenie a poistného na životné poistenie zo základu dane ich zaplatením v predmetnom člen skom štáte, je v súlade s článkom 39 ES, 22. Podľa ustálenej judikatúry sloboda ktorý stanovuje voľný pohyb pracovníkov. Na poskytovania služieb, ako jedna zo základ rozhodnutie Súdneho dvora mal zjavný vplyv ných zásad Zmluvy, môže byť obmedzená iba súvis alebo priame spojenie medzi odpočíta- ustanoveniami, ktoré sú odôvodnené nalie teľnosťou príspevkov a povinnosťou zdaniť havými dôvodmi verejného záujmu a vhodné čiastky vyplácané poisťovateľmi podľa zmlúv na d o s i a h n u t i e sledovaného cieľa o dôchodkovom zabezpečení a životnom a nezachádzajú ďalej, ako je potrebné na poistení, čo znamenalo, že pokles príjmov jeho dosiahnutie. 9 spôsobený odpočítaním poistného na životné poistenie z celkového zdaniteľného príjmu bol kompenzovaný zdanením dôchodkov, anuity alebo peňažných čiastok, ktoré vyplá cajú poisťovatelia, a rozhodol, že takéto ustanovenia boli odôvodnené potrebou zabezpečenia koherencie daňového systému, 23. V tomto konaní pripadajú do úvahy tri ktorého boli súčasťou. možné odôvodnenia.
10 — Rozsudok z 28. januára 1992, Bachmann/Belgicko, C-204/90, 9 — Pozri napríklad rozsudok z 23. novembra 1999, Arblade a i., Zb. s. I-249. C-369/96 a C-376/96, Zb. s. I-8453, body 34 a 35, a tam 11 — Rozsudok z 28. januára 1992, Komisia/Belgicko, C-300/90, citované rozsudky. Zb. s. I-305.
I - 2064
LABORATOIRES FOURNIER
26. Členské štáty sa od vyhlásenia týchto 29. Po druhé francúzska vláda na pojedná rozsudkov pokúšali viackrát namietať, že vaní uviedla, že právna úprava bola odôvod príslušné daňové ustanovenia boli odôvod nená skutočnosťou, že podporuje výskum nené potrebou chrániť daňovú koherenciu. a rozvoj. Súdny dvor opakovane stanovil, že na to, aby malo tvrdenie založené na takomto odôvod není úspech, musí existovať priame spojenie medzi príslušnou daňovou výhodou a kompenzáciou tejto výhody vo forme osobitnej daňovej povinnosti. 12Vo všetkých ostatných rozsudkoch okrem uvedených dvoch Súdny dvor zamietol takéto tvrdenie na základe toho, že neexitovalo priame spojenie; v uvedených dvoch rozsudkoch Súdny dvor v každom prípade rozhodol, že 30. Súdny dvor postupne, prípad po prípade, právna úprava bola nezákonná, pretože sa na preskúmal nevyvrátiteľné dôvody, vzťahujúce ochrany koherencie vnútroštátneho daňo sa na verejný záujem, ktoré môžu odôvodniť vého systému nezdala ako nevyhnutná. 13 prekážky slobodného poskytovania služieb stanovené vnútroštátnou právnou úpravou. Skutočnosť, že podpora výskumu a rozvoja doteraz nebola považovaná za možné odô vodnenie, nie je preto nevyhnutne dôležitá. 14
27. V tomto konaní sú farmaceutické pod niky, ktoré podliehajú francúzskej dani z príjmov právnických osôb, oprávnené odpočítať si výdavky na výskum vykonaný vo Francúzsku. Neexistuje priame spojenie medzi odpočítaním a daňou platenou spo ločnosťami v takom význame, aký je popí saný vyššie. 31. Ako na pojednávaní uviedla Komisia, podpora výskumu musí byť iste odôvodnená podporou výbornej kvality; výborná kvalita však nie je nevyhnutne príznačná iba pre francúzske výskumné strediská. Z tohto 28. Z tohto dôvodu si nemyslím, že pred dôvodu neviem, ako môže byť predmetná metná právna úprava môže byť odôvodnená právna úprava považovaná za vhodnú na odkazom na zásadu koherencie dane zabezpečenie dosiahnutia údajne sledova z príjmov právnických osôb. ného cieľa. Prirodzeným záverom, ktorý vyplýva z existencii takej právnej úpravy, je vôľa ochraňovať francúzsky farmaceutický 12 — Pozri rozsudok zo 7. septembra 2004, Manninen, C-319/02, Zb. s. I-7477, bod 42, a tam citované rozsudky; vysvetľujúce pojednanie o zásade daňovej koherencie pozri v bodoch 51 až 80 návrhov, ktoré predniesla generálna advokátka Kokott. 14 — Pozri rozsudok Arblade a i., už citovaný v poznámke pod 13 — Pozri rozsudok zo 14. februára 1995, Finanzamt Köln- čiarou 9, v bode 59 návrhov, ktoré predniesol generálny Altstad/Schumacker, C-279/93, Zb. s. I-225, bod 42, advokát Ruiz-Jarabo pozri príklady možných odôvodnení, a Manninen, už citovaný v poznámke pod čiarou 12, bod 45. ktoré boli uznané Súdnym dvorom v tomto kontexte.
