C-41/04
ECLI:EU:C:2005:292
- Súd
- Súdny dvor Európskej únie
- IČS
- 62004CC0041
- Zdroj
- eur-lex.europa.eu ↗
NÄVRHY GENERALNEJ ADVOKÁTKY - J. KOKOTT - VEC C-41/04
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY JULIANE KOKOTT prednesené 12. mája 2005 1
I - Úvod plnenie, resp. tieto plnenia považovať za dodávku tovaru alebo poskytovanie služieb. Pokiaľ ide o poskytovanie služieb, je pre určenie miesta poskytovania služby potrebné najprv vyložiť článok 9 šiestej smernice.
1. V uvedenej veci žiada Hoge Raad der Nederlanden, aby Súdny dvor podal výklad šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych pred pisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (ďalej len „šiesta smernica") 2, v súvislosti s kvalifikáciou poskytnutia základného balíka softvéru, ktorý bol následne prispôsobený potrebám kupujúceho.
3. Príjemca plnenia, daňový subjekt Levob Verzekeringen B.V., OV Bank N.V. a i., Amersfoort (Holandsko), (ďalej len „Levob"), poskytuje poistné operácie, ktoré sú oslobo 2. V tejto súvislosti vzniká otázka, či ide dené od dane z pridanej hodnoty. 3Keďže o jediné plnenie alebo dve rôzne plnenia, Levob nemá následne právo si odpočítať daň, totiž jednak poskytnutie základného softvéru chce presadiť taký výklad smernice, ktorý a jednak naprogramovanie úprav, ako aj povedie k čo možno najmenšiemu daňovému poskytnutie niektorých doplnkových služieb. zaťaženiu v súvislosti s daňou z pridanej Navyše nie je jasné, či je potrebné toto hodnoty v Spoločenstve pri poskytovaní a prispôsobení programového systému.
1 — Jazyk prednesú: nemčina. 2 — Ű. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23. 3 — Pozri článok 13 B písm. a) šiestej smernice.
I - 9436
LEVOB VERZEKERINGEN A OV BANK
II — Právny rámec 6. Pojem dodávka je definovaný v článku 5 ods. 1 šiestej smernice ako „prevod práva nakladať s hmotným majetkom na iného majiteľa".
A — Právo Spoločenstva
7. Článok 6 ods. 1 šiestej smernice definuje 4. V nasledujúcej časti uvádzam ustanovenia poskytovanie služieb takto: šiestej smernice, ktoré sú rozhodujúce v tomto konaní, pričom v súlade s konaním o prejudiciálnej otázke bude použité znenie platné k 6. máju 2002. 4
.„poskytovanie služieb' predstavuje každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru v zmysle článku 5. 5. Podľa článku 2 šiestej smernice podliehajú dani z pridanej hodnoty:
Medzi takéto plnenia môžu okrem iného „1. dodávka tovaru alebo služieb za úhradu patriť: v rámci územia štátu osobou podliehajúcou dani [platiteľom dane — neoficiálny preklad],
— postúpenia nehmotného majetku nezá 2. dovoz tovaru." visle od toho, či je alebo nie je pred metom dokumentu stanovujúceho vlastnícke právo, 4 — Smernicou Rady 2002/38/ES zo 7. mája 2002, ktorá mení a dopĺňa a dočasne mení a dopĺňa smernicu 77/388/EHS pokiaľ ide o úpravy týkajúce sa dane z pridanej hodnoty s ohľadom na služby rozhlasového a televízneho vysielania a určité služby dodávané elektronicky (Ú. v. KS L 128, s. 41; Mím. vyd. 09/001, s. 358), sa zaviedli okrem iného v článku 9 ods. 2 šiestej smernice osobitné ustanovenia o mieste plnenia pri službách dodávaných elektronicky. Okrem toho bola k smernici pripojená príloha L, ktorá obsahuje vzorový zoznam elektronicky poskytovaných služieb. V čísle 2 prílohy sa uvádza poskytnutie softvéru a jeho aktualizácia.
I - 9437
NÁVRHY GENERALNEJ ADVOKÁTKY — J. KOKOTT — VEC C-41/04
8. Článok 8 šiestej smernice upravuje miesto predpokladať, že miesto dodania tovaru dodávky tovaru: dovozcom v zmysle článku 21(2) a miesto všetkých ďalších dodávok tovaru sa nachádza v rámci štátu dovážajúceho tovar."
„1· Za miesto dodávky tovaru sa považuje: 9. Článok 9 šiestej smernice uvádza nasle dujúcu úpravu miesta poskytovania služieb:
a) v prípade tovaru zaslaného alebo dopra veného buď dodávateľom, osobou, kto rej sa tovar dodáva, alebo treťou osobou: „1. Za miesto, kde sa služba poskytuje, sa miesto, kde sa tovar nachádza v čase považuje miesto, kde má dodávateľ založený začiatku jeho zaslania alebo dopravy svoj podnik alebo kde má trvalé pôsobisko, osobe, ktorej sa má tovar dodať. Ak sa z ktorého poskytuje služby, alebo v prípade má tovar nainštalovať alebo zmontovať neexistencie žiadneho z uvedených miest, so skúšobnou prevádzkou alebo bez nej, miesto, kde má trvalé bydlisko alebo kde sa dodávateľom alebo v jeho mene, mie väčšinou zdržiava. stom dodania tovaru bude miesto, kde sa tovar nainštaluje alebo zmontuje. ...
2. Ale:
b) v prípade nezaslaného alebo nedopra veného tovaru: miesto, kde sa tovar nachádza v čase uskutočnenia dodávky.
c) miestom poskytovania služieb týkajú cich sa:
2. Odchylne od ustanovení odseku la) platí, že ak sa miesto odoslania zásielky alebo — kultúrnych, umeleckých, športo dopravy tovaru nachádza v krajine inej, ako vých, vedeckých, vzdelávacích, je krajina dovážajúca tento tovar, bude sa zábavných alebo podobných aktivít,
I - 9438
LEVOB VERZEKERINGEN A OV BANK
vrátane aktivít organizátorov týchto — služby poradcov, technikov, konzul aktivít, a prípadne aj poskytovanie tačných agentúr, právnikov, účtov doplnkových služieb, níkov a iné podobné služby, ako aj spracovanie údajov a poskytovanie informácií,
..."
je miesto, kde sa tieto služby fyzicky realizujú,
10. Podľa článku 1 1 A ods. 1 šiestej smernice je zdaniteľným základom: e) miestom poskytovania nasledujúcich služieb z á k a z n í k o m sídliaci m v spoločenstve alebo osobám podlieha júcim dani sídliacim v spoločenstve alebo osobám podliehajúcim dani sídlia cim v spoločenstve ale v inej krajine ako dodávateľ je miesto, kde zákazník založil svoj podnik, alebo kde má trvalé pôso ,,a) v prípade poskytovania tovaru alebo bisko, kde sa služby poskytujú,...: služieb, ktoré nie sú uvedené v nasledujúcich bodoch b), c) a d), všetko, čo predstavuje protihodnotu, ktorú získal alebo získa dodávateľ od kupujúceho, od zákazníka alebo od tretej strany za tento tovar alebo služby vrátane dotácií priamo súvisiacich — prevody a postúpenie autorských s cenou tohto tovaru alebo služieb; práv, patentov, licencií, ochranných známok a podobných práv,
..."
I - 9439
NÁVRHY GENERALNEJ ADVOKÁTKY — J. KOKOTT — VEC C-41/04
B — Vnútroštátne právo viaceré prispôsobenia, ktoré zmluvné strany určili v spoločnom rozbore pripojenom k zmluve. Prispôsobenia sa týkali najmä prekladu do holandčiny, ako aj integrácie funkcií, ktoré boli potrebné v súvislosti so 11. Šiesta smernica bola do vnútroštátneho zapojením poisťovacích maklérov práva Holandska prebratá ustanoveniami a výpočtom ich provízií. Wet op de omzetbelasting z roku 1968 (zákon o dani z obratu). Keďže nie je zjavné, že sa pre túto vec relevantné ustanovenia vnútroštátneho práva odlišujú vo svojej podstate od právnej úpravy šiestej smernice, upúšťam od uvedenia vnútroštátnych pred pisov. 14. Zmluva navyše upravovala, že spoločnosť Levob podrobí po ukončení prispôsobova- cích prác program celkovému preskúmaniu (Integral Acceptance Test).
III — Skutkový stav a prejudiciálne otázky
15. Cena bola v zmluve rozpísaná takto. Za poskytnutie základného softvéru bolo 12. Dňa 2. októbra 1997 uzatvoril Levob dohodnutých 713 000 USD, z toho 101 000 s podnikom Financial Data Planning Corpo USD bolo splatných pri uzatvorení zmluvy. ration (ďalej len „FDP") so sídlom Zvyšok sumy bol určený na platby v Spojených štátoch amerických zmluvu v mesačných splátkach vo výške 36 000 o poskytnutí softvéru na správu poistných USD. Cena za prispôsobenie bola vypočítaná zmlúv. Podľa zmluvy dostane Levob časovo zodpovedajúco k nákladu, minimálne však neobmedzenú neprevoditeľnú licenciu na mala dosiahnuť 793 000 USD a maximálne základný softvér Comprehensive Life Admi 970 000 USD. Pre inštaláciu a školenie nistration System (CLAS) upravený pre jeho spolupracovníkov podnikom FDP bolo urče potreby. Udelenie podlicencií zo strany pod ných 7 500 USD. niku Levob je vylúčené. Okrem toho mal inštaláciu softvéru vykonať FDP a vyškoliť personál podniku Levob.
16. Zmluvné strany sa okrem toho dohodli, 13. Poisťovne používajú CLAS v Spojených že licencia na základný softvér začne platiť štátoch bez špeciálneho prispôsobenia. Pre ešte pred prispôsobovacími prácami použitie v podniku Levob boli však potrebné v Spojených štátoch amerických. Cena za to
I-9440
LEVOB VERZEKERINGEN A OV BANK
mala byt' vyúčtovaná oddelene, pričom na poskytnutie služieb spoločnosti Levob. účely dovozu do Holandska, ktorý mala Daňová správa upravila zodpovedajúce uskutočniť spoločnosť Levob, mala byť hod daňové výmery. 6
nota nosičov účtovaná oddelene.
17. Podľa údajov vnútroštátneho súdu je 19. Žaloba pred Gerechtshof Amsterdam možné pri kasačnom opravnom prostriedku namierená proti týmto výmerom zostala vychádzať z toho, že spolupracovníci spoloč bez úspechu. Spoločnosť Levob podala proti nosti Levob prevzali nosiče so základným prvoinštančnému rozsudku dovolanie na softvérom v súlade so zmluvnými ustanove Hoge Raad, ktorý predložil Súdnemu dvoru niami v Spojených štátoch a previezli ich do s rozsudkom z 30. januára 2004· nasledujúce Holandska. 5 Následne inštaloval FDP prejudiciálne otázky podľa článku 234 ES: základný softvér od roku 1997 až do roku 1999 do zariadení na spracovanie údajov žalobcu, vykonal dohodnuté prispôsobenia a zaškolil personál žalobcu.
„1. a) Majú sa vzájomne súvisiace ustano venia článku 2 ods. 1, článku 5 ods. 1 a článku 6 ods. 1 šiestej smernice vykladať v tom zmysle, že 18. Následne došlo medzi spoločnosťou dodanie softvéru takého typu ako Levob a daňovou správou k názorovým v tomto prípade a rovnakým spôso odlišnostiam v posudzovaní operácií bom, v rámci ktorého na jednej z hľadiska dane z pridanej hodnoty. Levob strane štandardný softvér vyvinutý bola presvedčená, že daň z pridanej hodnoty a predávaný dodávateľom a uložený dlhuje iba za prispôsobenie, ale nie aj za na nosiči a na strane druhej jeho poskytnutie základného softvéru. Daňová neskoršie prispôsobenie potrebám správa si však naopak myslela, že podnik kupujúceho sú predmetom rôznych FDP vymedzil spoločnosti Levob celkovú cien, má byť považované za vyko licenciu na prispôsobený základný softvér. nanie jedného plnenia? Toto plnenie je preto vcelku zdaniteľné ako
6 — Vydané boli presne vzaté dva platobné výmery, jeden pre rok 5 — Gerechtshof le Amsterdam však v prvom stupni výslovne 1997 a jeden pre roky 1998 a 1999. Obidva výmer)· boli konštatoval, že Levob nebola schopná1 nespochybniteľným napadnuté. I-loge Uaaa však zrejme žiadal o prejudiciálne spôsobom preukázať, že u?, pred prispôsobením mala opráv rozhodnutie v Konaní o platobnom výmere pre rok 1997. nenie disponovať základným softvérom ako vlastník. Pochyb V tomto platobnom výmere bola dlžná DPH stanovená vo nosti vyplývajú z toho, že Levob nemohla podať žiadne bližšie výške 52 022 NLG, z čoho pripadla suma vo výške 50 732 NLG informácie o tom, kedy jej spolupracovníci softvér prevzali, na prispôsobenie a suma vo výške 1 290 NLG na samotné a že Levob nepodala žiadnu colnú deklaráciu pri dovoze. poskytnutie balíka operačného systému.
I - 9441
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY - J. KOKOTT - VEC C-41/04
b) V prípade kladnej odpovede majú sa b) V prípade zápornej odpovede na tieto ustanovenia vykladať v tom túto otázku má sa v dôsledku toho zmysle, že toto plnenie má byť článok 9 šiestej smernice vykladať považované za službu (ktorej neod v tom zmysle, že poskytnutie služby deliteľnou súčasťou je dodávka je považované za splnené v mieste tovaru, teda nosiča)? uvedenom v odseku 1 tohto usta novenia alebo v jednom z miest uvedených v odseku 2 tohto istého článku?
c) V prípade kladnej odpovede na predchádzajúcu otázku má sa v dôsledku toho vykladať článok 9 c) Je rovnaká situácia v prípade služby šiestej smernice (v jej znení spočívajúcej v prispôsobení sof k 6. máju 2002) v tom zmysle, že tvéru, ako v prípade dodania bež táto služba je považovaná za poskyt ného softvéru?" nutú v mieste uvedenom v odseku 1 tohto ustanovenia?
20. V konaní pred Súdnym dvorom pred niesli svoje pripomienky Levob, holandská vláda a Komisia. Ich tvrdenia — pokiaľ to bude potrebné — budú uvedené v rámci d) V prípade zápornej odpovede na právneho posúdenia. predchádzajúcu otázku, ktorá časť článku 9 ods. 2 šiestej smernice je uplatniteľná?
IV — Právny stav
2. a) V prípade zápornej odpovede na prvú otázku písm. a) majú sa v ňom spomenuté ustanovenia vykladať 21. Táto vec nastoľuje všeobecnú otázku, či v tom zmysle, že dodanie neprispô je potrebné označiť poskytnutie softvéru ako sobeného softvéru na nosiči má byť dodávku tovaru alebo poskytnutie služby považované za dodávku hmotného v zmysle šiestej smernice. Jednotlivé preju- majetku za dohodnutú odlišnú diciálne otázky sa v rôznych variantoch cenu, ktorá tvorí protihodnotu sta týkajú tohto bodu, ako aj následkov, ktoré novenú v článku 11 A ods. 1 vyplývajú z kvalifikácie pre miesto plnenia. písm. a) šiestej smernice? Preto by malo zodpovedaniu jednotlivých
I - 9442
LEVOB VERZEKERINGEN A OV BANK
prejudiciálnych otázok predchádzať niekoľko 24. Na výzvu Súdneho dvora predložila úvah o zaobchádzaní so softvérom z hľadiska Komisia pokyny a uviedla, že nie sú právne dane z pridanej hodnoty. záväzné a že rovnako neboli zverejnené. Dôverný charakter porád a uznesení Výboru vyplýva z jeho rokovacieho poriadku, ktorý však — pokiaľ je mi známe — nebol uverejnený. 7V Holandsku boli tieto pokyny prebraté do správnych predpisov. 8
22. V tejto súvislosti vzniká otázka, aký význam majú pokyny Poradného výboru pre daň z pridanej hodnoty pre zaobchá dzanie s poskytnutím softvéru. Tieto pokyny vzali do úvahy Hoge Raad, najmä jeho generálny advokát, ako aj Levob. 25. V zásade nemôžu právne nezáväzné stanoviská poradných výborov poskytnúť potrebné pokyny k výkladu právnych aktov Spoločenstva. Dokiaľ však pokyny Poradného výboru pre daň z pridanej hodnoty neboli uverejnené, nemal by ich Súdny dvor brať do úvahy, pretože procesné subjekty nemajú možnosť sa nimi riadiť.