I - 2065
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA - F. G. JACOBS - VEC C-39/04
výskumný sektor, také hospodárske ciele, ako 34. Súdny dvor opakovane stanovil, že efek je ochrana príslušného hospodárskeho sek tívnosť daňovej kontroly predstavuje nevy- toru v rámci členského štátu, však nemôžu vrátiteľnú požiadavku všeobecného záujmu, zreteľne odôvodniť prekážku postavenú ktorá môže odôvodniť obmedzenie výkonu základnej zásade slobodného poskytovania základných slobôd garantovaných Zmlu služieb. 15 vou 1 7 a že členský štát preto môže uplatniť opatrenia, ktoré umožňujú odpočítať náklady v tomto členskom štáte, ak sa zabezpečí, že náklady na výskum budú vyčíslené jasne a presne. 1 8Súdny dvor však takisto roz hodol, v kontexte, ktorý je veľmi podobný tomu, ktorý je predmetom tohto konania, že vnútroštátny právny poriadok, ktorý úplne znemožňuje daňovníkovi predložiť dôkazy o tom, že mu naozaj vznikli výdavky vzťahujúce sa na výskum vykonávaný v iných členských štátoch, nemôže byť 32. Právna úprava, ktorá je predmetom odôvodňovaný efektívnosťou orgánov daňo tohto konania, je navyše v priamom rozpore vej kontroly: daňovníkovi nemôže byť s cieľmi vyjadrenými v hlave XVIII tretej časti a priori bránené predložiť príslušné písomné Zmluvy „Výskum a technologický rozvoj", dôkazy, ktoré umožňujú daňovým orgánom ktoré uviedla francúzska vláda na podporu členského štátu, ktoré vyrubujú daň, zistiť svojej námietky týkajúcej sa zvyšovania jasne a presne povahu a pravosť daňových úrovne výskumu. Táto hlava inter alia výdavkov, ktoré vznikli v iných členských odkazuje na potrebu podnikov byť schop štátoch. 19 nými „plne využiť potenciál vnútorného trhu, a to najmä... odstránením... daňových pre kážok spolupráce [medzi podnikmi a výskumnými strediskami]". 16
35. Predmetná právna úprava teda z tohto dôvodu nemôže byť považovaná za odôvod 33. Francúzska vláda nakoniec namietala, že právna úprava je odôvodnená skutočnosťou, nenú efektívnosťou daňovej kontroly. že zabezpečuje efektívnosť daňovej kontroly.
17 — Pozri napríklad rozsudok Futura, už citovaný v poznámke pod čiarou 2, bod 31. 15 — Pozri rozsudky z 5. júna 1997, Ypourgos Ergasias, C-398/95, 18 — Rozsudok Baxter, už citovaný v poznámke pod čiarou 4, bod Zb. s. I-3091, bod 23, a z 28. apríla 1998, Kohll, C-158/96, Zb. 18. s. I-1931, bod 41. 19 — Rozsudok Baxter, už citovaný v poznámke pod čiarou 4, body 16 — Článok 163 ods. 2 ES. 19 a 20.
I - 2066
LABORATOIRES FOURNIER
Návrh
36. V súlade s vyššie uvedeným odpovedám na otázky položené tribunál administratif de Dijon tak, že článku 49 ES odporuje právna úprava členského štátu, ktorá poskytuje úľavu na dani z príjmov právnických osôb pre výskum iba v tých prípadoch, keď sa výskum vykonáva v tomto členskom štáte.
I - 2067