A — O význame pokynov Poradného výboru pre daň z pridanej hodnoty
26. Takýto záver platí o to viac, pretože 23. Poradný výbor pre daň z pridanej hod neexistuje nijaký zrejmý dôvod, prečo by noty je poradným výborom zriadeným na mali byť jednohlasne prijaté pokyny výboru základe článku 29 šiestej smernice, zložený k výkladu šiestej smernice utajované. Na to, zo zástupcov členských štátov a Komisie. aby bol takýto jednotný výklad širšie zohľad Výbor koná v prípadoch, ktoré upravuje ňovaný, by bolo naopak oveľa viac potrebné šiesta smernica, a navyše sa môže zaoberať ich uverejnenie. inými otázkami v súvislosti s výkladom šiestej smernice, ktoré mu prednesie pred seda alebo o ktorý požiada niektorý z jeho 7 — Pozri k tomu konštatovanie Súdu prvého stupňa v uznesení zo členov. Na svojom 38. zasadaní, ktoré sa 6. decembra 1999, F.ldcr/Komisia, T-178/99, Zb. s. II-3509, bod 7. Predmetom tohto právneho sporu bolo odopretie konalo 25. mája 1993, prijal výbor podľa žiadosti občana o nahliadnutie do protokolov Poradného výboru pre dan z pridanej hodnoty. informácií Komisie jednohlasne uvedené 8 — Mededeling 57 des Staatssecretaris van Financiën (uznesenie pokyny. zo 14. augusta 1998, č. VB98/1785, VN 1998/10.33).
I - 9443
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY - J. KOKOTT - VEC C-41/04
27. Na tejto situácii nemení nič skutočnosť, operácie. Jednak je poskytnutý nosič, jednak že pokyny boli integrované je uzatvorená dohoda o užívacom práve do vnútroštátnych správnych predpisov, softvéru uloženému na nosiči označovaná ktoré boli uverejnené. Tieto správne predpisy spravidla ako licenčná zmluva. sa totiž týkajú vnútroštátneho vykonávacieho práva a nie priamo šiestej smernice. Vnútro štátne predpisy navyše nemôžu byť vo všeobecnosti návodom pre výklad práva Spoločenstva. Pokiaľ nie sú pokyny Spolo čenstva uverejnené, nemôže tiež platiteľ dane preskúmať, či sa vnútroštátna správna prax skutočne s týmito pokynmi zhoduje.
30. Holandská vláda preto považuje poskyt nutie softvéru za súbor plnení, pričom hlavné plnenie predstavuje poskytnutie užívacieho práva. Holandská vláda v dôsledku toho B — O zaobchádzaní s poskytnutím softvéru považuje tento súbor plnenia za poskytnutie z hľadiska dane z pridanej hodnoty služby. Oproti tomu Levob kladie do popre dia poskytnutie nosiča dát, ktorý predstavuje dodávku hmotného majetku v zmysle článku 5 ods. 1 šiestej smernice. Komisia zastáva odlišné stanovisko: pokiaľ by bola licencia na užívanie softvéru prevoditeľná, boli by 28. S ohľadom na skutkový stav v konaní vo poskytnuté práva, ktoré by patrili vlastníkovi, veci samej je potrebné rozlišovať dva prípady, takže ide celkovo o jednu dodávku. totiž poskytnutie základného softvéru, ktorý U neprevoditeľných užívacích práv ide je uložený na nosiči, a dodanie špeciálneho naopak o poskytnutie služby. softvéru upraveného priamo pre zákazníka.
1. Poskytnutie základného softvéru na nosiči
31. Podľa článku 5 ods. 1 šiestej smernice ide o dodávku, pokiaľ je poskytnuté právo disponovať s hmotným majetkom ako vlast 29. Poskytnutie základného softvéru, ktorý ník. Všetky plnenia, ktoré nespadajú pod túto je uložený na pevnom nosiči, napríklad na definíciu, sa považujú za poskytovanie slu CD-ROM-e alebo DVD, zahŕňa spravidla dve žieb podľa článku 6 ods. 1 šiestej smernice.
I-9444
LEVOB VERZEKERINGEN A OV BANK
32. Pokiaľ ide o nosiče dát, je nesporné, že 35. V právnej veci Brown Boveri Súdny dvor vlastníctvo k nim prechádza na nadobúda rozhodol odlišne od návrhu, ktorý predniesol teľa, takže je potrebné vychádzať z dodávky. 13 generálny advokát Lenz , že colná hodnota Poskytnutie užívacieho práva nosiča dát zahŕňa aj softvér obsiahnutý k počítačovému programu nemôže byť v tomto nosiči. 14
naproti tomu ako také považované za dodávku, pretože takéto právo nepredstavuje hmotný majetok v zmysle článku 5 ods. 1 šiestej smernice a nie je postavené na rovnakú úroveň ako napríklad elektrina alebo určité práva k nehnuteľnostiam. 9
33. Je však sporné, či je možné prevod užívacieho práva k softvéru považovať vôbec za poskytovanie služby oddelené od posky tovania nosiča dát. 36. Neskôr boli uplatniteľné colné ustano venia zmenené v tom zmysle, že pri stano vení colnej hodnoty je potrebné zohľadniť iba hodnotu nosiča dát, ale nie hodnotu na ňom uloženého softvéru. 15 Táto okolnosť sa prejavila z dôvodu odkazu v článku 11 B ods. 1 šiestej smernice aj na určení základu 10 dane z pridanej hodnoty pri dovoze. 34. V oboch starších rozsudkoch Bosch V neposlednom rade Levob zdôrazňuje, že a Brown Boveri 11 sa Súdny dvor zaoberal s poskytnutým softvérom sa nakladalo ako podobne položenou otázkou v súvislosti s dodávkou v USA a následne ako s dovozom s určením colnej hodnoty. V rozsudku Bosch do Spoločenstva, a to preto, aby požívalo Súdny dvor konštatoval, že do colnej hod výhodné úpravy o určení colnej hodnoty. noty stroja nie je možné zahrnúť hodnotu patentov na technológiu použitia tohto stroja, pretože Spoločný colný sadzobník zahŕňa iba dovoz hmotného majetku, avšak 13 — Pozri návrhy z 2. mája 1990, Zb. s. 1862, bod 29 a nasi. 14 — Rozsudok Brown Boveri, už citovaný v poznámke pod čiarou nie dovoz nehmotného majetku, ako sú 11, bod 21. 12 technológie, služby alebo know-how. 15 — Pozri článok 167 ods. 1 nariadenia Komisie (EHS) č. 2454/93 z 2. júla 1993, ktorým sa vykonáva nariadenie Rady (EHS) č. 2913/92, ktorým sa ustanovuje Colný kódex spoločenstva (Ú. v. ES 1.253, s. 1; Mini. vyd. 02/006, s. 3): „Bez ohľadu na články 29 až 33 kódexu, pri určovaní colnej hodnoty dovážaných nosičov dát alebo návodov na ich používanie 9 — Pozri článok 5 ods. 2 a 3 písm. a) šiestej smernice. v zariadeniach na spracovanie dát sa beni do úvahy len 10 — Rozsudok zo M. júla 1977, 1/77, Zb. s. 1473. náklady alebo hodnota samotného nosiča. Colná hodnota dovážaného nosiča, na ktorom sú údaje alebo návody, 11 — Rozsudok z 18. apríla 1991, C-79/89, Zb. s. 1853. nezahŕňa náklady na údaje alebo návody alebo ich hodnotu, 12 — Rozsudok Bosch, už citovaný v poznámke pod čiarou 10, za predpokladu, ze takíto náklady alebo hodnota sú odlíšené body 4 a 5. od nákladov alebo hodnoty príslušného nosiča."
I - 9445
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY - J. KOKOTT - VEC C-41/04
37. Následne na rozhodujúce obdobie pre 39. Pravidlá o dani z pridanej hodnoty spor vo veci samej bola osobitná právna nemajú rovnaký cieľ ako colné právo. Preto úprava o určení colnej hodnoty softvéru neumožňujú uvedené rozsudky a právne akty znovu zrušená po tom, čo bola colná sadzba v oblasti colného práva vyvodiť záveiy pre aj tak znížená na nulu podľa dohody zaobchádzanie so základným softvérom o obchode s produktmi informačných tech z hľadiska dane z pridanej hodnoty. nológií. 1 6 V dôsledku toho je potrebné zistiť na základe osobitných kritérií, či je potrebné v prípade poskytnutia základného softvéru na nosiči dát vychádzať z hľadiska dane z pridanej hodnoty z dvoch oddelených plnení.
40. Proti uvedenému výkladu hovorí skutoč nosť, že nadobudnutie vlastníctva k jednej veci je zásadne sprevádzané neobmedzeným právom s vecou nakladať a užívať ju. Predaj knihy tak nebýva napríklad sprevádzaný osobitnou licenciou k prečítaniu rovnako 38. Uvedené rozsudky a použiteľné legisla ako aj hudobné CD licenciou k počúvaniu tívne rozhodnutia sú silne ovplyvnené oso hudby. Rovnako pri nadobudnutí technic bitnými cieľmi colného práva a úlohami kého prístroja nie je potrebné uzatvoriť GATT v tejto oblasti. Rozsudky sa týkajú osobitnú dohodu o jeho užívaní, pretože určenia transakčnej hodnoty tovaru prístroj stelesňuje duševné vlastníctvo vo s ohľadom na určenie cla. Osobitné pravidlá forme vynálezu chráneného patentom. colného práva pre počítače a nosiče dát majú za cieľ zjednodušiť obchod s týmto tovarom na podporu technického a hospodárskeho vývoja. 17
16 — Článok 167 bol zrušený nariadením Komisie (ES) č. 444/2002 z 11. marca 2002, ktorým sa mení a dopĺňa nariadenie Rady (EHS) č. 2454/93, ktorým sa vykonáva nariadenie Rady (EHS) 41. Hranice užívacieho práva k dielu, ktoré č. 2913/92, ktorým sa ustanovuje Colný kódex spoločenstva a nariadenia (ES) č. 2787/2000 a (ES) č. 993/2001 (Ú. v. ES je zhmotnené v nejakom predmete, sú však L 68, s. 11; Mim. vyd. 02/012, s. 209), s nasledujúcim dané autorským právom. Ochrana autor odôvodnením (odôvodnenie č. 7): článok 167 ods. 1 naria denia (EHS) č. 2454/93 mal za cieľ predísť tomu, aby sa clo ských práv pre softvér je na európskej úrovni vyberalo za softvér, ktorý sa doviezol na nosičoch. Tento cier upravená smernicou Rady 91/250/EHS zo sa medzičasom dosiahol dohodou o obchode s informačno- technologickými výrobkami (ITA) schválenou rozhodnutím 14. mája 1991 o právnej ochrane počítačo Rady 97/359/ES (U. v. ES L 155, s. 1). Bez toho, aby sa to dotklo uplatňovania rozhodnutia GATT 4.1 z 12. mája 1995, vých programov 18. nie je preto viac potrebné uplatňovať osobitné vykonávacie ustanovenia na určovanie colnej hodnoty nosičov. 17 — Pozri k tomu bod 15 a nasi, návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Lenz vo veci Brown Boverí, už citovanej v poznámke pod čiarou 13. 18 — Ú. v. ES L 122, s. 42; Mim. vyd. 17/001, s. 114.
I - 9446
LEVOB VERZEKERINGEN A OV BANK
42. Článok 1 ods. 1 smernice 91/250 stavia výrobca s prvým nadobúdateľom, tretiu počítačové programy v súvislosti s ochranou osobu nezaväzuje. Pokiaľ môže byť takéto autorských práv na rovnakú úroveň literár zmluvné ustanovenie vôbec platne dohod nym dielam. Podľa článku 4 tejto smernice nuté, pôsobí v každom prípade iba vo môžu byť určité úkony, najmä rozmnožova vnútornom vzťahu medzi držiteľom ochran nie a šírenie programu, uskutočňované iba so ných práv a prvým nadobúdateľom. Prvý súhlasom autora. Z článku 5 ods. 1 smernice nadobúdateľ musí prípadne svojmu zmluv 91/250 je možné naproti tomu vyvodiť, že nému partnerovi (výrobcovi) poskytnúť užívanie programu oprávneným nadobúda náhradu škody, keďže porušil zmluvné teľom spôsobom, ku ktorému je určený, povinnosti. Takéto porušenia zmlúv sa však nevyžaduje zásadne súhlas autora. netýkajú ani nadobudnutia vlastníctva k nosiču dát druhým nadobúdateľom, ani prevodu užívacieho práva spojeného s vlastníctvom.
43. Prvým predajom rozmnoženiny počíta čového programu v Spoločenstve uskutočne ným nositeľom práv alebo s jeho súhlasom je vyčerpané právo na šírenie tejto rozmnože niny [článok 4 písm. c) veta 2 smernice 91/250]. Podľa tohto ustanovenia môže prvý 45. Licenčná zmluva, ktorá je navyše uza nadobúdateľ platne zriadiť vlastníctvo tretej tvorená k prevodu nosiča dát, na ktorom je osobe k rozmnoženine bez toho, že by dotknutý program uložený, teda nemá vplyv k tomu potreboval súhlas autora. Prvý na užívacie právo k tomuto programu. n a d o b ú d a t e ľ môže teda nakladať Užívacie právo vyplýva skôr z vlastníctva s hmotným majetkom ako vlastník. k rozmnoženine. Účel licenčnej zmluvy spočíva skôr v obmedzení užívacieho práva vo vzťahu medzi držiteľom ochranného práva a nadobúdateľom rozmnoženiny pro gramu.
44. Ako právoplatný nadobúdateľ originál neho nosiča dát je aj tretia osoba oprávnená užívať program uložený na nosiči spôsobom, ku ktorému je určený. 19 Zmluvný zákaz prevodu užívacieho práva, ktorý si dohodol 46. Predmetom licenčnej zmluvy teda nie je zdaniteľné plnenie. Plnenie, ktoré spočíva 19 — Aby nedošlo k neoprávnenému viacnásobnému užívaniu v prevode vlastníctva k rozmnoženine, je programu, musí prvý nadobúdateľ program deinštalovaŕ. dokonca obmedzené.
I - 9447
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — J. KOKOTT — VEC C-41/04
47. V rozpore s názorom Komisie fakt, že bolo nakladané jednak s počítačovými pro v takejto licenčnej zmluve je obsiahnutý gramami na nosiči dát a jednak s hudbou na zákaz prevodu užívacieho práva, nevylučuje CD alebo textom v knihe rozdielne bez klasifikáciu celej operácie ako dodávky. zjavného dôvodu. Na rozdiel od prípadu týchto porovnateľných diel chránených podľa autorského zákona by bolo u počítačového programu v popredí užívacie právo k duševnej tvorbe zhmotnené na nosiči dát a nie vlastníctvo k samotnému nosiču dát. Zatiaľ čo pri poskytnutí hudobného CD 48. Na rozdiel od vyššie uvedenej analýzy alebo knihy sa predpokladá dodávka tovaru musí mať podľa názoru holandskej vlády v zmysle článku 5 ods. 1 šiestej smernice, nadobudnutie nosiča dát druhotný význam. bolo by z hľadiska dane z pridanej hodnoty Význam má naopak iba nadobudnutie uží s poskytnutím CD so sofivérom zaobchá vacieho práva. Prevod nosiča dát by potom dzané ako s poskytovaním služieb. bol iba technickým pomocným prostriedkom pre uskutočnenie užívania softvéru. S týmto názorom však nemožno súhlasiť.
51. Príklad lexikónu, ktorý je uložený na 49. V prospech tohto riešenia síce hovorí CD-ROM-e alebo na DVD ilustruje, aké fakt, že nadobúdateľovi v zásade nezáleží na problémy môže spôsobiť takéto rozlíšenie. vlastníctve k „prenosovému médiu", teda Lexikón na CD obsahuje množstvo textov k nosiču dát. Okrem toho by bolo poskytnu a obrazov v digitálnej forme, ale aj programy tie softvéru na nosiči dát z daňového hľadiska na zobrazenie a správu týchto dát Treba postavené na rovnakú úroveň ako stiahnutie takéto CD kvalifikovať ako knihu, a teda ako softvéru z internetu. Podľa súčasnej právnej dodávku tovaru alebo ako CD s počítačovým úpravy je sťahovanie softvéru v každom programom ako poskytovanie služieb? prípade považované za poskytovanie slu žieb. 20
50. Dôvody, ktoré hovoria proti tomuto 52. Okrem toho spoločnosť Levob správne záveru však prevládajú. Podľa neho by totiž zdôrazňuje, že kvalifikácia ako poskytovanie služieb vedie k problémom, pokiaľ — ako je bežné pri predaji základného softvéru 20 — Porovnaj článok 9 ods. 2 pism. e) poslednú zarážku v spojení v hromadnom predaji — sú zapojení spro s prílohou L šiestej smernice v znení smernice 2002/38, už citovanej v poznámke pod čiarou 4, ktorá samozrejme nie je stredkovatelia. V praxi dostanú sprostredko ešte pre tento skutkový stav určujúca. vatelia nosiče dát od výrobcu alebo od iných
I - 9448
LEVOB VERZEKERINGEN A OV BANK
sprostredkovateľov a predajú ich ďalej koneč prvku publicity je tiež odôvodnené odlišné nému odberateľovi. Nemajú ani bližšie zna zaobchádzanie s poskytnutím základného losti o licenčných podmienkach, ktoré platia softvéru na nosiči dát a so stiahnutím pre konečného odberateľa, a tieto podmienky z internetu. ani nie sú v žiadnej forme predmetom kúpnej zmluvy medzi nimi a nadobúdateľmi balíka softvéru. Preto by bolo iracionálne pred pokladať, že nadobúdateľ získa bližšie nešpe cifikované užívacie právo a nie hmotný majetok. 55. Ako čiastkový záver je teda potrebné konštatovať, že poskytnutie základného sof tvéru na nosiči dát predstavuje dodávku tovaru v zmysle článku 5 ods. 1 šiestej smernice.
53. Pokiaľ vôbec vznikne osobitná licenčná zmluva na poskytnutie užívacích práv, stane sa tak najskôr pri inštalácii softvéru na počítači konečného odberateľa, ktorou konečný odberateľ — podľa právneho názoru výrobcov — súhlasí s licenčnými podmien 2. Vývoj osobitného softvéru, ktorý je pri kami. Dodatočne k cene za nosič dát, ktorú spôsobený požiadavkám zákazníka už dostal sprostredkovateľ, nie je potrebné poskytnúť protiplnenie. Táto operácia sa teda nemôže stať základom výberu dane z pridanej hodnoty.
56. Všetci účastníci konania sa zhodujú v tom, že pri vývoji softvéru špeciálne pre potreby zákazníka nejde o dodávku tovaru, ale o poskytovanie služieb.
54. Tento príklad ukazuje, že väzba na prevod nosiča dát, a nie na poskytnutie užívacieho práva, poskytuje praktické výhody aj s ohľadom na výber dane z pridanej 57. S tým je potrebné v zásade súhlasiť. hodnoty. Prevod hmotného majetku zahŕňa V jednotlivých prípadoch však prichádzajú prvok publicity, na ktorý sa clá zdanenie do úvahy rôzne konštelácie, ktoré prípadne ľahko naviazať. Kedy a medzi akými osobami vyžadujú odlišný pohľad. Východiskovým sa prevádza nehmotný majetok, sa naopak dá bodom je aj v tomto prípade otázka, či sa ťažko zistiť. Okrem toho v tomto prípade prevádza hmotný majetok, ktorý predstavuje skôr existuje nebezpečenstvo manipulácií. duševný výsledok programovania. O to určite Z dôvodu existencie, resp. neexistencie nejde, keď vzniká osobitne vyvíjaný program
I - 9449
NÁVRHY GENERALNEJ ADVOKÁTKY — J. KOKOTT — VEC C-41/04
vo svojej konečnej podobe až na počítači C — O prejudiciálnych otázkach zákazníka.
58. Pokiaľ programátor naopak vyhotoví program podľa požiadaviek zákazníka úplne 1. Jediné plnenie alebo dve oddelené plnenia vo svojom podniku a poskytne následne [otázka 1 a)] objednávateľovi nosič dát s programom, ktorý je potrebné už iba nainštalovať, môže ísť o rovnaké posúdenie ako v prípade základného softvéru.
61. Prvým predpokladom pre ďalšie preskú manie je odpoveď na otázku, či jednak poskytnutie základného softvéru a jednak 59. Samotná skutočnosť, že ide o softvér, jeho prispôsobenie osobitným potrebám ktorý je vytvorený osobitne podľa potrieb Levob predstavuje jediné plnenie alebo dve zákazníka, na tomto posúdení nič nemení. oddelené plnenia. Táto otázka má význam To ukazuje porovnanie s inými dielami, ktoré najmä preto, že z vyššie uvedených úvah boli vyhotovené individuálne na objednávku vyplynulo, že poskytnutie základného sof zákazníka. Aj v prípade domu na kľúč, tvéru je potrebné kvalifikovať ako dodávku postaveného podľa pokynov investora, ide tovaru, pričom prispôsobenie je potrebné o dodávku tovaru a nie o súbor služieb považovať za poskytovanie služieb. poskytnutých rôznymi remeselníkmi, podni kateľmi v stavebníctve, ktorí sa podieľajú na stavbe.
60. Podľa údajov v návrhu na začatie pre- 62. Pokiaľ by dodávka softvéru judiciálneho konania uskutočnili zamest a prispôsobenie predstavovali dve oddelené nanci FDP prispôsobenie softvéru CLAS po plnenia (hypotéza 2), boli by uplatniteľné jeho inštalácii na zariadeniach pre počítačové rôzne pravidlá o mieste plnenia. Dôsledkom spracovanie dát spoločnosti Levob. toho by mohla byť povinnosť zdaniť V dôsledku toho predstavuje plnenie v Holandsku iba uskutočnenie prispôsobe v prejednávanej veci poskytovanie služieb nia, pričom miestom dodania základného v zmysle článku 6 ods. 1 šiestej smernice. softvéru by sa chápali Spojené štáty ame-
I - 9450
LEVOB VERZEKERINGEN A OV BANK
rické, a tým by Spoločenstvu z tejto operácie „Keďže jednak vyplýva z článku 2 ods. 1 nepripadla žiadna daň z pridanej hodnôt)'. šiestej smernice, že každé poskytovanie služieb má byť zvyčajne považované za odlišné a nezávislé a že na druhej strane plnenie pozostávajúce z jediného plnenia z hospodárskeho hľadiska nesmie byť umelo členené, aby sa nezmenila funkčnosť systému DPH, je dôležité po prvé hľadať charakteri stické prvky predmetného plnenia preto, aby sa určilo, či platiteľ dane odovzdá spotrebi 63. Pokiaľ by naproti tomu v prejednávanej teľovi, považovaného za priemerného spo veci išlo o plnenie kvalifikované ako jediné trebiteľa, viacero hlavných rôznych plnení (hypotéza 1), bolo by potrebné určiť jednotne alebo jediné plnenie." aj miesto plnenia.
64. Spoločnosť Levob si myslí, opierajúc sa o zmluvnú úpravu, že ide o dve oddelené plnenia. Holandská vláda a Komisia majú opačný názor. Inštalácia programu a zaškolenie zamestnancov považujú zúčast není zhodne za vedľajšie plnenia, ktoré je potrebné kvalifikovať podľa hlavného plne 66. Pri zisťovaní podstaty zloženého plnenia nia. stoja oproti sebe dva ciele. Jednak je potrebné posúdiť jednotlivé plnenia podľa ich povahy rozdielne. Príliš podrobné roz delenie zloženého plnenia na čiastkové plnenia, ktoré je potrebné kvalifikovať samo statne však na druhú stranu sťažuje použitie predpisov o dani z pridanej hodnoty. 23 V každom prípade je potrebné použiť objektívne meradlo. Nie je možné vychádzať 65. Šiesta smernica neobsahuje žiadne oso zo subjektívneho pohľadu osoby, ktorá bitné ustanovenie o tom, za akých podmie poskytuje plnenie a/alebo osoby, ktorej je nok je potrebné považovať viaceré súvisiace plnenia za jediné plnenie. V rozsudku CCP 2 2 však prijal Súdny dvor k tomuto zisťovaniu nasledujúce zásadné závery: 23 — V niektorých návrhoch generálnych advokátov sa objavuje dokonca tendencia dať v takomto prípade prednosť praktic kosti pred presnosťou. Pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Cosmas 1. februára 1996 vo veci Faaborg Gelling Linien (rozsudok z. 2. mája 1996, C-231/94, Zb, s. I-2395), bod 14; návrhy, ktoré predniesol generálov 21 — Dan 7. pridanej hodnoty by však bola dlžná pri dovoze, advokát Fennelly 25. apríla 1996 vo veci Dudda (rozsudok pričom by sa za vymeriavací základ podľa vyššie uvedených z 26. septembra 1996, C-327/94, Zb. s. I-4595), bod 35, pravidiel (bod 36) považovala iba hodnota nosičov dít. a návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Fennelly 22 - Rozsudok z. 25. februára 1999, CPP, C-349/96, Zb. s. I-973, 11. júna 1998 vo veci CPP (rozsudok už citovaný v pzmánke pod čiarou 22), bod 47 a nasl. bod 29.
I - 9451
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY - J. KOKOTT - VEC C-41/04
plnenie určené. Zistenia Súdneho dvora hlavného a vedľajšieho plnenia tvorí v rozsudku CCP sa týkajú súboru poskyto v judikatúre iba jednu z už uznávaných vania služieb. Tieto zistenia sú však rovnako skupín prípadov. použiteľné aj v prípade, keď ide o dodávku tovaru spolu s poskytovaním služieb. 24
69. V podstate ďalej ide o to, aby sa určila povaha plnení pri zohľadnení všetkých okol ností. V tomto ohľade je dôležité, či sú obe 67. Podľa Súdneho dvora ide o jedno zložené plnenia v tak úzkom prepojení, že nemajú plnenie, ktoré je potrebné považovať za oddelene z pohľadu priemerného spotrebi jediné osobitne vtedy, pokiaľ je jedno plnenie teľa pre zákazníka potrebné praktické využi hlavné a iné plnenie je iba nesamostatným tie. 26 vedľajším plnením. O vedľajšie plnenie ide v tom prípade, „pokiaľ pre zákazníka nepred stavuje vlastný účel, ale prostriedok pre využitie hlavného plnenia poskytovateľa plnení za optimálnych podmienok". 25
70. Či takéto úzke prepojenie existuje kon krétne medzi dodávkou základného softvéru a jeho prispôsobením, musí vnútroštátny súd rozhodnúť na základe všetkých podstatných skutkových okolností. Súdny dvor však môže poskytnúť informácie, ktoré v tejto súvislosti 68. V prejednávanej veci nie je žiadne môžu byť dôležité. z oboch plnení (dodanie základného softvéru a jeho prispôsobenie) podriadené druhému tak, aby jednoznačne predstavovalo vedľajšie plnenie. To však neumožňuje dospieť k záveru, že obe plnenia nemôžu byť z hľadiska dane z pridanej hodnoty považo vané za jediné zložené plnenie. Postavenie 71. V prospech existencie neoddeliteľného prepojenia oboch plnení svedčí fakt, že holandská poisťovňa, akou je Levob — 24 — Tak sa kvalifikovala v rozsudku Faaborg-Gelting Linien už citovanom v poznámke pod čiarou 22, dodávka jedla možno iná, než je americká —, nemôže a pohostinských služieb ako jediná služba. V rozsudku základný operačný systém využívať bez z 15. mája 2001, Primback C-34/99, Zb. I-3833, kvalifikoval Súdny dvor poskytnutie úveru a dodávku nábytku ako jedno prispôsobenia. Aj plnenia spočívajúce a to isté plnenie. 25 — Rozsudok CPP, už citovaný v poznámke pod čiarou 22, bod 30; pozri aj rozsudky z 13. júla 1989, Henriksen 173/88, Zb. s. I-2763, body 14 až 16; z 22. októbra 1998, Madgett a Baldwin, C-308/96 a C-94/97, Zb. s. I-6229, bod 24, 26 — Aj v rozsudku Henriksen (už citovanom v poznámke pod a z 11. januára 2001, Komisia/Francúzsko, C-76/99, čiarou 25, bod 15) považoval Súdny dvor za významné úzke Zb. s. I-249, bod 27. prepojenie plnení,
I - 9452
LEVOB VERZEKERINGEN A OV BANK
v prispôsobení nie je možné uskutočňovať celková zodpovednosť podniku zaoberajú izolovane, pokiaľ vopred nebol dodaný ceho sa softvérom zodpovedá zmyslu a účelu základný softvér, na ktorom môže byť zmluvy. Pre spoločnosť Levob by totiž spracovanie uskutočnené a ktoré je spraco nemalo zmysel mať bezchybný základný vateľovi známe. softvér, ktorý by však nebol pre jej účely úspešne spracovaný.
72. Zákazník by mohol teoreticky poveriť tretiu osobu, aby vykonala prispôsobenie. Spoločnosť Levob však mala dobré dôvody, aby túto cestu nezvolila. Rozdelenie úloh medzi dvoch účastníkov by so sebou totiž prinieslo právne aj praktické problémy. 74. Poskytovanie oboch plnení rovnakým Z právneho hľadiska by bolo zrejme nevyh podnikom zabezpečuje, že za fungovanie nutné získať súhlas autora k zmene pro všetkých častí je zodpovedný rovnaký gramu. 27 Z technického hľadiska by tretia obchodný partner. Pokiaľ by spoločnosť osoba musela mať nevyhnutné znalosti Levob naopak získala základný softvér od o štruktúre programu, aby do neho mohla jedného podniku a prispôsobenie by nechala uskutočňovať zásahy. vykonať iným podnikom, nemohla by voči druhému podniku namietať chyby iného podniku. Dôsledkom toho by bolo, že by spoločnosť Levob nemohla zrušiť zmluvu o dodávke bezchybného základného softvéru len preto, že prispôsobenie fungovalo nesprávne.
73. Ďalším významným dôkazom pre neroz dielne prepojenie oboch plnení je zodpoved nosť podniku zaoberajúceho sa softvérom za funkčnosť celého balíku základného softvéru, ako aj jeho úprav. Bezchybné fungovanie má byť podľa dotknutej zmluvy otestované pro stredníctvom Integral Acceptance Test. V dôsledku toho sa zdá, že nedostatočné fungovanie spočívajúce buď v chybe v základnom softvéri alebo v programovaní prispôsobenia môže viesť v konečnom 75. Osobitosti systematiky zmluvy, ktoré sú dôsledku k zmareniu celej zmluvy. Táto uvedené spoločnosťou Levob neodporujú kvalifikácii plnenia ako jediného zloženého plnenia. Najmä spôsob vyúčtovania plnenia je podľa názoru Súdneho dvora čistou 27 — Vyžiadanie súhlasu je potrebné podia článku 4 písm. b) indíciou. Súdny dvor už rozhodol, že odde smernice 91/250 najmä pre preklad, spracovanie, úpravu a každú inú zmenu počítačového programu. lené plnenia môžu existovať aj v prípade, že
I - 9453
NÁVRHY GENERALNEJ ADVOKÁTKY - J. KOKOTT - VEC C-41/04
bola vydaná súhrnná faktúra. V opačnom softvéru. Opísanými operáciami mala totiž prípade to platí podobne: jediné plnenie nie zjavne vzniknúť osobitná dovozná skutoč je vylúčené tým, že boli pre jednotlivé súčasti nosť tak, aby sa vtedy platná výhodná právna vykázané osobitné ceny a že boli osobitne úprava určovania colnej hodnoty odzrkadlila vyuctovane 29. v dani z pridanej hodnoty. Zmluvné pod mienky odovzdania nosičov dát a oddelené vyúčtovanie ceny za základný softvér oproti tomu nesúvisia s určitými vlastnosťami tohto plnenia, ktoré by odôvodňovalo uloženie dane z pridanej hodnoty bez vzťahu na prispôsobenie.
76. Účelom rozdelenia celkovej ceny na dve časti bolo upraviť cenu za prispôsobenie pružne podľa skutočných výdavkov. Táto úprava ceny však nevedie k predpokladu, že z hľadiska dane z pridanej hodnoty nevyh nutne existujú dve plnenia, s ktorými je potrebné zaobchádzať oddelene. Stolár, ktorý zhotovuje skriňu na mieru môže vo svojej ponuke vykázať cenu za materiál ako pevnú cenu a cenu za prácu podľa skutočne 78. Pokiaľ by sa rozhodujúci význam pripi odpracovaných hodín. Napriek tomu neexi soval zmluvným úpravám o cene stujú pochybnosti, že vo výsledku ide a vyhotoveniu faktúr, mohli by zmluvné o dodávku skrine a nie o dve oddelené strany podľa ľubovôle ovplyvňovať kvalifiká plnenia. Tento príklad ukazuje, že oddelené ciu z hľadiska dane z pridanej hodnoty. To by vyúčtovanie ceny za dve plnenia nevypovedá odporovalo povinnosti posudzovať typické nevyhnutne niečo o ich vnútornej súvislosti. zmluvné plnenie/plnenia objektívne podľa jeho/ich povahy.
77. Ani osobitný účet za základný softvér, ani odovzdanie nosičov dát s týmto softvé- rom pracovníkom spoločnosti Levob, ktorí cestujú na tento účel do Spojených štátov 79. V dôsledku toho je potrebné odpovedať amerických, nespochybňujú vyššie opísané na otázku 1 tak, že poskytnutie základného úzke spojenie tohto plnenia s prispôsobením softvéru na nosiči dát a jeho následné prispôsobenie potrebám zákazníka v zmysle šiestej smernice je potrebné považovať za 28 — Rozsudok CCP, už citovaný v poznámke pod čiarou 22, jediné plnenie, pokiaľ sú čiastočné plnenia bod 31. v tak úzkom spojení, že oddelene nemajú 29 — Pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Fennelly 25. mája 2000 vo veci Komisia/Francúzsko, už citované z pohľadu priemerného spotrebiteľa pre v poznámke pod čiarou 25, bod 31. zákazníka potrebné praktické využitie. Pre
I - 9454
LEVOB VERZEKERINGEN A OV BANK
posúdenie tejto otázky nie je rozhodujúce, či základného softvéru ani na jeho prispôsobe boli ako čiastočné plnenia dohodnuté oso nie sa nedá pozerať ako na vedľajšie plnenie. bitné ceny a či boli vystavené samostatné faktúry.
2. Hypotéza 1: jediné plnenie 82. V rozsudku Faaborg-Gelting Linien 30 Súdny dvor rozhodol, že pri obrate, ktorý predstavuje súbor plnení, je potrebné vziať do úvahy všetky okolnosti. Rovnako, pokiaľ nie sú jednotlivé súčasti súboru plnení vzájomne vo vzťahu hlavného plnenia a vedľajšieho plnenia, je napriek tomu 80. Vnútroštátny súd položil otázky 1 b), c) potrebné preskúmať, či ťažisko plnení spo a d) pre prípad, že je potrebné kvalifikovať číva najmä v dodávke tovaru alebo plnenie ako jediné plnenie, čo sa zdá na v poskytovaní služieb. V prípade prevádzko základe vyššie uvedeného pravdepodobné. vania reštaurácie, o ktorú išlo v rozsudku Podstatou otázky 1 b) vnútroštátneho súdu Faaborg-Gelting Linien, Súdny dvor roz je, či je potrebné jediné plnenie kvalifikovať hodol, že prevažovali prvky poskytovania celkovo ako dodávku tovaru alebo ako služieb. poskytnutie služieb. Ďalšie otázky smerujú k určeniu miesta plnenia.
a) Kvalifikovanie plnenia ako dodávka tovaru 83. V prejednávanej veci sa kladie dôraz pri alebo ako poskytnutie služby [otázka 1 b)] komplexnom posúdení všetkých okolností tiež na prvky poskytovania služieb. Roz hodujúce je najprv, že základný softvér ako taký nemôže spoločnosť Levob použiť. Pre Levob nebolo teda rozhodujúce nadobudnúť
81. Zložené plnenie, ktoré spoločnosť Levob 30 — Už citovaný v poznámke pod čiarou 24, body 12 a?. M; pozri prijala, zahŕňa prvky dodávky tovaru, ako aj tiež rozsudky CCP, už citovaný v poznámke pod ciaron 22, bod 28, a z 18. januára 2001, Stockholm Lindöpark, poskytovania služieb, pričom na dodávku C-150/99, Zb. s. I-493, bod 26.
I - 9455
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY - J. KOKOTT - VEC C-41/04
základný softvér na účely poisťovania, ale pri celkovom posúdení všetkých okolností osobitne prispôsobený jej potrebám. prevažujú prvky poskytovania služieb. To môže byť v prípade, keď:
84. Po druhé je potrebné skonštatovať, že — má prispôsobenie základného softvéru prispôsobenie a inštalácia boli veľmi náklad rozhodujúci význam pre jeho využitie nými procesmi, ktoré trvali viac než rok. nadobúdateľom, Práce začali spoločným zhodnotením požia daviek na prispôsobenie a končili testom celého programu. Inštalácia a zaškolenie zamestnancov boli iba vedľajším plnením, ale že sú rovnako súčasťou zmluvných plnení, ukazuje skutočnosť, že FDP mal poskytnúť obsiahle „služby na mieru" idúce ďaleko nad rámec poskytnutia základného — sú prispôsobenie a inštalácia tak softvéru. nákladné, že sa nedajú kvalifikovať ako vedľajšie plnenie, a
— prvky služieb tvoria prevažujúcu časť 85. Nakoniec majú prvky služby, teda pri hodnoty celkového plnenia. spôsobenia softvéru, inštalácie a zaškolenia, hodnotovo väčší podiel na celkovej cene než dodávka základného softvéru.
b) Miesto poskytovania služieb [otázky 1 c) ad)] 86. Na prejudiciálnu otázku 1 b) je preto potrebné odpovedať v tom zmysle, že zložené plnenie, ktoré pozostáva z dodávky základ ného softvéru, jeho prispôsobenia potrebám zákazníka, inštalácie a zaškolenia, je potrebné celkovo kvalifikovať ako poskytnutie služieb 87. Otázkami 1 c) a d), ktoré je potrebné v zmysle článku 6 ods. 1 šiestej smernice, keď preskúmať spoločne, chce vnútroštátny súd
I - 9456
LEVOB VERZEKERINGEN A OV BANK
vedieť, či sa má určiť miesto plnenia, ktoré smernice, prioritným určovateľom pre urče bolo celkovo kvalifikované ako služba, podľa nie miesta plnenia.
všeobecného pravidla v článku 9 ods. 1 šiestej smernice, alebo či ide o jeden z prípadov odseku 2 tohto predpisu. Podľa odseku 1 by bolo miestom poskytovania služby sídlo hospodárskej činnosti poskyto- vateľa, podľa odseku 2 sídlo zákazníka.
90. V súvislosti so vzťahom medzi odsekmi 1 a 2 článku 9 šiestej smernice Súdny dvor určil, že článok 9 ods. 2 obsahuje rad osobitných ukazovateľov, zatiaľ čo odsek 1 stanovuje základné pravidlo; týmito ustano veniami sa má zabrániť kompetenčným sporom, ktoré by mohli viesť k dvojitému zdaneniu, ako aj k nezdaneniu príjmov. 32 88. Holandská vláda a Komisia si jedno hlasne myslia, že sa má uplatniť článok 9 ods. 2 pism. e) tretia zarážka šiestej smernice, takže miestom poskytovania služby je Holandsko. Spoločnosť Levob si v prvom rade myslí, že je potrebné vychádzať z dvoch oddelených plnení, pričom sa miesto posky tovania služby (prispôsobenie softvéru) má určiť podľa článku 9 ods. 1 šiestej smernice. Pre prípad, že Súdny dvor prijme kvalifikáciu jediného zloženého plnenia, si Levob myslí, 91. Z toho Súdny dvor vyvodil, že z výkladu že ide celkovo o dodávku, ktorá sa uskutoč článku 9 nevyplýva prednosť odseku 1 voči nila v Spojených štátoch amerických podľa odseku 2. Skôr sa v jednotlivých prípadoch článku 8 šiestej smernice. otvára otázka, či je uplatniteľné jedno z ustanovení článku 9 ods. 2; inak platí 33 odsek 1. Článok 9 ods. 1 a 2 šiestej smernice teda vzájomne nie sú vo vzťahu pravidla a výnimky s tým dôsledkom, že by
31 — Rozsudky Faaborg, už citovaný v poznámke pod čiarou 24, bod 16, a zo 4. Júla 1985, Berkholz, 168/84, Zb. s. 2251, bod 17. 32 — Rozsudok z 15. marca 2001, Syndicat des producteurs indépendants (SPI), C-108/00 Zb. s. I-2361, bod 15. Pozri aj rozsudky Dudda, už citovaný v poznámke pod čiarou 23, bod 20, z 25. januára 2001, Komisia/Francúzsko C-429/97, Zb. s. I-637, bod 41, a z 27. mája 2004, Lipjes, C-68/03, 89. Podľa judikatúry je miesto, kde má Zb. s. I-5879, bod 16, týkajúci sa vzťahu medzi článkom 9 ods. 1 a článkom 28b E šiestej smernice. poskytovateľ služieb sídlo svojej hospodár 33 — Rozsudky SPI, už citovaný v poznámke pod čiarou 32, bod skej činnosti podľa článku 9 ods. 1 šiestej 16, a Dudda, už citovaný v poznámke pod čiarou 32, bod 21.
I - 9457
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY - J. KOKOTT - VEC C-41/04
bolo potrebné vykladať odsek 2 reštrik 94. Poskytnutie a prispôsobenie softvéru by tivne. 34 mohlo najprv predstavovať poskytnutie licencií v zmysle článku 9 ods. 2 písm. e) prvej zarážky šiestej smernice. Zmluva medzi FDP a spoločnosťou Levob totiž upravuje, že pre základný softvér, ako aj pre prispôsobenie sa poskytne licencia.
92. V už citovanej veci Komisia/Francúzsko, na ktorú sa Levob odvoláva, Súdny dvor odmietol uplatnenie odseku 2 na zložené plnenie a považoval úpravu odseku 1 za praktickejšie riešenie. Z toho však nevyplýva všeobecné vylúčenie uplatnenia odseku 2 na 95. P o s k y t n u t i e užívacieho práva zložené plnenia. Úvahy v rozsudku Komisia/ k základnému operačnému systému však Francúzsko je potrebné skôr vidieť nemá, ako už bolo zistené, popri poskytnutí v súvislosti konkrétneho skutkového stavu. nosiča dát rozhodujúci význam. To isté platí Zdanenie v mieste zákazníka by totiž rovnako pre úkony prispôsobenia. Nebolo by v uvedenej veci viedlo k rozdeleniu prísluš totiž zmysluplné vytvoriť osobitné prispôso nosti, pretože plnenie bolo poskytnuté mno benie softvéru pre spoločnosť Levob bez hým zákazníkom, ktorí mali sídlo v rôznych prevedenia užívacieho práva k tomuto členských štátoch. systému. Keďže je teda ťažisko v celkovom plnení a nie v poskytnutí licencie, nie je možné uplatniť článok 9 ods. 2 písm. e) prvú zarážku šiestej smernice.
93. V prejednávanej veci toto riziko neexi stuje, pretože Levob je jediným zákazníkom zloženého plnenia. Napriek existencii zlože ného plnenia je teda potrebné najskôr 96. Plnenia FDP spočívajúce v zaškolení by preskúmať, či je uplatniteľný jeden mohli byť, vnímané oddelene, kvalifikované z prípadov v článku 9 ods. 2 šiestej smernice. ako vzdelávacia činnosť podľa článku 9 ods. 2 písm. c) prvej zarážky šiestej smernice. Tieto plnenia sú však iba akcesorické, takže odpadá 34 — Rozsudok SFI už citovaný v poznámke pod čiarou 32, bod osobitné určenie miesta plnenia pre túto 17. činnosť.
I - 9458
LEVOB VERZEKERINGEN A OV BANK
97. Vzniká teda otázka, či môže byť uplat 100. Doslovné znenie, najmä volba spojky nený článok 9 ods. 2 pism. e) tretia zarážka (sowie, ainsi que, as well as...) hovorí skôr — šiestej smernice, ktorý platí pre „služby aj v iných jazykových verziách — v prospech poradcov, technikov, konzultačných agentúr, zrovnoprávnenia všetkých prvkov vo právnikov, účtovníkov a iné podobné služby, výpočte. ako aj spracovanie údajov a poskytovanie informácií".
101. Súdny dvor síce dosiaľ pri uplatňovaní článku 9 ods. 2 pism. e) tretej zarážky šiestej smernice vychádzal z toho, či posudzované plnenia patria k plneniam, ktoré sú poskyto 98. Toto ustanovenie umožňuje dva výklady. vané najmä a obvykle v rámci profesií Jednak by ho bolo možné vykladať reštrik uvedených v tomto predpise. 35 Toto skúma tívne tak, že zahŕňa služby uvedených nie bolo vhodné, pretože zákonodarca Spo slobodných povolaní vrátane spracovania ločenstva používa profesiu uvedenú v tomto údajov a poskytnutia informácií uskutočne ustanovení iba na to, aby definoval uvedené ných v rámci týchto činností. Potom by sa druhy plnení, nevyžaduje však, aby poskyto- tento predpis nepoužil, pretože chýba zod vateľ služby bol skutočne tiež príslušníkom povedajúca súvislosť medzi službami uvede jednej z uvedených profesijných skupín. 36 ných profesijných skupín.
102. Okrem toho sa však vzťahuje článok 9 ods. 2 pism. e) tretia zarážka šiestej smernice 99. Na druhej strane by bolo možné kvali — bez akéhokoľvek odkazu na profesijné fikovať spracovanie dát a poskytovanie infor skupiny — na „spracovanie údajov mácií ako ďalšie služby, ktoré stoja samo a poskytovanie informácií". V roku 1977 statne vedľa prvých prvkov vo výpočte. totiž ešte neexistoval pevný obraz predmetu Potom by sporné plnenia patrili pod tieto pojmy, h o c i by d n e s dodávka a programovanie softvéru neoznačovalo ako 35 — Rozsudky zo 6. marca 1997, Linthorst, Pouwels a Scheres, C-167/95, Zb. s. I-1195, bod 19 a nasl., a zo 16. septembra „spracovanie údajov a poskytovanie informá 1997, von Hoffmann, C-145/96, Zb. s. I-4857, bod 15 a nasl. cií". Na tieto pojmy však nie je možné 36 — Pozri rozsudok SF1, už citovaný v poznámke pod čiarou 32, pozerať príliš striktne a je potrebné zohľad body 19 a 20, s odkazom na rozsudky zo 17. novembra 1993, Komisia/Francúzsko (C-68/92, Zb. s. I-5881, bod 17), niť, že táto časť smernice existuje bez zmien a Komisia/Luxembursko (C-69/92, Zb. s. I-5907, bod 18), podľa ktorých môže existovať obrat v oblasti reklamy aj vtedy, v znení z roku 1977. ak neboli dosiahnuté reklamnou agentúrou.
I - 9459
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY - J. KOKOTT - VEC C-41/04
činnosti softvérového podniku. V dôsledku prejednávanej veci, pretože dodávka toho je v tomto prípade — teda pri službách a prispôsobenie softvéru nebolo uskutočnené spracovania údajov a poskytovania informá elektronicky. Tým zavedenie úpravy cií — vylúčené porovnanie s činnosťami o elektronicky poskytovaných službách vymenovaných profesijných skupín, ako ho neumožňuje v tejto veci robiť závery pre robil Súdny dvor v doposiaľ rozhodnutých výklad príslušných predpisov platných pred veciach. vydaním smernice 2002/38.
103. Pokiaľ plánovali autori smernice „spra covanie údajov a poskytovanie informácií" obsiahnuť iba v rozsahu, v ktorom sú typicky 106. Keďže je teda potrebné kvalifikovať toto poskytované príslušníkmi uvedených profe p l n e n i e ako s p r a c o v a n i e údajov sijných skupín, nebolo by potrebné tieto a poskytovanie informácií v zmysle článku služby vymenovať osobitne, pretože by už aj 9 ods. 2 pism. e) tretej zarážky, považuje sa tak boli súčasťou činnosti týchto profesijných miesto, kde má zákazník svoje sídlo, za skupín, vrátane iných podobných služieb. miesto plnenia.
104. Spoločnosť Levob na záver ešte zdô razňuje, že zdanenie elektronicky poskytova ných služieb v sídle zákazníka bolo smerni cou 2002/38 zavedené preto, že zdanenie 3. Hypotéza 2: dve oddelené plnenia [otázka takýchto služieb bolo v Spoločenstve pred 2 a), b) a c)] 37 tým možné iba veľmi obmedzene.
107. V prejednávanej veci všetko nasvedčuje 105. K tomuto postačí pripomenúť, že tomu — s výhradou konečného posúdenia zmeny a doplnenia šiestej smernice, ktoré vnútroštátnym súdom —, že existuje plnenie, boli zavedené smernicou 2002/38 sa netýkajú ktoré je potrebné kvalifikovať ako jediné. V dôsledku toho nie je potrebné odpovedať na otázku 2 a), ktorú položil vnútroštátny súd iba v prípade zamietnutia jediného 37 — Levob k tomu poukazuje na prvé odôvodnenie smernice 2002/38, už citované v poznámke pod čiarou 4. plnenia.
I - 9460
LEVOB VERZEKERINGEN A OV BANK
108. Pokiaľ by napriek všetkému očakávaniu 109. Pri otázke 2 c), ktorá sa týka miesta bolo potrebné osobitne posudzovať poskyt plnenia prispôsobením základného softvéru, nutie základného softvéru na nosiči dát, tak je možné odkázať na odpoveď na otázky 1 c) z úvah pod bodom IV B 1 vyplýva, že toto a d). Aj keď prispôsobenie posudzujeme plnenie predstavuje dodávku v zmysle článku oddelene, je potrebné za miesto poskytnutia 5 ods. 1 šiestej smernice. Preto je odpoveď na služby podľa článku 9 ods. 2 pism. e) tretej otázku 2 b), ktorá by bola relevantná iba zarážky považovať miesto, kde má zákazník vtedy, ak by ho Súdny dvor považoval za svoje sídlo. poskytovanie služby, zbytočná.
V — Návrh
110. Na základe vyššie uvedených úvah navrhujem odpovedať na prejudiciálne otázky Hoge Raad takto:
1. Poskytnutie základného softvéru na nosiči dát a jeho následné prispôsobenie potrebám zákazníka je potrebné v zmysle šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia považovať za jediné plnenie, pokiaľ sú čiastočné plnenia v tak úzkom spojení, že oddelene nemajú z pohľadu priemerného spotrebiteľa pre zákazníka potrebné praktické využitie. Pre posúdenie tejto otázky nie je rozhodujúce, či boli ako čiastočné plnenia dohodnuté osobitné ceny a či boli vystavené samostatné faktúry.
I - 9461
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY — J. KOKOTT — VEC C-41/04
2. Zložené plnenie, ktoré pozostáva z dodávky základného softvéru, jeho prispôsobenia potrebám zákazníka, inštalácie a zaškolenia, je potrebné celkovo kvalifikovať ako poskytnutie služieb v zmysle článku 6 ods. 1 šiestej smernice 77/388, keď pri celkovom posúdení všetkých okolností prevažujú prvky poskytovania služieb. To môže byť v prípade, keď:
— má prispôsobenie základného softvéru rozhodujúci význam pre jeho využitie nadobúdateľom,
— sú prispôsobenie a inštalácia tak nákladné, že sa nedajú považovať za vedľajšie plnenie, a
— prvky služieb tvoria prevažujúcu časť hodnoty celkového plnenia.
3. Zložené plnenie, ktoré pozostáva z dodávky základného softvéru, jeho prispôsobenia potrebám zákazníka, inštalácie a zaškolenia, je potrebné považovať za spracovanie údajov a poskytovanie informácií v zmysle článku 9 ods. 2 písm. e) tretej zarážky šiestej smernice 77/388, takže miestom poskytnutia služby je miesto, kde má zákazník svoje sídlo.
I - 9462